Principile contabilitatii financiare
Literatura principiilor sau conventiilor contabile este foarte abundenta si, în consecinta, se impune astfel o
schema a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practica, formatia principiilor se modifica odata cu practica si
teoria contabila. Unele principii noi se creeaza, altele tind a se învechi si nu putine sunt chiar contradictorii. O
asemenea dinamica reflecta faptul ca realitatea economica are multiple aspecte si ca principiile trebuie aplicate în
raport de obiectivele si câmpul de actiune al contabilitatii.
Pornind de la diversitatea de principii si reguli, în continuare se va adopta schema 5 gruparii acestora în:
principiile înregistrarii si tinerii contabilitatii, principiile partidei duble; principiile cuantificarii; principiile
observarii si principiile responsabilitatii. Totodata, în Programul de dezvoltare a contabilitatii din România, în cadrul
reglementarilor contabile au fost formulate si adoptate urmatoarele principii: principiul continuitatii activitatii;
principiul prudentei; principiul permanentei metodelor; principiul independentei exercitiului; principiul evaluarii
separate a elementelor de activ si de pasiv; principiul intangibilitatii; principiul necompensarii; principiul
prevalentei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificatie.
Varietatea de mai sus, trebuie raportata la Cadrul general IASC care formuleaza în mod explicit
urmatoarele concepte de baza privind principiile: contabilitatea de angajament si contabilitatea activitatii. Prin
interpretare si asimilare la acestea se adauga conceptele de reprezentare fidela; prevalenta economicului asupra
juridicului; prudenta; intangibilitatea; pragul de semnificatie; permanenta metodelor; neutralitatea informatiilor;
natura informatiilor. De asemenea, Directiva a IV-a a UE redacteaza în mod explicit urmatoarele principii:
continuitatea activitatii; independenta exercitiului; prudenta; permanenta metodelor; intangibilitatea bilantului de
deschidere si necompensarea.
10.1.Principiile înregistrarii si tinerii contabilitatii
La principiile si regulile fundamentale care vizeaza fondul "productiei" de informatii si validarea lor sociala
contabilitatea trebuie sa satisfaca un set de reguli de forma î 727j93h n masura sa-i confere calitatea probatorie, adica mijloc de
proba în raporturile economico-juridice, cu deosebire în fiscalitate. Sunt principiile si regulile de înregistrare
contabila si tratare a contabilitatii, insuficient sau deloc tratate în literatura de contabilitate din România. Prin lege,
5 B.Colasse "Contabilitate general\", edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, "Dificultes comptables,
fiscales et juridiques", Paris, 1996, pag. 3-26.
nerespectarea acestor reguli se constata de catre organele de control financiar si administratia fiscala, care sunt
obligate sa asigure remedierea situatiei.
Forta probatoare a contabilitatii în raporturile juridice se înfaptuieste prin respectarea urmatoarelor reguli:
înregistrarea completa si continua; uniformitatea înregistrarii contabile; fundamentarea documentara a înregistrarii
contabile si tinerea contabilitatii.
Înregistrarea completa si continua. Consta în reprezentarea în scris a tuturor operatiilor economice si
financiare care modifica masa patrimoniului întreprinderii. Continuitatea în timp a înregistrarii contabile se asigura
prin aceea ca, în toate cazurile, evidenta începe cu starea initiala si se termina cu starea finala, care la rândul sau
devine o componenta a lucrarilor contabile de deschidere pentru perioada urmatoare.
Pentru a se realiza înregistrarea completa si continua, întreprinderea este obligata sa conduca urmatoarele
registre: registrul-jurnal; registrul-inventar si cartea mare. Primele doua au regim de înregistrare la administratia
fiscala. Prin înregistrare ele pot fi admise ca proba în cadrul litigiilor, în caz de faliment, precum si în orice situatii.
Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul oficial care
atesta înregistrarea tuturor operatiilor economice, financiare si juridice pe care le efectueaza o întreprindere. De
aceea, în mai multe tari, se considera ca întocmirea zilnica a jurnalului reprezinta controlul documentar de fond
asupra reprezentarii contabile.
Uniformitatea înregistrarii contabile impune respectarea unui formalism care sa garanteze
ireversibilitatea înregistrarilor contabile. Astfel, asa cum se degaja din art. 2 din Legea contabilitatii nr. 82/1991,
registrele de contabilitate se utilizeaza în stricta concordanta cu destinatia acestora si se prezinta în mod ordonat si
completate, astfel încât sa permita, în orice moment, identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate.
Este problema acuratetei înregistrarilor în cadrul registrelor de contabilitate.
De asemenea, registrele de contabilitate se numeroteaza înainte sau pe masura întocmirii lor, iar la
închiderea conturilor acestea se bareaza, nefiind admisa înregistrarea unor operatii ulterioare. Pentru verificarea
înregistrarii corecte în contabilitate a operatiilor patrimoniale se întocmeste lunar balanta de verificare.
În cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea si
stocarea datelor înregistrate în contabilitate. Mai mult, este necesara o norma contabila care sa prevada ca în
momentul alegerii unui sistem informatic de tinere a contabilitatii acesta trebuie atestat prin auditare de catre o
persoana juridica sau fizica înscrisa în tabloul expertilor contabili.
Ireversibilitatea vizeaza si modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a erorilor contabile
în mod curent în procesul de prelucrare si stocare a datelor si ulterior dupa închiderea exercitiului financiar. Un singur
aspect retine atentia în acest sens - contradictia între regula contabila si regula fiscala de corectare a erorilor
descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectificari în cursul exercitiului când ea a
fost descoperita, efectul fiind tratat în categoria rezultatului exceptional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de
catre contribuabil este admisa numai în cursul exercitiului care a angajat operatiunea. si totusi, fara o formalizare
textuala a modului de conciliere între cele doua reguli, în majoritatea cazurilor, în practica contabila, eroarea este
rectificata în exercitiile ulterioare, fiind divulgata printr-un document specializat catre administratia fiscala.
Fundamentarea documentara a înregistrarii contabile impune consemnarea operatiilor patrimoniale în
momentul efectuarii lor într-un înscris care sta la baza înregistrarilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de
document justificativ. Asa cum prevede Legea contabilitatii nr. 82/1991, documentele justificative angajeaza
raspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat si aprobat ori înregistrat în contabilitate, dupa caz.
}inerea contabilitatii. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/1991 actualizata si completata prin
Ordonanta Guvernului nr. 22/1996, agentii economici sub forma: regiilor autonome sau nationale, societatilor
comerciale, societatilor agricole, organizatiilor cooperatiei mestesugaresti, organizatiilor cooperatiei de consum si de
credit si alte persoane juridice asimilate organizeaza si tin contabilitate, de regula, în compartimente distincte,
conduse de directorul financiar-contabil, contabilul sef sau alta persoana împuternicita sa îndeplineasca aceasta
functie. Aceste persoane trebuie sa posede studii economice superioare.
În conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din Hotarârea
Guvernului nr. 483/1996, societatile comerciale care au o cifra de afaceri de peste 100 milioane lei si la care
contabilitatea nu este organizata în compartimente distincte sau nu au personal calificat angajat, potrivit legii, au
obligatia de a încheia contracte pentru întocmirea bilantului contabil numai cu persoane fizice si juridice autorizate,
înscrise în Tabloul Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din România.
La agentii economici la care contabilitatea este organizata si tinuta de persoane fizice sau juridice
autorizate, înscrise în Tabloul Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati, raspunderea pentru
organizarea si tinerea contabilitatii revine atât persoanelor fizice sau juridice respective, cât si administratorilor.
În cazurile în care contabilitatea nu se tine de persoane autorizate sau de personal angajat, potrivit legii, iar
cifra de afaceri anuala realizata este sub 100 milioane lei, raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii
revine patronului, care are obligatia de a anexa la bilantul contabil declaratia de asumare a raspunderii în acest sens,
potrivit modelului anexat la prezentele precizari (anexa 1 ).
Declaratia respectiva se depune de catre patron si în cazul în care contabilitatea se tine de persoane angajate
cu conventie civila, iar în conventia încheiata nu sunt prevazute clauze referitoare la raspunderea partilor privind
conducerea contabilitatii potrivit legii.
În baza art. 29 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, bilanturile contabile sunt supuse verificarii si certificarii
de catre cenzori, experti contabili, contabili autorizati cu studii superioare sau societati comerciale de expertiza
contabila, dupa caz (conform Legii privind societatile comerciale nr. 31/1991, cu modificarile ulterioare si art. 4 din
Hotarârea Guvernului nr. 483/1996).
10.2.Principiile partidei duble
Definesc modul de sesizare si de reprezentare a informatiei contabile. Aceste principii sunt: dubla
înregistrare; dublul calcul al rezultatului contabil; înregistrarea cronologica si sistematica; înregistrarea analitica si
sintetica.
Principiul dublei reprezentari este fundamental pentru metoda contabilitatii. În mai multe lucrari de
specialitate, teoria metodei contabilitatii este înlocuita sau definita numai de acest principiu.
Potrivit dublei reprezentari, relatiile dintre structurile patrimoniale (stocurile de active si pasive) la un
moment dat, precum si miscarile de valori economice sunt analizate si evidentiate ca un raport de echivalenta (raport
de schimb, ecuatie valorica) între doi termeni: destinatia /alocarea (investirea) /utilizarea valorilor, pe de o parte,
provenienta /finantarea /reproductia valorilor, pe de alta parte.
Semnificatia termenilor ecuatiei se diferentiaza în raport cu obiectul dublei reprezentari. Astfel, în cazul în
care acest obiect îl constituie situatia financiara a patrimoniului luat în totalitatea sa, termenii ecuatiei sunt cei de
activ si pasiv. Pentru activitatile consumatoare de resurse si producatoare de rezultate, ecuatia se formalizeaza prin
termenii de cheltuieli si venituri. În sfârsit, daca obiectul reprezentarii îl constituie elementele componente ale
patrimoniului si operatiile care modifica aceste elemente, ecuatia este de forma <<debit = credit>>.
Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculeaza prin doua relatii,
prima bazata pe capitalul propriu iar cea de a doua pe activitatea desfasurata.
Rezultatul calculat pe baza capitalului propriu se întemeiaza pe ecuatia fundamentala a patrimoniului de
forma: capitalul propriu = activul patrimoniului - datorii. Prin compararea capitalului propriu la sfârsitul
perioadei (N) cu cel de la începutul perioadei (N-1) se determina cresterea-micsorarea proprietatii detinute. Cresterea
dezvaluie profitul iar micsorarea pierderea.
Deci:
la" N - 1"
Capitalul propriu
a patrimoniului la" N" -
Capitalul propriu
la" N"
Re zultatul
Cea de a doua relatie a rezultatului, consecinta economica activitatea desfasurata , se bazeaza pe raportul
sintetic si analitic dintre venituri si cheltuieli. În acest caz, formula rezultatului este,
Rezultatul = Venituri - Cheltuieli
Principiul înregistrarii cronologice si sistematice. Operatiile economice si financiare generate de
miscarea patrimoniului sunt înregistrate în contabilitate atât în ordine cronologica , adica a succesiunii lor în timp, cât
si într-o forma grupata dupa un anumit sistem, pe elementele si structurile componente ale patrimoniului.
Principiul înregistrarii analitice si sintetice . Înregistrarea analitica presupune individualizarea
patrimoniului pe partile sale componente în scopul cunoasterii trasaturilor lor specifice. Trasaturile comune si
generale ale elementelor ce constituie obiectul contabilitatii sunt dezvaluite prin înregistrarea sintetica. În felul acesta,
metoda contabilitatii asigura o cunoastere a obiectului sau pornind de la parte catre întreg.
10. 3.Principiile de observare
Definesc câmpul si perioada de observare a evaluarii si înregistrarii contabile. Acestea sunt: entitatea
contabila, continuitatea activitatii si independenta exercitiilor.
Principiul entitatii contabile defineste perimetrul de observare si înregistrare al contabilitatii. Acesta se
identifica cu un patrimoniu, si folosirea sintagmei de entitate patrimoniala. Resursele economice si tranzactiile
privind miscarea acestora sunt atribuite unei entitati numai în masura în care acestea îsi exercita dreptul de
proprietate, de posesie si de folosinta.
Definirea patrimoniala a entitatii contabile exclude luarea în calculul economic contabil a acelor resurse
economice care nu genereaza în plan juridic raporturi de proprietate în cadrul carora se aproprie (dobândesc) si
gestioneaza bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, locatie de gestiune sau
închiriere, chiar daca ele au participat la obtinerea rezultatului ca performanta.
Ipoteza separarii patrimoniilor întreprinderii si proprietarilor nu concorda cu realitatea juridica decât daca
întreprinderea este sub forma de societate comerciala de capital sau de persoane. În acest caz, bunurile economice
aduse de participanti devin proprietatea societatii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al
asociatilor. Asociatii nu mai au un drept real asupra patrimoniului, ci eventual un drept de creanta rezultat din
calitatea lor de asociati. De asemenea, capatând personalitate juridica , societatea nu mai actioneaza prin asociatii sai,
ci prin reprezentanti legali, denumiti întreprinzatori sau administratori. Acestia îndeplinesc în nume propriu toate
actele juridice de conducere, administrare si gestionare.
La întreprinderile individuale cu proprietate personala ramâne la nivel de ipoteza separarea în plan juridic a
celor doua patrimonii: patrimoniul afacerii si patrimoniul personal al proprietarului. Totusi, chiar daca separarea
celor doua patrimonii este fictiva din punct de vedere juridic, în plan contabil se impune individualizarea lor pentru a
calcula situatia financiara, performanta si fiscalitatea.
Cazul cel mai tipic privind separarea celor doua patrimonii îl reprezinta cheltuielile întreprinzatorului
individual, cu deosebire a remuneratiei acestuia. La nivel principial criteriul adoptat în acest sens este cel al legaturii
sau nu cu piata; daca are legatura directa cu piata remuneratia întreprinzatorului individual se înregistreaza drept
cheltuieli, iar în caz contrar prelevari din profit.
În masura în care este adoptat criteriul economic în delimitarea entitatii contabile, constituie obiect al
înregistrarii toate resursele economice utilizate si controlate de catre o persoana fizica sau juridica. Se da astfel curs
sintagmei
".. bogatia nu se masoara prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar daca sunt
proprietatea altora". Deci, bunurile primite prin concesiune si locatie sunt reprezentate prin prisma ecuatiei activ =
pasiv.
Principiul continuitatii activitatii presupune ca întreprinderea îsi continua în mod normal activitatea întrun
viitor previzibil, fara a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii sale. În cazul în care este
vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluari în valori lichidative, nu se mai amortizeaza
activele, nu se mai permanentizeaza metodele de evaluare si calcul economic etc.
Aplicarea acestui principiu legitimeaza numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vietii
întreprinderii în exercitii financiare sau contabile în functie de care se stabilesc situatia patrimoniului, situatia
financiara si rezultatele obtinute; utilizarea costului istoric si valorii actuale (de utilizare) în evaluarea activelor si
pasivelor, cheltuielilor si veniturilor; delimitarea în timp a cheltuielilor si veniturilor; separarea activelor în active
imobilizate si active circulante, fiecare structura cu regim diferit de înlocuire; amortizarea activelor pe termen lung;
diferentierea pasivului în pasiv pe termen lung si pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilitatii la factorul
inflationist.
În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluari în valori
lichidative, nu se mai amortizeaza activele, nu se mai permanentizeaza metodele de evaluare si calcul economic etc.
Prin inspiratie din contabilitatea franceza, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru aprecierea
riscului real care poate afecta continuitatea exploatarii:
criterii fondate pe situatia financiara: situatia neta a patrimoniului negativa, fondul de rulment negativ,
trezoreria negativa si imposibilitatea de reînnoire a creditelor;
criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinantare negativa, pierderi de piete
importante, subactivitate evidenta, pierderi de licente;
alte criterii, conflicte sociale grave si repetate, schimbari de legi, calamitati naturale etc.
În situatia în care continuitatea activitatii este incerta la momentul închiderii conturilor anuale, în anexa
trebuie sa se precizeze ipotezele retinute si conditiile care justifica mentinerea principiului continuitatii.
Principiul specializarii exercitiului sau delimitarii perioadelor contabile. Efectele tranzactiilor si alte
evenimente sunt luate în calcul din momentul când acestea s-au produs si nu atunci când intervine plata sau încasarea
de lichiditati sau a echivalentului de lichiditati. Procedând astfel se da expresie prevalentei cauzelor asupra efectelor,
se înregistreaza mai întâi angajamentele si apoi executarea lor. Veniturile si cheltuielile sunt delimitate si înregistrate
sub aspect real (miscare de bunuri si servicii) si nu sub aspect monetar (miscare monetara).
În reglementarile contabile din România, acest principiu este definit prin prisma delimitarii în timp a
veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de
data încasarii sumelor sau a efectuarii platilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecarui exercitiu ca un
tot independent separat de exercitiile anterioare sau cele viitoare, evidentiind toate cheltuielile si veniturile si
atribuind doar acele cheltuieli si venituri care-i sunt proprii.
Consecinta este legarea (afectarea) veniturilor de exercitiul în care
s-au angajat, respectiv înregistrarea veniturilor în momentul dobândirii lor, iar a cheltuielilor pe masura ce sunt
angajate. Se practica astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazata pe delimitarea
si înregistrarea veniturilor sub aspect real (miscare de bunuri si servicii), si nu sub aspect monetar (miscarea banilor).
Respectarea principiului specializarii exercitiilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt:
inventarierea obligatorie anuala a patrimoniului; conturile de regularizari; conturile privind cheltuielile de plata si
veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru variatia cumpararilor stocate si neconsumate si pentru stocurile
fabricate si nevândute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioada de viata a valorii anumitor bunuri si
de masurare a consumului acestor bunuri pe anumite exercitii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor
evenimente posterioare închiderii exercitiului, dar anterioare închiderii conturilor, în toate cazurile daca
evenimentele au legatura directa cu situatia patrimoniului si /sau rezultatele exercitiului încheiat; evidentierea unor
evenimente posterioare închiderii conturilor, evenimente care nu au legatura de cauzalitate cu situatia patrimoniului
si rezultatul exercitiului încheiat.
10.4.Principiile responsabilitatii
Vizeaza permanenta sau consecventa metodelor, intangibilitatea bilantului de deschidere, necompensarea
si importanta relativa.
Principiul permanentei metodelor contabile consta în asigurarea continuitatii de la un exercitiu la altul, a
aplicarii metodelor contabilizarii si a evaluarii adoptate în contabilitate privind masurarea si analiza activelor,
datoriilor si rezultatelor. Pe aceasta cale se asigura integritatea situatiei patrimoniului si comparabilitatea în timp a
informatiilor. Metode si evaluari diferite conduc la rezultate diferite.
Asa cum se arata în Standardul de Contabilitate International nr. 8 modificarea metodei de contabilitate are
loc atunci când noua metoda este impusa de lege sau de o autoritate cu atributii de normalizare a contabilitatii,
precum si în cazul în care se considera ca aceasta schimbare va oferi o prezentare mai adecvata a bilantului contabil.
Principial schimbarea metodelor contabile se divulga informational printr-una din procedurile:
a) ajustarea pozitiilor sau posturilor care figureaza în bilantul de deschidere a exercitiului. Indicatorii
comparativi cu referire la exercitiile anterioare care figureaza în situatiile financiare sunt modificati;
b) mentionarea ca o pozitie separata în contul de rezultate, ca o componenta a rezultatului net reportat sau
curent dupa caz;
c) informatie suplimentara în anexa la bilant.
Modificarea evaluarii adoptate în contabilitate trebuie contabilizata la nivelul rezultatului activitatilor curente
ale întreprinderii pe seama:
a) exercitiului în care modificarea a avut loc, daca aceasta nu afecteaza decât acest exercitiu;
b) exercitiilor ulterioare, daca acestea sunt luate în considerare.
Daca modificarea într-o evaluare contabila are o incidenta importanta asupra conturilor anuale ale
exercitiului reportat sau asupra acelora din exercitiile viitoare, efectul acestei schimbari trebuie mentionat si
cuantificat.
În situatia în care este dificil sa se faca distinctie neta între o modificare de metoda si modificarea în
evaluare, este recomandabil sa se considere o modificare în evaluare.
Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere impune ca la deschiderea exercitiului sa fie preluate
informatiile privind patrimoniul si rezultatele de închidere a exercitiului precedent. Orice eventuale modificari trebuie
divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor contabile si de evaluare.
Principiul necompensarii. Este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ si cele de pasiv,
între creante si datorii, între posturile de cheltuieli si venituri. În felul acesta se asigura transparenta informatiei,
implicit evaluarea si înregistrarea separata în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ si pasiv, cheltuieli si
venituri.
Principiul necompensarii nu trebuie absolutizat, el este opozabil numai în cazul în care activele si pasivele,
datoriile si creantele, cheltuielile si veniturile constituie structuri separate si în virtutea cerintelor pragului de
semnificatie trebuie prezentate separat în situatiile financiare . O asemenea precizare conduce la problema
compensarii. În acest sens activele si datoriile nu trebuie compensate decât cu exceptia cazurilor în care substituirea
este ceruta sau permisa de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri si cheltuieli pot fi
compensate decât în baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau daca câstigurile, pierderile si
cheltuielile provenite din aceeasi tranzactie / eveniment ori din tranzactii / evenimente similare nu sunt semnificative.
Principiul importantei relative sau pragului de semnificatie impune ca situatiile financiare sa
evidentieze toate operatiile economice si financiare, precum si informatiile a caror importanta poate afecta evaluarile
si deciziile. De exemplu, trecerea în bilant la o valoare fixa a acelor elemente reduse ca valoare care sunt în
permanenta reînnoite, iar valoarea lor nu variaza semnificativ de la un exercitiu la altul. Asa cum se afirma în
contabilitatea anglo - saxona, un eveniment este considerat important când poate influenta decizia celor care folosesc
situatiile financiare, iar valoarea informatiei depaseste sensibil costul prelucrarii si transmiterii acesteia. De asemenea,
potrivit principiului pragului de semnificatie, orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat separat
în cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau functii similare vor fi
însumate nefiind necesara prezentarea lor separata.
Importanta relativa a informatiei trebuie vazuta si în ipostaza ca principiile ce vizeaza obiectivele de atins în
contabilitate sa fie aplicabile fara sa rezulte pentru întreprindere proceduri complexe sau costuri excesive.
10.5. Principiile masurarii si evaluarii
Problemele de valoare si implicit de evaluare în contabilitate nu pot fi discutate decât în relatie cu
principiile contabile fundamentale. În acest sens, patru principii pot fi retinute: costul istoric, stabilitatea unitatii
monetare, prudenta si continuitatea exploatarii.
Principiul costului istoric impune înregistrarea în contabilitate a activelor si pasivelor la costul de origine
(intrare) consemnat în documentele justificative. Cu acest cost figureaza în contabilitate de la intrare si pâna la iesire,
el putând fi substituit prin alte preturi sau modificat numai prin reevaluare.
Optiunea pentru costul istoric, desi el poate avea si alte alternative, se întemeiaza pe faptul ca este singurul
cost consemnat în documentele justificative si deci are un caracter verificabil si are o determinare obiectiva, fiind
validat în cadrul tranzactiilor de piata derulate.
Costul istoric reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale la data intrarii lor în întreprindere. Dar,
ulterior, orice schimbare semnificativa tinde sa faca costul istoric înselator în scopul luarii deciziei si asigurarii
capacitatii de finantare sau a puterii de cumparare a capitalului propriu. Apare astfel efectul de desincronizare dintre
evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) si evaluarea la iesire
întemeiata pe valoarea actuala (de regula valoarea de realizare, ca un pret al prezentului).
În conditiile în care curba preturilor este suitoare, efectul de desincronizare determina o crestere fara o baza
reala a rezultatului, ca urmare a variatiei preturilor între cele doua momente ale evaluarii: intrare - iesire. Cresterea de
rezultat intra în caruselul impozitarii si distributiei profitului sub forma de dividende, cu implicatii indirecte asupra
decapitalizarii întreprinderii.
Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabila problema gasirii unor mecanisme în masura sa
diminueze, daca se poate pâna la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, mentinând costul
istoric ca baza de evaluare, s-au cautat anumite corective si alternative mergând pâna la contabilizarea variatiilor de
preturi si retratarea situatiilor financiare în economiile hiperinflationiste.
Principiul stabilitatii unitatii monetare. Unitatea monetara este retinuta în dubla ipostaza ca unitate de
cont si ca unitate de cumparare.
Recursul la moneda ca unitate de cont are în vedere folosirea acesteia ca unitate de masurare si de
înregistrare a fluxurilor si stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprima în pret.
Discutata ca putere de cumparare, moneda trebuie tratata ca un rezervor de înlocuire în forma naturala a
bunurilor ce formeaza obiectul evaluarii.
Etalonul monetar ca unitate de masura sau de cont are un caracter instabil, determinat de variatia puterii de
cumparare a monedei si a preturilor. Pentru a depasi aceasta limita, unitatea monetara este considerata o constanta si
nu se procedeaza decât în mod exceptional la reevaluari.
Stabilitatea unitatii de cont este discutabila în conditiile inflatiei persistente. Cantitatea de moneda necesara
evaluarii unui bun creste prin inflatie nu din cauza modificarii valorii relative a bunului în raport cu altele, ci din
cauza schimbarii semnificatiei etalonului.
În plan teoretic s-au facut multe eforturi în cautarea unei unitati de masura care sa fie realmente stabila si
care sa se poata substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a gasit un asemenea etalon si, în consecinta, unitatea
de masura ramâne cea monetara, careia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, în conditiile unei economii
hiperinflationiste, conturile anuale privind situatia patrimoniului si rezultatului exercitiului pot fi ajustate cu efectele
inflatiei.
Un principiu care corijeaza partial limitele costului istoric este cel al prudentei. . Acesta consta în
aprecierea cu precautie sau rezonabila a activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor pentru a evita
supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului prudentei nu este admisa supraevaluarea elementelor de pasiv si a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ si a cheltuielilor, tinând cont de deprecierile, riscurile si
pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.
Pe aceasta cale se evita riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva
patrimoniul si rezultatele întreprinderii".
Aplicarea principiului prudentei se regaseste în urmatoarele mecanisme contabile:
a) la închiderea exercitiului se contabilizeaza datoriile si pierderile probabile, si nu se înregistreaza activele
si profitul probabile;
b) doar beneficiile realizate la data închiderii exercitiului pot fi înscrise în bilant;
c) trebuie tinut cont de toate riscurile previzibile si eventualele pierderi care au luat nastere în cadrul
exercitiului sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât
între data închiderii bilantului si data la care el este întocmit;
d) trebuie sa se tina cont de deprecierea activelor, indiferent ca exercitiul se soldeaza cu o pierdere sau un
deficit. În consecinta, minusurile constatate între valoarea de inventar (mai mica) si valoarea de intrare sunt
contabilizate prin amortizare, în caz de depreciere ireversibila, sau prin constituirea de provizioane, daca deprecierea
este reversibila. În cazul în care s-au constatat plusvalori între valoarea de inventar (mai mare) si valoarea de intrare,
acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ mentinându-se la valoarea de intrare (costul istoric);
e) trebuie efectuata o analiza foarte importanta a cheltuielilor angajate, în vederea delimitarii, dupa caz, în
"costul produsului" sau "costurile perioadei". Se precizeaza ca în ultima structura se cuprind toate cheltuielile
angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exercitii, acestea nefiind
recunoscute ca active si deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exercitiului. Este cazul cheltuielilor generale de
administratie, cheltuielilor de distributie si costurilor de subactivitate.
O asemenea analiza s-a concretizat în adoptarea formulei costului de productie partial în evaluarea
bunurilor obtinute din productie proprie. Un asemenea cost este compus din costul de achizitie al materiilor prime si
materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie
determinate rational ca fiind legate de fabricarea produselor. În costul de productie pot fi incluse si dobânzile la
creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie, aferente perioadei.
La o analiza mai generala, se apreciaza ca principiul trateaza în mod discriminatoriu evaluarea activelor.
Potrivit principiului prudentei se contabilizeaza numai minusurile , calculate ca diferenta între valoarea de inventar
(actuala) si costul istoric, nu si plusvalorile. Neînregistrarea plusvalorilor genereaza rezerve latente sau oculte.
Rezervele oculte se pot crea si prin subevaluarea deliberata a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea
deliberata a cheltuielilor.
În ceea ce priveste evaluarea incertitudinilor în contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri
si cheltuieli, asa cum arata Hendriksen E.S. principiul prudentei este "cel mai bine o metoda foarte mediocra, pentru
a trata existenta incertitudinii în evaluarea activelor, datoriilor si rezultatelor. Cel mai rau, el antreneaza o
distorsiune completa a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare,
cifrele contabile stabilite cu prudenta nu permit o interpretare corecta".
Partizanii acestui principiu apreciaza ca determinarea profitului este totdeauna aleatoare si, în consecinta,
este mai bine a se declara profitul minim nu atât pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de
dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimista.
|
