STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE NR. 19 (IAS 19) - AVANTAJELE SALARIATILOR

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE NR. 19 (IAS 19) - AVANTAJELE SALARIAŢILOR

A. Obiectiv

Standardul IAS 19 are ca obiectiv principiile de recunoastere si evaluare contabila, precum si cerintele de prezentare a avantajelor angajatilor pe termen scurt sau lung si se bazeaza mai mult pe realitatea economica a tranzactiei decât pe forma acordului.

B. Aria de aplicabilitate

IAS 19 este aplicabil tuturor beneficiilor angajatilor, incluzând cinci categorii de beneficii ale angajatilor, si anume :

beneficii pe termen scurt ale angajatilor ;

beneficii posterioare perioadei de munca ;

alte beneficii pe termen lung ale angajatilor ;

beneficii pentru terminarea contractului de munca ;

compensatii sub forma participatiilor la capitalul propriu.

C. Elemente cheie - Definitii

Beneficiile pe termen scurt includ indemnizatii si salarii normale, concedii de odihna anuale platite si concedii medicale platite, prime si participari la profit si beneficii nemonetare, ca de exemplu: asistenta medicala, cazare, masini si bunuri sau servicii gratuite sau subventionate, în masura în care acestea sunt oferite angajatilor curenti (nepensionati).

Beneficiile posterioare perioadei de munca reprezinta pensiile si alte beneficii de pensionare (asigurare de viata, asigurare de sanatate posterioara p 434f55e erioadei de munca). Aici, standardul IAS 19 distinge doua regimuri de cotizatii, si anume :

a) regimurile de cotizatii definite, la care entitatea varsa o cotizatie definita la un organism si nu va avea nici o obligatie legala sau implicita de a plati o suma suplimentara

si

b) regimurile de prestatii definite, în care entitatea va trebui sa-si asume varsarea unei prestatii

Alte beneficii pe termen lung ale angajatilor sunt acele beneficii care includ plati în urma plecarilor pe termen lung din serviciu sau concedii de studii, beneficii pentru perioade cu indisponibilitati pe termen lung si, daca nu sunt platibile în totalitate în termen de 12 luni dupa încheierea perioadei, participari la profit, planuri de prime si compensatii amânate.

Beneficiile pentru terminarea contractului de munca sunt plati care trebuie facute la încheierea angajarii în situatii definite, în general atunci când angajatii sunt determinati sa paraseasca locul de munca înainte de vârsta normala de pensionare. Ele apar în situatii precum :

- rezilierea de catre întreprindere a contractului de munca al angajatului (indemnizatie pentru concediere) ;

- decizia unuia sau mai multor angajati de a pleca voluntar în schimbul acestor indemnizatii.

Compensatiile sub forma participarii la capitalurile proprii sunt planuri de optiuni pe actiuni, planuri de actiuni-fantoma si scheme similare de compensatie care recompenseaza angajatii pe baza performantei preturilor actiunilor companiei.

Diferentele actuariale rezulta din variatia ipotezelor de calcul (rata de actualizare, rata cifrei de afaceri etc.). Câstigurile sau pierderile actuariale pot sa fie semnificative, dar sunt susceptibile sa se compenseze sau sa se inverseze pe o perioada lunga.

Costul serviciilor trecute este acel cost care apare cu ocazia schimbarilor cu efect retroactiv.

D. Aspecte principale

1. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale salariatilor

Pentru beneficiile pe termen scurt ale salariatilor, din moment ce ele trebuie acordate la 12 luni de la sfârsitul perioadei în care angajatii si-au prestat serviciile, standardul cere ca acestea sa fie raportate ca fiind angajate. Ele fiind angajate în prezent, nu trebuie actualizate si nici nu exista posibilitatea unui câstig sau unei pierderi actuariale.

Deoarece contabilizarea salariilor si cotizatiilor nu ridica probleme speciale, standardul pune mai mult accentul pe absentele remunerate pe termen scurt (concedii medicale, concedii platite, cumulabile sau nu) si pe regimurile de interesare si prime.

Absentele remunerate pe termen scurt sunt contabilizate diferit, în functie de posibilitatea reportarii sau nu a drepturilor utilizate în cursul exercitiului, adica în functie de caracterul cumulabil sau nu al absentelor.

Costul absentelor necumulabile (ca de exemplu, concedii medicale) se contabilizeaza la cheltuieli în momentul în care se produce.

Costul absentelor cumulabile este contabilizat în momentul în care salariatii primesc aceste drepturi.

Regimurile de interesare si de prime trebuie contabilizate în momentul în care entitatea are obligatia sa efectueze aceste plati si platile respective pot fi estimate în mod fiabil. Chiar daca marimea lor este calculata pe baza rezultatului întreprinderii, ele reprezinta cheltuieli si nu repartizari de rezultat.

2. Contabilizarea beneficiilor posterioare perioadei de munca

Beneficiile posterioare perioadei de munca desemneaza beneficiile platibile dupa încetarea lucrului.

Ca regula generala, costul beneficiilor posterioare perioadei de munca trebuie contabilizat în cheltuieli, pe parcursul perioadei de activitate a salariatului si nu în momentul în care acesta primeste efectiv prestatiile.

În cazul regimului cu cotizatii definite, angajatorul are obligatia de a varsa cotizatiile prevazute catre un fond. Altfel spus, angajatorul nu are obligatia de a plati cotizatii suplimentare, daca fondul nu are active suficiente pentru a plati toate beneficiile asteptate.

Costul beneficiilor posterioarei perioadei de munca în cadrul regimului cotizatiilor definitve depinde, pe de o parte, de variatiile valorii angajamentelor întreprinderii pe parcursul perioadei si, pe de alta parte, de evolutia valorii activelor fondului. În cadrul unui exercitiu financiar, costul beneficiilor posterioare perioadei de munca corespunde valorii actuale a obligatiei în cursul exercitiului respectiv.

Periodic, întreprinderea trebuie sa determine valoarea actualizata a obligatiei referitoare la regimurile cu cotizatii definite. Pentru aceasta, standardul IAS 19 impune utilizarea metodei unitatilor de credit proiectate. Aceasta metoda considera ca fiecare perioada de serviciu genereaza o unitate suplimentara de drepturi la prestatii si evalueaza separat fiecare din aceste unitati pentru obtinerea prestatiei finale.

Elementele componente ale costului beneficiilor posterioare perioadei de munca sunt :

- costul serviciilor furnizate în cursul exercitiului (cresterea valorii actuale ca urmare a activitatii salariatului în cursul exercitiului) ;

- costul financiar (cresterea valorii actuale a obligatiei datorita faptului ca se apropie data de plata a prestatiilor).

Pentru determinarea obligatiei întreprinderii si a costului beneficiilor posterioare perioadei de munca sunt necesare o serie de ipoteze referitoare la :

- date fizice si demografice : mortalitate, invaliditate, vârsta de pensionare, rotatia posturilor, modalitati de pensionare etc.;

- date economice si financiare : rata reala a dobânzi, inflatie, cresterea reala a salariilor etc.

Activele regimului care vor servi la plata prestatiilor, trebuie sa fie evaluate la valoarea lor justa.

Evolutia valorii actuale a obligatiei si a valorii juste a activelor fondului poate da nastere unor diferente actuariale, care rezulta din diferentele între ipotezele actuariale anterioare si ceea ce s-a produs efectiv si din schimbarile de ipoteze.

Pe termen lung aceste diferente se pot compensa, din acest motiv standardul IAS 19 definind o marja în interiorul careia variatia obligatiei poate sa nu fie contabilizata (regula coridorului). Mai precis, întreprinderea trebuie sa contabilizeze în venituri sau în cheltuieli o fractiune a diferentelor actuariale daca, la sfârsitul exercitiului precedent, valoarea diferentelor actuariale necontabilizate depaseste fie 10% din valoarea actuala a obligatiei, fie 10% din valoarea justa a activelor regimului. În acest caz, fractiunea care trebuie contabilizata este chiar excedentul în cauza împartit la durata de activitate reziduala medie asteptata de la salariatii regimului.

În schimb, în cazul regimului cu prestatii definite, obligatia angajatorului vizeaza marimea prestatiilor viitoare.

Prin adoptarea unui regim cu prestatii definite sau prin modificarea regimului sunt afectate nu numai drepturile pe care angajatii le vor dobândi în viitor, ci si cele pe care le-au dobândit pentru activitatea trecuta. Modificarea drepturilor achizitionate poarta denumirea de costul serviciilor trecute. Acest cost trebuie contabilizat imediat în cheltuieli, daca drepturile respective au fost deja dobândite în momentul adoptarii sau modificarii regimului.

În cazul în care este necesara îndeplinirea unei conditii pentru a putea beneficia de noile drepturi, conditie care nu a fost îndeplinita la data adoptarii sau modificarii regimului, costul serviciilor trecute este repartizat linear pe durata ramasa pâna în momentul îndeplinirii conditiei.

Existenta unui regim cu prestatii definite presupune existenta în bilant a unui sold egal cu :

Valoarea actuala a obligatiei

± Diferente actuariale cumulate necontabilizate

- Costul serviciilor trecute necontabilizate înca

- Valoarea justa a activelor regimului la închiderea exercitiului.

Când soldul este pozitiv, el este înscris la categoria datoriilor. Un sold negativ ar trebui sa antreneze însa o rambursare sau o diminuare a cotizatiilor întreprinderii. Cu alte cuvinte, este necesar sa se contabilizeze un activ asimilabil unei cheltuieli constatate în avans. IAS 19 solicita ca marimea activului sa fie obtinuta prin urmatoarea relatie :

Pierderi actuariale nete cumulate

+ Costul serviciilor trecute necontabilizate înca

+ Valoarea actuala a rambursarilor sau diminuarilor de cotizatii viitoare

Costul regimului cu prestatii definite nu depinde direct de cotizatiile varsate, ci de evolutia soldului în bilant. El cuprinde urmatoarele elemente :

- costul serviciilor prestate în cursul exercitiului;

- costul financiar;

- randamentul asteptat al activelor regimului;

- diferente actuariale contabilizate;

- costul serviciilor trecute contabilizate;

si, eventual, efectul unei reduceri sau lichidari a regimului.

3. Contabilizarea altor beneficii pe termen lung ale angajatilor

În privinta acestei categorii de beneficii, standardul IAS 19 impune contabilizarea unui provizion pentru totalul lor. Pentru evaluarea acestui provizion se interzice orice repartizare de diferente actuariale si de cost ale serviciilor trecute (contabilizate imediat în rezultatul perioadei). În acest caz diferenta de tratament se explica prin faptul ca :

- evaluarea categoriei de alte beneficii pe termen lung ale angajatilor nu este supusa aceluiasi grad de incertitudine ca si beneficiile post-angajare ;

- modificarea sau introducerea altor beneficii pe termen lung genereaza foarte rar un cost al serviciilor trecute.

4. Contabilizarea beneficiilor pentru terminarea contractului de munca

Beneficiile pentru terminarea contractului de munca sunt contabilizate sub forma unui provizion, daca si numai daca întreprinderea se angajeaza în mod evident sa acorde astfel de beneficii, adica în situatia în care întreprinderea dispune de un plan formalizat si detaliat de concediere, fara sa existe o posibilitate reala de renuntare la planul respectiv.

5. Contabilizarea compensatiilor sub forma participarii la capitalurile proprii

Pentru tranzactiile decontate din capitalurile proprii, abordarea fundamentala este trecerea la cheltuieli a valorii optiunilor pe actiuni acordate pe perioada în care angajatul câstiga optiunea, adica perioada pâna la care optiunea este garantata. În aceasta abordare exista doua dificultati practice :

estimarea valorii optiunilor pe actiuni acordate ;

posibilitatea ca nu toate optiunile acordate initial sa devina garantate în cele din urma.

Conform IFRS 2, acolo unde preturile de piata nu sunt disponibile, entitatea trebuie sa estimeze valoarea justa. Toate modelele de stabilire a pretului optiunii pe actiune tin seama de :

pretul de exercitare al optiunii ;

pretul de piata actual al actiunii ;

volatilitatea preconizata a pretului actiunii ;

dividendele ce se asteapta a fi platite pentru actiuni ;

rata dobânzii fara risc ;

durata de existenta a optiunii.

În esenta, valoarea de la data acordarii optiunii pe actiuni este pretul de piata actualizat minus valoarea actualizata a pretului de exercitiu, minus dividendele care nu s-au primit în perioada de garantare, ajustate pentru volatilitatea preconizata. Valoarea temporala a banilor apare datorita faptului ca titularul optiunii nu plateste pretul de exercitare pâna la data exercitarii. În schimb, titularul poate investi fondurile în alta parte, în timp ce asteapta sa-si foloseasca optiunea. Componenta de valoare temporala a banilor este determinata functie de rata de randament disponibila pentru titlurile mobiliare fara riscuri.

Volatilitatea este comensurarea valorii cu care pretul unor actiuni fluctueaza pe perioada exercitiului. Aceasta se exprima procentual, deoarece se refera la fluctuatiile de pret ale actiunilor pe perioada la care se raporteaza pretul actiunilor asupra pretului la începutul perioadei.

Valoarea temporala asociata cu volatilitatea reprezinta capacitatea titularului de a profita din repartizarea actiunilor de baza, în timp ce este expus doar pierderii primei pe optiune, nu a valorii totale actuale a actiunilor. Cu cât sunt mai volatile actiunile, cu atât exista o probabilitate mai mare de cresteri sau descresteri la nivelul pretului, comparativ cu cele care au o volatilitate mai scazuta. Cu alte cuvinte, o optiune pe actiuni foarte volatile are o mai mare probabilitate de a avea compensare mare decât o optiune pe actiuni mai putin volatile, asadar are o valoare temporala mai mare în relatie cu componenta valorii juste supusa volatilitatii.

Pentru actiunile din care se platesc dividende, componenta de valoare temporala a banilor este egala cu valoarea actualizata a profitului estimat din dobânda care ar putea fi câstigata minus valoarea actualizata a dividendelor estimate a fi inevitabile pe perioada de existenta preconizata a optiunii.

Dupa calcularea valorii juste a optiunii la data acordarii, aceasta trebuie sa fie trecuta la cheltuieli în contul de profit si pierdere, prin repartizare pe exercitiile financiare pe durata carora optiunea ajunge la garantare. Creditul corespondent acestora trece la capitaluri proprii.

Exemple de calcul si înregistrare a avantajelor salariatilor:

Exemplul 1 - Înregistrarea avantajelor pe termen scurt ale salariatilor

O întreprindere are ca politica sa acorde angajatilor o prima egala cu 2,5% din rezultatul net. Rezultatul net înainte de deducerea primei este de 33.000 u.m.

Se presupune ca prima este deductibila fiscal si cota de impozit pe profit este de 16%.

Costul primei este de : 2,5% x (100% - 16%) = 2,10%

Valoarea primei este de : 33.000 u.m. x 2,5% / 102,10% = 808 u.m.

Impozitul pe profit este de : 808 u.m. x 16% = 129,28 u.m.

Contabilizarea primei se face astfel :

Exemplul 2 - Înregistrarea avantajelor posterioare perioadei de munca

Un regim prevede ca fiecare salariat sa primeasca în momentul pensionarii sale, pentru fiecare an de activitate, o suma reprezentând 3% din salariul anual de la sfârsitul carierei. Doamna M trebuie sa se pensioneze peste 2 ani, iar salariul sau în anul 1 este de 10.600 u.m./an si se estimeaza ca va creste în fiecare an cu 5%. Rata de actualizare este de 8%.

Pe baza datelor de mai sus putem estima salariul anual la sfârsitul carierei doamnei M ca fiind : 10.600 u.m. x (1,05)¹ = 11.130 u.m.

Fiecare an de activitate da dreptul la un varsamânt de 3% x 11.130 u.m. = 333,9 u.m. în momentul pensionarii.

Valoarea actualizata a varsamântului este urmatoarea :

- în anul 1 : 333,9 u.m. / (1,07)² = 291,64 u.m.

- în anul 2 : 333,9 u.m. / (1,07)¹ = 312,06 u.m.

Obligatia întreprinderii se calculeaza astfel :

Daca nu se tine cont de evolutia valorii activelor, vom avea :

Exemplul 3 - Înregistrarea avantajelor posterioare perioadei de munca în cadrul regimului cu prestatii definite

În anul N societatea B s-a decis sa modifice un regim de pensionare cu prestatii definite, prin cresterea indemnizatiei forfetare de la 1,5% la 2,5% pe an de activitate. Modificarea este rezervata persoanelor care au peste 10 ani vechime.

Cresterea valorii actuariale a obligatiei care rezulta din modificarea regimului este :

a)      pentru salariatii care au deja 10 ani vechime : 350 u.m.

b)      pentru ceilalti salariati : 220 u.m.

Durata medie de vechime a celorlalti salariati este de 6 ani.

Costul modificarii regimului de pensionare va fi repartizat astfel :

în N : 350 u.m. + 220 u.m./4 = 405 u.m.

în N+1 : 220 u.m./4 = 55 u.m.

în N+2 : 220 u.m./4 = 55 u.m.

în N+3 : 220 u.m./4 = 55 u.m.

Total 570 u.m.

Exemplul 4 - Înregistrarea avantajelor posterioare perioadei de munca în cadrul regimului cu prestatii definite

Un regim cu prestatii definite prezinta urmatoarea situatie :

Valoarea actuala a obligatiei la închiderea exercitiului 111.200

+ Câstiguri actuariale cumulate necontabilizate 10.000

- Costul serviciilor trecute necontabilizate înca -6.200

- Valoarea justa a activelor regimului la închiderea exercitiului -241.300

= -126.300

Ţinând cont de soldul negativ rezultat, întreprinderea se asteapta la o reducere a cotizatiilor cu 21.500 u.m./an timp de 4 ani. Presupunem ca rata actualizarii este de 8%.

Valoarea actuala a reducerii este :

21.500 + 21.500 + 21.500 + 21.500 = 19.907,41 + 18.432,78 + 17.067,56 + 15.803,13 =

(1,08)¹ (1,08)² (1,08)³ (1,08)⁴

71.210,88 u.m.

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE NR. 37 (IAS 37) - PROVIZIOANE, DATORII sI ACTIVE CONTINGENTE

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a se asigura ca baza de evaluare si criteriile de recunoastere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor si activelor contingente si ca sunt prezentate suficiente informatii în cadrul notelor la situatiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor sa înteleaga natura, oportunitatea si valoarea lor.

B. Aria de aplicabilitate

IAS 37 trebuie aplicat de catre toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor si activelor contingente, cu exceptia:

(a) celor rezultate din contracte executorii, cu exceptia contractelor oneroase;

(b) celor care constituie obiectul altui Standard International de Contabilitate.

(c) instrumentelor financiare înregistrate la valoarea justa, care constituie obiectul IAS 39 "Instrumente financiare: recunoastere si evaluare".

Contractele executorii sunt acelea în cadrul carora nici una dintre parti nu si-a îndeplinit obligatiile asumate sau în care ambele parti au îndeplinit doar partial si echivalent obligatiile. Prezentul Standard nu se aplica în cazul contractelor executorii decât daca sunt oneroase.

În situatia în care un tip special de provizion, activ sau datorie contingenta cade sub incidenta altui Standard International de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urma si nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regasesc în Standardele referitoare la:

(a) contracte de constructii (a se vedea IAS 11, Contracte de constructii);

(b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);

(c) operatiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totusi, deoarece IAS 17 nu contine cerinte specifice pentru leasing-urile operationale care devin oneroase, în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard;

(d) beneficiile angajatilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajatilor).

(e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de asigurari).

Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoasterea veniturilor, de exemplu, în cazul în care o întreprindere ofera garantii contra unui tarif. Prezentul Standard nu se refera la recunoasterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activitati curente, identifica circumstantele în care venitul este recunoscut si furnizeaza recomandari practice în ceea ce priveste aplicarea criteriilor de recunoastere. Prezentul Standard nu modifica cerintele IAS 18.

Prezentul Standard defineste provizioanele ca fiind obligatii cu exigibilitate sau valoare incerte. În unele tari, termenul "provizion" este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor si creditele neperformante; acestea constituie ajustari ale valorii contabile a activelor si nu constituie obiectul prezentului Standard.

Alte Standarde Internationale de Contabilitate specifica daca cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu limiteaza si nici nu solicita capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.

Prezentul Standard se aplica provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activitatile în curs de întrerupere). În situatia în care o actiune de restructurare se înscrie în definitia unei activitati în curs de întrerupere, IFRS 5 "Active imobilizate detinute în vederea vânzarii si activitati în curs de întrerupere", poate solicita prezentari suplimentare.

C. Elemente cheie - Definitii

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incerte.

Datoria: este o obligatie curenta a întreprinderii, rezultata din evenimente anterioare, a carei stingere se asteapta sa determine o iesire de resurse care încorporeaza beneficii economice ale întreprinderii.

Eveniment angajat: evenimentul care genereaza o obligatie legala sau implicita, astfel încât întreprinderea trebuie sa onoreze obligatia respectiva.

Obligatie legala: este obligatia care rezulta

(a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);

(b) din legislatie; sau

(c) alt efect al legii.

Obligatie implicita: obligatia care rezulta din actiunile unei întreprinderi în cazul în care:

(a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisa a firmei sau printr-o declaratie suficient de specifica, întreprinderea a indicat partenerilor sai ca îsi asuma anumite responsabilitati;

si

(b) ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea ca îsi va onora acele responsabilitati.

Obligatie contingenta este:

(a) o obligatie posibila, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute si a carei existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii; sau

(b) o obligatie curenta, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscuta, deoarece:

- nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care sa afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligatii; sau

- valoarea obligatiei nu poate fi evaluata cu suficienta credibilitate.

Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare si a carui existenta va fi confirmata numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii.

Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligatiilor contractuale depasesc beneficiile economice estimate a se obtine din respectivul contract.

Restructurare: un program planificat si controlat de managementul întreprinderii si care modifica semnificativ, fie:

(a) nivelul activitatii realizate de întreprindere; sau

(b) modalitatea în care este realizata activitatea.

D. Aspecte principale

1. Recunoastere

Provizion

IAS 37 stipuleaza clar ca un provizion trebuie recunoscut numai în momentul în care:

(a) o întreprindere are o obligatie curenta (legala sau implicita), generata de un eveniment anterior;

(b) este probabil ca o iesire de resurse încorporând beneficii economice sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva;

si

(c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei.

Obligatii curente

Exemplu de obligatie curenta este garantia produselor care ofera servicii de reperatii sau de înlocuire pentru produsele defecte si care poate fi vânduta separat sau poate fi inclusa în pretul de vânzare al produselor.

Daca garantia se extinde si în perioada contabila viitoare, trebuie recunoscuta o datorie curenta pentru valoarea estimata a cheltuielilor cu garantia asteptate în perioada urmatoare. Daca garantia se extinde pe o durata mai mare decât perioada urmatoare, datoria este împartita într-o parte curenta si într-una pe termen lung.

Exemplul 1 - Obligatii curente

O întreprindere vinde produse însotite de un certificat de garantie care acopera costurile reparatiilor generate de defecte de productie ce apar în primele sase luni de la data cumpararii. Daca la toate produsele vândute se identifica defecte minore, se vor înregistra costuri de reparatie de 1 milion. Daca la toate produsele vândute se identifica defecte majore, se vor înregistra costuri de reparatie de 4 milioane. Experienta întreprinderii si estimarile indica pentru anul care urmeaza ca dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte, 20% vor înregistra defecte minore si 5% defecte majore.

Valoarea estimata a costului cu reparatiile este:

(75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000

Obligatii contingente

Conform IAS 37, entitatea raportoare nu trebuie sa recunoasca formal o datorie contingenta. În schimb, ea trebuie sa prezinte în notele explicative la situatiile financiare urmatoarele informatii :

- o estimare a efectului sau financiar ;

- o prezentare a incertitudinilor referitoare la valoarea sau momentul producerii oricarui flux de iesire, si

- posibilitatea oricarei rambursari.

Active contingente

O întreprindere nu trebuie sa recunoasca activele contingente. În schimb, ele vor fi prezentate daca fluxul de iesire de beneficii economice este probabil. De exemplu, daca devine posibila producerea de beneficii economice, activul si venitul aferent trebuie recunoscute în situatiile financiare ale perioadei în care are loc modificarea.

2. Evaluare

Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente, la data bilantului. Aceasta marime trebuie sa fie actualizata, atunci când efectul valorii în timp a monedelor este semnificativ, aplicând în acest sens o rata fara risc. Efectul actualizarii este contabilizat la cheltuieli financiare.

3. Rambursari

În cazul în care se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de catre o terta parte, rambursarea trebuie recunoscuta numai în momentul în care este sigur ca suma va fi primita daca firma îsi onoreaza obligatia. Rambursarea trebuie considerata ca un activ separat. Suma recunoscuta pentru rambursare nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului.

În contul de profit si pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuata cu suma recunoscuta pentru rambursare.

4. Modificari în provizioane

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta. În cazul în care nu mai este probabila o iesire de resurse care încorporeaza beneficiile economice, pentru stingerea unei obligatii, provizionul trebuie anulat.

Aplicarea regulilor de recunoastere si evaluare

Pierderi viitoare din exploatare

Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definitia unei datorii si nici criteriile generale pentru recunoasterea provizioanelor.

Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indica faptul ca anumite   active se pot deprecia. Întreprinderea va testa aceste active, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.

Contracte oneroase

Daca o întreprindere are un contract oneros, obligatia contractuala curenta trebuie înregistrata si evaluata ca un provizion.

Exemplul 2 - Contract oneros

O întreprindere desfasoara o activitate profitabila producând într-o unitate închiriata printr-un contract de leasing. În cursul lunii decembrie 2000, întreprinderea îsi muta activitatea într-o fabrica noua. Conform contractului de leasing, perioada de închiriere mai dureaza înca patru ani, contractul nu poate fi anulat si nici fabrica nu poate fi reînchiriata unui alt beneficiar.

Obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga - Evenimentul care obliga îl constituie semnarea contractului de leasing care genereaza o obligatie legala.

Iesirile de resurse necesare onorarii obligatiei - Când contractul de leasing devine oneros, este probabil sa apara iesiri de resurse.

Concluzie - Se recunoaste un provizion pentru cea mai buna estimare a platilor inevitabile de redevente

5. Restructurare

O obligatie implicita de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere:

a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care sa stipuleze cel putin:

i) activitatea sau partea de activitate la care se refera;

ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare;

iii) numarul aproximativ de angajati care vor primi compensatii pentru încetarea activitatii, atributiile si posturile acestora;

iv) cheltuielile implicate; si

v) data la care se va implementa planul de restructurare.

b) demararea implementarii planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectati de procesul de restructurare a indus asteptari referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurarii.

Un provizion aferent restructurarii va include numai costurile directe generate de restructurare, si anume, cele care sunt simultan:

(a) generate în mod necesar de procesul de restructurare; si

(b) nu sunt legate de desfasurarea continua a activitatii întreprinderii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie sa includa costuri precum cele implicate de:

(a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;

(b) marketing; sau

(c) investitiile în noi sisteme si retele de distributie.

Pierderile din exploatare pâna la data restructurarii nu sunt incluse în provizioane, cu exceptia cazului în care sunt legate de un contract oneros.

Câstigurile din înstrainarea preconizata a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului, chiar daca vânzarea activelor este o componenta a restructurarii.

Exemplul 3 - Provizion pentru restructurare

A)        Închiderea unei unitati de productie - Implementarea restructurarii nu se realizeaza înainte de data bilantului;

La 12 decembrie 2004, Consiliul de Administratie decide sa închida o unitate de productie. Înainte de data bilantului (31 decembrie 2004) decizia nu a fost comunicata nimanui dintre cei afectati de aceasta si nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei.

Obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga - Nu a avut loc nici un eveniment care obliga, deci nu exista nici o obligatie.

Concluzie - Nu se recunoaste nici un provizion.

B)         Închiderea unei unitati de productie - Comunicarea /implementarea restructurarii se realizeaza înainte de data bilantului

La 12 decembrie 2004, Consiliul de Administratie decide sa închida o unitate care realiza un anumit produs. Pe 20 decembrie, Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clientilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitatii respective a fost informat asupra restructurarii.

Obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga - Evenimentul care obliga îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clientilor si angajatilor, fapt care genereaza, începând de la acel moment, o obligatie implicita, deoarece induce asteptarea ca unitatea de productie va fi închisa.

Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei - sunt probabile.

Concluzie - Se recunoaste un provizion, la 31 decembrie 20004 pentru cea mai buna estimare a costurilor aferente închiderii unitatii de productie.

6. Prezentarea informatiilor

Pentru fiecare clasa de provizioane, o întreprindere trebuie sa prezinte:

(a) valoarea contabila la începutul si la sfârsitul perioadei;

(b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv cresterea provizioanelor existente;

(c) sumele utilizate (i.e. cele aparute si platite din provizion) în timpul perioadei;

(d) sumele nefolosite si reluate în timpul perioadei; si

(e) cresterea valorii actualizate în timpul perioadei datorita efectului în timp si modificarile datorate evolutiei ratei de actualizare.

Nu sunt necesare informatii comparative.

O întreprindere trebuie sa prezinte pentru fiecare clasa de provizioane:

(a) o scurta descriere a naturii obligatiei si estimarea perioadei în care se vor înregistra iesiri de resurse;

(b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul aparitiei acestor iesiri. În cazul în care este necesar a fi furnizate informatii adecvate, întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, si

(c) valoarea oricaror rambursari preconizate, mentionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizata.

Cu exceptia situatiei în care posibilitatea aparitiei unei iesiri de resurse este înlaturata, o întreprindere trebuie sa prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilantului, o scurta descriere a naturii datoriei contingente si, daca este cazul:

(a)    o estimare a efectelor financiare;

(b)   indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul iesirii resurselor; si

(c)    posibilitatea unei rambursari.

E. Data aplicarii

Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade începând cu 1 iulie 1999.

F. Aspecte legate de aplicarea pentru prima data a standardului

Efectul adoptarii prezentului Standard la data intrarii în vigoare (sau mai devreme) trebuie raportat ca o ajustare la data bilantului a rezultatului raportat aferent perioadei în care Standardul este adoptat pentru prima data. Întreprinderile sunt încurajate, dar nu obligate, sa ajusteze soldul initial al rezultatului reportat pentru perioada anterioara prezentata si sa retrateze informatiile comparative. Daca informatiile comparative nu sunt retratate, acest fapt trebuie prezentat.