Probleme de baza privind organizarea contabilitatii cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor, pe exemplul s.n.p. „teprom” s.a.-schela jolietipi

PROBLEME DE BAZA PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITATII CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI REZULTATELOR, PE EXEMPLUL S.N.P. „TEPROM” S.A.-SCHELA JOLIETIPI

1.1. CARACTERISTICILE TEHNICE, ORGANIZATORICE SI ECONOMICE ALE S.N.P. „TEPROM” S.A.

- SCHELA JOLIETIPI –

1.1.1.  REGIMUL JURIDIC, PROFITUL SI CONTINUTUL ACTIVITATII

Resursele minerale situate in subsolul tarii si al platoului continental romanesc al Marii Negre fac obiectul exclusiv al proprietatii publice si apartin statului roman, in conformitate cu dispozitiile generale ale Legii Petrolului nr. 134/29.12.1995.

Petrolul reprezinta substantele minerale combustibile constituite din amestecuri de hidrocarburi naturale acumulate in scoarta terestra si care, in conditii de suprafata, se prezinta in stare gazoasa, sub forma de gaze naturale, sau in stare lichida, sub forma de titei si condensat.

Interesele statului roman in domeniul resurselor petroliere sunt reprezentate de Agentia Nationala a Resurselor Minerale, care, ca autoritate competenta, centralizeaza pe baza unui instrument de evidenta numit Carte petroliera, totalitatea acordurilor petroliere incheiate cu titularii acestora.

S.N.P. „TEPROM” S.A. reprezinta unul dintre titularii de acorduri petroliere, alaturi de Societatea Nationala a Gazelor Naturale „ROMGAZ” Medias si ceilalti agenti economici care, in conformitate cu prevederile Legii Petrolului au dreptul sa desfasoare operatiuni petroliere.

Forma juridica

Forma juridica a S.N.P. „TEPROM” S.A. Bucuresti este de societate comerciala pe actiuni, care isi desfasoara activitatea in conformitate cu legile si cu statutul.

Sediul, modul de constituire si de organizare a

S.N.P. TEPROM S.A.

S.N.P. TEPROM S.A. Bucuresti a fost infiintata ca persoana juridica romana, cu sediul in Bucuresti, Calea Victoriei nr. 109, sector 1, prin reorganizarea Regiei Autonome a Petrolului „TEPROM” Bucuresti de la data intrarii in vigoare a Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 49/15.09.1997. Ordonanta prevede si ca societatile comerciale din domeniul rafinarii si distributiei petrolului si produselor petroliere fuzioneaza cu S.N.P. „TEPROM” S.A., fiind absorbite de aceasta.

Capitalul social initial al S.N.P. TEPROM S.A. Bucuresti se constituie prin preluarea activului si pasivului Regiei Autonome a Petrolului „TEPROM”, evaluat la valoarea de 10.436,502.137 miliarde lei in baza bilantului contabil la data de 31.07.1997 si a capitalurilor sociale ale societatilor comerciale absorbite, ajungand la suma totala de 11.606,04 miliarde lei.

Capitalul social este impartit in 464.241.774 actiuni nominative, fiecare actiune in valoare de 25.000 lei. Statutul societatii prevede si posibilitatea maririi sau reducerii capitalului social pe baza hotararii prevazute de lege. Structura actuala a capitalului social al S.N.P. TEPROM S.A. se compune din: 94% capital de stat, gestionat de F.P.S. si 6% capital privat.

Drepturile si obligatiile aferente actiunilor aflate in proprietatea statului sunt executate de catre Ministerul Industriei si Comertului.

Persoanele fizice sau juridice, romane sau straine pot detine actiuni ale S.N.P. TEPROM S.A. Bucuresti, fara a afecta pozitia statului, de actionar majoritar.

Capitalul social aferent cotei detinute de stat la S.N.P. TEPROM S.A. poate fi privatizat, potrivit legii. Salariatii proprii au drept de preemtiune pentru cumpararea de actiuni ale S.N.P. TEPROM S.A., la valoarea nominala a acestora, pana la concurenta limitei de 10% din capitalul social.

Fiecare actiune subscrisa si varsata de actionari, potrivit legii, confera acestora dreptul la un vot in Adunarea Generala a Actionarilor, dreptul de a alege si de a fi alesi in organele de conducere, dreptul de a participa la distribuirea profitului. Detinerea actiunii implica adeziunea de drept la statut.

Actiunile sunt indivizibile cu privire la societate care nu recunoaste decat un proprietar pentru fiecare actiune, cesiunea partiala sau totala fiind posibila intre actionari sau terti, in conditiile si cu procedura prevazute de lege.

S.N.P. TEPROM S.A. este autorizata sa emita obligatiuni.

Profitul si continutul activitatii

S.N.P. TEPROM S.A., ca titular de acord petrolier, are dreptul de a exercita, prin specificarea in scopul si obiectul de activitate, operatiunile petroliere de explorare, dezvoltare, exploatare a unui zacamant petrolier.

Respectand acest drept, societatea are ca scop explorarea si exploatarea zacamintelor de petrol si gaze naturale de pe uscat si din platoul continental al Marii Negre, transportul petrolului si al produselor petroliere, comercializarea produselor prin retele proprii de distributie, importul si exportul de titei, produse petroliere, utilaje, echipamente si tehnologii specifice, colaborarea tehnico-economica si stiintifica, executarea de lucrari in strainatate.

Obiectul de activitate se detaliaza pe principalele directii ale scopului urmarit de S.N.P. TEPROM S.A., adica: explorarea si exploatarea zacamintelor de petrol si de gaze naturale de pe uscat si din platoul continental al Marii Negre; transportul si comercializarea titeiului si gazelor naturale prin retele proprii de distributie; forajul sondelor; rafinarea petrolului; distributie, transport, depozitare, comercializare de produse petroliere; cercetare-proiectare; lucrari de constructii-montaj, intretinere si reparatii utilaje; lucrari de investitii, punere in productie si reparatii sonde; investigatii geologice si geofizice; importul si exportul de titei, produse petroliere, utilaje, echipamente si tehnologii specifice; colaborare economica, tehnico-stiintifica si executare de lucrari in strainatate in domeniul sau de activitate; aprovizionare tehnico-materiala, transport propriu auto, naval si aerian, de persoane, activitate medicala si sociala pentru personal si terte persoane.

Conducerea societatii S.N.P. TEPROM S.A.

Adunarea Generala a Actionarilor este organul de conducere al societatii, care decide asupra activitatii acesteia si asupra politicii ei economice, exercitandu-si ca atributii principale aprobarea: propunerilor pentru strategia globala de retehnologizare, modernizare si restructurare; structurii organizatorice a societatii si numarul de posturi, precum si normativului de constituire a compartimentelor functionale si de productie.

Totodata, A.G.A. mai are ca atributii aprobarea: bugetului de venituri si cheltuieli si programului de activitate pe exercitiul financiar; regulamentelor de organizare si functionare a sucursalelor, reprezentantelor sau agentiilor si hotararii cu privire la infiintarea sau desfiintarea acestora; bilantului contabil, contului de profit si pierdere si repartizarii profitului; hotararii modului de folosire a dividendelor aferente actiunilor gestionate, pentru restructurare si dezvoltare; hotararii cu privire la contractarea de imprumuturi bancare pe termen lung, inclusiv a celor externe; analizei rapoartelor Consiliului de Administratie cu privire la stadiul si perspectivele referitoare la profit si dividende, pozitia pe piata externa si interna, nivelul tehnic, calitatea, forta de munca, protectia mediului, relatiile cu clientii.

Adunarile generale ordinare au loc cel putin o data pe an, la doua luni de la incheierea exercitiului financiar, pentru examinarea bilantului contabil si a contului de profit si pierdere pe anul precedent si pentru stabilirea programului de activitate si a bugetului pe anul in curs.

S.N.P. TEPROM S.A este administrata de catre Consiliul de Administratie format din 7 membri, numiti pe o perioada de 4 ani si avand calitatea de actionari. Consiliul de Administratie se intruneste la sediul societatii, lunar sau de cate ori este necesar, la convocarea presedintelui sau a unei treimi din numarul membrilor sai.

Atributiile Consiliului de Administratie constau in: aprobarea incheierii contractelor de inchiriere;  stabilirea politicii de marketing supunerea anuala catre Adunarea Generala a Actionarilor a raportului de activitate, a bilantului contabil si contului de profit si pierdere pe anul precedent, precum si a proiectului de program de activitate si a proiectului de buget al societatii pe anul in curs.

Consiliul de Administratie isi exercita si dreptul de a negocia contractul colectiv de munca impreuna cu reprezentantii salariatilor; de a delega o serie din competentele sale unui comitet director.

Conducerea executiva a societatii este asigurata de un manager ales prin concurs si care nu este presedintele Consiliului de Administratie. In relatiile cu tertii, societatea este reprezentata de catre manager si directorul financiar pe baza si limitele imputernicirilor date de catre Consiliul de Administratie.

Pentru a-si exercita aceste prerogative, managerul general dispune de urmatoarele drepturi: aplica strategiile si politicile de dezvoltare a societatii; selecteaza, angajeaza, promoveaza si concediaza personalul; negociaza contractul colectiv de munca; incheie acte juridice in numele si pe seama societatii; aproba operatiunile de incasari si plati si operatiunile de cumparare si vanzare de bunuri.

Gestiunea societatii comerciale este controlata de actionari si de Comisia de cenzori formata din trei membri desemnati in mod similar membrilor Consiliului de Administratie. Se desemneaza de asemenea trei cenzori supleanti. Cel putin unu dintre cenzori trebuie sa fie expert contabil sau contabil autorizat. Unul din cenzori va fi recomandat de Ministerul Finantelor.

Comisia de cenzori prezinta actionarilor, la cerere, date  privind activitatea societatii comerciale, situatia patrimoniului, a profitului sau pierderii, in scopul exercitarii drepturilor si obligatiilor ce le revin.

Atributiile principale ale Comisiei de cenzori sunt urmatoarele: verifica gospodarirea mijloacelor fixe si circulante, a portofoliului de efecte, casa si registrele de evidenta contabila; controleaza exactitatea inventarului, documentelor si informatiilor prezentate de Consiliul de Administratie asupra conturilor societatii, bilantului si contului de profit si pierdere; controleaza operatiunile de lichidare; inspectii de casa ca sa verifice existenta titlurilor sau a valorilor care sunt proprietatea societatii, primite in gaj, cautiune ori depozit, iau parte la adunarile generale ordinare si extraordinare; constata depunerea regulata a garantiei din partea administratorilor.

Comisia de cenzori poate convoca Adunarea Generala a actionarilor extraordinara, daca aceasta nu a fost convocata de catre Consiliul de Administratie, in cazul diminuarii capitalului social cu mai mult de 10%, timp de 2 ani consecutivi sau, ori de cate ori considera necesar pentru situatii privind incalcarea dispozitiilor legale si statutare.

Pentru indeplinirea obiectului de activitate si in conformitate cu atributiile stabilite, societatea utilizeaza sursele de finantare constituite in conformitate cu legea, credite bancare si alte surse financiare.

1.1.2. Organizarea S.N.P. TEPROM S.A

- SCHELA BOLDESTI –

In functionarea societatii se regasesc doua sisteme: sistemul de executie sau functional, in cadrul caruia se desfasoara activitatile operative, si sistemul de conducere sau decizional, care include totalitatea centrelor de decizie.

Activitatea S.N.P. TEPROM S.A este organizata pe teritoriul Romaniei in sucursale judetene, care, la randul lor, centralizeaza activitatea desfasurata la nivelul schelelor de productie.

SUCURSALELE S.N.P.” TEPROM” S.A.

I. Exploatarea zacamintelor de petrol si gaze

A.    Sucursale de productie

B.    sucursale de prestari servicii

C.    Sucursale de aprovizionare tehnico-materiala

D.   Sucursale de cercetare si proiectare

II. Rafinarea petrolului

III. Transport produse petroliere

IV. Desfacere si comercializare produse petroliere

Exista 40 de sucursale judetene de desfacere si comercializare produse petroliere.

Pe plan extern, S.N.P. TEPROM S.A are deschise reprezentante si agentii in tarile in care a incheiat contracte, ca de exemplu reprezentanta din Turcia.

Deoarece activitatea de baza in cadrul societatii se desfasoara la nivelul analizat in continuare.

Dezvoltarea exploatarii zacamintelor de titei si de gaze dintr-o schela se face cu investitii mari de capital si cu un personal tehnic de calitate.

Activitatea tehnica, in ansamblul sau, se caracterizeaza prin ritmicitatea si conditionalitatea fazelor. Sondele trebuie mentinute in productie continua si eficienta, prin investitii rapide si reparatii pe tot parcursul exploatarii, care pot dura intre 30-50 ani sau chiar mai mult, iar odata cu ele, toate instalatiile anexe.

Pentru acest motiv, data fiind valoarea foarte mare a investitiilor, este necesara o organizare tehnico-administrativa complexa, pentru desfasurarea intregului tehnologic in cele mai bune  conditii de eficienta economica. Organizarea tehnico-administrativa a Schelei Boldesti a variat de-a lungul timpului, ajungand in prezent, la un aspect particular.

Schela Jolietipi este o unitate de productie fara personalitate juridica, subordonata sucursalei Ploiesti, care la randul ei, este subordonata centralei Bucuresti.

Procesul de productie, sectiilor si atelierelor auxiliare, dupa cum urmeaza:

Sectia I – Seciu

Sectia II – Boldesti, Malaiesti, Magurele

Sectia III – Carbunesti

Sectia IV – Sinaia, Baraitaru, Urziceni

Sectia V – Copaceni

Sectia VI – Urlati, Chitorani

Sectia Gaze – Compresoare

Atelier Miscare – Tratare titei – Recuperare

Autobaza Exploatare – Intretinere Auto

Sectiile de productie au sarcina de a realiza productia fizica, prin supravegherea sondei, marirea factorului de recuperare, colectarea si separarea titeiului si a gazelor, interventii la sondele in productie, punerea in productie si repararea sondelor, intretinerea drumurilor de acces la sonde.

Structura organizatorica generala a Schelei Boldesti este detaliata in organigrama din anexa 1.

1.1.3. Organizarea si functionarea contabilitatii;

aspecte juridice

Organizarea si functionarea contabilitatii

Contabilitatea este organizata la nivelul centralei si al fiecarei unitati subordonate acesteia, sub directa indrumare a unui director economic. Relatiile dintre centrala si unitatile subordonate, referitoare la domeniul financiar-contabil, au in vedere primirea si respectiv transmiterea urmatoarelor documente: bugetul de venituri si cheltuieli, bilantul, balanta de verificare, situatiile de incasari si plati, viramentele, drepturile salariale, transferuri de bunuri patrimoniale, urmarirea incasarii debitelor de la clientii rau platnici.

Referitor la anumite aspecte contabile, mai exista si prevederi statutare, ca: modul de amortizare a mijloacelor fixe se stabileste in conditiile legii, de catre Consiliul de Administratie, iar exercitiul financiar incepe la data de 01.01 si se incheie la data de 31.12 a fiecarui an. Se va tine evidenta contabila in lei, se va intocmi anual bilantul contabil si contul de profit si pierdere, tinand cont de normele metodologice elaborate de Ministerul de Finante. Bilantul contabil si contul de profit si pierdere vor fi publicate in Monitorul Oficial conform prevederilor legale.

Profitul societatii se stabileste pe baza bilantului aprobat de catre Adunarea Generala a Actionarilor. Profitul impozabil se stabileste in conditiile legii. Profitul societatii ramas dupa plata impozitului pe profit se va repartiza conform hotararilor adunarilor generale.

Din profitul ramas dupa plata impozitului se pot constitui fonduri destinate modernizarii, cercetarii si dezvoltarii, investitiilor, reparatiilor, precum si pentru alte destinatii stabilite de Adunarea Generala a Actionarilor. Societatea isi constituie fonduri de rezerva si alte fonduri in conditiile legii. Plata dividendelor cuvenite actionarilor rezultate dupa constituirea fondurilor din profitul net, se face de catre societate, dupa aprobarea bilantului contabil de catre Adunarea Generala a Actionarilor.

Adunarea Generala a Actionarilor stabileste cauzele si consecintele in cazul pierderii care va fi suportata de catre actionari proportional cu aportul de capital si in limita capitalului subscris.

Referitor la Schela de productie Boldesti, forma de contabilitate utilizata este cea pe jurnale, adaptata la utilizarea tehnicii de calcul informatizat. Schela dispune de doua retele de calculatoare, una pentru serviciul financiar, cealalta pentru serviciul contabilitate, fiecare fiind compusa dintr-un numar de 5 calculatoare si cate un server.

Sistemul informatic in care se desfasoara activitatea financiar-contabila este GLOBAL 3000 CONTABILITATE GENERALA, produs de catre firma TIS-software.

Sistemul este proiectat sa raspunda cerintelor contabilitatii sistematice, tinuta pe jurnale.

Fluxul informational informatizat de GLOBAL 3000 pentru contabilitatea financiara cuprinde: notele contabile, jurnale generale, salvarea bazei de date, contabilizarea bazei de date, imprimarea balantei de verificare, verificarea balantei de verificare.

Realizarea activitatii contabile se desfasoara in cadrul compartimentului financiar-contabil care are rolul de a dirija si regla relatiile economice interne si externe ale Schelei Boldesti. Pe plan intern, compartimentul financiar-contabil prezinta informatii referitoare la gestionarea patrimoniului societatii, iar pe plan extern, permite informarea tertilor, inclusiv a statului, despre rezultatele economico-financiare ale intreprinderii.

Schema de ansamblu a formei de contabilitate pe jurnale este urmatoarea:[1]

Aspecte juridice

Asocierea se poate face pe baza de contract de asociere intre S.N.P. „TEPROM” S.A. si alte societati comerciale din industria petroliera sau din alte sectoare de activitate. Modificarea formei juridice prevede ca societatea poate fi transformata in alta forma de societate prin hotararea Adunarii Generale a Actionarilor.

Dizolvarea societatii comerciale poate fi generata de situatii ca: imposibilitatea realizarii obiectului de activitate; falimentul; pierderea a jumatate din capitalul social, dupa ce s-a consumat fondul de rezerva sau daca Adunarea Generala a Actionarilor nu decide completarea capitalului sau reducerea la suma ramasa; la cererea oricarui actionar daca situatiile de fata majora se prelungesc mai mult de 8 luni, iar Adunarea Generala Extraordinara a Actionarilor constata ca functionarea societatii nu mai e posibila; in orice alte situatii, daca Adunarea Generala a Actionarilor ia aceasta hotarare in unanimitate.

Lichidarea societatii comerciale si repartizarea patrimoniului se fac in conditiile si cu respectarea proceduri prevazute de lege.

Litigiile de orice fel aparute intre societatea comerciala si persoane fizice sau juridice, romane sau straine, sunt de competenta instantelor judecatoresti din Romania. Litigiile nascute din raporturile contractuale dintre societatea comerciala si persoanele juridice romane pot fi solutionate si prin arbitraj.

1.1.4. Indicatorii tehnico-economici

Principalii indicatori calculati la Schela Jolietipi se cuprind in sfera realizarilor productive si financiare.

Indicatorii fizici, ai productiei, se calculeaza pe sectii, iar in cadrul acestora pe fiecare produs obtinut, respectiv titei si gaze.

Analiza indicatorilor fizici se va face in dinamica pentru anii 1999, 2000, 2001 si corelat la valorile previzionate la inceputul fiecarui exercitiu financiar asa cum rezulta din tabelul de mai jos.

Prin urmarirea realizarii programului de productie de titei anual, se pot formula urmatoarele concluzii:

Schela Jolietipi a previzionat corect productia de titei pentru anii1999, 2000 cand s-a realizat si chiar s-a depasit programul de productie cu 0,46%, respectiv cu 00,12% la titei.

In anul 2001 previziunile au fost optimiste dar nerealizate integral – s-a inregistrat o scadere cu 3,28% la titeiul extras – fapt datorat iesirii din uz a anumitor sonde si decalarii dintre acest moment si momentul punerii in functiune a altora noi.

Planul de productie de titei nu a fost realizat la niciuna din sectii datorita factorilor si tehnologiei de productie invechite.

In ceea ce priveste productia de gaze naturale si gazolina, s-a indeplinit si chiar s-a depasit programul: 0,90% 1999, cu 0,18% in 2000 si cu 11,70% in 2001 la gaze; iar la gazolina cu 9,64% in 2000 si respectiv cu 8,5% in 2001 pe ansamblul Schelei Boldesti. Aceasta realizare cu succes a productiei se datoreaza in principal sectiilor II, IV, V la titei si sectiilor II, III, IV, V pentru gaze naturale, dat fiind ca aceste sectii nu s-au confruntat cu defectiuni ale utilajelor sondelor.

S-a inregistrat o crestere a productiei realizate de titei cu 3,27% in 2000 fata de 1999 si o scadere de 2,75% in 2001 fata de 2000. Scaderea productiei realizate poate fi pusa pe seama trecerii unui numar mare de sonde de la sistemul de extractie prin eruptie libera la sistemul gazlift si pompaj.

Modificarile productiei de gaze naturale realizate de la an la an sunt urmatoarele: la gaze 3,97% in 2000 si -1,27% in 2001, respectiv la gazolina 10,63% in 2000 si -3,17% in 2001.

Rezultatul exploatarii are o evolutie foarte buna in 2000, cand atinge valori pozitive, fata de 1999 cand inregistreaza valori negative. Modificarea absoluta este de 1.625.510 mii lei fata de 1999. In 2001 se inregistreaza o scadere de 102.654 mii lei fata de 2000.

Rezultatul financiar inregistreaza valori negative in 1999 si 2000, evoluand pozitiv de la un an la altul, pentru a ajunge sa inregistreze in 2001, fata de 2000 o modificare absoluta pozitiva de 703.222 mii lei.

Realizari indicatori fizici pe sectii in anii 1999, 2000, 2001

Indicatori economico-financiari calculati de Schela Jolietipi

Evolutia rezultatului extraordinar este crescatoare dar, in acesti trei ani a inregistrat valori negative.

Rata profitului la cheltuieli= Profit brut/Cheltuieli totale

Acest indicator de rentabilitate nu s-a putut calcula in 1999 datorita pierderii inregistrate, iar in anul 2001 a inregistrat o valoare de 5 ori mai mare decat in anul 2000.

W_m = Productia obtinuta/Numar mediu de salariati

Productivitatea muncii a inregistrat cresteri de la an la an, fapt explicat prin scaderea numarului de personal proportional cu cresterea rentabilitatii folosirii factorului forta de munca. In 2000 productivitatea muncii a crescut cu 4,62% fata de 1999, iar in 2001 o crestere cu 3,77%.

Profitul brut pe salariat = Profitul brut/Numar mediu de salariati

Acest indicator de eficienta a fortei de munca a inregistrat o valoare nula in 1999, datorita pierderii, iar in 2000, 2001 a atins valori pozitive si chiar o evolutie de 190%.

1.2. MOMENTE DE EVALUARE A CHELTUIELILOR,

VENITURILOR SI REZULTATELOR

Ocazionarea cheltuielilor si crearea veniturilor se deruleaza in mai multe etape succesive sau simultane in timp.

Astfel, in cazul procesului de ocazionare a cheltuielilor, se deosebesc patru momente: angajarea, consumul, platile, imputarea.[2]

Angajarea are loc in momentul in care se contracteaza obligatia baneasca generatoare de plati sau consumatoare de resurse.

Consumul reprezinta momentul utilizarii efective a resurselor in vederea satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive.

Platile constituie achitarea unei sume de bani ca echivalent in cadrul relatiilor financiare. Asadar plata trebuie sa fie facuta ca echivalent.

Imputarea este momentul decontarii sau repartizarii cheltuielilor asupra rezultatelor.

Tinand seama de acest caracter de proces si de etapele mentionate, cheltuielile sunt clasificate in contabilitatea financiara astfel:

cheltuieli curente; cheltuieli inregistrate in avans;

cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii; cheltuieli de plata.

Cheltuielile curente sunt acelea la care perioada de inregistrarea se suprapune in timp cu cea de obtinere a rezultatului. Intre acestea se include: cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu amortizarile.

Cheltuielile inregistrate in avans sunt cele efectuate anticipat sau cele constatate ca fiind efectuate in avans la inchiderea exercitiului, care urmeaza a se suporta esalonat pe cheltuieli, pe baza unui scadentar, in exercitiile viitoare. Aceste categorii apartin: cheltuielile privind reparatiile imprevizibile, reparatiile curente, reviziile tehnice, chiriile.

In cadrul procesului de creare a veniturilor, se deosebesc patru momente ca si la cheltuieli: productia, facturarea sau vanzarea pe credit, incasarea, incorporarea.

Productia este momentul crearii rezultatului ca produs al activitatii consumatoare de resurse, ceea ce, la o intreprindere producatoare, se identifica cu productia in curs de executie si productia finita.

Facturarea sau vanzarea pe credit consta in transferul dreptului de proprietate de la vanzator la client.

Incasarea reprezinta etapa in care rezultatul vandut se transforma in bani.

Incorporarea este o etapa strict contabila, prin care veniturile sunt inglobate in rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente.

Veniturile se grupeaza in aceste conditii, astfel:

- venituri curente; venituri inregistrate in avans; venituri de realizat

Veniturile curente sunt constatate inregistrate si incorporate in rezultatul exercitiului curent.

Veniturile inregistrate in avans sunt constatate in exercitiul „N” dar incorporate in rezultatul exercitiului „N+1”.

Veniturile de realizat sunt cele realizate efectiv in exercitiul „N” si incorporate in rezultatul aceluiasi exercitiu, pentru care nu s-au intocmit documente de inregistrare.

1.3.       CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI

REZULTATELOR IN CONTABILITATE FINANCIARA SI

IN CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Clasificarea cheltuielilor si veniturilor in contabilitatea financiara

Criteriile de baza dupa care sunt clasificate cheltuielile si veniturile sunt dupa natura si dupa destinatie (functiuni).

Modelul contului de rezultate cu clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa destinatie este dominant in lumea anglo-saxona, fiind concentrat pe cifra de afaceri si costul marfurilor vandute.

Calculul acestor indicatori este cerut de interesul investitional la care trebuie sa raspunda contul de profit si pierdere. Ca exemplu se poate considera contul de profit si pierdere in SUA (INCOME STATEMENT) care se realizeaza in forma lista, dupa functiunile intreprinderii: functia de productie, functia de vanzare, functia administrativa si cea financiara. INCOME STATEMENT nu face diferentierea intre marfurile cumparate pentru a fi vandute si produsele finite obtinute din productia proprie pentru vanzare, ambele categorii fiind considerate bunuri vandute. Aceasta este explicatia lipsei valorii adaugate din contul de profit si pierdere.

In cadrul contabilitatii financiare romanesti se utilizeaza mai multe criterii de clasificare a cheltuielilor, veniturilor si implicit, a rezultatelor intre care:

A. Felul activitatii consumatoare de resurse si generatoare de venituri;

B. Felul si natura economica a cheltuielilor provocate de activitatea intreprinderii si veniturilor obtinute ca rezultat din activitatea desfasurata;

A. In functie de felul activitatii, cheltuielile si veniturile se grupeaza astfel:

Cheltuieli si venituri din activitatea de exploatare;

Cheltuieli si venituri din operatiuni financiare;

Cheltuieli si venituri din operatiuni extraordinare.

B. Criteriul de clasificare anterior, combinat cu cel privind felul si natura cheltuielilor si veniturilor, genereaza, in concordanta cu Legea Contabilitatii, art. 96-97, urmatoarea clasificare complexa.

cheltuielile ocazionate de activitatea de exploatare:

- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile, costul de achizitie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achizitie al energiei si apei consumate, costul de achizitie al animalelor si pasarilor si costul marfurilor vandute;

- cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate e terti (intretinere si reparatii); redevente; locatii de gestiune si chirii; studii si cercetari, inclusiv sumele platite pentru contractele de cercetare; cheltuielile cu alte servicii executate de terti (colaboratori, comisioane, inclusiv cele platite agentilor economici cu activitate de comert exterior si onorarii, cheltuieli de protocol, reclama si publicitate, transportul de bunuri si personal, deplasari, detasari si transferari, posta si taxe de telecomunicatii, servicii bancare si altele);

- cheltuieli cu personalul (salariile si alte drepturi de personal, asigurarile si protectia sociala, contributia unitatii la asigurarile sociale si pentru ajutorul de somaj, cheltuieli cu pregatirea si perfectionarea profesionala si alte cheltuieli cu personalul suportate de unitatea patrimoniala);

- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creante si alte cheltuieli de exploatare);

cheltuielile din operatiuni financiare

- pierderile din creante legate de participatii; pierderile din vanzarea titlurilor de plasament, diferentele nefavorabile de curs valutar din operatiunile curente si disponibilitatile in devize; dobanzile curente aferente imprumuturilor primite si altor datorii privind exercitiul in curs; sconturile acordate clientilor; alte cheltuieli financiare (pierderi din creante de natura financiara si altele);

cheltuielile din operatiuni extraordinare Aceasta categorie cuprinde toate cheltuielile care, prin continutul si natura economica, au caracter pur intamplator, fara legatura directa cu activitatea curenta, normala a intreprinderii. Se refera fie la operatii de gestiune (despagubiri, amenzi, perisabilitati si lipsuri de inventar, donatii si subventii acordate, inclusiv prelevarile si donatiile facute in scopuri umanitare, precum si pentru sprijinirea activitatilor sociale, culturale si sportive, pierderi din debitori diversi), fie la operatii de capital (valoarea contabila a imobilizarilor cedate si alte cheltuieli extraordinare);

cheltuielile cu amortizarile si provizioanele

Sunt grupate in functie de natura cheltuielilor prevazute mai sus, dupa caz cuprinzand: amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale. Aceasta categorie este tratata separat pentru ca, desi se structureaza pe cele trei activitati desfasurate in intreprindere, ea se delimiteaza distinct in planul de conturi.

Cheltuielile aferente pentru constituirea provizioanelor se delimiteaza astfel: provizioane pentru riscuri si cheltuieli; provizioane privind deprecierea imobilizarilor; provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie; provizioane pentru deprecierea creantelor si provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament, amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor; provizioane reglementate;

cheltuieli cu impozitul pe profit calculat potrivit legii

Conform Legii Contabilitatii, contabilitatea veniturilor se tine pe categorii de venituri, dupa natura lor, care se grupeaza astfel:

Venituri din exploatare, care cuprind:

- venituri din vanzarea produselor, marfurilor, lucrarilor executate si din serviciile prestate. In contabilitate aceste venituri se inregistreaza in momentul predarii bunurilor catre cumparatori, ai livrarii lor pe baza facturii sau in alte conditii prevazute in contract, care atesta transferul de proprietate a bunurilor asupra clientilor;

- venituri din productia stocata, reprezentand variatia in plus (crestere) sau in minus (scadere) intre valoarea la cost de productie a stocurilor de productie si productiei in curs de la finele perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei in curs, neluand in calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Veniturile din productia stocata se inscriu, alaturi de celelalte venituri, in contul de profit si pierdere, cu semnul plus (sold creditor), sau minus (sold debitor);

- venituri din productia de imobilizari, reprezentand costul lucrarilor si cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea insasi, care se inregistreaza ca active imobilizate corporale si necorporale;

- venituri din subventii de exploatare, reprezentand subventiile primite pentru acoperirea diferentelor de pret si pentru acoperirea pierderilor, precum si alte subventii (finantarea activitatii de cercetare si alte finantari) de care beneficiaza societatea din partea statului, a colectivitatilor publice sau a altor unitati patrimoniale;

- alte venituri din exploatarea curenta, cuprinzand veniturile din creante recuperate si alte venituri de exploatare;

- veniturile realizate in avans: incasari sau creante aferente unor bunuri nelivrate, a unor lucrari sau servicii neprestate, nu se considera venituri ale exercitiului, inregistrandu-se intr-un cont distinct, care se reflecta in bilant;

veniturile financiare

- venituri din participatii; venituri din alte imobilizari financiare; venituri din creante imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din diferente de curs valutar; venituri din dobanzi; venituri din sconturi obtinute si alte venituri financiare;

veniturile extraordinare

Sunt reprezentate de acele venituri care nu au legatura cu activitatea normala, curenta a societatii si se refera fie la operatii de exploatare, fie la operatii de capital, cum sunt: despagubiri si penalitati incasate; venituri din cedarea activelor; cotele-parti de subventii pentru investitii, virate la rezultatul exercitiului; alte  venituri extraordinare (donatii, salarii neridicate prescrise si alte venituri);

veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor

Se inregistreaza la venituri de exploatare, financiare, exceptionale, in cazurile in care nu se justifica mentinerea provizioanelor, respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibila.

Clasificarea rezultatului exercitiului si determinarea

rezultatului fiscal

Conform prevederilor Legii contabilitatii, rezultatul exercitiului se calculeaza lunar, cand se determina profitul sau pierderea. Calculul se face cumulat de la inceputul anului, astfel incat, la sfarsitul anului sa se poata prezenta calculul global si final al rezultatului obtinut.

Rezultatul exercitiului se determina la sfarsitul exercitiului financiar, prin compararea veniturilor cu cheltuielile aferente si poate imbraca forma profitului sau pierderii.

Rezultatul unui exercitiu este generat de cele trei activitati care determina si clasificarea cheltuielilor si veniturilor:

- rezultatul activitatii de exploatare = veniturile din exploatare - cheltuieli de exploatare

- rezultatul activitatii financiare = venituri financiare-cheltuieli financiare

Aceste doua activitati formeaza activitatea curenta care se desfasoara in intreprindere, iar rezultatul exploatarii si rezultatului financiar formeaza rezultatul curent.

- rezultatul activitatii extraordinare = venituri extraordinare-cheltuieli extraordinare

Rezultatul activitatii extraordinare este generat de operatii de gestiune si de capital, care nu au nici o legatura cu activitatea curenta.

Rezultatul exercitiului este reprezentat de suma celor trei rezultate partiale:

Rezultatul exercitiului reprezinta soldul final al contului de profit si pierdere supus repartizarii pe destinatiile legale.

Formarea si calculul profitului impozabil au la baza formula:

Rezultatul fiscal se determina prin respectarea si aplicarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri, asa-numitul „matching”, care prevede deducerea din veniturile recunoscute a cheltuielilor care au contribuit la realizarea acestora.

Cheltuielile nedeductibile sunt diferentele permanente care au ca efect majorarea rezultatului impozabil in raport cu rezultatul contabil. Aceste corectii au ca scop neutralizarea cheltuielilor contabilizate si deduse din rezultatul contabil dar a caror deducere nu este admisa din punct de vedere fiscal.

Deducerile fiscale extracontabile diminueaza rezultatul fiscal in raport cu cel contabil. Au ca scop retratarea rezultatului contabil de elemente deja contabilizate dar neimpozabile.

Daca din profitul contabil se deduce impozitul pe profit, se obtine profitul net, dupa formula:

Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate in conditiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare.

Clasificarea cheltuielilor in contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune este destinata, in principal, pentru inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, sectii, faze de fabricatie, etc., decontarea productiei, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, inclusiv al productiei in curs.

Pentru calcularea costurilor de productie, cheltuielile, dupa natura lor, inregistrate in contabilitatea generala, pot fi grupate astfel:

a)    cheltuieli directe (materii prime si materiale directe, remuneratii directe, contributia privind asigurarile si protectia sociala, alte cheltuieli directe);

b)    cheltuieli indirecte de productie (cheltuieli comune ale sectiei);

c)     cheltuieli de desfacere

d)    cheltuieli generale de productie

Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de productie, repartizate rational asupra produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, formeaza costul de productie al acestora.

Cheltuielile se mai pot grupa, in functie de dependenta lor fata de volumul productiei, in cheltuieli variabile si cheltuieli fixe (constante). Cheltuielile variabile sunt acelea a caror marime evolueaza proportional cu productia la care se refera, fiind insa relativ fixe sau constatate pe unitate de produs, cum sunt: consumurile de materii prime si materiale auxiliare directe, remuneratiile directe, energia, combustibilul, materialele folosite in scopuri tehnologice si alte cheltuieli. Cheltuielile fixe sunt acelea care au un nivel relativ constant, indiferent de oscilatiile volumului de productie, cum sunt: cheltuielile generale ale intreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale sectiei si din cheltuielile de desfacere si altele.

1.4. OBIECTIVUL CONTABILITATII CHELTUIELILOR,

VENITURILOR SI REZULTATELOR

Obiectivele contabilitatii cheltuielilor, veniturilor si rezultatului se pot sintetiza ca fiind urmatoarele: reflectarea fidela in contabilitate a cheltuielilor, veniturilor si rezultatului, intocmirea documentelor de sinteza pe baza inregistrarilor realizate, pentru a constitui cumulativ, obiectul de informare a utilizatorilor de informatie contabila.

Asadar, un prim obiectiv al contabilitatii cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor este reflectarea in contabilitate a operatiilor economico-financiare generate de relatiile intreprinderii, cu o mare incidenta asupra patrimoniului.

In vederea asigurarii unei imagini fidele, este necesara respectarea postulatelor si principiilor contabile general admise, al caror scop principal este chiar armonizarea si normalizarea activitatii contabile. Principiile contabile general admise sunt subordonate obiectivului fundamental al contabilitatii, si anume, prezentarea unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, situatiilor financiare si a performantelor intreprinderii.

Se pot considera ca principii general acceptate urmatoarele: principiul independentei exercitiului, continuitatii exploatarii, costului istoric, permanentei metodelor, prudentei, necompensarii, evaluarii separate a elementelor  de activ si de pasiv, intangibilitatii bilantului de deschidere, La acestea prevederile normelor internationale adauga principiile recunoasterii veniturilor, conectarii cheltuielilor la venituri, recunoasterii rezultatelor, prevalentei economicului asupra juridicului, pragului de semnificatie.

Realizand o reflectare fidela a realitatii patrimoniale a intreprinderii, se asigura cel de-al doilea obiectiv al contabilitatii cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor: intocmirea documentelor de sinteza.

Documentul oficial folosit pentru finalizarea incheierii exercitiului financiar il constituie bilantul contabil. Intocmirea lui asigura o imagine fidela, clara si completa asupra patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului obtinut. Din nevoia de a raspunde acestor cerinte de baza, bilantul este conceput ca un set de situatii de sinteza, intre care: bilantul, contul de profit si pierdere, anexa la bilant si raportul de gestiune.

Normele europene prevad formatia bilantiera sub denumirile de situatii financiare, documente contabile de sinteza, conturi anuale.

In Romania terminologia de bilant contabil este o conventie care are ca motivatie faptul ca, dintre toate componentele formatiei, bilantul caracterizeaza patrimoniul in totalitatea sa. Celelalte componente dezvolta indicatorii economico-financiari consolidati in bilantul contabil, avand un caracter complementar si convergent.

Bilantul este conceput ca document de sinteza in care se prezinta activul si pasivul intreprinderii la incheierea exercitiului.

Contul de profit si pierdere evidentiaza si explica intr-o forma analitica, rezultatele prin prisma raportului de echilibru dintre venituri si cheltuieli, adoptand criteriul de grupare a elementelor sale dupa natura activitatilor desfasurate, iar in cadrul acestora, dupa natura resurselor utilizate, respectiv a rezultatelor obtinute.

Anexa la bilant cuprinde informatii complementare si explicative in raport cu bilantul si contul de rezultate, precum si o prezentare a metodelor si regulilor contabile aplicate.

Raportul de gestiune este documentul bilantier utilizat pentru interpretarea analitica a situatiei patrimoniale, evolutiei situatiei financiare si a rezultatului.

In modelul continental de contabilitate, la componentele anterioare se adauga tabloul fluxurilor de trezorerie , completat doar de intreprinderile mari. In contabilitatea romaneasca aceste metode nu au fost inca adoptate.

In etapa actuala a tranzitiei Romaniei la economia de piata, normalizatorii trebuie sa reconsidere rolul contabilitatii de instrument in serviciul statului si sa armonizeze obiectivul sau final cu Directivele europene de normalizare contabila.

Astfel, in contabilitatea romaneasca trebuie sa aiba ca obiectiv informarea financiara despre si pentru intreprindere, spre a asigura managerilor si investitorilor cadrul luarii celor mai bune decizii si alocarii optime a resurselor.

In ceea ce priveste contabilitatea cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor, obiectivul principal este cel al informarii principalilor utilizatori, prin intermediul contului de profit si pierdere si al tablourilor fluxurilor de trezorerie, asupra activitatii financiare a intreprinderii si asupra capacitatii sale de a produce profit.

Utilizatorii acestor documente de sinteza sunt interesati mai ales de fluxurile monetare degajabile si mai putin de beneficiul net, intrucat acestea sunt o reprezentare concreta a realitatii, in timp ce profitul net reprezinta o constructie fara echivalent in realitate.

Primordialitatea fluxurilor de trezorerie asupra beneficiului net nu contravine adoptarii criteriului contabilitatii de angajamente.

Restrangerea cadrului de utilizatori la manageri si investitori nu este decat o simplificare, la informatia contabila avand acces si manifestand interes urmatoarele categorii de utilizatori: manageri, ca utilizatori interni, si tertii, care la randul lor, se impart in, actionari, creditori de fonduri, puterea publica, salariatii, sindicatele, asociatiile patronale, partenerii comerciali (clientii si furnizorii), marele public, organismele de protectie a mediului, celelalte societati pe actiuni.

Pentru investitori si creditori, capacitatea de a realiza castiguri viitoare este o informatie capitala, dat fiind ca reliefeaza rentabilitatea intreprinderii. In legatura cu determinarea rentabilitatii, se pune accent pe masurarea veniturilor si cheltuielilor de exploatare si nu pe evaluarea elementelor de activ si de pasiv patrimoniale, astfel incat contul de profit si pierdere a devenit principal document de sinteza.

Capacitatea de a realiza castiguri viitoare este factorul determinant al valorii de piata al actiunilor care intereseaza pe investitori si pe creditori. Acestia iau decizii pe baza fluxurilor de trezorerie-fenomene concrete, si nu pe baza beneficiului net din exploatare-fara reprezentare reala.

Totusi, notiunile de venituri si cheltuieli sunt superioare celor de incasari si plati in cazul masurarii variatiilor patrimoniului si pentru determinarea capacitatii de realizare a castigurilor viitoare. Superioritatea rezulta din diferentele aparute pe termen scurt, cand nu produc aceleasi rezultate, pentru ca pe termen lung au aceeasi traiectorie si se confunda.

Contul de profit si pierdere este documentul contabil care evidentiaza si explica in forma analitica rezultatele, prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri si cheltuieli.

In cazul Romaniei modelul de cont de profit si pierdere adoptat este modelul lista structurat dupa criteriul natura economica a cheltuielilor si veniturilor care raspunde cerintelor informationale ale statului. In tarile anglo-saxone primeaza modelul contului de rezultate pe criteriul destinatiei sau pe functiile intreprinderii, care raspunde nevoilor informationale ale investitorilor, in special, prin intermediul indicatorului profit pe actiune.

Era necesara, in vederea indeplinirii obiectivului contabilitatii cheltuielilor si veniturilor, intocmirea tablourilor de trezorerie care sa explice variatia de trezorerie. Trezoreria devine informatia cheie, deoarece prin aceasta intreprinderea isi finanteaza activitatea, asigurandu-si continuitatea.

Prin intocmirea tablourilor de trezorerie se intrevad subobiective ale informarii, concretizate pe termen scurt, in indicatori de gestiune si analiza financiara, pentru masurarea solvabilitatii, iar pe termen lung, in masurarea nevoii de finantare.

Principalul avantaj al tablourilor de trezorerie este obiectivitatea datorata iesirii de sub incidenta conventiilor si politicilor contabile. Conform normelor IAS 7, expresia de flux de trezorerie reprezinta totalitatea intrarilor si iesirilor de lichiditati sau de echivalente de lichiditati.

Lichiditatile sunt fondurile disponibile si depozitele la vedere, in timp ce echivalentele de lichiditati reprezinta plasamente pe termen scurt, foarte lichide, a caror valoare nu risca sa se schimbe semnificativ. Scopul detinerii acestor lichiditati este acela de a asigura angajamentele de trezorerie pe termen scurt, cu scadenta de pana la trei luni.

Pornind de la obiectivul final al contabilitatii veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor – furnizarea de informatii necesare luarii deciziilor se poate extrapola rolul contabilitatii in general, la urmatoarele obiective: este mijloc de proba in justitie, permite controlul angajamentelor intreprinderii, serveste la diagnosticul economic si financiar, alimenteaza statisticile si contabilitatea nationala.

1.5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

Organizarea contabilitatii financiare a cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor are ca obiect evaluarea si inregistrarea cheltuielilor si veniturilor grupate dupa criteriul naturii activitatilor – exploatare, financiara, exceptionala – si in functie de natura resurselor utilizate – materii prime, materiale, personal, mijloace fixe.

Contabilitatea financiara a cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor este organizata in spiritul respectarii principiilor contabile generale, care prevad:

Principiul independentei exercitiului prevede ca toate operatiile ce determina cheltuieli sa fie inregistrate in contabilitate in momentul producerii lor, fara a tine cont de data platii lor. De asemenea, contabilizarea veniturilor se face in momentul constatarii lor, indiferent de data incasarii, reflectarea operatiilor ce determina cheltuieli si venituri, in momentul angajarii sau generarii lor, fac din contabilitatea financiara o „contabilitate de angajamente” sau, in terminologia anglo-saxona, „accrual accounting”[3];

Principiul prudentei impune aprecierea justa a faptelor pentru a preveni riscul de transfer in viitor a incertitudinilor susceptibile de a greva rezultatele si a caror cauza se regaseste in exercitiul curent sau anterioare. In concordanta cu acest principiu, se contabilizeaza datoriile si pierderile probabile si nu se contabilizeaza activul si profitul probabile. In practica se inregistreaza cheltuielile cu amortizarea si provizioanele, indiferent de existenta unor rezultate financiare favorabile;

Principiul necompensarii interzice efectuarea de compensari intre cheltuieli si venituri, inregistrate in contul de rezultat.

Respectarea prevederilor generale ale principiilor corelata cu respectarea de catre agentii economici a actelor normative in vigoare in Romania („Sistemul contabil al agentilor economici”) asigura disciplina in aplicarea contabilitatii financiare la nivel national.