PROBLEME DE BAZA PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITATII CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI REZULTATELOR, PE EXEMPLUL S.N.P. "PETROM" S.A.-SCHELA BOLDESTI

PROBLEME DE BAZĂ PRIVIND ORGANIZAREA

CONTABILITĂŢII CHELTUIELILOR, VENITURILOR sI

REZULTATELOR, PE EXEMPLUL

S.N.P. "PETROM" S.A.-SCHELA BOLDEsTI

1.1. CARACTERISTICILE TEHNICE, ORGANIZATORICE sI ECONOMICE ALE S.N.P. "PERTOM" S.A.

- SCHELA BOLDEsTI -

REGIMUL JURIDIC, PROFITUL sI CONŢINUTUL ACTIVITĂŢII

Resursele minerale situate în subsolul tarii si al platoului continental românesc al Marii Negre fac obiectul exclusiv al proprietatii publice si apartin statului român, în conformitate cu dispozitiile generale ale Legii Petrolului nr. 134/29.12.1995.

Petrolul reprezinta substantele minerale combustibile constituite din amestecuri de hidrocarburi naturale acumulate în scoarta terestra si care, în conditii de suprafata, se prezinta în stare gazoasa, sub forma de gaze naturale, sau în stare lichida, sub forma de titei si condensat.

Interesele statului român în domeniul resurselor petroliere sunt reprezentate de Agentia Nationala a Resurselor Minerale, care, ca autoritate competenta, centralizeaza pe baza unui instrument de evidenta numit Carte petroliera, totalitatea acordurilor petroliere încheiate cu titularii acestora.

S.N.P. "PETROM" S.A. reprezinta unul dintre titularii de acorduri petroliere, alaturi de Societatea Nationala a Gazelor Naturale "ROMGAZ" Medias si ceilalti agenti economici care, în conformitate cu prevederile Legii Petrolului au dreptul sa desfasoare operatiuni petroliere.

Forma juridica

Forma juridica a S.N.P. "PETROM" S.A. Bucuresti este de societate comerciala pe actiuni, care îsi desfasoara activitatea în conformitate cu legile si cu statutul.

Sediul, modul de constituire si de organizare a

S.N.P. Petrom S.A.

S.N.P. Petrom S.A. Bucuresti a fost înfiintata ca persoana juridica româna, cu sediul în Bucuresti, Calea Victoriei nr. 109, sector 1, prin reorganizarea Regiei Autonome a Petrolului "PETROM" Bucuresti de la data intrarii în vigoare a Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 49/15.09.1997. Ordonanta prevede si ca societatile comerciale din domeniul rafinarii si distributiei petrolului si produselor petroliere fuzioneaza cu S.N.P. "PETROM" S.A., fiind absorbite de aceasta.

Capitalul social initial al S.N.P. Petrom S.A. Bucuresti se constituie prin preluarea activului si pasivului Regiei Autonome a Petrolului "PETROM", evaluat la valoarea de 10.436,502.137 miliarde lei în baza bilantului contabil la data de 31.07.1997 si a capitalurilor sociale ale societatilor comerciale absorbite, ajungând la suma totala de 11.606,04 miliarde lei.

Capitalul social este împartit în 464.241.774 actiuni nominative, fiecare actiune în valoare de 25.000 lei. Statutul societatii prevede si posibilitatea maririi sau reducerii capitalului social pe baza hotarârii prevazute de lege. Structura actuala a capitalului social al S.N.P. Petrom S.A. se compune din: 94% capital de stat, gestionat de F.P.S. si 6% capital privat.

Drepturile si obligatiile aferente actiunilor aflate în proprietatea statului sunt execu 18218g615s tate de catre Ministerul Industriei si Comertului.

Persoanele fizice sau juridice, române sau straine pot detine actiuni ale S.N.P. Petrom S.A. Bucuresti, fara a afecta pozitia statului, de actionar majoritar.

Capitalul social aferent cotei detinute de stat la S.N.P. Petrom S.A. poate fi privatizat, potrivit legii. Salariatii proprii au drept de preemtiune pentru cumpararea de actiuni ale S.N.P. Petrom S.A., la valoarea nominala a acestora, pâna la concurenta limitei de 10% din capitalul social.

Fiecare actiune subscrisa si varsata de actionari, potrivit legii, confera acestora dreptul la un vot în Adunarea Generala a Actionarilor, dreptul de a alege si de a fi alesi în organele de conducere, dreptul de a participa la distribuirea profitului. Detinerea actiunii implica adeziunea de drept la statut.

Actiunile sunt indivizibile cu privire la societate care nu recunoaste decât un proprietar pentru fiecare actiune, cesiunea partiala sau totala fiind posibila între actionari sau terti, în conditiile si cu procedura prevazute de lege.

S.N.P. Petrom S.A. este autorizata sa emita obligatiuni.

Profitul si continutul activitatii

S.N.P. Petrom S.A., ca titular de acord petrolier, are dreptul de a exercita, prin specificarea în scopul si obiectul de activitate, operatiunile petroliere de explorare, dezvoltare, exploatare a unui zacamânt petrolier.

Respectând acest drept, societatea are ca scop explorarea si exploatarea zacamintelor de petrol si gaze naturale de pe uscat si din platoul continental al Marii Negre, transportul petrolului si al produselor petroliere, comercializarea produselor prin retele proprii de distributie, importul si exportul de titei, produse petroliere, utilaje, echipamente si tehnologii specifice, colaborarea tehnico-economica si stiintifica, executarea de lucrari în strainatate.

Obiectul de activitate se detaliaza pe principalele directii ale scopului urmarit de S.N.P. Petrom S.A., adica: explorarea si exploatarea zacamintelor de petrol si de gaze naturale de pe uscat si din platoul continental al Marii Negre; transportul si comercializarea titeiului si gazelor naturale prin retele proprii de distributie; forajul sondelor; rafinarea petrolului; distributie, transport, depozitare, comercializare de produse petroliere; cercetare-proiectare; lucrari de constructii-montaj, întretinere si reparatii utilaje; lucrari de investitii, punere în productie si reparatii sonde; investigatii geologice si geofizice; importul si exportul de titei, produse petroliere, utilaje, echipamente si tehnologii specifice; colaborare economica, tehnico-stiintifica si executare de lucrari în strainatate în domeniul sau de activitate; aprovizionare tehnico-materiala, transport propriu auto, naval si aerian, de persoane, activitate medicala si sociala pentru personal si terte persoane.

Conducerea societatii S.N.P. Petrom S.A.

Adunarea Generala a Actionarilor este organul de conducere al societatii, care decide asupra activitatii acesteia si asupra politicii ei economice, exercitându-si ca atributii principale aprobarea: propunerilor pentru strategia globala de retehnologizare, modernizare si restructurare; structurii organizatorice a societatii si numarul de posturi, precum si normativului de constituire a compartimentelor functionale si de productie.

Totodata, A.G.A. mai are ca atributii aprobarea: bugetului de venituri si cheltuieli si programului de activitate pe exercitiul financiar; regulamentelor de organizare si functionare a sucursalelor, reprezentantelor sau agentiilor si hotarârii cu privire la înfiintarea sau desfiintarea acestora; bilantului contabil, contului de profit si pierdere si repartizarii profitului; hotarârii modului de folosire a dividendelor aferente actiunilor gestionate, pentru restructurare si dezvoltare; hotarârii cu privire la contractarea de împrumuturi bancare pe termen lung, inclusiv a celor externe; analizei rapoartelor Consiliului de Administratie cu privire la stadiul si perspectivele referitoare la profit si dividende, pozitia pe piata externa si interna, nivelul tehnic, calitatea, forta de munca, protectia mediului, relatiile cu clientii.

Adunarile generale ordinare au loc cel putin o data pe an, la doua luni de la încheierea exercitiului financiar, pentru examinarea bilantului contabil si a contului de profit si pierdere pe anul precedent si pentru stabilirea programului de activitate si a bugetului pe anul în curs.

S.N.P. Petrom S.A este administrata de catre Consiliul de Administratie format din 7 membri, numiti pe o perioada de 4 ani si având calitatea de actionari. Consiliul de Administratie se întruneste la sediul societatii, lunar sau de câte ori este necesar, la convocarea presedintelui sau a unei treimi din numarul membrilor sai.

Atributiile Consiliului de Administratie constau în: aprobarea încheierii contractelor de închiriere; stabilirea politicii de marketing supunerea anuala catre Adunarea Generala a Actionarilor a raportului de activitate, a bilantului contabil si contului de profit si pierdere pe anul precedent, precum si a proiectului de program de activitate si a proiectului de buget al societatii pe anul în curs.

Consiliul de Administratie îsi exercita si dreptul de a negocia contractul colectiv de munca împreuna cu reprezentantii salariatilor; de a delega o serie din competentele sale unui comitet director.

Conducerea executiva a societatii este asigurata de un manager ales prin concurs si care nu este presedintele Consiliului de Administratie. În relatiile cu tertii, societatea este reprezentata de catre manager si directorul financiar pe baza si limitele împuternicirilor date de catre Consiliul de Administratie.

Pentru a-si exercita aceste prerogative, managerul general dispune de urmatoarele drepturi: aplica strategiile si politicile de dezvoltare a societatii; selecteaza, angajeaza, promoveaza si concediaza personalul; negociaza contractul colectiv de munca; încheie acte juridice în numele si pe seama societatii; aproba operatiunile de încasari si plati si operatiunile de cumparare si vânzare de bunuri.

Gestiunea societatii comerciale este controlata de actionari si de Comisia de cenzori formata din trei membri desemnati în mod similar membrilor Consiliului de Administratie. Se desemneaza de asemenea trei cenzori supleanti. Cel putin unu dintre cenzori trebuie sa fie expert contabil sau contabil autorizat. Unul din cenzori va fi recomandat de Ministerul Finantelor.

Comisia de cenzori prezinta actionarilor, la cerere, date privind activitatea societatii comerciale, situatia patrimoniului, a profitului sau pierderii, în scopul exercitarii drepturilor si obligatiilor ce le revin.

Atributiile principale ale Comisiei de cenzori sunt urmatoarele: verifica gospodarirea mijloacelor fixe si circulante, a portofoliului de efecte, casa si registrele de evidenta contabila; controleaza exactitatea inventarului, documentelor si informatiilor prezentate de Consiliul de Administratie asupra conturilor societatii, bilantului si contului de profit si pierdere; controleaza operatiunile de lichidare; inspectii de casa ca sa verifice existenta titlurilor sau a valorilor care sunt proprietatea societatii, primite în gaj, cautiune ori depozit, iau parte la adunarile generale ordinare si extraordinare; constata depunerea regulata a garantiei din partea administratorilor.

Comisia de cenzori poate convoca Adunarea Generala a actionarilor extraordinara, daca aceasta nu a fost convocata de catre Consiliul de Administratie, în cazul diminuarii capitalului social cu mai mult de 10%, timp de 2 ani consecutivi sau, ori de câte ori considera necesar pentru situatii privind încalcarea dispozitiilor legale si statutare.

Pentru îndeplinirea obiectului de activitate si în conformitate cu atributiile stabilite, societatea utilizeaza sursele de finantare constituite în conformitate cu legea, credite bancare si alte surse financiare.

1.1.2. Organizarea S.N.P. Petrom S.A

- SCHELA BOLDESTI -

În functionarea societatii se regasesc doua sisteme: sistemul de executie sau functional, în cadrul caruia se desfasoara activitatile operative, si sistemul de conducere sau decizional, care include totalitatea centrelor de decizie.

Activitatea S.N.P. Petrom S.A este organizata pe teritoriul României în sucursale judetene, care, la rândul lor, centralizeaza activitatea desfasurata la nivelul schelelor de productie.

SUCURSALELE S.N.P." Petrom" S.A.

I. Exploatarea zacamintelor de petrol si gaze

A.   Sucursale de productie

B.   sucursale de prestari servicii

C.   Sucursale de aprovizionare tehnico-materiala

D.   Sucursale de cercetare si proiectare

II. Rafinarea petrolului

III. Transport produse petroliere

IV. Desfacere si comercializare produse petroliere

Exista 40 de sucursale judetene de desfacere si comercializare produse petroliere.

Pe plan extern, S.N.P. Petrom S.A are deschise reprezentante si agentii în tarile în care a încheiat contracte, ca de exemplu reprezentanta din Turcia.

Deoarece activitatea de baza în cadrul societatii se desfasoara la nivelul analizat în continuare.

Dezvoltarea exploatarii zacamintelor de titei si de gaze dintr-o schela se face cu investitii mari de capital si cu un personal tehnic de calitate.

Activitatea tehnica, în ansamblul sau, se caracterizeaza prin ritmicitatea si conditionalitatea fazelor. Sondele trebuie mentinute în productie continua si eficienta, prin investitii rapide si reparatii pe tot parcursul exploatarii, care pot dura între 30-50 ani sau chiar mai mult, iar odata cu ele, toate instalatiile anexe.

Pentru acest motiv, data fiind valoarea foarte mare a investitiilor, este necesara o organizare tehnico-administrativa complexa, pentru desfasurarea întregului tehnologic în cele mai bune conditii de eficienta economica. Organizarea tehnico-administrativa a Schelei Boldesti a variat de-a lungul timpului, ajungând în prezent, la un aspect particular.

Schela Boldesti este o unitate de productie fara personalitate juridica, subordonata sucursalei Ploiesti, care la rândul ei, este subordonata centralei Bucuresti.

Procesul de productie, sectiilor si atelierelor auxiliare, dupa cum urmeaza:

Sectia I - Seciu

Sectia II - Boldesti, Malaiesti, Magurele

Sectia III - Carbunesti

Sectia IV - Sinaia, Baraitaru, Urziceni

Sectia V - Copaceni

Sectia VI - Urlati, Chitorani

Sectia Gaze - Compresoare

Atelier Miscare - Tratare titei - Recuperare

Autobaza Exploatare - Întretinere Auto

Sectiile de productie au sarcina de a realiza productia fizica, prin supravegherea sondei, marirea factorului de recuperare, colectarea si separarea titeiului si a gazelor, interventii la sondele în productie, punerea în productie si repararea sondelor, întretinerea drumurilor de acces la sonde.

Structura organizatorica generala a Schelei Boldesti este detaliata în organigrama din anexa 1.

1.1.3. Organizarea si functionarea contabilitatii;

aspecte juridice

Organizarea si functionarea contabilitatii

Contabilitatea este organizata la nivelul centralei si al fiecarei unitati subordonate acesteia, sub directa îndrumare a unui director economic. Relatiile dintre centrala si unitatile subordonate, referitoare la domeniul financiar-contabil, au în vedere primirea si respectiv transmiterea urmatoarelor documente: bugetul de venituri si cheltuieli, bilantul, balanta de verificare, situatiile de încasari si plati, viramentele, drepturile salariale, transferuri de bunuri patrimoniale, urmarirea încasarii debitelor de la clientii rau platnici.

Referitor la anumite aspecte contabile, mai exista si prevederi statutare, ca: modul de amortizare a mijloacelor fixe se stabileste în conditiile legii, de catre Consiliul de Administratie, iar exercitiul financiar începe la data de 01.01 si se încheie la data de 31.12 a fiecarui an. Se va tine evidenta contabila în lei, se va întocmi anual bilantul contabil si contul de profit si pierdere, tinând cont de normele metodologice elaborate de Ministerul de Finante. Bilantul contabil si contul de profit si pierdere vor fi publicate în Monitorul Oficial conform prevederilor legale.

Profitul societatii se stabileste pe baza bilantului aprobat de catre Adunarea Generala a Actionarilor. Profitul impozabil se stabileste în conditiile legii. Profitul societatii ramas dupa plata impozitului pe profit se va repartiza conform hotarârilor adunarilor generale.

Din profitul ramas dupa plata impozitului se pot constitui fonduri destinate modernizarii, cercetarii si dezvoltarii, investitiilor, reparatiilor, precum si pentru alte destinatii stabilite de Adunarea Generala a Actionarilor. Societatea îsi constituie fonduri de rezerva si alte fonduri în conditiile legii. Plata dividendelor cuvenite actionarilor rezultate dupa constituirea fondurilor din profitul net, se face de catre societate, dupa aprobarea bilantului contabil de catre Adunarea Generala a Actionarilor.

Adunarea Generala a Actionarilor stabileste cauzele si consecintele în cazul pierderii care va fi suportata de catre actionari proportional cu aportul de capital si în limita capitalului subscris.

Referitor la Schela de productie Boldesti, forma de contabilitate utilizata este cea pe jurnale, adaptata la utilizarea tehnicii de calcul informatizat. Schela dispune de doua retele de calculatoare, una pentru serviciul financiar, cealalta pentru serviciul contabilitate, fiecare fiind compusa dintr-un numar de 5 calculatoare si câte un server.

Sistemul informatic în care se desfasoara activitatea financiar-contabila este GLOBAL 3000 CONTABILITATE GENERALĂ, produs de catre firma TIS-software.

Sistemul este proiectat sa raspunda cerintelor contabilitatii sistematice, tinuta pe jurnale.

Fluxul informational informatizat de GLOBAL 3000 pentru contabilitatea financiara cuprinde: notele contabile, jurnale generale, salvarea bazei de date, contabilizarea bazei de date, imprimarea balantei de verificare, verificarea balantei de verificare.

Realizarea activitatii contabile se desfasoara în cadrul compartimentului financiar-contabil care are rolul de a dirija si regla relatiile economice interne si externe ale Schelei Boldesti. Pe plan intern, compartimentul financiar-contabil prezinta informatii referitoare la gestionarea patrimoniului societatii, iar pe plan extern, permite informarea tertilor, inclusiv a statului, despre rezultatele economico-financiare ale întreprinderii.

Schema de ansamblu a formei de contabilitate pe jurnale este urmatoarea:[1]

Aspecte juridice

Asocierea se poate face pe baza de contract de asociere între S.N.P. "PETROM" S.A. si alte societati comerciale din industria petroliera sau din alte sectoare de activitate. Modificarea formei juridice prevede ca societatea poate fi transformata în alta forma de societate prin hotarârea Adunarii Generale a Actionarilor.

Dizolvarea societatii comerciale poate fi generata de situatii ca: imposibilitatea realizarii obiectului de activitate; falimentul; pierderea a jumatate din capitalul social, dupa ce s-a consumat fondul de rezerva sau daca Adunarea Generala a Actionarilor nu decide completarea capitalului sau reducerea la suma ramasa; la cererea oricarui actionar daca situatiile de fata majora se prelungesc mai mult de 8 luni, iar Adunarea Generala Extraordinara a Actionarilor constata ca functionarea societatii nu mai e posibila; în orice alte situatii, daca Adunarea Generala a Actionarilor ia aceasta hotarâre în unanimitate.

Lichidarea societatii comerciale si repartizarea patrimoniului se fac în conditiile si cu respectarea proceduri prevazute de lege.

Litigiile de orice fel aparute între societatea comerciala si persoane fizice sau juridice, române sau straine, sunt de competenta instantelor judecatoresti din România. Litigiile nascute din raporturile contractuale dintre societatea comerciala si persoanele juridice române pot fi solutionate si prin arbitraj.

1.1.4. Indicatorii tehnico-economici

Principalii indicatori calculati la Schela Boldesti se cuprind în sfera realizarilor productive si financiare.

Indicatorii fizici, ai productiei, se calculeaza pe sectii, iar în cadrul acestora pe fiecare produs obtinut, respectiv titei si gaze.

Analiza indicatorilor fizici se va face în dinamica pentru anii 1999, 2000, 2001 si corelat la valorile previzionate la începutul fiecarui exercitiu financiar asa cum rezulta din tabelul de mai jos.

Prin urmarirea realizarii programului de productie de titei anual, se pot formula urmatoarele concluzii:

Schela Boldesti a previzionat corect productia de titei pentru anii1999, 2000 când s-a realizat si chiar s-a depasit programul de productie cu 0,46%, respectiv cu 00,12% la titei.

În anul 2001 previziunile au fost optimiste dar nerealizate integral - s-a înregistrat o scadere cu 3,28% la titeiul extras - fapt datorat iesirii din uz a anumitor sonde si decalarii dintre acest moment si momentul punerii în functiune a altora noi.

Planul de productie de titei nu a fost realizat la niciuna din sectii datorita factorilor si tehnologiei de productie învechite.

În ceea ce priveste productia de gaze naturale si gazolina, s-a îndeplinit si chiar s-a depasit programul: 0,90% 1999, cu 0,18% în 2000 si cu 11,70% în 2001 la gaze; iar la gazolina cu 9,64% în 2000 si respectiv cu 8,5% în 2001 pe ansamblul Schelei Boldesti. Aceasta realizare cu succes a productiei se datoreaza în principal sectiilor II, IV, V la titei si sectiilor II, III, IV, V pentru gaze naturale, dat fiind ca aceste sectii nu s-au confruntat cu defectiuni ale utilajelor sondelor.

S-a înregistrat o crestere a productiei realizate de titei cu 3,27% în 2000 fata de 1999 si o scadere de 2,75% în 2001 fata de 2000. Scaderea productiei realizate poate fi pusa pe seama trecerii unui numar mare de sonde de la sistemul de extractie prin eruptie libera la sistemul gazlift si pompaj.

Modificarile productiei de gaze naturale realizate de la an la an sunt urmatoarele: la gaze 3,97% în 2000 si -1,27% în 2001, respectiv la gazolina 10,63% în 2000 si -3,17% în 2001.

Rezultatul exploatarii are o evolutie foarte buna în 2000, când atinge valori pozitive, fata de 1999 când înregistreaza valori negative. Modificarea absoluta este de 1.625.510 mii lei fata de 1999. În 2001 se înregistreaza o scadere de 102.654 mii lei fata de 2000.

Rezultatul financiar înregistreaza valori negative în 1999 si 2000, evoluând pozitiv de la un an la altul, pentru a ajunge sa înregistreze în 2001, fata de 2000 o modificare absoluta pozitiva de 703.222 mii lei.

Realizari indicatori fizici pe sectii în anii 1999, 2000, 2001

Indicatori economico-financiari calculati de Schela Boldesti

Evolutia rezultatului extraordinar este crescatoare dar, în acesti trei ani a înregistrat valori negative.

Rata profitului la cheltuieli= Profit brut/Cheltuieli totale

Acest indicator de rentabilitate nu s-a putut calcula în 1999 datorita pierderii înregistrate, iar în anul 2001 a înregistrat o valoare de 5 ori mai mare decât în anul 2000.

W_m = Productia obtinuta/Numar mediu de salariati

Productivitatea muncii a înregistrat cresteri de la an la an, fapt explicat prin scaderea numarului de personal proportional cu cresterea rentabilitatii folosirii factorului forta de munca. În 2000 productivitatea muncii a crescut cu 4,62% fata de 1999, iar în 2001 o crestere cu 3,77%.

Profitul brut pe salariat = Profitul brut/Numar mediu de salariati

Acest indicator de eficienta a fortei de munca a înregistrat o valoare nula în 1999, datorita pierderii, iar în 2000, 2001 a atins valori pozitive si chiar o evolutie de 190%.

1.2. MOMENTE DE EVALUARE A CHELTUIELILOR,

VENITURILOR sI REZULTATELOR

Ocazionarea cheltuielilor si crearea veniturilor se deruleaza în mai multe etape succesive sau simultane în timp.

Astfel, în cazul procesului de ocazionare a cheltuielilor, se deosebesc patru momente: angajarea, consumul, platile, imputarea.[2]

Angajarea are loc în momentul în care se contracteaza obligatia baneasca generatoare de plati sau consumatoare de resurse.

Consumul reprezinta momentul utilizarii efective a resurselor în vederea satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive.

Platile constituie achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relatiilor financiare. Asadar plata trebuie sa fie facuta ca echivalent.

Imputarea este momentul decontarii sau repartizarii cheltuielilor asupra rezultatelor.

Ţinând seama de acest caracter de proces si de etapele mentionate, cheltuielile sunt clasificate în contabilitatea financiara astfel:

cheltuieli curente; cheltuieli înregistrate în avans;

cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii; cheltuieli de plata.

Cheltuielile curente sunt acelea la care perioada de înregistrarea se suprapune în timp cu cea de obtinere a rezultatului. Între acestea se include: cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu amortizarile.

Cheltuielile înregistrate în avans sunt cele efectuate anticipat sau cele constatate ca fiind efectuate în avans la închiderea exercitiului, care urmeaza a se suporta esalonat pe cheltuieli, pe baza unui scadentar, în exercitiile viitoare. Aceste categorii apartin: cheltuielile privind reparatiile imprevizibile, reparatiile curente, reviziile tehnice, chiriile.

În cadrul procesului de creare a veniturilor, se deosebesc patru momente ca si la cheltuieli: productia, facturarea sau vânzarea pe credit, încasarea, încorporarea.

Productia este momentul crearii rezultatului ca produs al activitatii consumatoare de resurse, ceea ce, la o întreprindere producatoare, se identifica cu productia în curs de executie si productia finita.

Facturarea sau vânzarea pe credit consta în transferul dreptului de proprietate de la vânzator la client.

Încasarea reprezinta etapa în care rezultatul vândut se transforma în bani.

Încorporarea este o etapa strict contabila, prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente.

Veniturile se grupeaza în aceste conditii, astfel:

- venituri curente; venituri înregistrate în avans; venituri de realizat

Veniturile curente sunt constatate înregistrate si încorporate în rezultatul exercitiului curent.

Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exercitiul "N" dar încorporate în rezultatul exercitiului "N+1".

Veniturile de realizat sunt cele realizate efectiv în exercitiul "N" si încorporate în rezultatul aceluiasi exercitiu, pentru care nu s-au întocmit documente de înregistrare.

CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, VENITURILOR sI

REZULTATELOR ÎN CONTABILITATE FINANCIARĂ sI

ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Clasificarea cheltuielilor si veniturilor în contabilitatea financiara

Criteriile de baza dupa care sunt clasificate cheltuielile si veniturile sunt dupa natura si dupa destinatie (functiuni).

Modelul contului de rezultate cu clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa destinatie este dominant în lumea anglo-saxona, fiind concentrat pe cifra de afaceri si costul marfurilor vândute.

Calculul acestor indicatori este cerut de interesul investitional la care trebuie sa raspunda contul de profit si pierdere. Ca exemplu se poate considera contul de profit si pierdere în SUA (INCOME STATEMENT) care se realizeaza în forma lista, dupa functiunile întreprinderii: functia de productie, functia de vânzare, functia administrativa si cea financiara. INCOME STATEMENT nu face diferentierea între marfurile cumparate pentru a fi vândute si produsele finite obtinute din productia proprie pentru vânzare, ambele categorii fiind considerate bunuri vândute. Aceasta este explicatia lipsei valorii adaugate din contul de profit si pierdere.

În cadrul contabilitatii financiare românesti se utilizeaza mai multe criterii de clasificare a cheltuielilor, veniturilor si implicit, a rezultatelor între care:

A. Felul activitatii consumatoare de resurse si generatoare de venituri;

B. Felul si natura economica a cheltuielilor provocate de activitatea întreprinderii si veniturilor obtinute ca rezultat din activitatea desfasurata;

A. În functie de felul activitatii, cheltuielile si veniturile se grupeaza astfel:

Cheltuieli si venituri din activitatea de exploatare;

Cheltuieli si venituri din operatiuni financiare;

Cheltuieli si venituri din operatiuni extraordinare.

B. Criteriul de clasificare anterior, combinat cu cel privind felul si natura cheltuielilor si veniturilor, genereaza, în concordanta cu Legea Contabilitatii, art. 96-97, urmatoarea clasificare complexa.

cheltuielile ocazionate de activitatea de exploatare:

- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile, costul de achizitie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achizitie al energiei si apei consumate, costul de achizitie al animalelor si pasarilor si costul marfurilor vândute;

- cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate e terti (întretinere si reparatii); redevente; locatii de gestiune si chirii; studii si cercetari, inclusiv sumele platite pentru contractele de cercetare; cheltuielile cu alte servicii executate de terti (colaboratori, comisioane, inclusiv cele platite agentilor economici cu activitate de comert exterior si onorarii, cheltuieli de protocol, reclama si publicitate, transportul de bunuri si personal, deplasari, detasari si transferari, posta si taxe de telecomunicatii, servicii bancare si altele);

- cheltuieli cu personalul (salariile si alte drepturi de personal, asigurarile si protectia sociala, contributia unitatii la asigurarile sociale si pentru ajutorul de somaj, cheltuieli cu pregatirea si perfectionarea profesionala si alte cheltuieli cu personalul suportate de unitatea patrimoniala);

- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creante si alte cheltuieli de exploatare);

cheltuielile din operatiuni financiare

- pierderile din creante legate de participatii; pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferentele nefavorabile de curs valutar din operatiunile curente si disponibilitatile în devize; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite si altor datorii privind exercitiul în curs; sconturile acordate clientilor; alte cheltuieli financiare (pierderi din creante de natura financiara si altele);

cheltuielile din operatiuni extraordinare Aceasta categorie cuprinde toate cheltuielile care, prin continutul si natura economica, au caracter pur întâmplator, fara legatura directa cu activitatea curenta, normala a întreprinderii. Se refera fie la operatii de gestiune (despagubiri, amenzi, perisabilitati si lipsuri de inventar, donatii si subventii acordate, inclusiv prelevarile si donatiile facute în scopuri umanitare, precum si pentru sprijinirea activitatilor sociale, culturale si sportive, pierderi din debitori diversi), fie la operatii de capital (valoarea contabila a imobilizarilor cedate si alte cheltuieli extraordinare);

cheltuielile cu amortizarile si provizioanele

Sunt grupate în functie de natura cheltuielilor prevazute mai sus, dupa caz cuprinzând: amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale. Aceasta categorie este tratata separat pentru ca, desi se structureaza pe cele trei activitati desfasurate în întreprindere, ea se delimiteaza distinct în planul de conturi.

Cheltuielile aferente pentru constituirea provizioanelor se delimiteaza astfel: provizioane pentru riscuri si cheltuieli; provizioane privind deprecierea imobilizarilor; provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei în curs de executie; provizioane pentru deprecierea creantelor si provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament, amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor; provizioane reglementate;

cheltuieli cu impozitul pe profit calculat potrivit legii

Conform Legii Contabilitatii, contabilitatea veniturilor se tine pe categorii de venituri, dupa natura lor, care se grupeaza astfel:

Venituri din exploatare, care cuprind:

- venituri din vânzarea produselor, marfurilor, lucrarilor executate si din serviciile prestate. În contabilitate aceste venituri se înregistreaza în momentul predarii bunurilor catre cumparatori, ai livrarii lor pe baza facturii sau în alte conditii prevazute în contract, care atesta transferul de proprietate a bunurilor asupra clientilor;

- venituri din productia stocata, reprezentând variatia în plus (crestere) sau în minus (scadere) între valoarea la cost de productie a stocurilor de productie si productiei în curs de la finele perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Veniturile din productia stocata se înscriu, alaturi de celelalte venituri, în contul de profit si pierdere, cu semnul plus (sold creditor), sau minus (sold debitor);

- venituri din productia de imobilizari, reprezentând costul lucrarilor si cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea însasi, care se înregistreaza ca active imobilizate corporale si necorporale;

- venituri din subventii de exploatare, reprezentând subventiile primite pentru acoperirea diferentelor de pret si pentru acoperirea pierderilor, precum si alte subventii (finantarea activitatii de cercetare si alte finantari) de care beneficiaza societatea din partea statului, a colectivitatilor publice sau a altor unitati patrimoniale;

- alte venituri din exploatarea curenta, cuprinzând veniturile din creante recuperate si alte venituri de exploatare;

- veniturile realizate în avans: încasari sau creante aferente unor bunuri nelivrate, a unor lucrari sau servicii neprestate, nu se considera venituri ale exercitiului, înregistrându-se într-un cont distinct, care se reflecta în bilant;

veniturile financiare

- venituri din participatii; venituri din alte imobilizari financiare; venituri din creante imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din diferente de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obtinute si alte venituri financiare;

veniturile extraordinare

Sunt reprezentate de acele venituri care nu au legatura cu activitatea normala, curenta a societatii si se refera fie la operatii de exploatare, fie la operatii de capital, cum sunt: despagubiri si penalitati încasate; venituri din cedarea activelor; cotele-parti de subventii pentru investitii, virate la rezultatul exercitiului; alte  venituri extraordinare (donatii, salarii neridicate prescrise si alte venituri);

veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor

Se înregistreaza la venituri de exploatare, financiare, exceptionale, în cazurile în care nu se justifica mentinerea provizioanelor, respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibila.

Clasificarea rezultatului exercitiului si determinarea

rezultatului fiscal

Conform prevederilor Legii contabilitatii, rezultatul exercitiului se calculeaza lunar, când se determina profitul sau pierderea. Calculul se face cumulat de la începutul anului, astfel încât, la sfârsitul anului sa se poata prezenta calculul global si final al rezultatului obtinut.

Rezultatul exercitiului se determina la sfârsitul exercitiului financiar, prin compararea veniturilor cu cheltuielile aferente si poate îmbraca forma profitului sau pierderii.

Rezultatul unui exercitiu este generat de cele trei activitati care determina si clasificarea cheltuielilor si veniturilor:

- rezultatul activitatii de exploatare = veniturile din exploatare - cheltuieli de exploatare

- rezultatul activitatii financiare  = venituri financiare - cheltuieli financiare

Aceste doua activitati formeaza activitatea curenta care se desfasoara în întreprindere, iar rezultatul exploatarii si rezultatului financiar formeaza rezultatul curent.

- rezultatul activitatii extraordinare = venituri extraordinare - cheltuieli extraordinare

Rezultatul activitatii extraordinare este generat de operatii de gestiune si de capital, care nu au nici o legatura cu activitatea curenta.

Rezultatul exercitiului este reprezentat de suma celor trei rezultate partiale:

Rezultatul exercitiului reprezinta soldul final al contului de profit si pierdere supus repartizarii pe destinatiile legale.

Formarea si calculul profitului impozabil au la baza formula:

Rezultatul fiscal se determina prin respectarea si aplicarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri, asa-numitul "matching", care prevede deducerea din veniturile recunoscute a cheltuielilor care au contribuit la realizarea acestora.

Cheltuielile nedeductibile sunt diferentele permanente care au ca efect majorarea rezultatului impozabil în raport cu rezultatul contabil. Aceste corectii au ca scop neutralizarea cheltuielilor contabilizate si deduse din rezultatul contabil dar a caror deducere nu este admisa din punct de vedere fiscal.

Deducerile fiscale extracontabile diminueaza rezultatul fiscal în raport cu cel contabil. Au ca scop retratarea rezultatului contabil de elemente deja contabilizate dar neimpozabile.

Daca din profitul contabil se deduce impozitul pe profit, se obtine profitul net, dupa formula:

Repartizarea profitului se înregistreaza în contabilitate în conditiile prevazute de dispozitiile legale în vigoare.

Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune este destinata, în principal, pentru înregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, sectii, faze de fabricatie, etc., decontarea productiei, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, inclusiv al productiei în curs.

Pentru calcularea costurilor de productie, cheltuielile, dupa natura lor, înregistrate în contabilitatea generala, pot fi grupate astfel:

a)    cheltuieli directe (materii prime si materiale directe, remuneratii directe, contributia privind asigurarile si protectia sociala, alte cheltuieli directe);

b)    cheltuieli indirecte de productie (cheltuieli comune ale sectiei);

c)    cheltuieli de desfacere

d)    cheltuieli generale de productie

Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de productie, repartizate rational asupra produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, formeaza costul de productie al acestora.

Cheltuielile se mai pot grupa, în functie de dependenta lor fata de volumul productiei, în cheltuieli variabile si cheltuieli fixe (constante). Cheltuielile variabile sunt acelea a caror marime evolueaza proportional cu productia la care se refera, fiind însa relativ fixe sau constatate pe unitate de produs, cum sunt: consumurile de materii prime si materiale auxiliare directe, remuneratiile directe, energia, combustibilul, materialele folosite în scopuri tehnologice si alte cheltuieli. Cheltuielile fixe sunt acelea care au un nivel relativ constant, indiferent de oscilatiile volumului de productie, cum sunt: cheltuielile generale ale întreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale sectiei si din cheltuielile de desfacere si altele.

1.4. OBIECTIVUL CONTABILITĂŢII CHELTUIELILOR,

VENITURILOR sI REZULTATELOR

Obiectivele contabilitatii cheltuielilor, veniturilor si rezultatului se pot sintetiza ca fiind urmatoarele: reflectarea fidela în contabilitate a cheltuielilor, veniturilor si rezultatului, întocmirea documentelor de sinteza pe baza înregistrarilor realizate, pentru a constitui cumulativ, obiectul de informare a utilizatorilor de informatie contabila.

Asadar, un prim obiectiv al contabilitatii cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor este reflectarea în contabilitate a operatiilor economico-financiare generate de relatiile întreprinderii, cu o mare incidenta asupra patrimoniului.

În vederea asigurarii unei imagini fidele, este necesara respectarea postulatelor si principiilor contabile general admise, al caror scop principal este chiar armonizarea si normalizarea activitatii contabile. Principiile contabile general admise sunt subordonate obiectivului fundamental al contabilitatii, si anume, prezentarea unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, situatiilor financiare si a performantelor întreprinderii.

Se pot considera ca principii general acceptate urmatoarele: principiul independentei exercitiului, continuitatii exploatarii, costului istoric, permanentei metodelor, prudentei, necompensarii, evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv, intangibilitatii bilantului de deschidere, La acestea prevederile normelor internationale adauga principiile recunoasterii veniturilor, conectarii cheltuielilor la venituri, recunoasterii rezultatelor, prevalentei economicului asupra juridicului, pragului de semnificatie.

Realizând o reflectare fidela a realitatii patrimoniale a întreprinderii, se asigura cel de-al doilea obiectiv al contabilitatii cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor: întocmirea documentelor de sinteza.

Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exercitiului financiar îl constituie bilantul contabil. Întocmirea lui asigura o imagine fidela, clara si completa asupra patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului obtinut. Din nevoia de a raspunde acestor cerinte de baza, bilantul este conceput ca un set de situatii de sinteza, între care: bilantul, contul de profit si pierdere, anexa la bilant si raportul de gestiune.

Normele europene prevad formatia bilantiera sub denumirile de situatii financiare, documente contabile de sinteza, conturi anuale.

În România terminologia de bilant contabil este o conventie care are ca motivatie faptul ca, dintre toate componentele formatiei, bilantul caracterizeaza patrimoniul în totalitatea sa. Celelalte componente dezvolta indicatorii economico-financiari consolidati în bilantul contabil, având un caracter complementar si convergent.

Bilantul este conceput ca document de sinteza în care se prezinta activul si pasivul întreprinderii la încheierea exercitiului.

Contul de profit si pierdere evidentiaza si explica într-o forma analitica, rezultatele prin prisma raportului de echilibru dintre venituri si cheltuieli, adoptând criteriul de grupare a elementelor sale dupa natura activitatilor desfasurate, iar in cadrul acestora, dupa natura resurselor utilizate, respectiv a rezultatelor obtinute.

Anexa la bilant cuprinde informatii complementare si explicative în raport cu bilantul si contul de rezultate, precum si o prezentare a metodelor si regulilor contabile aplicate.

Raportul de gestiune este documentul bilantier utilizat pentru interpretarea analitica a situatiei patrimoniale, evolutiei situatiei financiare si a rezultatului.

În modelul continental de contabilitate, la componentele anterioare se adauga tabloul fluxurilor de trezorerie , completat doar de întreprinderile mari. În contabilitatea româneasca aceste metode nu au fost înca adoptate.

În etapa actuala a tranzitiei României la economia de piata, normalizatorii trebuie sa reconsidere rolul contabilitatii de instrument în serviciul statului si sa armonizeze obiectivul sau final cu Directivele europene de normalizare contabila.

Astfel, în contabilitatea româneasca trebuie sa aiba ca obiectiv informarea financiara despre si pentru întreprindere, spre a asigura managerilor si investitorilor cadrul luarii celor mai bune decizii si alocarii optime a resurselor.

În ceea ce priveste contabilitatea cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor, obiectivul principal este cel al informarii principalilor utilizatori, prin intermediul contului de profit si pierdere si al tablourilor fluxurilor de trezorerie, asupra activitatii financiare a întreprinderii si asupra capacitatii sale de a produce profit.

Utilizatorii acestor documente de sinteza sunt interesati mai ales de fluxurile monetare degajabile si mai putin de beneficiul net, întrucât acestea sunt o reprezentare concreta a realitatii, în timp ce profitul net reprezinta o constructie fara echivalent în realitate.

Primordialitatea fluxurilor de trezorerie asupra beneficiului net nu contravine adoptarii criteriului contabilitatii de angajamente.

Restrângerea cadrului de utilizatori la manageri si investitori nu este decât o simplificare, la informatia contabila având acces si manifestând interes urmatoarele categorii de utilizatori: manageri, ca utilizatori interni, si tertii, care la rândul lor, se împart în, actionari, creditori de fonduri, puterea publica, salariatii, sindicatele, asociatiile patronale, partenerii comerciali (clientii si furnizorii), marele public, organismele de protectie a mediului, celelalte societati pe actiuni.

Pentru investitori si creditori, capacitatea de a realiza câstiguri viitoare este o informatie capitala, dat fiind ca reliefeaza rentabilitatea întreprinderii. În legatura cu determinarea rentabilitatii, se pune accent pe masurarea veniturilor si cheltuielilor de exploatare si nu pe evaluarea elementelor de activ si de pasiv patrimoniale, astfel încât contul de profit si pierdere a devenit principal document de sinteza.

Capacitatea de a realiza câstiguri viitoare este factorul determinant al valorii de piata al actiunilor care intereseaza pe investitori si pe creditori. Acestia iau decizii pe baza fluxurilor de trezorerie-fenomene concrete, si nu pe baza beneficiului net din exploatare-fara reprezentare reala.

Totusi, notiunile de venituri si cheltuieli sunt superioare celor de încasari si plati în cazul masurarii variatiilor patrimoniului si pentru determinarea capacitatii de realizare a câstigurilor viitoare. Superioritatea rezulta din diferentele aparute pe termen scurt, când nu produc aceleasi rezultate, pentru ca pe termen lung au aceeasi traiectorie si se confunda.

Contul de profit si pierdere este documentul contabil care evidentiaza si explica în forma analitica rezultatele, prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri si cheltuieli.

În cazul României modelul de cont de profit si pierdere adoptat este modelul lista structurat dupa criteriul natura economica a cheltuielilor si veniturilor care raspunde cerintelor informationale ale statului. În tarile anglo-saxone primeaza modelul contului de rezultate pe criteriul destinatiei sau pe functiile întreprinderii, care raspunde nevoilor informationale ale investitorilor, în special, prin intermediul indicatorului profit pe actiune.

Era necesara, în vederea îndeplinirii obiectivului contabilitatii cheltuielilor si veniturilor, întocmirea tablourilor de trezorerie care sa explice variatia de trezorerie. Trezoreria devine informatia cheie, deoarece prin aceasta întreprinderea îsi finanteaza activitatea, asigurându-si continuitatea.

Prin întocmirea tablourilor de trezorerie se întrevad subobiective ale informarii, concretizate pe termen scurt, în indicatori de gestiune si analiza financiara, pentru masurarea solvabilitatii, iar pe termen lung, în masurarea nevoii de finantare.

Principalul avantaj al tablourilor de trezorerie este obiectivitatea datorata iesirii de sub incidenta conventiilor si politicilor contabile. Conform normelor IAS 7, expresia de flux de trezorerie reprezinta totalitatea intrarilor si iesirilor de lichiditati sau de echivalente de lichiditati.

Lichiditatile sunt fondurile disponibile si depozitele la vedere, în timp ce echivalentele de lichiditati reprezinta plasamente pe termen scurt, foarte lichide, a caror valoare nu risca sa se schimbe semnificativ. Scopul detinerii acestor lichiditati este acela de a asigura angajamentele de trezorerie pe termen scurt, cu scadenta de pâna la trei luni.

Pornind de la obiectivul final al contabilitatii veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor - furnizarea de informatii necesare luarii deciziilor se poate extrapola rolul contabilitatii în general, la urmatoarele obiective: este mijloc de proba în justitie, permite controlul angajamentelor întreprinderii, serveste la diagnosticul economic si financiar, alimenteaza statisticile si contabilitatea nationala.

1.5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

Organizarea contabilitatii financiare a cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor are ca obiect evaluarea si înregistrarea cheltuielilor si veniturilor grupate dupa criteriul naturii activitatilor - exploatare, financiara, exceptionala - si în functie de natura resurselor utilizate - materii prime, materiale, personal, mijloace fixe.

Contabilitatea financiara a cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor este organizata în spiritul respectarii principiilor contabile generale, care prevad:

Principiul independentei exercitiului prevede ca toate operatiile ce determina cheltuieli sa fie înregistrate în contabilitate în momentul producerii lor, fara a tine cont de data platii lor. De asemenea, contabilizarea veniturilor se face în momentul constatarii lor, indiferent de data încasarii, reflectarea operatiilor ce determina cheltuieli si venituri, în momentul angajarii sau generarii lor, fac din contabilitatea financiara o "contabilitate de angajamente" sau, în terminologia anglo-saxona, "accrual accounting"[3];

Principiul prudentei impune aprecierea justa a faptelor pentru a preveni riscul de transfer în viitor a incertitudinilor susceptibile de a greva rezultatele si a caror cauza se regaseste în exercitiul curent sau anterioare. În concordanta cu acest principiu, se contabilizeaza datoriile si pierderile probabile si nu se contabilizeaza activul si profitul probabile. În practica se înregistreaza cheltuielile cu amortizarea si provizioanele, indiferent de existenta unor rezultate financiare favorabile;

Principiul necompensarii interzice efectuarea de compensari între cheltuieli si venituri, înregistrate în contul de rezultat.

Respectarea prevederilor generale ale principiilor corelata cu respectarea de catre agentii economici a actelor normative în vigoare în România ("Sistemul contabil al agentilor economici") asigura disciplina în aplicarea contabilitatii financiare la nivel national.