STRUCTURA SITUATIILOR FINANCIARE SUPUSE AUDITULUI FINANCIAR

STRUCTURA SITUATIILOR FINANCIARE SUPUSE AUDITULUI FINANCIAR

Situatiile financiare întocmite conform Standardelor Internationale de Raportare Financiara au ca scop final prezentarea fidela a rezultatelor si a pozitiei financiare a unei entitati patrimoniale la sfârsitul exercitiului financiar, oferind informatii pertinente si utile unei game largi de utilizatori în vederea luarii de decizii economice. În functie de natura si evenimentele ce au loc între data întocmirii bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, ca element de noutate, aceste tranzactii pot fi incluse în situatiile financiare.

Valorile ce trebuiesc incluse sau prezentate în situatiile financiare cu scop general se stabilesc folosind rationamentul profesional. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiti factori, cum ar fi: cât de semnificative sunt informatiile si daca acestea trebuiesc prezentate separat fie în bilant, fie în contul de profit si pierderi, fie în note, precum si cât de interesati sunt utilizatorii situatiilor financiare sa aiba acces la aceste informatii.

La întocmirea situatiilor financiare conform noilor reglementari, trebuie sa se tina cont de:

• principiile si considerentele ce stau la baza politicilor contabile;
• noua terminologie si distinctia curent/termen lung.

Principii contabile

Standardul International de Contabilitate (IAS) 1, impune prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la întocmirea situatiilor financiare si indica reguli si practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabila:

Principiul continuitatii activitatii conform caruia situatiile financiare trebuiesc întocmite pornind de la presupunerea ca entitatea patrimonila îsi va continua activitatea într-un viitor previzibil, fiind capabila sa-si realizeze activele si sa-si plateasca obligatiile. În cazul în care acest l 131d37b ucru este în mod clar neadecvat, trebuiesc prezentate motivele pentru care acest principiu nu poate fi respectat.

• Principiul consecventei se refera la modul de prezentare si clasificare a diferitelor elemente din situatiile financiare, elemente care trebuiesc mentinute de la o perioada la alta, fara a fi schimbate.
• Principiul prudentei care presupune includerea unui grad de precautie în exercitarea rationamentelor necesare pentru a face estimarile cerute în conditii de incertitudine si de risc, astfel încât sa nu se supraevalueze activele si veniturile si sa nu se subevalueze datoriile si cheltuielile.

Principiul neutralitatii care presupune ca cei care întocmesc situatiile financiare sa fie neutri, sa nu se lase influentati sa prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

• Principiul reprezentarii fidele conform caruia informatia prezentata în situatiile financiare trebuie sa prezinte corect toate tranzactiile si evenimentele aferente exercitiului pentru a fi credibila. Organismul International de Contabilitate (IASC), prezinta imaginea fidela astfel: "O imagine fidela sau prezentarea fidela a informatiei se obtine prin realizarea principalelor caracteristici calitative alr informatiei financiar-contabile si prin aplicarea de norme contabile pertinente".
• Principiul pragului de semnificatie se refera la informatiile semnificative, care daca ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situatiile financiare, influentând negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanta informatiei este influentata de natura sa si de pragul de semnificatie.
• Principiul cumularii/compensarii conform caruia fiecare element semnificativ trebuie prezentat în mod separat în situatiile financiare, nefiind acceptata compensarea sau cumularea elementelor semnificative.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului care presupune ca orice tranzactie sau eveniment se înregistreaza în contabilitate în conformitate cu fondul si cu realitatea economica si nu doar cu forma lui juridica. Un exemplu relevant în acest sens fiind leasingul financiar.

Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor înregistrate într-un anumit exercitiu sa li se ataseze numai acele cheltuieli facute pentru obtinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în unele cazuri, la estimari, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de cheltuielile înregistrate în exercitiul curent pentru promovarea si îmbunatatirea imaginii, care va genera venituri în perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare si dezvoltare, care desi esalonate pe o perioada estimata, nu este cert ca vor genera veniturile asteptate.

Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unitatii monetare stabile, consta în respectarea valorii nominale a monedei, fara a se tine cont de variatiile puterii sale de cumparare. Folosirea costului istoric ca baza de evaluare îsi are justificarea în dorinta de a cunoaste un patrimoniu eterogen si o performanta care rezulta din operatii de natura diferita.

Situatiile financiare întocmite conform IFRS, prezinta ca principal avantaj asigurarea comparabilitatii a pozitiei financiare, a rezultatelor si a fluxurilor de numerar ale entitatilor patrimoniale. Un set complet de situatiilor financiare întocmite conform standardelor are urmatoarea componenta:

a)      bilantul;

b)      contul de profit si pierdere;

c)      o situatie care sa reflecte:

-toate modificarile capitalului propriu; sau

-modificarile capitalului propriu, altele decât cele provenind din tranzactii de capital cu actionarii si distribuiri catre actionari

d)      situatia fluxurilor de numerar;

e)      politicile contabile si notele explicative.

a) Bilant-distinctia curent/imobilizat (termen lung)

Standardele precizeaza elementele minimale ce trebuiesc obligatoriu prezentate în bilant. Conform IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", entitatile patrimoniale trebuie sa determine, pe baza naturii operatiunilor pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu în bilant activele curente, activele imobilizate, datoriile curente si cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE si IFRS, cere ca acestea sa fie clasificate si raportate separat în bilant.

Este important ca entitatea patrimoniala sa faca distinctie între:

active curente si datorii curente (termen de exigibilitate 12 luni de la data bilantului)

active imobilizate si datorii pe termen lung (termen de exigibilitate mai mare de 12 luni de la data bilantului)

Informatii ce trebuiesc prezentate în bilant sau în note

Rationamentele privind prezentarea separata în bilant a altor elemente care dau substanta informatiei prezentate, au la baza trei criterii:

natura si lichiditatea activelor precum si pragul lor de semnificatie, conducând la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate.

functia activelor în cadrul entitatii patrimoniale, conduce la prezentarea separata a activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, creantelor, disponibilitatilor banesti si echivalente.

suma, natura si delimitarea în timp a datoriilor conducând la prezentarea separata a datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobânda si a provizioanelor, clasificate în curent si pe termen lung.

b) Contul de profit si pierderi

Informatiile minimale care trebuiesc prezentate în contul de profit si pierdere, conform standardelor cuprind:

q       Veniturile din exploatare;

q       Cheltuielile din exploatare;

q       Rezultatul brut al exploatarii.

q       Venituri financiare;

q       Cheltuieli financiare;

q       Rezultatul din activitatea financiara.

q       Partea din profituri si pierderi aferenta întreprinderilor asociate si în participatie contabilizata prin metoda punerii în echivalenta.

q       Elemente extraordinare;

q       Cheltuielile cu impozitul pe profit;

q       Profitul net/pierderea perioadei.

CONTUL DE PROFIT sI PIERDERE CONFORM IAS 1

STRUCTURAT DUPĂ NATURA ELEMENTELOR

CONTUL DE PROFIT sI PIERDERE DIN EXPLOATARE CONFORM IAS 1 STRUCTURAT DUPĂ FUNCŢII

Informatii ce trebuie prezentate fie în contul de profit si pierdere, fie în note

Conform IAS 1, o entitate patrimoniala trebuie sa prezinte fie în contul de rezultate, fie în note, o analiza a cheltuielilor utilizând o clasificare bazata pe natura cheltuielilor sau pe destinatia lor. Efectele diferitelor activitati, tranzactii si evenimente ale unei entitati patrimoniale difera ca stabilitate, risc si previzibilitate, motiv pentru care prezentarea detaliata a elementelor de performanta fie în contul de profit si pierdere, fie în note ajuta la perceperea corecta a performantelor realizate si la extrapolarea rezultatelor, în vederea proiectarii activitatii viitoare.

c) Situatia modificarilor capitalului propriu

Conform IAS 1, exista posibilitatea prezentarii uneia din urmatoarele doua situatii referitoare la capitalurile proprii, respectiv:

-toate modificarile capitalului propriu; sau

-modificarile capitalului propriu, altele decât cele provenind din tranzactii de capital cu actionarii si distribuiri catre actionari.

Prima din cele doua situatii este cel mai des întâlnita în practica, ea prezentând în mod complet modificarile capitalului propriu.

Situatia modificarilor capitalurilor proprii trebuie sa cuprinda:

tranzactiile de capital cu proprietarii sau distributiile catre acestia;

modificari ale profitului sau pierderii cumulate;

fiecare element de câstig sau pierdere recunoscut în capitalurile proprii;

efectul cumulativ al modificarilor politicilor contabile si corectia erorilor fundamentale;

o reconciliere între valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri proprii, prime de capital, rezerve, cu prezentarea fiecarei modificari aparute.

Elementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, si ele trebuiesc retratate pentru a tine seama de efectele inflatiei.

Ca particularitate prezentata de IAS 10, "daca dividendele detinatorilor de instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate dupa data bilantului, acestea nu vor fi recunoscute ca datorie la data bilantului". Prin urmare acestea se vor reflecta în profitul nerepartizat si ramân reflectate în capitalul propriu.

Informatii ce trebuie prezentate fie în situatia capitalurilor proprii,

fie în note

Mai sunt o serie de informatii utile, ce trebuiesc prezentate utilizatorilor, acestea referindu-se la:

q       numarul de actiuni autorizat

q       numarul actiunilor emise si varsate integral

q       numarul actiunilor emise si nevarsate

q       valoarea nominala a actiunilor

q       reconcilierea actiunilor existente la începutul si la sfârsitul anului

q       actiunile proprii detinute de societate sau de societati afiliate

q       actiunile rezervate pentru emisiune în baza optiunilor de conversie

q       descrierea naturii si scopul fiecarei rezerve

q       valoarea dividendelor preferentiale

Modificarea capitalurilor proprii este determinata de urmatoarele evenimente:

a)      aporturile în bani si natura aduse de actionari ;

b)      distribuiri în favoarea actionarilor;

c)      activitatea de gestiune din contul de profit si pierdere;

d)      activitati neobisnuite:

-reevaluari, ajustari si corectia erorilor fundamentale;

-conversia filialelor din strainatate;

-modificarea politicilor contabile.

Variatia capitalului propriu (Δ Cp), unde Cp₁-reprezinta capitalul propriu la sfârsitul exercitiului financiar, iar Cp₀-capitalul propriu la începutul exercitiului, poate fi prezentata schematic astfel:

e) Situatia fluxurilor de numerar (cash flow)

Utilizatorii de informatie financiar contabila rationeaza în primul rând în functie de fluxurile monetare, care sunt fenomenele concrete, fiind interesati de modalitatile de finantare ale afacerii si de modul de investire a fondurilor, si nu în functie de profitul din exploatare, ce reprezinta un concept abstract, artificial, fara o prezentare reala.

Situatia fluxurilor de trezorerie, reflecta evolutia financiara a activitatii de exploatare, de finantare si de investitii.

Fluxurile de trezorerie pot fi determinate prin doua metode:

v     metoda directa - opereaza numai cu informatii de tipul încasari si plati, deci cu informatii concrete;

v     metoda indirecta - opereaza cu informatii degajate din bilant, contul de profit si pierderi si alte informatii degajate din contabilitatea de angajamente, informatii care au un caracter abstract.

Metoda directa

Fluxurile monetare prezentate conform acestei metode, sunt grupate în categorii diferite de încasari si plati, care nu sunt prezentate în mod expres de IAS 7, oferindu-se doar un modelm orientativ, dovada a flexibilitatii normei internationale.

Aceasta metoda directa este agreata mai ales de investitorii existenti si potentiali si de creditori, datorita concretetii sale, acestia putând evalua activitatea entitatii pe baza de cash-flow. Existenta numerarul este în opinia generala dovada unui înalt grad de lichiditate si flexibilitate al unei entitati patrimoniale, entitate care este privita în noua viziune a afacerilor ca "o masina de produs numerar".

O situatie a fluxurilor de trezorerie realizata prin metoda directa ar putea arata astfel:

A. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERAŢIONALĂ (NO)

(+) numerar încasat de la clienti;

numerar platit catre furnizorii de bunuri, materiale si servicii;

(-) numerar platit pentru donatii si/sau sponsorizari;

(-) numerar platit angajatilor;

(-) numerar platit pentru impozite si taxe, exceptând impozitul pe profit;

(+/-) alt numerar primit/platit, în afara activitatii de finantare sau investitii

(subventii pentru activitatea de exploatare)

B. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIŢII (NI)

(+) dobânzi si dividende încasate;

(+/-) cumparari/vânzari de imobilizarilor corporale si necorporale;

(+/-) cumparari/vânzari de imobilizarilor financiare (valori mobiliare).

(+/-) alte încasari-plati din activitatea investitionala (subventii pentru

investitii).

C. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANŢARE (NF)

(+/-) schimbari în structura capitalului (încasari de aport sau restituiri);

(+/-) schimbari în structura creditelor si a împrumuturilor (încasari sau

rambursari);

(-) dividende platite actionarilor;

(-) dobânzi platite la credite si împrumuturi;

(+/-) alt numerar primit/platit pentru a finanta entitatea

patrimoniala(leasing financiar).

D. NUMERAR DIN PLATA IMPOZITELOR (NPI)

(-) impozitul pe profit platit

Fluxul de numerar net pentru o perioada (FNN)

Sursele fluxului de numerar, se bazeaza pe cele trei tipuri de activitati majore ale unei entitati patrimoniale, operationala, investitionala si de finantare. Impozitul pe profit este tratat separat, deoarece el rezulta din toate cele trei activitati, dar nu se impune în acest caz o cuantificare separata, deoarece se plateste impozitul total, deci avem o singura iesire de cash aferenta impozitului pe profit.

Fluxul de numerar net pentru o perioada, se calculeaza pe baza fluxurilor prezentate astfel:

FNN= NO + NI + NF - NPI

Trebuie mentionat faptul ca cele trei fluxuri de numerar, pot avea uneori valori negative. Daca din activitatea operationala rezulta flux de numerar negativ, înseamna ca

sunt necesare noi surse de finantare sau vânzarea unor investitii penreu obtinerea de surse aditionale de numerar.

Numerarul de deschidere (ND) sau numerarul de la începutul perioadei la care se adauga fluxul de numerar net al perioadei (FNN), flux care poate avea o valoare negativa, rezulta numerarul de închidere (NS) sau numerarul disponibil la sfârsitul perioadei. Formula de calcul este:

NS = ND + FNN

Metoda indirecta

Aceasta metoda de calcul a fluxurilor de numerar, opereaza numai într-o mica masura cu informatii de tipul încasari si plati, facând apel la informatiile degajate din contul de profit si pierderi si din bilant, care de multe ori necesita si unele ajustari. Metoda este agreata mai ales de manageri, pentru usurinta calculului, dar prezinta inconvenientul pentru utilizatori ca poate masca unele aspecte legate de imaginea reala a lichiditatii si solvabilitatii, deoarece opereaza cu elemente abstracte obtinute din situatiile financiare.

O situatie a fluxurilor de trezorerie realizata prin metoda indirecta ar putea arata astfel:

Rezultatul exercitiului înaintea impozitarii (ajustat cu veniturile si cheltuielile exceptionale, care nu se iau în calcul);

(+) amortizarea;

(+) alte cheltuieli care nu folosesc capitalul circulant;

(-) venituri care nu intra în capitalul circulant;

variatii ale conturilor de creante;

(+/-) variatii în structura stocurilor;

(+/-) variatii ale cheltuielilor facute în avans;

(+/-) variatii ale conturilor de datorii (sunt incluse toate datoriile);

(+) dobânzi si dividende încasate;

(+/-) cumparari/vânzari de imobilizarilor corporale si necorporale;

(+/-) cumparari/vânzari de imobilizarilor financiare (valori mobiliare).

(+/-) alte încasari-plati din activitatea investitionala (subventii pentru

investitii).

(+/-) schimbari în structura capitalului (încasari de aport sau restituiri);

(+/-) schimbari în structura creditelor si a împrumuturilor (încasari sau

rambursari);

(-) dividende platite actionarilor;

(-) dobânzi platite la credite si împrumuturi;

(+/-) alt numerar primit/platit pentru a finanta entitatea

patrimoniala(leasing financiar).

Situatia fluxurilor de numerar, reprezinta barometrul activitatii unei entitati patrimoniale, permitând utilizatorilor sa evalueze modificarea activului net, structura sa financiara, respectiv lichiditatea si solvabilitatea si capacitatea de a influenta valoarea si momentul de aparitie a fluxurilor de numerar în vederea adaptarii la circumstantele si oportunitatile în continua schimbare. De asemenea, mareste comparabilitatea raportarii rezultatelor din exploatare între entitati patrimoniale similare, deoarece elimina efectele utilizarii unor tratamente contabile diferite pentru acelasi tip de tranzactii si evenimente.

f) Politici contabile si note explicative

Politicile contabile sunt modificate în cazuri extrem de rare, de aceea este foarte important sa se evidentieze orice modificare, pentru ca utilizatorii sa poata analiza:

corectitudinea si necesitatea noii politici;

influenta politicii contabile asupra rezultatelor perioadei;

tendinta reala a rezultatelor activitatii entitatii patrimoniale.

Modificarea politicilor contabile este permisa doar atunci când:

• sunt impuse prin statut;
• sunt impuse de un standard de contabilitate nou;
• când au ca rezultat furnizarea unor informatii mai relevante.

Exemple de politici contabile sunt:

metoda de amortizare folosita (liniara, degresiva, acceserata)

metoda constituirii de provizioane pt stocurile cu miscare lenta sau fara miscare, clienti incerti sau în litigiu, imobilizari corporale sau necorporale degradate, etc.

evaluarea la sfârsitul exercitiului a elementelor patrimoniale de activ la valoare justa, etc.