Principiile contabile prevazute de reglementarile contabile romanesti armonizate cu normele europene

Principiile contabile prevazute de reglementarile contabile romanesti armonizate cu normele europene

Principiul prudentei 

Asezam primul in aceasta prezentare acest principiu deoarece apreciem ca este cel mai important, cel mai cunoscut si cel mai faimos principiu al contabilitatii, intreaga activitate de evidenta, evaluare si raportare contabila trebuind sa fie facuta pe o baza prudenta, mai ales valoarea oricarui element trebuie sa fie determinata pe baza principiului prudentei, in special pentru a se evita supraevaluarea rezultatului.   In mod special se vor avea in vedere urmatoarele aspecte:

se vor lua in considerare numai veniturile si profiturile recunoscute pana la data incheierii exercitiului financiar;

nu se vor supraestima elementele de activ si cheltuielile si nu se vor subestima elementele de pasiv si veniturile;

se va tine cont de toate datoriile aparute in cursul exercitiului economico-financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intoc 636g66g mirii acestuia;

se va tine seama de toate datoriile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca acestea devin evidente numai intre data incheierii exercitiului si data intocmirii bilantului;

se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere.

Prudenta este, in mod cert, principiul aflat in starea cea mai accentuata de conflict cu obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el adopta, in mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adica, solicita contabilizarea minusurilor de valoare si interzice luarea in considerare a plusurilor de valoare. Exceptiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalenta.

Daca nu exista nici un Standard International de Contabilitate relevant, administratorii intreprinderii vor elabora politici contabile in acord cu 'Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare' si se vor asigura ca situatiile financiare furnizeaza informatii care sa fie:

a) relevante, adica utile pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; si:

b) credibile, in sensul ca:

(i) reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii;

(ii) reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma juridica;

(iii) sunt neutre, adica nepartinitoare fata de Stakeholders;

(iv) sunt prudente; si:

(v) sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Principiul continuitatii activitatii 

Trebuie sa se prezume ca entitatea isi desfasoara activitatea pe baza acestui principiu. Acesta presupune ca intreprinderea isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca administratorii intreprinderii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. In cazul in care situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii, aceasta informatie trebuie prezentata impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a raportarii financiare respective si motivele ce au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu isi mai poate continua activitatea.

Dintre evenimentele majore care ar putea afecta intr-un viitor previzibil activitatea entitatii, ar putea modifica in mod semnificativ rezultatele activitatii si/sau metodele contabile (a se vedea in acest sens si principiul permanentei metodelor), enumeram:

divizarea (in doua sau mai multe noi entitati);

fuziunea cu una sau mai multe entitati (prin comasare sau prin absorbtie);

initierea unui parteneriat strategic (asociere in participatiune, etc.);

schimbarea semnificativa a actionariatului, a obiectului sau a zonei geografice de actiune;

cotarea la bursa;

restructurarea masiva a activitatii si/sau structurii entitatii (schimbare de obiect, extindere sau reducere de activitate si/sau dimensiune);

privatizarea, (re)nationalizarea sau orice alta forma de schimbare importanta a structurii asociative a entitatii;

intrarea in incapacitate de plata, dizolvarea (urmata de restructurare - relansare   sau de lichidare).

Oricare din aceste evenimente va influenta in mod decisiv aplicarea politicilor si metodelor contabile in cadrul entitatii sub influenta noilor circumstante, prin:

conceptia generala de conducere si administrare;

politica si metodele de amortizare a imobilizarilor si evaluare a elementelor patrimoniale;

politica de aprovizionare si stoc ;

politica de investitii;

politica de productie si desfacere, privind cantitatea, calitatea si gama sortimentala produsa, politica de preturi si modalitatile de distributie si vanzare;

politica de personal si salarizare, privind numarul si structura personalului, modul de calcul si cuantumul salariilor;

obiectul de activitate;

activele redundante;

achitarea datoriilor si incasarea creantelor;

politica de dividend, etc.

Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu alta entitate isi va face ordine in patrimoniu si in activitate: va lichida stocurile supranormative si va vinde activele redundante, va amana noile investitii, isi va incasa cat mai repede creantele si isi va achita datoriile, isi va concentra eforturile pe activitatile cele mai profitabile, isi va reduce personalul, in general isi va reduce cheltuielile, etc. cu scopul de a avea o pozitie cat mai avantajoasa la negocierile de fuzionare, de a avea un bilant cat mai « curat » si o profitabilitate cat mai inalta, astfel incat ponderea activului sau net contabil (capitalului) sa fie cat mai mare in activul (capitalul) noii entitati, indiferent daca fuziunea se face prin absorbtie sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entitatii vor avea o pozitie mai buna in noua entitate rezultata din fuzionare.

Principiul permanentei metodelor 

Este legat de principiul anterior si presupune ca metodele de evaluare si amortizare sa fie aplicate consecvent de la un exercitiu la altul. Daca, prin exceptie si in mod justificat, se impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile in timpul unui exercitiu economico-financiar sau de la un exercitiu economico-financiar la altul, aceasta imprejurare va fi mentionata in anexele la bilant sau in raportarea denumita « Politici contabile », dupa caz[1], cu indicarea si explicarea imprejurarii care a impus schimbarea metodei (metodelor) contabile respective si cu indicarea influentei pe care a produs-o aceasta schimbare asupra principalilor indicatori din raportarile financiare (pozitie financiara, capitaluri, rezultat, etc.)

Principiul independentei exercitiului 

Este un principiu foarte complex, ingloband cel putin patru aspecte principale:

1. inregistrarea in gestiunea unui exercitiu economico-financiar numai a veniturilor si cheltuielilor aferente acelui exercitiu (independenta exercitiului);
2. cuprinderea in gestiunea entitatii a tuturor veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor (contabilitatea de angajamente);
3. recunoasterea (constatarea) veniturilor conform caruia un venit sau un profit trebuie constatat numai in momentul in care intreprinderea realizeaza o operatie cu un tert, un schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle);
4. conectarea  veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasca a celui de mai sus, conform caruia, dupa constatarea veniturilor, se inregistreaza cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle/Concept/Convention), in vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efectuarii tuturor regularizarilor si a determinarii rezultatului net.

O situatie de exceptie de la acest principiu (de aplicare inversa) este prezentata in capitolul 5.1 (Exemplul 3) din prezenta lucrare.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii

Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, avand in vedere specificul fiecarui component patrimonial, care atrage dupa sine o metoda specifica de evaluare si nu o metoda unica, valabila pentru toate componentele patrimoniului. Acest principiu reprezinta abandonarea practicii evaluarilor administrative, nediferentiate, prin metoda unica, impusa printr-un act normativ (specifice economiilor centralizate) si adoptarea metodelor economice de evaluare, care sa tina seama atat de caracteristicile elementului patrimonial supus evaluarii, cat si de utilitatea sa sau de conditiile pietei sale.

Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere 

Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent, din care provine in mod logic, urmare continuumului fluxului activitatii economice si informatiilor financiar - contabile. Orice modificare operata in bilantul de deschidere reprezinta o interventie ilegala si neavenita inclusiv in bilantul de inchidere, intre cele doua bilanturi fiind o legatura organica, de identitate, cauzalitate si succesiune cronologica.

Principiul necompensarii 

Orice compensare intre elementele de activ si de datorii sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa. Eventualele compensari intre creante si datorii ale entitatii fata de acelasi agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dupa inregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea integrala.

Sunt de asemenea permise, in conditiile legii, dupa o temeinica analiza si cu apobarea conducerii intreprinderii, compensarea intre plusurile si minusurile in gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu conditia ca acestea sa fie echivalente si:

in cadrul aceleiasi gestiuni, sortimentele respective sa fie confundabile, avand caracteristici similare;

intre doua gestiuni, acestea sa fie legate logic si succesiv in cadrul fluxului de productie (de exemplu, sectie de productie - spatiu de depozitare sau depozit - magazin, etc.).

Alte aspecte privind principiul necompensarii sunt prezentate in la capitolul 5.1 in Exemplul nr. 4.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (Substance over Form)

Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridica a acestora. Astfel, pot fi inregistrate in activul bilantier al entitatii imobilizarile productive luate in chirie, locatie de gestiune, leasing sau concesiune, dupa caz, pe baza de contract, pentru o perioada de minimum trei ani.

In Romania, acest principiu se aplica de catre entitatile care depasesc limitele a cel putin doua din urmatoarele trei criterii :

total active: 3.650.000 euro;

cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro;

numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50.

Principiul pragului de semnificatie 

Se mai numeste si principiul importantei relative. Este de origine anglo-saxona (Materiality) si de aceea se adapteaza mai greu contextului economic si social-cultural din tarile Europei continentale, unde birocratia impune ca detaliile nesemnificative sa capete aceeasi importanta ca si lucrurile cu adevarat importante, care pot influenta luarea deciziilor. Alaturi de principiul prevalentei (primordialitatii) realitatii economice asupra aparentei juridice, principiul importantei relative constituie fundamentul conceptului de imagine clara, sincera, fidela si completa in sens britanic (A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situatiile financiare utilizatorilor de informatii contabile asupra patrimoniului, pozitiei financiare si rezultatului intreprinderii.

Esenta acestui principiu o constituie prezentarea in (neomiterea din) situatiile financiare a tuturor informatiilor care, prin importanta (semnificatia) lor, pot sa afecteze judecatile si deciziile utilizatorilor externi ai informatiilor respective.

Prin aplicarea principiului pragului de semnificatie,[2] informatiile trebuie sa evite cele doua extreme posibile :

• de a fi prea sintetice sau condensate, cu atat mai mult cu cat trebuie respectat principiul necompensarii;
• de a fi prea abundente, detaliate, de a « ineca » utilizatorul intr-o maree de amanunte inutile si nesemnificative (ce ar insemna, de exemplu, sa publicam in conturile anuale toate detaliile privind conturile de terti ?).

Importanta relativa nu trebuie aplicata numai publicarii documentelor de sinteza, ci si oricarei prelucrari contabile. Este vorba, deci, de a obtine, in masura posibilului, numai informatii relevante, in conditii de eficienta sau optimum al costului prelucrarii, adica inferior, ca marime, avantajelor pe care le procura utilizarea acestor informatii in actul decizional.

Un alt criteriu in aprecierea importantei relative si impactului informatiei respective este natura economica, tipul si dimensiunea sumei respective. Daca o delapidare de 10.000 RON la un chiosc de ziare este un eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei respective (chiar daca ea are mai multe asemenea chioscuri in patrimoniu), aceeasi suma nu reprezinta nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Un alt criteriu de apreciere si stabilire a pragului de semnificatie este situatia in care se afla intreprinderea (stare normala, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort disproportionat in a detecta, explica si rezolva orice diferenta in plus sau minus, s-a instituit practica utilizarii unor conturi de regularizare in care diferentele de sens opus aflate sub pragul de semnificatie sunt compensate, daca nu sunt sistematice, intentionate sau cumulate nu ar constitui intr-adevar o tendinta negativa de durata. Astfel, acest principiu este de esenta liberala, denota creativitate, deschidere mentala si flexibilitate in gandire. Este exact opusul principiului « justificarii faptelor », suveran in sistemul financiar-contabil si politico-economico-social romanesc dinainte de 1989, cand pentru diferente de 5 (cinci !) bani, contabilii si gestionarii erau amenintati cu inchisoarea si obligati sa descopere si sa repare eventualele erori care condusesera la inregistrarea unor asemenea diferente, dupa principiul irational, tendentios: «cine a putut sa ascunda sau sa fure 5 bani, poate sa faca acelasi lucru si cu 1 million de lei! ».  

De aceea, elementele de bilant si de cont de profit si pierdere care sunt precedate de cifre arabe (in raportarile financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate daca :

a.      reprezinta o suma nesemnificativa, in raport cu limitele valorice stabilite de conducerea entitatii, si nu afecteaza imaginea fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii entitatii;

b.      o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate, cu conditia ca elementele astfel combinate sa fie prezentate separat in notele explicative;

c.       entitatea indeplineste conditiile stabilite de lege; in prezent, OMFP 1752/2005 prevede ca principiul pragului de semnificatie poate fi aplicat doar de entitatile care depasesc limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii (denumite criterii de marime):

total active: 3.650.000 euro;

cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro;

numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50.