STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE NR. 11 (IAS 11) - CONTRACTE DE CONSTRUCTII

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE NR. 11 (IAS 11) - CONTRACTE DE CONSTRUCŢII

A. Obiectiv

Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru contabilizarea contractelor de constructii.

Principala problema a contabilizarii contractelor de constructii o reprezinta alocarea veniturilor si a cheltuielilor contractuale în perioadele contabile la care se refera. Acest standard stabileste, printre altele, criteriile de recunoastere pentru determinarea perioadei în care veniturile si cheltuielile trebuie recunoscute în contul de profit si pierdere.

B. Aria de aplicabilitate

IAS 11, paragraful 1, indica faptul ca acest standard trebuie aplicat în contabilizarea contractelor de constructii în situatiile financiare ale antreprenorilor. Standardul se aplica atât contractelor pe termen scurt, cât si a celor pe termen lung.

C. Definitii

În continuare sunt definiti principalii termeni utilizati în acest standard:

(i) Privind contractele:

Un contract de constructie este un contract negociat în mod particular pentru constructia unui activ sau a unei combinari de active care se afla într-o strânsa relatie sau interdependenta în ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau scopul ori utilizarea lor finala.

Un contract cu pret fix este acel contract de constructie în care antreprenorul este de acord cu un pret contractual fix sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit, care în unele cazuri poate fi supusa unor clauze de indexare a pretului.

Un contract cost plus este acel contract de constructie în care antreprenorul recupereaza costurile permise sau definite expres în contract, plus un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

Trebuie mentionat, de asemenea, faptul ca unele contracte de constructii pot contine caracteristici aferente, atât contractelor cu pret fix, cât si ale contractelor cost plus.

(ii) Privind veniturile

Veniturile contractuale trebuie sa cuprinda:

Valoarea initiala a veniturilor convenite în contract;

Modificarile în lucrarile contractuale, revendicarile si platile de stimulare:

i. în limita sumei probabil de a fi primita;

ii. ce se pot evalua în mod credibil.

Modificarile contractuale sunt ordine de schimbare date (exemplu: dispozitii de santier) de catre beneficiar. O astfel de modificare poate avea drept rezultat o crestere sau descrestere a venitului contractual.

Revendicarile sunt sume pe care antreprenorul încearca sa le colecteze, de la beneficiar sau de la un alt tert, drept despagubire pentru costurile neincluse în pretul contractului.

Platile de stimulare sunt sume suplimentare platite antreprenorului în cazul în care 14114n1322o standardele de performanta specificate sunt atinse sau depasite (spre exemplu o plata suplimentara pentru încheierea în avans a lucrarii).

(iii) Privind costurile:

Costurile contractuale trebuie sa cuprinda , în conformitate cu paragrafele 16-21 din IAS 11 urmatoarele:

Costurile directe aferente contractului specific;

Costurile atribuibile activitatii contractului, în general, si care pot fi alocate contractului;

Alte astfel de costuri specificate în contract si de care raspunde beneficiarul în termenii respectivului contract.

Costurile directe aferente contractului specific includ urmatoarele:

Costurile salariale ale personalului de pe santier, inclusiv supravegherea pe santier;

Costurile materialelor utilizate pentru realizarea constructiei;

Cheltuiala cu amortizarea instalatiei tehnice si a echipamentului folosit pentru realizarea activului sau activelor stipulate în contractul de constructii;

Costurile aferente transportului instalatiei tehnice, a echipamentelor si a materialelor necesare realizarii contractului la si de la santier;

Costurile cu închirierea utilajelor necesare realizarii contractului, în cazul în care societatea nu dispune de astfel de utilaje si le închiriaza de la terti pentru acest scop;

Costurile proiectarii si ale asistentei tehnice direct aferente contractului;

Costurile estimate ale rectificarii si garantarii muncii, inclusiv costurile de asigurare prevazute;

Costurile care sunt atribuibile activitatii contractului, în general, si care pot fi alocate contractelor specifice conform IAS 11 includ urmatoarele:

Costurile cu asigurarile;

Costurile proiectarii si asistentei tehnice care nu sunt în mod direct aferente contractului specific;

Costurile indirecte de constructie.

Aceste costuri trebuie alocate utilizând metode sistematice si rationale care sunt aplicate în mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea trebuie sa se bazeze pe nivelul normal al activitatii de constructie.

Costurile care sunt suportate de beneficiar conform termenilor contractuali pot include câteva costuri generale de administratie si de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificata în termenii contractului.

Costurile care nu sunt atribuibile activitatii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia vor fi excluse din costul contractului de constructie. Astfel de costuri conform IAS 11 includ:

Costurile generale si de administratie pentru care rambursarea nu este specificata în contract;

Costurile de vânzare;

Costurile de cercetare si dezvoltare pentru care rambursarea nu se specifica în contract;

Deprecierea acelor utilaje, instalatii si echipamente care nu sunt folosite pentru realizarea contractului analizat.

D. Aspecte principale

(i) Privind contractele:

De regula, cerintele acestui standard se aplica în mod separat fiecarui contract de constructii. Totusi pentru a reflecta substanta unui anumit contract sau grup de contracte, în anumite circumstante, antreprenorul trebuie sa aplice acest standard în mod separat componentelor identificabile ale contractului sau ale unui grup de contracte.

Atunci când un contract este subiectul unui numar de active, constructia fiecarui activ trebuie sa fie tratata ca un contract separat de constructii daca:

Au fost facute propuneri separate pentru fiecare activ în cadrul contractului;

Fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul si beneficiarul au fost capabili sa accepte sau sa respinga acea parte aferenta fiecarui activ; si

Costurile si veniturile aferente constructiei fiecarui activ pot fi identificate.

O alta situatie des întâlnita poate fi aceea în care un beneficiar solicita antreprenorului constructia unui activ suplimentar. În acest caz activul suplimentar va trebui sa fie tratat ca un contract separat de constructii daca urmatoarele conditii sunt întrunite:

Pretul acestui activ este negociat fara a se lua în considerare pretul contractului initial; sau

Activul suplimentar difera semnificativ ca proiectare, tehnologie sau în functie de activul sau activele aflate sub incidenta contractului initial.

(ii) Privind veniturile:

Venitul contractual trebuie sa fie evaluat la valoarea justa a platii primite sau care poate fi primita. Trebuie de asemenea de retinut faptul ca evaluarea venitului contractual este afectata de multitudinea incertitudinilor care depind de profilul evenimentelor ulterioare. De aceea evaluarile facute de antreprenor trebuie revizuite pe masura ce apar evenimente noi si incertitudinile sunt rezolvate.

(iii) Privind costurile:

Este de retinut faptul ca:

în costurile contractuale sunt incluse costurile aferente unui contract pentru perioada de la începutul contractului si pâna la terminarea acestuia, precum si costurile asumate în clauzele de asigurare a contractului daca acestea pot fi identificate separat si evaluate în mod credibil.

daca anumite costuri asumate în contract au fost efectuate si recunoscute ca si cheltuiala în perioada anterioara obtinerii contractului, ele nu mai fac parte din costurile contractuale.

(iv) Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor contractuale în situatiile financiare

Conform IAS 11, paragraful 22, costurile si veniturile contractuale trebuie recunoscute ca si costuri si venituri de referinta pentru stadiul final al activitatii contractuale numai atunci când rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat în mod credibil.

Este foarte important de mentionat si retinut faptul ca o pierdere preconizata a se realiza în cadrul contractului de constructii, conform paragrafului 36 din IAS 11, trebuie asimilata imediat unei cheltuieli.

Aceasta metoda (cunoscuta sub denumirea de metoda de definitivare) are la baza conceptul potrivit caruia, din punct de vedere economic, lucrarile realizate pe baza unui contract de constructii sunt în fapt o vânzare continua (un transfer al dreptului de proprietate) ce se realizeaza pe masura evolutiei lucrarilor.

În acest fel, situatiile financiare ale unei societati vor prezenta mai clar si la momentul oportun tranzactiile ce au avut loc în decursul unei perioade comparativ cu situatiile financiare ce folosesc metoda contractului finalizat. Metoda contractului finalizat impune ca veniturile sau cheltuielile sa nu fie înregistrate pâna la finalizarea contractului. Aceasta metoda nu este permisa de IAS 11.

IAS 11 nu specifica în mod expres o anumita metoda referitoare la determinarea stadiului de finalizare, de executie, a unui contract de executie, însa specifica faptul ca acesta poate fi determinat în mai multe moduri. Ideea principala este aceea ca societatea antreprenoare trebuie sa utilizeze acea metoda, acei indicatori care masoara sau estimeaza cel mai relevant munca efectuata pentru contractele de constructii existente. În functie de natura contractelor de constructii încheiate de societatea antreprenoare, putem avea:

Indicatori aferenti intrarilor care se bazeaza pe estimarea tehnica a muncii deja efectuata (de exemplu: numarul de ore lucrate, numarul de ore utilizare masini, cantitatea de materiale utilizate sau cheltuielile contractuale efectuate). În cazul în care unul dintre acesti indicatori este utilizat, este recomandata utilizarea metodei bazate pe costuri ( a se vedea metoda A din exemplul practic).

Indicatori aferenti iesirilor prin care se evalueaza stadiul de executie fizic al contractelor de constructii (de exemplu: numar de bucati executate sau livrate, metri de teava livrata). În cazul în care unul dintre acesti indicatori este utilizat, este recomandata utilizarea metodei bazata pe venituri ( a se vedea metoda B din exemplul practic).

Procentajele astfel obtinute prin una din metodele anterioare este pe urma aplicat asupra profitului total estimat pentru a determina profitul atribuibil contractelor de constructii.

În cazul contractelor de constructii cu pret fix, rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat credibil, conform IAS 11, numai atunci când toate conditiile urmatoare sunt satisfacute:

Venitul contractual total este evaluat în mod credibil;

Este posibil sa fie generate beneficii economice aferente contractului catre antreprenor;

Costurile contractuale evidentiate la data bilantului, atât cele necesare derularii, cât si cele din faza finala, sunt evaluate în mod credibil;

Costurile aferente contractului de constructie pot fi identificate în mod clar si pot fi credibil evaluate astfel încât ele sa poata fi comparate cu estimarile facute într-o faza precedenta.

În cazul contractelor de constructii cost plus rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat credibil, conform IAS 11, numai atunci când toate conditiile urmatoare sunt satisfacute:

Este posibil ca întreprinderea antreprenoare sa beneficieze de profiturile economice aferente contractului de constructie;

Costurile contractuale pot fi în mod clar identificate si evaluate, indiferent daca sunt sau nu rambursabile.

Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor contractuale prin referinta la stadiul final de executie a contractului este de cele mai multe ori vazuta ca o parte importanta a metodei de definitivare a unui contract. Conform acestei metode, veniturile contractuale se recunosc în contul de profit si pierdere în perioadele contabile în care munca a fost prestata. Costurile contractuale se recunosc în contul de profit si pierdere în perioadele contabile în care s-a prestat activitatea la care se refera.

Stadiul de executie

In conformitate cu paragraful 30, stadiul de executie al contractului poate fi determinat în mai multe moduri:

Procentul costurilor contractuale aferente muncii prestate din costurile contractuale total estimate

Studii asupra muncii prestate

Procentul fizic al muncii prestate din total munca de prestat

Platile intermediare si avansurile primite de la clienti nu reflecta stadiul contractului în cele mai multe cazuri.

Exemplul 1

Avem urmatoarele date pentru societatea SC Antreprenorul SA pentru exercitiul financiar încheiat la 31 decembrie 2002:

- costuri efectuate pâna la 31 decembrie 2002 3.000.000 mii lei

- costuri viitoare estimate de societate pentru finalizarea contractului 2.000.000 mii lei

- valoarea muncii prestate si certificate pâna la 31 decembrie 2002 3.600.000 mii lei

- valoarea estimata a veniturilor  6.400.000 mii lei

- venituri recunoscute în anii precedenti 1.200.000 mii lei

- costuri recunoscute în anii precedenti 950.000 mii lei

Determinati urmatoarele:

a)          stadiul de finalizare al contractului prin cele doua metode (A si B) la sfârsitul exercitiului financiar 2002?

b)          valorile ce trebuie înregistrate în contul de profit si pierdere al perioadei ca venituri contractuale, respectiv cheltuieli contractuale în anul 2002?

Solutie:

a)

b)

Total venituri realizate = total venituri estimate * % stadiului de finalizare (C)

Total cheltuieli de recunoscut = total cheltuieli estimate * % stadiului de finalizare (D)

Cheltuiala perioadei = total cheltuieli de recunoscut - cheltuieli recunoscute în contul de profit si pierdere al perioadelor anterioare;

Venitul perioadei = total venituri de recunoscut - veniturile recunoscute în perioadele anterioare

Nota:

metoda veniturilor poate fi utilizata doar daca veniturile sunt aferente doar pentru lucrari efectiv executate;

în ceea ce priveste metoda costurilor, aceasta poate fi aplicata daca întreprinderea antreprenoare are un sistem de gestiune intern de urmarire a costurilor pe proiecte bine pus la punct;

un aspect important este si cel referitor la acuratetea estimarilor initiale facute în ceea ce priveste valoarea viitoare estimata a veniturilor si cheltuielilor de efectuat pentru finalizarea contractelor existente. Este esential ca la baza lor sa existe estimari corecte, reale si rezonabile.

Exemplul 2:

În cazul societatii SC Antreprenorul SA s-a descoperit o eroare pe parcursul derularii contractului, datele de referinta ramân aceleasi cu cele prezentate în Exemplul 1. Datorita erorii detectate societatea determina valoarea costurilor rectificative necesare eliminarii impactului erorii, care este în valoare de 50.000 mii lei, valoare incorporata în suma reprezentând costuri efectuate pâna la data de 31 decembrie 2002.

Determinati valorile ce trebuie înregistrate în contul de profit si pierdere pe anul 2002 utilizând metoda costurilor.

La 31 decembrie 2002 total costuri estimate = 5.000.000 mii lei acestea fiind suma urmatoarelor costuri:

- costuri rectificative 50.000 mii lei

- alte costuri 4.950.000 mii lei

Platile intermediare si avansurile primite de la clienti nu reflecta stadiul contractului în cele mai multe cazuri.

În cazul în care veniturile contractuale nu pot fi estimate în mod rezonabil, atunci venitul trebuie recunoscut doar în masura în care costurile suportate sunt probabil de a fi recuperate si costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în exercitiul financiar în care sunt generate.

Costurile contractuale care s-ar putea sa nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o cheltuiala în concordanta cu paragraful 34 din IAS 11. În acelasi paragraf sunt prezentate si circumstantele în care recuperarea costurilor contractuale nu este posibila si în care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuiala:

Contractele care nu sunt aplicate în întregime, drept pentru care validitatea lor este serios pusa la îndoiala;

Contractele a caror definitivare depinde de rezultatul actionarii în justitie sau al legislatiei;

Contractele legate de proprietati a caror confiscare sau expropriere este foarte posibila;

Contractele în care clientul nu este capabil sa-si îndeplineasca obligatiile ce-i revin; sau

Contractele în care antreprenorul nu este capabil sa-si îndeplineasca obligatiile impuse de contract.

Asa cum precizam la începutul materialului, toate calculele cerute de IAS 11 trebuie realizate pentru fiecare contract în parte. Nu este permisa compensarea profiturilor realizate pe unele contracte cu pierderile realizate pe alte contracte. Conform cerintelor din paragraful 36 (IAS 11) toate pierderile realizate de catre societatea antreprenoare trebuie înregistrate ca si cheltuiala în contul de profit si pierdere în momentul în care apar sau sunt identificate.

Modificarile estimarilor

Metoda procentului de definitivare se aplica, pe o baza cumulativa, pentru fiecare perioada contabila, estimarilor curente ale veniturilor si costurilor contractuale. Prin urmare, în cazul unei modificari de estimare, ea va fi reflectata în rezultatul perioadei în conformitate cu prevederile Standardului International de Contabilitate Nr. 8 - "Profitul sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile" (IAS 8).

Prezentarea informatiilor

Conform IAS 11, paragrafele 39-45, urmatoarele informatii sunt necesare a fi prezentate în situatiile financiare ale societatilor antreprenoare:

Metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în cursul perioadei;

Metodele folosite pentru a determina stadiul de executie a contractelor în desfasurare;

Valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei;

Valoarea agregata la zi a costurilor suportate si a profiturilor recunoscute (mai putin pierderile recunoscute);

Valoarea avansurilor primite;

Valoarea retinerilor;

Suma bruta datorata de beneficiari pentru lucrarile contractuale, recunoscute ca activ;

Suma bruta datorata beneficiarilor în urma lucrarilor contractuale, considerata ca datorie;

Orice active sau datorii contingente, în conformitate cu IAS 37 - "Provizioane, datorii si active contingente".

Retinerile reprezinta valorile facturarilor în curs care nu sunt platite pâna în momentul satisfacerii conditiilor specificate în contract pentru plata acestor sume sau pâna în momentul în care defectele identificate nu au fost remediate.

Facturarile în curs reprezinta de fapt sumele facturate de antreprenor pentru munca prestata în cadrul unui contract, indiferent daca au fost sau nu încasate de la client.

Exemplul 3:

Societatea SC XYZ SA prezinta urmatoarele date referitoare la contractele de constructii aflate în derulare la sfârsitul exercitiului financiar încheiat la 31 decembrie 2002:

Care sunt valorile ce vor trebui reflectate de societate în situatiile financiare încheiate la 31 decembrie 2002 aferente contractelor de constructii mai sus mentionate, tinând cont de faptul ca politica contabila a societatii este aceea de a nu recunoaste profituri pâna în momentul în care procentul stadiului de finalizare nu este de 10% sau mai mare?

(1) Venituri de recunoscut: (A) = 100.000.000 * 45% = 45.000.000 mii lei

(B) = 100.000.000 * 3% = 3.000.000 mii lei

(C) = 80.000.000 * 80% = 64.000.000 mii lei

( 2) Costuri de recunoscut: (A) = ( 40.000.000 + 30.000.000)* 45% = 31.500.000 mii lei

(B) = 2.000.000 mii lei

(C) = (75.000.000 + 25.000.000)* 80% = 80.000.000 mii lei

Este de notat faptul ca în cadrul contractului B unde stadiul de finalizare este mai mic decât cel aprobat de societate pentru recunoasterea profiturilor suma veniturilor recunoscute în contul de profit si pierdere este egala cu suma cheltuielilor astfel încât impactul pe contul de profit si pierdere sa fie zero.

În continuare prezentam modul de calcul al sumelor ce trebuie detaliate în bilantul contabil al situatiilor financiare:

Sume de primit de la clienti pentru contractele de constructii (A1)

= 37.900.000+ 2.000.000 = 39.900.000 mii lei

Sume datorate clientilor pentru contractele de constructii (A2)

= 8.000.000 mii lei

Extras din prezentarea situatiilor financiare

Exemplul 4

Descrierea politicilor contabile aferente contractelor de constructii prezentate în situatiile financiare ale Societatii pentru exercitiul financiar încheiat la 31 decembrie 2002:

"Contractele de Constructii

Profitul contractului de constructii este recunoscut imediat ce el poate fi estimat într-un mod credibil. Societatea foloseste metoda procentului de definitivare pentru a determina valoarea veniturilor si cheltuielilor contractuale ce este recunoscuta într-o anumita perioada. Stadiul de executie este calculat în functie de stadiul fizic al manoperei directe.

Pierderile sunt recunoscute imediat ce sunt anticipate. Întreaga valoare a pierderii anticipate este recunoscuta în perioada în care este identificata.

La determinarea cheltuielilor contractuale recunoscute în decursul perioadei, nu au fost luate în calcul costurile legate de activitatea contractuala viitoare, care sunt prezentate ca productie în curs de executie.

Suma cumulata a costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta este comparata cu facturarile în curs. Când suma costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta este mai mare decât facturarile în curs, valoarea neta este prezentata în Clienti si alte active ca Suma Datorata de Beneficiari.

Când facturarile în curs sunt mai mari decât costurile realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta, valoarea neta este prezentata în Furnizori si alte datorii ca Suma Datorata Beneficiarilor."

Nota: este important de mentionat faptul ca atât IAS cât si OMF 94 cere ca politicile contabile descrise de societate sa prezinte clar politica contabila pe care societatea antreprenoare o utilizeaza în momentul în care evalueaza si recunoaste în situatiile sale financiare valorile aferente contractelor de constructie.

E. Data aplicarii

Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade începând cu 1 ianuarie 1995.