STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE NR. 23 (IAS 23) - COSTURILE INDATORARII

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE NR. 23 (IAS 23) - COSTURILE ÎNDATORĂRII

A. Obiectiv

Standardul IAS 23 are ca obiectiv tratamentul contabil al costurilor îndatorarii, precum si încorporarea lor eventuala în costul anumitor active cu ciclu lung de productie.

B. Aria de aplicabilitate

IAS 23 se aplica pentru dobânzi si alte costuri suportate de întreprindere î 212r1721c n legatura cu împrumutul de fonduri. Astfel, costurile îndatorarii pot cuprinde :

a)     dobânzile corespunzatoare descoperirilor de cont si împrumuturilor pe termen scurt si lung ;

b)     amortizarea primelor de rambursare a împrumuturilor ;

c)     amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obtinerii împrumuturilor ;

d)     cheltuielile de finantare aferente contractelor de leasing financiar ;

si

e) diferentele de curs valutar aferente împrumuturilor în valuta, în cazul în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

C. Aspecte principale

1. Contabilizarea costurilor îndatorarii

Standardul IAS 23 retine doua prelucrari pentru contabilizarea costurilor îndatorarii, respectiv un tratament contabil de baza si un tratament alternativ.

Tratamentul contabil de baza solicita ca toate costurile îndatorarii sa fie evidentiate la cheltuieli în cursul exercitiului în care ele sunt angajate, indiferent de utilizarea care este conferita fondurilor împrumutate.

Tratamentul alternativ permite încorporarea costurilor îndatorarii, care sunt atribuibile direct achizitiei, constructiei sau productiei unui activ cu ciclu lung de productie.

Activele cu ciclu lung de productie sunt cele care necesita în mod normal perioade mai mari de pregatire pentru utilizarea intentionata. Pot fi considerate active cu ciclu lung de productie atât imobilizarile corporale (mijloace de productie în curs de executie, conducte de petrol si anumite costuri legate de telecomunicatii, cum ar fi pregatirea sistemului de distributie pentru retelele de televiziune prin cablu sau prin satelit), cât si stocurile a caror durata de fabricatie sau de maturare este suficient de îndelungata (tutunul si produse ale industriei spirtoaselor).

În general, capitalizarea dobânzii se aplica acelor situatii de achizitii si constructii ale activelor, când :

a)     acestea sunt construite pentru uzul intern al entitatii sau pentru care sunt facute depozite sau plati pe masura executiei ;

b)     activele sunt produse ca proiecte întâmplatoare si se intentioneaza vânzarea sau închirierea lor ;

c)     sunt facute investitii contabilizate dupa metoda punerii în echivalenta, prin care entitatea în care s-a investit utilizeaza fonduri pentru achizitionarea activelor cu ciclu lung de productie pentru operatiuni care nu au început înca.

De regula, stocurile si terenurile care nu sunt pregatite pentru utilizarea intentionata nu sunt active cu ciclu lung de productie. Numai atunci când terenul este în curs de pregatire, el reprezinta un activ cu ciclu lung de productie.

Daca se intentioneaza împartirea pe loturi a unui teren, atunci costul cu dobânda capitalizata este adaugat la costul terenului. Costurile îndatorarii aferente sunt apoi corectate cu veniturile obtinute la vânzarea loturilor.

Pe de alta parte, daca terenul este pregatit în vederea construirii unei cladiri, costul cu dobânda capitalizata ar trebui adaugat la costul cladirii iar dobânda este înregistrata apoi la profit pe masura ce cladirea este amortizata.

Daca fondurile sunt împrumutate special pentru obtinerea unui activ cu ciclu lung de productie, atunci costurile cu dobânda obtinute din acel moment ar trebui considerate eligibile pentru capitalizare, mai putin orice dobânda câstigata din investitii temporare ale fondurilor nefolosite.

Capitalizarea costurilor cu dobânda nu se aplica în urmatoarele situatii :

productia de rutina a stocurilor în cantitati mari si pe o baza repetitiva ;

pentru orice achizitie de active sau realizare în regie proprie a acestora, atunci când efectele capitalizarii nu sunt semnificative, în comparatie cu efectul înregistrarii dobânzii ca si cheltuiala ;

pentru activele cu ciclu lung de productie care sunt deja date în folosinta sau sunt gata pentru a fi folosite ;

când activele cu ciclu lung de productie nu sunt utilizate si nici nu se prevad activitati care sa le pregateasca pentru utilizare ;

când activele cu ciclu lung de productie nu sunt incluse într-un bilant consolidat ;

pentru operatiunile principale ale unei entitati în care s-a investit, contabilizate în baza metodei punerii în echivalenta, au început deja ;

atunci când entitatile reglementate în care s-a investit capitalizeaza atât costul datoriei, cât si al capitalului propriu ;

când activele sunt achizitionate cu subventii si donatii restrictionate de catre donator în ceea ce priveste masura în care fondurile sunt disponibile din acele subventii si donatii.

Valoarea dobânzii capitalizata corespunde acelei portiuni de dobânda care ar fi putut fi evitata daca activul cu ciclu lung de productie nu ar fi fost achizitionat. Asadar, valoarea capitalizata este valoarea în crestere a costului dobânzii generate de entitate pentru finantarea activului achizitionat. În aceasta situatie, ar trebui utilizata o medie ponderata a ratelor de împrumut ale societatii.

Atunci când finantarea activului nu face obiectul unui împrumut special, marimea cheltuielilor capitalizabile este determinata prin ponderarea costului activului cu o rata de capitalizare. Rata de capitalizare trebuie sa fie media ponderata a costurilor împrumuturilor societatii care nu sunt rambursate în timpul perioadei, altele decât împrumuturile facute special pentru a obtine un activ cu ciclu lung de productie.

În cazul în care capitalizarea costurilor îndatorarii are drept rezultat faptul ca valoarea contabila a activului o depaseste pe cea recuperabila (la imobilizari corporale) sau pe cea realizabila neta (daca este vorba despre un activ detinut în vederea vânzarii), nu va fi necesara înregistrarea unui ajustari pentru reducerea valorii contabile a activului. La imobilizarile corporale poate avea loc o crestere ulterioara a valorii contabile datorita tratamentului alternativ permis (respectiv reevaluare), ducând la recunoasterea valorii juste, caz în care recuperarea pierderii recunoscute anterior va fi reportata la rezultate.

2. Determinarea perioadei de timp pentru capitalizarea dobânzii

Înainte de începerea perioadei de capitalizare exista trei conditii care trebuie îndeplinite :

- Cheltuielile cu activul sa fie deja generate ;

- Costurile îndatorarii sa fie generate ;

- Activitatile necesare pentru pregatirea activului cu ciclu lung de productie în vederea utilizarii sa fie în curs de desfasurare.

Cât timp sunt îndeplinite aceste conditii, costurile dobânzii pot fi capitalizate.

Daca activul este terminat treptat, capitalizarea costurilor cu dobânda se va face pentru fiecare parte care este gata pentru functionarea intentionata.

3. Suspendarea si încetarea capitalizarii

Daca exista o perioada în care nu se realizeaza nici o activitate de pregatire a activului pentru utilizarea sa intentionata, capitalizarea costurilor îndatorarii ar trebui sa fie suspendata. În general, în practica, acest lucru este ignorat, cu exceptia cazurilor în care întreruperile sunt semnificative. Daca, în schimb, întreruperile sunt normale (ca de exemplu suspendarea lucrarilor de constructie a unei cladiri pe perioada de iarna), acest lucru ar trebui sa fie deja anticipat ca si cost si nu ar duce la o încetare temporara a capitalizarii costurilor îndatorarii.

4. Cerinte de prezentare

Privitor la contabilizarea de catre entitate a costurilor îndatorarii, în situatiile financiare trebuie sa fie prezentata politica sau tratamentul contabil folosit (de baza sau alternativ), precum si costurile reale ale îndatorarii capitalizate pe parcursul perioadei, cât si rata utilizata pentru a determina valoarea costurilor eligibile pentru capitalizare.

Exemple de calcul si înregistrare a costurilor îndatorarii :

Exemplul 1 - Înregistrarea cheltuielilor capitalizate

O societate a contractat un împrumut în suma de 45.000 u.m. în vederea constructiei unui spatiu comercial. În cursul exercitiului N cheltuielile referitoare la acest împrumut sunt de 3.000 u.m. O parte din suma împrumutata initial a fost utilizata temporar pe alte destinatii, obtinându-se venituri financiare în suma de 400 u.m.

Asadar, marimea cheltuielilor capitalizabile în cursul exercitiului N va fi de : 3.000 u.m. - 400 u.m. = 2.600 u.m.

Exemplul 2 - Înregistrarea cheltuielilor capitalizate

O întreprindere realizeaza constructia unei hale de productie fara sa faca apel la o finantare speciala. Împrumuturile si lucrarile în curs de executie la începutul si la închiderea exercitiului N, precum si mediile ponderate aferente în u.m. se prezinta astfel :

La nivelul exercitiului N cheltuielile reale cu împrumuturile au fost de 2.700 u.m.

Rata medie a dobânzii aferenta împrumuturilor în curs, pentru exercitiul N este :

(6% x 47.500/120.000) + (5,5% x 72.500/131.000) = 2,375% + 3,044% = 5,419%

Dobânzile capitalizabile pentru exercitiul N sunt de : 131.000 u.m x 5,419% = 7.098,89 u.m. Deoarece cheltuielile reale cu dobânzile în cursul exercitiului N au fost inferioare valorii obtinute prin utilizarea ratei medii a capitalizarii dobânzii, valoarea dobânzii capitalizate este de 2.700 u.m.

Exemplul 3 - Înregistrarea cheltuielilor capitalizate

Societatea BUIG S.A. a demarat pe 20 martie N lucrarile de constructie a unei cladiri. Se estimeaza ca aceasta va fi finalizata peste 2 ani. În cursul exercitiului N s-au facut urmatoarele plati în numele constructiei :

pe 8 aprilie N : 150.000 u.m.

pe 30 aprilie N : 50.000 u.m.

pe 01 iunie N : 100.000 u.m.

pe 31 iulie N : 100.000 u.m.

pe 30 noiembrie N : 450.000 u.m.

Total 950.000 u.m.

Plata de pe 8 aprilie nu a fost onorata din împrumuturi cu caracter special. Pe 30 aprilie N societatea a obtinut un împrumut pe termen de un an de 650.000 u.m, cu o rata anuala a dobânzii de 5,5%, platita la sfârsitul fiecarei luni. Împrumutul a fost obtinut special pentru finantarea cladirii. Excedentul de fonduri împrumutate a fost plasat temporar cu o rata a dobânzii de 4,2% pe an. Pentru a onora o parte din platile de pe 30 noiembrie N, s-a facut din nou apel la împrumuturi fara caracter special.

Din cauza unor lucrari tehnice si administrative întreprinse, lucrarea de constructie a fost suspendata pentru o perioada de 15 zile.

Datoriile societatii la 31.12.N sunt urmatoarele :

împrumutul bancar pe termen scurt (cu caracter special) de 650.000 u.m. ;

cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului special ;

650.000 u.m. x 5,5% x 8/12 = 23.833 u.m.

Veniturile obtinute din plasarea temporara a sumelor împrumutate :

între 01.05 si 01.06 (650.000 - 50.000) x 4,2% x 1/12 = 2.100 u.m.

între 01.06 si 31.07 (650.000 - 150.000) x 4,2 % x 2/12 =   3.500 u.m.

între 01.08 si 30.11 (650.000 - 250.000) x 4,2% x 4/12 = 5.600 u.m.

Total venituri din plasarea sumelor împrumutate 11.200 u.m.

Dobânzile capitalizate în numele împrumutului special :

23.833 u.m. - 11.200 u.m. = 12.633 u.m.

Exemplul 2 - Mijloace fixe: durata de viata utila mai mica decât durata normala de functionare

În anul 2002 a fost achizitionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineara de-a lungul unei perioade de viata utila estimata la 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viata utila stabilita prin normele prevazute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani.

Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabila anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscala este de 12.500 u.m.

La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratarii, la doi ani dupa data recunoasterii ca activ al echipamentului respectiv), situatia se prezinta astfel:

Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila 100.000-40.000) 60.000

Diferenta temporara deductibila 15.000

Creanta totala cu impozitul amânat (25 % x diferenta temporara) 3.750

La momentul retratarii, daca au fost îndeplinite conditiile din IAS 12, societatea a recunoscut o creanta privind impozitul amânat si a înregistrat suma corespunzatoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii (contul 1172).

Articol contabil:  4412 = 1172 3.750

La data de 31 decembrie 2004, finele primului an de aplicare efectiva a reglementarilor contabile, armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, situatia echipamentului respectiv este urmatoarea:

Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila cumulata 100.000-60.000)  40.000

Diferenta temporara deductibila 22.500

Creanta totala cu impozitul amânat (16 % x diferenta temporara) 3.600

Ajustarile la creanta initiala cu impozitul amânat rezultata din reducerea asupra ratei de impozitare, 9 % x 15.000= 1.350, se înregistreaza în debit cont 1173 1.350

Înregistrarea în contabilitate a impozitelor amânate în anul 2004

1.350

1.200

Situatia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezinta astfel:

Valoarea contabila la sfârsitul anului 60.000 40.000

Diferenta temporara deductibila 15.000 22.500

Creanta totala cu impozitul amânat 3.750 3.600

Cheltuiala (venituri) din impozitul amânat  (3.750) (1.200)

(în credit ct 1172) (în credit ct. 791)

Cheltuiala din ajustarea creantei initiale cu reducerea - 1.350

Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

Diferentele temporare pot sa apara si în cazul în care, cu ocazia reevaluarii, este revizuita durata de viata utila si se estimeaza a fi diferita de durata normala de functionare ramasa stabilita conform legislatiei fiscale. Într-un asemenea caz, impactul asupra impozitului amânat se evalueaza conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2, dupa caz.

O situatie relevanta de calcul al impozitului pe profit amânat este si atunci când societatea aplica deducerea suplimentara de 20 % din valoarea de intrare a imobilizarii corporale la momentul achizitiei, conform art. 24 (12) din Legea nr. 571/2003.

Exemplul 3 - Stocuri - Aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate

În perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile armonizate cu directivele europene si cu IAS, sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scaderii din evidenta a stocurilor asupra carora s-au efectuat ajustari.

Exemplu - Scaderea din evidenta a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelasi exemplu de la retratarea stocurilor)

Pâna la 31.12.2004, stocurile existente la 31.12.2003 s-au vândut la un pret de 6.000.000 lei/buc.

La data de 31.12.2004, situatia impozitului amânat se prezinta astfel:

Baza contabila a stocului retratat -

Diferenta temporara deductibila -

Creanta totala cu impozitul amânat -

Cheltuiala cu impozitul amânat  31.250.000

veniturile din vânzarea produselor finite

6.000.000.000

scaderea din evidenta a produselor finite, la costul de productie

4.875.000.000

Calculul si înregistrarea impozitului curent

Extras din declaratia fiscala

Venituri impozabile 6.000.000.000

Profit impozabil 1.000.000.000

Impozit pe profit (25 %)  250.000.000

250.000.000

înregistrarea impozitului amânat

31.250.000

Situatia profitului contabil

Extras din situatia financiara a contului de profit si pierdere

Venituri 6.000.000.000

Profit contabil 1.125.000.000

Profit net 843.750.000

Exemplul 4 - Deprecierea imobilizarilor corporale

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele constituite pentru deprecierea imobilizarilor, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil

Exemplu

La 31.12.2004, în conditiile aplicarii tratamentului contabil de baza din IAS 16 si a duratelor de viata prevazute de Legea 15/1994, valoarea unui echipament stabilita la inventariere era de 100.000.000 lei, iar costul istoric minus amortizarea acumulata la data bilantului, 120.000.000 lei. Se constituie un provizion pentru deprecierea mijlocului fix de 20.000.000 lei.

Aferent acestui provizion se înregistreaza o creanta privind impozitul amânat determinata prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevazuta pentru perioadele urmatoare. Cota de impozit pe profit pentru perioadele urmatoare este de 16 %, iar valoarea creantei cu impozitul amânat este de 3.200.000 lei (16 % x 20.000.000):

Valoare contabila neta a echipamentului 100.000.000

Diferenta deductibila  20.000.000

Creanta totala cu impozitul amânat 3.200.000

Venit din impozitul amânat  3.200.000

Articol contabil: 4412 = 791 3.200.000