STOCURI - CONSIDERATII GENERALE

1.1. NOTIUNI PRIVIND STOCURILE

Un activ este 'o resursa controlata de o intreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute si care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare catre intreprindere'.

Un activ se recunoaste atunci cand:

este posibil ca acesta sa aduca intreprinderii beneficii economice viitoare, respectiv sa genereze iesirea acestora; si

costul sau poate fi evaluat in mod credibil.

Activele unei intreprinderi se impart in active imobilizate si active circulante. Activele circulante sunt elemente patrimoniale care se utilizeaza pe o perioada scurta in activitatea intreprinderii si, in general, participa la un singur circuit economic, modificandu-si in permanenta forma. Activele circulante cuprind urmatoarele categorii de elemente: stocuri, creante, investitii financiare pe termen scurt, casa si conturi la banci.

Conform Standardelor Internationale de Contabilitate stocurile sunt active :

a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

b) in curs de productie in vederea vanzarii in aceleasi conditii ca mai sus; sau

c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Aceste calificative nu depind de natura elementului considerat, ci de destinatia sa care este puternic influentata de activitatea intreprinderii detinatoare. De exemplu, terenurile si constructiile constituie imobilizari pentru marea majoritate a intreprinderilor, insa pentru societatile imobiliare acestea constituie stocuri.

Stocuri sunt considerate active curente ale intreprinderii. Un activ fiind clasificat ca activ curent atunci cand:

se asteapta sa fie realizat sau detinut pentru vanzare sau consum in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii. Ciclul de exploatare al unei intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea bunurilor care intra intr-un proces si finalizarea sa in numerar sau sub forma unui instrument usor convertibil in numerar.;

este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen de 12 luni de la data bilantului;

reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.

Un stoc este o rezerva constituita in vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. Stocurile apar in toate fazele circuitului economic, aprovizionare – productie – desfacere, si implicit in diferite faze ale procesului de productie. Motivele pentru care se constituie stocurile sunt multiple, putand fi clasificate astfel:

tehnice: ritmul fluxului de productie este diferit de ritmul utilizarii (consumului);

economice: influenta costurilor fixe si randamentele crescande din procesul de productie si de aprovizionare obliga intreprinderile sa comande sau sa produca in serie;

financiare: existenta unor piete cu preturi fluctuante;

securitate: incertitudinea este o caracteristica definitorie a cererii si a conditiilor de aprovizionare.

Deciziile referitoare la stocuri sunt conflictuale: departamentul financiar va dori un stocaj min 959e41j im; centrele operationale, din contra, au tendinta de a prefera un stoc mai ridicat pentru o mai buna suplete la nivel de productie sau la nivel comercial.

In mod normal, recunoasterea stocurilor nu pune probleme. Totusi, exista cazuri in care forma legala a tranzactiilor nu reflecta realitatea economica. In asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina daca stocurile respective trebuie sa fie recunoscute ca active.

Stocurile contribuie intr-o maniera decisiva la flexibilitatea intreprinderii, dar, in acelasi timp, constituie si o imobilizare de capitaluri si antreneaza costuri de naturi diferite.

1.2. CONTINUT. STRUCTURA. CLASIFICARE

Stocurile includ bunurile cumparate si detinute cu scopul revanzarii, cum sunt marfurile achizitionate de un detailist in vederea revanzarii sau terenurile si alte proprietati imobiliare detinute cu scopul de a fi revandute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite si productia aflata in curs de executie, precum si materialele si alte consumabilele destinate utilizarii in procesului de productie. In cazul furnizorilor de servicii, Standardele Internationale de Contabilitate includ in categoria stocurilor si costul pe care il incuba serviciile oferite pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca veniturile aferente.

Ordinul Ministerului Finantelor Publice numarul 306 din 26 februarie 2002 prevede ca in cadrul stocurilor se cuprind:

- marfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpara in vederea revanzarii sau produsele predate spre vanzare magazinelor proprii;

- materiile prime, care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata;

- materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile), care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit;

- materialele de natura obiectelor de inventar;

- produsele, respectiv:

- semifabricatele, prin care se intelege produsele al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o sectie (faza de fabricatie) si care trec in continuare in procesul tehnologic al altei sectii (faze de fabricatie) sau se livreaza tertilor;

- produsele finite, adica produsele care au parcurs in intregime fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare in cadrul unitatii, putand fi depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor;

- rebuturile, materialele recuperabile sau deseurile;

- animalele si pasarile, respectiv animalele nascute si cele tinere de orice fel (vitei, miei, purcei, manji si altele) crescute si folosite pentru reproductie, animalele si pasarile la ingrasat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum si animalele pentru productie - lana, lapte si blana;

- ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vandute si care in mod temporar pot fi pastrate de terti cu obligatia restituirii in conditiile prevazute in contracte;

- productia in curs de executie, care reprezinta productia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevazute in procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. In cadrul productiei in curs de executie se cuprind, de asemenea, lucrarile si serviciile, precum si studiile in curs de executie sau neterminate.

In cadrul stocurilor se includ si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare sau in consignatie la terti, care se inregistreaza distinct in contabilitate pe categorii de stocuri.

Se intalnesc mai multe clasificari ale stocurilor care au la baza diferite criterii de clasificare. Dupa apartenenta la patrimoniu, stocurile se pot grupa in:

stocuri aflate in gestiune care fac parte din patrimoniul propriu al unitatii. Ele se gasesc in depozitele sau spatiile proprii (magazine, magazii, locuri de productie), fie se afla la terti (materii si materiale aflate la terti, produse aflate la terti, marfuri aflate in custodie sau consignatie la terti);

stocuri aflate in gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu. Acestea sunt stocurile primite spre prelucrare sau in custodie sau consignatie.[2]

Dupa provenienta lor, stocurile pot fi:

stocurile provenite din cumparari din afara unitatii, cum sunt: materii prime, materiale, marfuri, etc.;

stocuri provenite din productie proprie, ca: produse, animale, etc.

Din punct de vedere al fazelor procesului de exploatare, stocurile pot fi:

stocuri ce tin de sfera aprovizionarii (materii prime, materiale, combustibili);

stocuri ce tin de sfera productiei propriu-zise (productia neterminata, semifabricata, etc.);

stocuri ce tin de sfera comercializarii (produse finite, marfuri, etc.).

Ponderea acestor categorii in totalul stocurilor depinde obiectul de activitate al unitatii si de conditiile concrete in care ea isi desfasoara activitatile de aprovizionare, productie si comercializare.

De asemenea se pot distinge si alte tipuri de stocuri, cum ar fi:

stocul activ este cantitatea de intrata in stoc la fiecare livrare si care este apoi consumata, mai poarta denumirea de „cantitate economica”;

stocul de siguranta are drept scop evitarea aparitiei unor rupturi in stoc, in cazul in care cererea se dovedeste a fi superioara cererii medii previzionate si pentru a face fata la intarzieri aleatorii ale livrarii;

stoc de rezerva conjunctural-speculativ: unitatile pot folosii prilejul de a face achizitii in conditii favorabile, in functie de posibilitatile lor financiare.

Pentru ca unitatea sa functioneze normal ea trebuie sa isi mentina stocurile la un nivel minim indispensabil. Acest stoc poarta denumirea de stoc-util. Exista doua notiuni de stoc-util:

stocul-normal, optim sau ideal care asigura nivelul de rentabilitate optim;

stocul-util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar functionarii intreprinderii.

Intrucat stocurile folosite in activitatea unei intreprinderii sunt foarte diversificate, pentru a usura operatiile de aprovizionare si livrare, pastrare, folosire si evidentiere, este necesar ca fiecare intreprindere sa intocmeasca o lista a tuturor materialelor folosite, cunoscuta sub denumirea de Nomenclator de materiale.

Gestionarea stocurilor, asigurarea si utilizarea rationala a acestora constituie un obiectiv principal al managementului intreprinderii, la realizarea caruia contabilitatea prin functiile sale poate avea o contributie insemnata.

1.3. OBIECTIVELE SI FACTORII ORGANIZARII CONTABILITATII STOCURILOR

Obiectivele contabilitatii stocurilor si a productiei in curs de executie sunt, in principal legate de realizarea functiilor comerciale ale intreprinderii.

Principalele obiective ce revin contabilitatii in acest domeniu sunt:

urmarirea si controlul realizarii programului de aprovizionare: se realizeaza prin compararea prevederilor programelor cu evidentele pe grupe si feluri a stocurilor si pe feluri de cheltuieli a cheltuielilor de transport – aprovizionare;

asigurarea integritatii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare si urmarirea permanenta a miscarii lor: se asigura prin organizarea contabilitatii pe gestiuni, si in cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ si valoric, inregistrarea exacta si la timp a cuantumului miscarilor stocurilor;

urmarirea utilizarii rationale a mijloacelor materiale aprovizionate;

asigurarea delimitarii cheltuielilor de transport – aprovizionare fata de valoarea materialelor aprovizionate;

inregistrarea si controlul valorificarii stocurilor de marfuri si a celorlalte categorii de stocuri destinate spre a fi livrate le terti;

evidenta si urmarirea stocurilor de produse in procesul obtinerii si livrarii la preturi competitive;

evaluarea realista a stocurilor si determinarea influentelor asupra patrimoniului si a rezultatelor, prin aplicarea corecta a regulilor de evaluare;

promovarea principiului prudentei si a principiului continuitatii activitatii la evaluarea si inregistrarea in contabilitate a stocurilor.

Realizarea acestor obiective este conditionata de studierea si luarea in considerare a factorilor specifici care influenteaza organizarea contabilitatii activelor materiale, printre care:

marimea intreprinderii, care determina alegerea metodei de contabilitate sintetica a stocurilor (metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent);

structura organizatorica si functionala a gestiunii stocurilor, care determina circuitul documentelor primare si evidenta analitica pe gestiuni;

caracteristicile tehnico – productive ale activelor circulante materiale, in functie de care: se face clasificarea acestora, se stabilesc principalele categorii de stocuri si conturile sintetice corespunzatoare, se elaboreaza nomenclatorul structurilor;

decalajul ce pot sa apara intre vanzarea si livrarea stocurilor;

sursele de provenienta ale activelor circulante materiale aprovizionate, care influenteaza conturile sintetice utilizate si preturile de evaluare;

modul de evaluare a activelor circulante materiale, care influenteaza modul de inregistrare in contabilitatea sintetica si alegerea metodelor de determinare a preturilor de iesire;

sistemul de indicatori privind gestiunea de valori materiale, care influenteaza organizarea contabilitatii stocurilor in vederea calcularii marimii cantitative si valorice a intrarilor, iesirilor si stocurilor, precum si a cheltuielilor efective de transport – aprovizionare;

documentele insotitoare la intrarea stocurilor;

amplasarea depozitelor;

separarea stocurilor proprii de cele ce apartin tertilor;

fazele procesului de aprovizionare;

mijloacele folosite pentru executarea lucrarilor de evidenta si calcul. [3]

1.4. ORGANIZAREA CONTABILITATII STOCURILOR

O societate comerciala pentru a se asigura ca stocurilor aflate in proprietatea sa sunt reflectate in totalitate si la valoarea corecta trebuie sa se asigure ca:

a) s-a efectuat receptionarea tuturor bunurilor materiale intrate in unitate si inregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, in custodie sau in consignatie se receptioneaza si inregistreaza distinct ca intrari in gestiune. In contabilitate, valoarea acestor bunuri se inregistreaza in conturi in afara bilantului;

b) in situatia unor decalaje intre aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc a fi in mod cert in proprietatea unitatii, se procedeaza astfel:

- bunurile sosite fara factura se inregistreaza ca intrari in gestiune atat la locul de depozitare cat si in contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor insotitoare;

- bunurile sosite si nereceptionate se inregistreaza distinct in contabilitate ca intrare in gestiune;

c) in cazul unor decalaje intre vanzarea si livrarea bunurilor, acestea se inregistreaza ca iesiri din unitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

- bunurile vandute si nelivrate se inregistreaza distinct in gestiune, iar in contabilitate in conturi in afara bilantului;

- bunurile livrate, dar nefacturate, se inregistreaza ca iesiri din gestiune atat la locurile de depozitare cat si in contabilitate, pe baza documentelor care confirma iesirea din gestiune potrivit legii;

d) bunurile aprovizionate sau vandute cu clauze privind dreptul de proprietate se inregistreaza la intrari si, respectiv, la iesiri, atat in gestiune, cat si in contabilitate, potrivit contractelor incheiate.

Toate inregistrarile efectuate in contabilitate trebuie sa fie facute pe baza unui document justificativ.

Pentru asigurarea integritatii stocurilor, unitatile trebuie sa isi organizeze o contabilitate analitica a stocurilor, indiferent de forma sub care se prezinta, aflate in depozitele sau magazinele sale, destinate alimentarii productiei sau vanzarii, ca marfuri sau produse finite. Contabilitatea analitica a stocurilor trebuie astfel organizata incat sa permita cunoasterea acestora cantitativ si valoric pe fiecare loc de depozitare in parte si pe feluri de materiale, produse, marfuri, etc.

Potrivit art. 13 alin. (2) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, modificata si completata prin Ordonanta Guvernului nr. 61/2001, contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent[4].

Cea mai utilizata metoda este metoda inventarului permanent. In cazul utilizarii inventarului permanent in contabilitate, in conturile de stocuri se inregistreaza toate operatiile de intrare a stocurilor (cantitativ si valoric) evaluate la pretul de achizitie, cost de productie, pret standard sau pret de factura, dupa caz. De asemenea, se inregistreaza si fiecare iesire din stoc (cantitativ si valoric) ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice moment a stocurilor, atat cantitativ cat si valoric.

Metoda inventarului permanent presupune inregistrarea in contabilitatea generala a fiecarei miscari de stoc (intrari si iesiri) si stabilirea soldului scriptic dupa fiecare miscare de stoc.

Contabilitatea sintetica a stocurilor, in cazul utilizarii metodei inventarului permanent va reflecta:

stocul initial, de la inceputul luni, care va fi cel final din luna precedenta si care nu poate fi decat debitor;

intrarile in cursul lunii, pe baza documentelor de intrare a stocurilor, ce se vor inregistra in debitul conturilor corespunzatoare;

iesirile din cursul lunii, in baza documentelor de iesire a stocurilor care vor forma rulajul creditor al conturilor de stocuri;

in baza elementelor mentionate: stoc initial, intrari, iesiri, se va stabili in permanenta stocul scriptic al bunurilor. Ele vor putea fi comparate la perioadele de inventariere cu stocurile faptice din a caror comparare se pot stabili plusuri sau minusuri de inventar. Cu acestea vor fi corectate stocurile scriptice pentru a se pune de acord situatia scriptica din contabilitate cu situatia faptica determinata prin inventariere.

Folosirea acestei metode presupune:

utilizarea fiecaruia dintre preturile de inregistrare a stocurilor;

folosirea conturilor de diferente de pret aferente stocurilor;

conducerea unei contabilitati analitice a stocurilor prin adoptarea uneia dintre metodele de contabilitate analitica.

Metoda inventarului permanent, desi presupune un volum mai mare de munca, asigura o mai riguroasa cunoastere, in orice moment, a marimi stocurilor si un mai bun control al integritatii lor, permitand determinarea si urmarirea stocului scriptic dupa fiecare operatie de intrare si iesire.

Conturile de bilant care furnizeaza informatia de reflectare si control gestionar privind situatia si miscarea stocurilor si comenzilor in curs de executie, soldul lor debitor fiind preluat in activul bilantului sunt conturile ce formeaza continutul clasei a treia din Planul de conturi general:

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI SI PRODUCTIE IN CURS DE EXECUTIE

30. STOCURI DE MATERII PRIME SI MATERIALE

301. Materii prime

302. Materiale consumabile

3021. Materiale auxiliare

3022. Combustibili

3023. Materiale pentru ambalat

3024. Piese de schimb

3025. Seminte si materiale de plantat

3026. Furaje

3028. Alte materiale consumabile

303. Materiale de natura obiectelor de inventar

308. Diferente de pret la materii prime si materiale

33. PRODUCTIA IN CURS DE EXECUTIE

331. Produse in curs de executie

332. Lucrari si servicii in curs de executie

34. PRODUSE

341. Semifabricate

345. Produse finite

346. Produse reziduale

348. Diferente de pret la produse

35. STOCURI AFLATE LA TERTI

351. Materii si materiale aflate la terti

354. Produse aflate la terti

356. Animale aflate la terti

357. Marfuri aflate la terti

358. Ambalaje aflate la terti

36. ANIMALE

361. Animale si pasari

368. Diferente de pret la animale si pasari

37. MARFURI

371. Marfuri

378. Diferente de pret la marfuri

38. AMBALAJE

381. Ambalaje

388. Diferente de pret la ambalaje

39. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR SI PRODUCTIEI IN CURS DE EXECUTIE

391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime

392. Provizioane pentru deprecierea materialelor

3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile

3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar

393. Provizioane pentru deprecierea productiei in curs de executie

394. Provizioane pentru deprecierea produselor

395. Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terti

396. Provizioane pentru deprecierea animalelor

397. Provizioane pentru deprecierea marfurilor

398. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor

Aceste conturi asigura:

conditii pentru organizarea contabilitatii activelor circulante de natura materiala pe structura, categorii de stocuri;

realizarea normelor specifice de gestiune a stocurilor pentru:

o      stocurile din depozitele proprii;

o      stocurile aflate la terti, pe categorii;

o      decalajele intre aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc a fi in mod cert in proprietatea unitatii;

o      decalaje intre vanzarea si livrarea bunurilor;

o      bunuri aprovizionate sau vandute cu clauze de rezerve de proprietate.

aplicarea regulilor de evaluare si inregistrare a stocurilor;

promovarea principiului prudentei la inventarierea si evaluarea in bilant a activelor circulante.

In afara conturilor din clasa a 3-a, care au ca obiect de inregistrare stocurile si productia in curs de executie, contabilitatea formarii si utilizarii acestora necesita stabilirea unor corespondente cu conturi din alte clase:

clasa 4 „ Conturi de terti ”, in principal pentru relatia cu furnizorii, in cazul achizitionarilor (contul 401 Furnizori), relatia cu asociatii pentru aportul in natura la capital (contul 456 Decontari cu asociatii privind capitalul), relatiile cu bugetul statului pentru taxa pe valoarea adaugata, cuprinsa in pretul bunurilor achizitonate;

clasa 6 „Conturi de cheltuieli” pentru inregistrarea pe cheltuieli a stocurilor utilizate in activitatea de exploatare, de comercializare, in structura lor, dupa natura, respectiv dupa continutul economic (contul 601 Cheltuieli cu materii prime, contul 602 Cheltuieli cu materialele consumabile, contul 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate, contul 605 Cheltuieli privind energia si apa, contul 606 Cheltuieli privind animalele si pasarile, contul 607 Cheltuieli privind marfurile, contul 608 Cheltuieli privind ambalajele), precum si pentru trecerea pe cheltuieli a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor (contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante);

clasa 7 „Conturi de venituri” pentru stocurile obtinute din activitatea de exploatare (contul 711 Variatia stocurilor) si inregistrare a operatiunilor de deducere sau anulare a provizioanelor aferente stocurilor consumate sau iesite din patrimoniu (contul 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante).

Stocurile detinute de intreprindere, dar care sunt proprietatea altor unitati, se urmaresc prin conturi organizate in grupa 80 „Conturi in afara bilantului” din clasa 8 „Conturi speciale”, si anume:

- contul 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare;

- contul 8033 Valori materiale primite in pastrare sau custodie.

1.5. PREZENTAREA INFORMATIILOR

Conform Ordinului Ministerului Finantelor Publice numarul 306 din 2002 situatiile financiare anuale simplificate cuprind:

(a) bilant;

(b) cont de profit si pierdere;

(c) politici contabile si note explicative.

Optional se poate intocmi situatia fluxurilor de trezorerie.[5]

Conform Ordinul Ministerului Finantelor Publice numarul 94 din 2001 situatiile financiare anuale trebuie sa cuprinda:

a) bilantul;

b) contul de profit si pierdere;

c) situatia modificarilor capitalului propriu;

d) situatia fluxurilor de trezorerie;

e) politici contabile si note explicative.[6]

Situatiile financiare anuale trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si performantei persoanei juridice, pentru respectivul exercitiu financiar.

Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta elementele de activ, datorii si capital propriu ale persoanei juridice la incheierea exercitiului financiar, precum si in celelalte situatii prevazute de lege. Bilantul cuprinde toate elementele de activ, datorii si capital propriu grupate dupa natura si lichiditate, respectiv natura si exigibilitate. Structura bilantului si a contului de profit si pierdere nu poate fi modificata de la un exercitiu financiar la altul.

Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat in bilant sau in contul de profil si pierdere, valoarea corespunzatoare pentru exercitiul financiar precedent se prezinta intr-o coloana separata. In situatia in care valorile corespunzatoare exercitiului financiar curent si precedent inscrise in bilant si in contul de profit si pierdere nu sunt comparabile, cele aferente exercitiului precedent pot fi recalculate si prezentate corespunzator in notele explicative. In acest scop, trebuie prezentate rezultatele recalcularii, motivele pentru care a fost facuta si modalitatea de efectuare a acesteia. In situatia in care acest lucru nu este posibil, se va prezenta acest fapt.

Administratorii trebuie sa se asigure ca situatiile financiare furnizeaza informatii care sa fie:

a) relevante, pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor;

b) credibile, in sensul ca:

reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii;

reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma juridica;

sunt neutre, adica nepartinitoare;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Conform standardului IAS 2 informatiile ce trebuie cuprinse in situatiile financiare, cu privire la stocuri sunt:

politicile contabile, incluzand metoda de determinare a costului stocului utilizata. Trebuie precizat, in mod special ca stocurile sunt declarate la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta. De asemenea trebuie precizata metoda prin care s-au evaluat stocurile: metoda FIFO, metoda CMP (costului mediu ponderat) sau metoda LIFO. Daca se utilizeaza metoda LIFO atunci trebuie prezentata o nota care sa evidentieze valoarea stocului pe baza metodei FIFO (sau metodei CMP);

valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, clasificate intr-o maniera adecvata intreprinderii. In IAS se prezinta si cea mai uzuala clasificare, care este: marfuri, materii prime, materiale, produse in curs de executie si produse finite. Totusi aceasta clasificare nu este potrivita pentru toate intreprinderile si trebuie utilizata in mod corespunzator. Se va face apel, asadar, la rationamentul profesional. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata in mod consecvent. Stocurile unui prestator de servicii, in cadrul situatiilor financiare pot fi descrise ca productie in curs de executie;

valoarea contabila a stocurilor care au fost evaluate la valoarea realizabila neta. Aceasta solicitare nu reprezinta o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor. Totusi, Consiliul de Administratie al IASC considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa;

valoarea oricarei stornari ale diminuarilor valorii stocurilor;

circumstantele entate sunt: valoare contabila a fost redusa.tuatilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor ircumstantele sau evenimentele care au dus la aparitia unor astfel de stornari ale diminuarii valorii stocurilor;

valoarea contabila a stocurilor gajate in contul datoriilor.[7]

Principalele prezentari de informatii ale IAS 2 sunt aliniate la cerintele prevazute de Cartea Verde. Se solicita, totusi, anumite informatii suplimentare.

Baza de evaluare cel mai frecvent adoptata de intreprinderi in elaborarea situatiilor financiare este costul istoric. Acesta este, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare. In bilant stocurile, conform legislatiei in vigoare, trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul istoric (cuprinde o alocare sistematica a costurilor generale de productie care se refera la aducerea stocurilor in pozitia si amplasarea lor prezenta) si valoarea realizabila neta.

Reducerea valorii contabile la valoarea realizabila neta este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor, in acest scop, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. Diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea realizabila poate fi de asa marime, efect sau natura, incat sa fie necesara prezentarea ei distincta, conform IAS 8 – „Profit net sau pierderea neta, erori fundamentale si modificarea politicilor contabile”.

Reducerea valorii contabile pana la valoarea realizabila neta trebuie recunoscuta in contul de profit si pierdere in perioada in care apare reducerea sau pierderea. Situatiile financiare (Contul de profit si pierdere) trebuie sa cuprinda si una din urmatoarele informatii:

costul stocurilor recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei;

costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor.

Conform Ordinul Ministerului Finantelor Publice numarul 94 din 2001 valoarea care trebuie inscrisa in bilant pentru activele din categoria 'stocuri' si a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinata prin utilizarea uneia din urmatoarele metode (asupra activelor apartinand aceleiasi clase):

a) metoda FIFO;

b) metoda LIFO;

c) metoda costului mediu ponderat;

d) alta metoda similara, recunoscuta de reglementarile legale in vigoare.

Metoda aplicata trebuie sa fie considerata de administrator ca fiind cea mai adecvata situatiei respective.

Materiile prime si materialele consumabile care sunt reinnoite in mod constant si a caror valoare globala este de importanta secundara pentru intreprindere pot fi trecute in activ la o cantitate si o valoare nemodificata, atunci cand acestea nu se modifica semnificativ.[8]

Valoarea stocurilor care au importanta pentru intreprindere, in bilant, va fi ajustata, prin diminuare, in functie de intentia intreprinderii de a pastra activul in scopul utilizarii sau neutilizarii in productie. Daca intreprinderea intentioneaza sa utilizeze activul in procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculata prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabila. Daca intreprinderea nu intentioneaza sa utilizeze activul in procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaza prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabila.[9] Daca valoarea prezentata in bilant la inchiderea exercitiului difera semnificativ de valoarea realizabila neta (in cazul in care intreprinderea intentioneaza sa nu utilizeze activele in procesul de productie), respectiv de valoarea de recuperare (in situatia in care intentioneaza sa utilizeze activele respective), aceasta diferenta se va prezenta, pe total si pe categorii, in notele explicative.

Standardul international de contabilitate IAS 2 precizeaza ca in cazul utilizarii metodei LIFO intreprinderea trebuie sa indice in plus diferenta intre suma stocurilor care figureaza in bilant si una dintre urmatoarele valori:

valoarea rezultata din aplicarea valorii minimale intre metoda costului mediu ponderat metoda FIFO si valoarea realizabila neta;

sau, cea obtinuta prin utilizarea minimului dintre valoarea actuala care figureaza in bilant si valoarea realizabila neta.

Prezentarea acestor informatii este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului special al metodei LIFO. Totusi aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utilizand fie metoda costului mediu ponderat, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in cele mai multe cazuri, diferentele intre aceste trei metode sunt nesemnificative.

Ordinul Ministerului Finantelor Publice numarul 94 din 2001 precizeaza ca elementele nemonetare exprimate in valuta trebuie raportate utilizandu-se:

cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei;

cursul de schimb existent in momentul determinarii valorilor respective, daca elementele nemonetare se inregistreaza la valoarea justa.

In notele explicative se precizeaza costul de achizitie sau costul de productie al stocurilor evidentiate in bilant, ce a fost determinat prin aplicarea uneia din metodele de evaluare a stocului. Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare stocurilor si de la un exercitiu financiar la altul. Daca, in situatii exceptionale, administratorii decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie sa se prezinte urmatoarele informatii in situatiile financiare, mai precis in Nota 6 „ Principii, politici si metode contabile”:

- motivul schimbarii metodei;

- efectul financiar asupra rezultatelor exercitiului.

De asemenea, trebuie prezentata si valoarea stocurilor gajate in contul datoriilor.

In cazul in care intreprinderea utilizeaza metode evaluare alternative trebuie sa precizeze in notele explicative urmatoarele informatii:

- elementele afectate si valoarea acestora la costul istoric;

- baza de evaluare adoptata;

- ajustarile efectuate in vederea aplicarii regulilor de evaluare alternative;

- influenta asupra rezultatului;

- continutul, limitele si modalitatile de aplicare.

In notele explicative trebuie precizata si suma dobanzilor incluse in costul de productie al activelor circulante cu ciclu lung de productie daca pentru achizitionarea sau obtinerea lor s-a apelat la imprumuturi.

Pe toata perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate intreprinderile pot opta pentru evaluarea prin metode care sunt destinate sa tina seama de inflatie, pentru toate elementele prezentate in bilant. Intreprinderile care vor opta pentru ajustarea la inflatie potrivit IAS 29 trebuie sa intocmeasca si sa prezinte un set distinct de situatii financiare cuprinzand bilantul si contul de profit si pierdere, ajustate la inflatie. Procesul retratarii situatiilor financiare potrivit IAS 29 este precedat de intocmirea unei balante de verificare intermediare.

In conditiile unei economii care se confrunta cu efectele inflatiei costul istoric nu mai poate fi o baza de reprezentare a realitatii. Probleme aparand, in special, la interpretarea situatiilor financiare si in momentul in care trebuie luata o decizie pe baza acestor informati. De asemenea, mentinerea acelorasi metode de evaluare nu va reusi sa asigure reflectarea reala a economicului concret. In ceea ce priveste stocurile, intreprinderea este posibil sa ajunga in situatia de a nu isi mai putea recupera stocurile. Astfel, daca este folosita metoda FIFO pentru evaluarea iesirilor, in perioada de inflatie se impune folosirea metodei LIFO pentru a limita efectele acesteia.

Fiecare intreprindere va utiliza rationamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie sa fie prezentat in bilant, ci trecut in contul de profit si pierdere. Relevanta informatiei este influentata de natura sa si de pragul de semnificatie. De exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principala pe care o intreprindere ar trebui sa le detina pentru a avea o activitate adecvata. Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare. De asemenea, rationamentul profesional trebuie utilizat si la luarea deciziei referitoare la necesitatea inregistrarii activelor in categorii separate sau intr-o singura categorie comuna.

1.6. EVALUAREA INFLUENTELOR INFLATIONISTE ASUPRA VALORII STOCURILOR

Elementele patrimoniale de natura stocurilor sunt cele care urmeaza imobilizarilor din punct de vedere al gradului de lichiditate. In practica, sunt dese situatiile cand de la o perioada la alta se inregistreaza cresteri sensibile de preturi la aceste elemente patrimoniale cu influente considerabile asupra reluarii procesului de productie si a viitoarelor preturi de productie.

Destinate a fi consumate, la prima lor utilizare, a fi vandute sub forma de produse sau marfuri sau a fi preluate in procesele de productie viitoare, stocurile constituie, pentru majoritatea unitatilor patrimoniale, cea mai mare parte a activelor de care dispun la un moment dat. De rapiditatea transformarii acestora in fluxuri banesti si a fluxurilor banesti din nou in stocuri depinde, in final, profitabilitate si eficienta unitatii patrimoniale, din punct de vedere al realizarii efective a veniturilor si a deprecierii noilor fluxuri banesti.

Principalele aspecte decizionale legate de elementele patrimoniale de natura stocurilor se rezuma la metoda de inventar practicata, la metoda de evaluare utilizata la iesirea din patrimoniu a acestora, la metoda de contabilitate analitica utilizata in gestiunea lor si la problema provizioanelor pentru depreciere.

Pentru evaluarea iesirilor din gestiune a stocurilor se poate folosi valoarea obtinuta din aplicarea uneia din urmatoarele metode: metoda FIFO, metoda costului mediu ponderat, metoda LIFO, metoda identificarii specifice.

In conditii inflationiste metoda LIFO afecteaza valoarea profitului din exploatare si, deci, determina mentinerea stocurilor la preturi exprimate in puterea de cumparare a perioadelor trecute (mare), in timp ce consumatiile sunt evaluate la preturi mari exprimate in puterea de cumparare prezenta (sau foarte apropiata celei prezente).

In conditii inflationiste, exista unanimitatea pentru aplicarea metodei FIFO, in vederea obtinerii unei influente minime din punct de vedere valoric a inflatiei asupra stocurilor.

Atunci cand se constata o depreciere valorica reversibila a stocurilor, se poate proceda la constituirea de provizioane pentru depreciere, in conditiile respectarii si aplicarii principiului prudentei si in concordanta cu cerintele unei contabilitati in costuri istorice. Din toate aceste provizioane, conform legislatiei in vigoare, nu este posibila transmiterea influentelor in totalitate asupra rezultatelor exercitiului, in sensul influentarii profitului impozabil.

Tehnica provizioanelor isi pierde din eficienta atunci cand deductibilitatea nu este permisa si cand scaderea preturilor este o rezultanta a masurilor deflationiste. In aceste conditii, se impune respectarea cu strictete a principiului prudentei extinse care sa tina cont de conditiile unei economii hiperinflationiste.

Principiul prudentei, asa cum este formulat in conditiile contabilitatii in costuri istorice, este considerat ca fiind limitat deoarece nu ia in considerare plusurile constate la elemente patrimoniale datorate fenomenului de crestere generalizata a preturilor in economie.

In asemenea conditii, principiul prudentei ar trebui sa recunoasca cel putin o parte din plusurile constatate odata cu ocazia inventarierii sau evaluarii patrimoniului, adica diferentele dintre valoarea de intrare mai mica si valoarea de inventar mai mare, si pe care ar trebui sa le inregistreze la rezerve. O asemenea completare a principiului prudentei ar insemna o aplicare extinsa a acestuia.

Inflatia influenteaza stocurile, in cazul in care viteza de rotatie a acestora este redusa. In functie de particularitatile proceselor consumatoare si creatoare de valori, de ponderea stocurilor in total active si de metodele folosite in evaluarea acestora la iesire, se poate aprecia masura in care inflatia influenteaza aceste active.

Tabel 1.1. Influenta inflatiei asupra stocurilor

(in functie de natura si principalele operatiuni aferente acestora)[10]

Se considera ca inflatia afecteaza stocurile, prin prisma reluarii procesului de productie pe scara larga, atat din punct de vedere cantitativ, cat si calitativ. Pentru a diminua in mod decisiv influenta inflatiei asupra stocurilor, trebuie realizata o marire a vitezei de rotatie a acestora, pe fondul unei activitati profitabile.

Evaluarea influentelor inflationiste, in cazul stocurilor, trebuie sa raspunda necesitatii de a cunoaste valoarea cu care trebuie ajustate la nivel global, in bilant, posturile corespunzatoare.