Standardul International de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing

Standardul International de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari si locatori, politicile contabile corespunzatoare si elementele ce trebuie evidentiate cu privire la leasingul financiar si operational.

B. Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzactiilor de leasing, cu exceptia celor de mai jos:

(a) leasing-uri privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor si altor resurse non- regenerabile; si

(b) contracte de acordare a licentei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregis 14214b11o trari video, piese de teatru, manuscrise, brevete si drepturi de autor.

Standardul nu se aplica ca pentru evaluarea:

a) de catre locatari a investitiei imobiliare detinute în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40 "Investitii imobiliare")

b) de catre locatori a investitiei imobiliare închiriata în baza unui contract de leasing operational (a se vedea IAS 40 "Investitii imobiliare")

c) de catre locatari a activelor biologice detinute în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 "Agricultura")

d) de catre locatori a activelor biologice închiriate în baza unui contract de leasing operational (a se vedea IAS 41 "Agricultura")

C. Definitii

Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, în schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada convenita de timp.

Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transfera, în mare masura, toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urma, sau nu.

Leasingul operational este operatiunea de leasing ce nu intra în categoria leasingului financiar.

Leasingul irevocabil reprezinta operatiunea de leasing care este revocabila doar:

(a) daca survine un eveniment contingent a carui producere era putin probabila;

(b) cu permisiunea locatorului;

(c) în cazul în care locatarul contracteaza cu acelasi locator un nou leasing privind acelasi bun sau unul echivalent; sau

(d) în momentul platirii, de catre locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul contractului de leasing, continuarea lui este certa, într-o masura rezonabila.

Începutul contractului de leasing reprezinta cea dintâi data dintre data contractului de leasing sau data angajamentului partilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La aceasta data:

a)         leasingul este clasificat ca operational sau financiar;

b)         în cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing.

Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îsi poate exercita dreptul de folosinta al bunului. Este data recunoasterii initiale a contractului de leasing.

Durata contractului de leasing reprezinta perioada de timp irevocabila pentru care locatarul a contractat bunul în leasing si orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are optiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fara plata suplimentara, optiune a carei exercitare de catre locatar este certa, într-o masura rezonabila, la începutul contractului de leasing.

Platile minime de leasing sunt acele plati de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzând chiria contingenta, costurile serviciilor si impozitele pe care locatorul le va plati si care se vor rambursa acestuia, împreuna cu:

(a) în cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliata locatarului; sau

(b) în cazul locatorului - orice valoare reziduala garantata locatorului

fie de catre:

(i) locatar;

(ii) o parte afiliata locatarului,. sau

(iii) o terta parte independenta, capabila din punct de vedere financiar sa satisfaca aceasta garantie.

Totusi, daca locatarul are o optiune de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de scazut fata de valoarea justa la data la care operatiunea devine exercitabila, încât, la începutul contractului de leasing, exista certitudinea rezonabila ca optiunea va fi exercitata, atunci platile minime de leasing includ platile minime platibile pe durata contractului de leasing si plata necesara pentru exercitarea acestei optiuni de cumparare.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat obiectiv.

Durata de viata economica este fie:

(a) perioada de-a lungul careia se estimeaza ca un bun este utilizabil economic de catre unul sau mai multi utilizatori; fie

(b) numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare care se estimeaza a se obtine prin utilizarea bunului de catre unul sau mai multi utilizatori.

Durata de viata utila este perioada estimata care ramâne, de la începutul duratei contractului de leasing, fara a fi limitata la acesta, pe parcursul careia se asteapta ca beneficiile economice încorporate în bun sa fie consumate de catre întreprindere.

Valoarea reziduala garantata este:

(a) în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o parte afiliata acestuia (valoarea garantiei constituind valoarea maxima ce devine platibila, în orice situatie); si

(b) în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o terta parte neafiliata locatorului ce este capabila, din punct de vedere financiar, sa onoreze obligatiile asumate prin garantie.

Valoarea reziduala negarantata reprezinta acea parte din valoarea reziduala a bunului în regim de leasing, a carei realizare, de catre locator, nu este sigura sau este garantata numai de o parte afiliata locatorului.

Costurile directe initiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu exceptia costurilor aparute în cazul producatorilor si dealerilor de leasing.

Investitia bruta în leasing este suma platilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, si orice valoare reziduala negarantata acumulata în contul locatorului.

Investitia neta în leasing este investitia bruta în leasing, actualizata cu rata de dobânda implicita a contractului de leasing.

Venitul financiar nerealizat reprezinta diferenta dintre:

(a) investitia bruta în leasing

(b) investitia neta în leasing.

Rata implicita a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determina ca valoarea actualizata cumulata (a) a platilor minime de leasing si (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing si costurile initiale directe ale locatorului.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca pentru un leasing similar sau, daca aceasta nu este determinabila, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui sa o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeasi perioada, si cu o garantie similara, fondurile necesare pentru achizitionarea bunului.

Chiria contingenta este acea parte a platilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilita în functie de un factor, altul decât trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzari, gradul de utilizare, indici de pret, ratele dobânzilor practicate pe piata).

D. Aspecte principale

1. Clasificarea leasingului

O operatiune de leasing este considerata ca fiind leasing financiar, daca transfera, în mare masura, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate. O operatiune de leasing este considerata leasing operational, daca nu transfera, în mare masura, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate.

2. Operatiuni de leasing reflectate în situatiile financiare ale locatarilor

2.1 Leasing financiar

Recunoasterea initiala

La Data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar în bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica. Pentru calcularea valorii actualizate a platilor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobânzii din contractul de leasing, daca aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizata rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri initiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.

Evaluarea ulterioara

Platile de leasing trebuie împartite în cheltuieli de finantare a leasingului si reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finantare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât sa se obtina o rata periodica constanta a dobânzii la soldul datoriei ramase în fiecare perioada.

Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului precum si unor cheltuieli financiare, în fiecare perioada contabila. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie sa fie consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute în proprietate, iar amortizarea înregistrata trebuie calculata în baza prevederilor IAS 16 Imobilizari corporale. Daca nu exista în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pâna la sfârsitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila a acestuia.

Exemplu

Societatea Z SRL achizitioneaza în luna februarie 2004 de la o societate de leasing o masina în regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un pret de 30,000 EURO. Dobânda conform scadentarului este de 6,000 EURO. Cursul de la data achizitiei a fost de 37,000 Lei/EURO.

Ratele se platesc conform urmatorului scadentar:

La 31.12.2004 si 07.01.2005, cursul valutar este de 40,000 Lei/EURO respectiv 40,500 EUR.

a)               Efectuarea înregistrarilor aferente achizitiei masinii

b)               Înregistrarile de închidere a exercitiului financiar 2004. Mentionati pozitiile bilantiere în care se înregistreaza datoriile aferente leasingului la 31.12.2004;

Raspuns:

Distinctie între Datorii termen lung si Datorii termen scurt.

c)               Prezentarea notelor financiare aferente leasing-ului:

1) Valoarea neta a marfurilor achizitionate în leasing financiar este 925 milioane lei.

2) Reconcilierea platilor minime de leasing si valoarea lor actuala:

2.2 Leasing operational

Platile de leasing în cazul unui leasing operational trebuie recunoscute ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o alta baza sistematica nu este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

3.Operatiuni de leasing reflectate în situatiile financiare ale locatorilor

3.1 Leasing financiar

Recunoasterea initiala

Locatorii trebuie sa recunoasca în bilant bunurile detinute în regim de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta în leasing.

Costurile initiale directe majoreaza valoarea creantei.

Evaluarea ulterioara

Recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete a locatorului corespunzatoare leasingului financiar.

Ratele de încasat se trateaza, de catre locator, ca rambursare a principalului si ca venit financiar aferent, acesta din urma reprezentând recompensa locatorului pentru investitia si serviciile sale.

3.2 Leasing operational

Locatorul trebuie sa prezinte bunurile detinute în regim de leasing operational în bilant, în conformitate cu natura acestora.

Venitul rezultat din leasingul operational trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara, pe durata contractului de leasing, cu exceptia cazului în care o alta baza sistematica nu este considerata mai reprezentativa pentru ritmul în care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului.

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obtinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli.

Costurile directe initiale suportate special pentru obtinerea venitului dintr-un leasing operational fie se amâna si se aloca la venituri pe durata contractului de leasing proportional cu venitul înregistrat din chirie, fie se recunosc în contul de profit si pierdere ca o cheltuiala în perioada în care se efectueaza.

Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie sa se faca pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 si IAS 38.

4. Tranzactii de vânzare si de leaseback

O tranzactie de vânzare si de leaseback implica vânzarea unui bun de catre vânzator si închirierea catre vânzator a aceluiasi bun în regim de leasing. platile de leasing si pretul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât sunt negociate împreuna. Tratamentul contabil al tranzactiei de vânzare si de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenta dintre suma rezultata din vânzare si valoarea contabila nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situatiile financiare ale locatarului-vânzator, ci trebuie amânat si amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing operational si este evident ca tranzactia se face la valoarea justa, orice profit sau pierdere trebuie recunoscuta imediat. Daca pretul de vânzare este mai mic decât valoarea justa, orice profit sau pierdere trebuie recunoscuta imediat, cu exceptia cazului în care pierderea se compenseaza prin plati de leasing viitoare cu o valoare sub pretul pietei si profitul sau pierderea trebuie amânata si amortizata proportional cu platile de leasing, pe durata estimata de utilizare a bunului. Daca pretul de vânzare este mai mare decât valoarea justa, surplusul reprezentând diferenta dintre pretul de vânzare si valoarea justa trebuie amânat si amortizat pe durata estimata de utilizare a bunului.

În cazul unui leasing operational, daca valoarea justa, în momentul tranzactiei de vânzare si de leaseback, este mai mica decât valoarea contabila a bunului, pierderea egala cu diferenta dintre valoarea contabila si valoarea justa trebuie înregistrata imediat.

Prezentarea informatiilor

Locatar - leasing financiar

În cazul unui leasing financiar, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila neta la data bilantului;

(b) o reconciliere între totalul platilor minime de leasing - la data bilantului - si valoarea lor actualizata. În plus, întreprinderea trebuie sa prezinte totalul platilor minime de leasing - la data bilantului; - si valoarea lor actualizata pentru fiecare din perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). între 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(c) chiriile contingente înregistrate în veniturile aferente perioadei;

(d) totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine în conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului; si

(e) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fara a se limita, la urmatoarele:

(i). baza determinarii chiriilor contingente;

(ii). existenta si termenii optiunilor de reînnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor; si

(iii). restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

Locatar - leasing operational

În cazul unui leasing operational, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) totalul platilor minime de leasing previzionate a se obtine dintr-un leasing operational irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). între 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(b) totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine în conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului;

(c) platile aferente contactului si subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferenta, cu evidentierea separata a platilor minime de leasing, chiriilor contingente si a platilor aferente subcontractelor de leasing;

(d) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fara a se limita, la urmatoarele:

(i). baza determinarii chiriilor contingente;

(ii). existenta si conditiile optiunilor de reînnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor; si

(iii). restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing

Locator - leasing financiar

În cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) o reconciliere între totalul investitiei brute în leasing - la data bilantului - si valoarea actualizata a platilor minime de leasing de încasat la data bilantului. În plus, întreprinderea trebuie sa prezinte totalul investitiei brute în leasing si valoarea actualizata a platilor minime de leasing la data bilantului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). între 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(b) venit financiar nerealizat;

(c) valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului;

(d) reducerile de valoare cumulate pentru platile minime de leasing de primit, ce nu pot fi încasate;

(e) chirii contingente înregistrate în venituri; si

(f) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Locator - leasing operational

În cazul unui leasing operational, locatorii trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) platile minime viitoare rezultate din leasing operational irevo  cabil, pe total si pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). între 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(b) totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri; si

(c) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

E. Data aplicarii

Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade începând cu   1 ianuarie 2005. (înlocuieste IAS 17 (revizuit 1997)).

F. Aspecte legate de aplicarea pentru prima data a standardului

1. Cu exceptia paragrafului urmator, aplicarea retroactiva a acestui Standard este încurajata, dar nu obligatorie. În cazul în care Standardul nu este aplicat retroactiv, soldul oricarei operatiuni de leasing financiar deja existente se considera a fi fost bine determinat de locator si trebuie contabilizat din momentul aplicarii standardului; în conformitate cu prevederile acestuia.

2. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit 1997) va aplica amendamentele aduse de Standard retrospective pentru toate leasing-urile, sau daca IAS 17 (revizuit 1997) nu a fost aplicat retrospectiv, pentru toate contractele de leasing începute de la prima aplicare a acestui standard.

5. Contabilitatea imobilizarilor care beneficiaza de subventii(IAS 20)

a) dupa IAS 20, subventiile primite pentru imobilizari se pot contabiliza

cu ajutorul a doua metode.

subventia este reluata în ritmul amortizarii activelor

subventia este redusa din costul activului finantat

b) aplicatie privind subventia e reluata în ritmul amortizarii activelor

La 1.09.N, o entitate economica obtine o subventie publica de 270.000 u.m. pentru a achizitiona un activ amortizabil al carui pret este de 360.000 u.m. Activul se amortizeaza liniar pe durata de utilizare de 5 ani.

Se cere sa se determine subventia raportata în contul de profit si pierdere, impactul acesteia asupra rezultatului precum si înregistrarile contabile.

Rezolvare

Conform primei metode, subventia este tratata ca un venit al exercitiului care compenseaza o parte din cheltuielile cu amortizarea activului finantat.

Tratamentul contabil al subventiei conform

primei metode

Înregistrarile contabile aferente exercitiului N

a)      aplicatie privind subventia care este eliminata din costul activului finantat

Cheltuiala cu amortizarea se reduce ca urmare a deducerii subventiei din costul activului finantat, iar influenta asupra rezultatului este identica cu cea stabilita la metoda anterioara.

Tratamentul contabil al subventiei conform

metodei a II-a

Înregistrarile contabile aferente exercitiului N

d) Informatiile ce trebuie prezentate în anexa

●pentru fiecare categorie de imobilizari, trebuie date informatii privind:

regulile de evaluare;

metoda de amortizare;

valoarea bruta si amortizarea cumulata la începutul si sfârsitul exercitiului;

o comparatie între valoarea neta contabila la începutul exercitiului si valoarea neta contabila la sfârsitul exercitiului.

●privind imobilizarile achizitionate în leasing, trebuie înscrise urmatoarele informatii:

valoarea contabila neta pentru fiecare categorie de imobilizari;

o comparatie între totalul platilor minime cu titlu de leasing si valoarea actualizata pentru fiecare din perioadele:

- mai putin de un an;

- între un si cinci ani;

- peste cinci ani.

- o descriere generala ale principalelor cerinte ale contractului, optiunea de prelungire sau de cumparare, caracterul aleatoriu al ratelor de chirie.

Privind subventiile primite, trebuie mentionate urmatoarele:

metoda contabila adoptata pentru tratamentul contabil al subventiei publice;

natura si importanta subventiilor publice contabilizate în situatiile financiare precum si indicarea altor forme de ajutor de care a beneficiat entitatea economica;

5 Standardul International de Contabilitate nr. 20 (IAS 20) - Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

A. Obiectiv

B. Aria de aplicabilitate

IAS 20 se aplica în contabilitatea si prezentarea subventiilor guvernamentale, precum si în prezentarea altor forme de asistenta guvernamentala.

C. Definitii

Guvernul se refera la guvernul propriu-zis, la agentiile guvernamentale si la alte institutii similare locale, nationale sau internationale.

Asistenta guvernamentala reprezinta asistenta întreprinsa de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii. În contextul acestui Standard, asistenta guvernamentala nu include beneficii oferite indirect prin actiunile guvernului care influenteaza conditiile economice generale, cum ar fi provizioanele pentru infrastructura în zonele în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente.

Subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern, sub forma unor transferuri de resurse catre o întreprindere în schimbul îndeplinirii, în perioadele trecute sau viitoare, a anumitor conditii legate de activitatea de exploatare a unei întreprinderi. Se exclud acele forme de asistenta guvernamentala carora nu li se poate atribui în mod rezonabil o anumita valoare, precum si acele tranzactii cu guvernul care nu se pot distinge de operatiunile comerciale normale ale unei întreprinderi.

Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale pentru acordarea carora principala conditie este ca întreprinderea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista conditii suplimentare care sa restrictioneze tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele în care acestea urmeaza a fi achizitionate sau detinute.

Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale diferite de cale pentru active.

Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al caror creditor se angajeaza sa dispenseze debitorul de rambursarea acestora în anumite conditii prestabilite.

Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ poate fi tranzactionat de bunavoie, între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii cu pretul determinat în mod obiectiv.

D. Aspecte principale

Subventiile guvernamentale, inclusiv subventiile nemonetare la valoarea justa, nu se recunosc pâna când nu exista suficienta siguranta ca:

(a)        întreprinderea va respecta conditiile atasate acordarii lor; si

(b)        subventiile vor fi primite.

Subventiile guvernamentale se recunosc, pe o baza sistematica, drept venit pe perioadele corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza a le compensa. Aceste subventii nu trebuie creditate direct în conturile de capital si rezerve.

O subventie guvernamentala care urmeaza a fi primita drept compensatie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, sau în scopul acordarii unui ajutor financiar imediat întreprinderii, fara costuri financiare viitoare aferente, trebuie recunoscuta ca venit al perioadei când devine creanta de înregistrat.

Subventii guvernamentale nemonetare

O subventie guvernamentala poate lua forma unui transfer de active nemonetare, cum ar fi pamântul sau alte resurse pentru uzul întreprinderii. În acest caz este normal a se determina valoarea justa a activului nemonetar si a se contabiliza atât subventia cât si activul la valoarea justa. Uneori se poate utiliza o solutie alternativa, de a înregistra atât activul cât si subventia la valoarea nominala.

Prezentarea subventiilor aferente activelor

Subventiile guvernamentale pentru active, inclusiv subventiile nemonetare la valoarea justa, trebuie prezentate în bilant, fie ca venit amânat, fie prin deducerea subventiei pentru obtinerea valorii contabile a activului.

Exemplu:

Pentru achizitionarea unui activ în valoare de 100.000 RON, o întreprindere beneficiaza de o subventie guvernamentala de 10.000 RON. Activul va fi depreciat prin metoda liniara pe o durata de 10 ani. Înregistrarea acesteia în contabilitate se va face printr-una din urmatoarele metode:

(a)        Prezentarea subventiei ca venit amânat:

Înregistrarea activului la achizitie:

Dr. Mijloace fixe 100,000 RON

Cr. Numerar (Banca) 100,000 RON

Înregistrarea subventiei la primire:

Dr. Numerar 10,000 RON

Cr. Venituri amânate 10,000 RON

Înregistrarea amortizarii anuale a mijlocului fix:

Dr. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 10,000 RON

Cr. Amortizarea mijloacelor fixe 10,000 RON

Înregistrarea venitului din subventie (concomitent cu amortizarea mijlocului fix):

Dr. Venituri amânate din subventii 1,000 RON

Cr. Venituri din subventii 1,000 RON

(b)        Deducerea subventiei din valoarea contabila a activului:

Înregistrarea activului la achizitie din care s-a dedus valoarea subventiei:

Dr. Mijloace fixe 90,000 RON

Cr. Numerar (Banca) 90,000 RON

Înregistrarea amortizarii anuale a mijlocului fix:

Dr. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 9,000 RON

Cr. Amortizarea mijloacelor fixe 9,000 RON

Prezentarea subventiilor aferente veniturilor

Subventiile legate de venit pot fi prezentate:

(a)       în creditul contului de profit si pierdere, fie separat, fie cu titlu general cum ar fi "Alte venituri"; sau

(b)      se pot deduce în raportarea cheltuielilor aferente.

Rambursarea subventiilor guvernamentale

O subventie guvernamentala care devine rambursabila se înregistreaza ca o ajustare a unei estimari contabile (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile).

Rambursarea unei subventii aferente veniturilor se refera în primul rând la creditele amânate neamortizate acordate ca urmare a subventiei. În masura în care suma rambursata depaseste aceste credite amânate, sau daca nu exista astfel de credite, suma rambursata se recunoaste imediat ca o cheltuiala.

Rambursarea unei subventii aferente activelor se înregistreaza prin cresterea valorii contabile nete a activului, sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabila. Amortizarea suplimentara acumulata care s-ar fi recunoscut pâna la momentul respectiv ca o cheltuiala în absenta subventiei, trebuie recunoscuta imediat ca si cheltuiala.

Prezentarea informatiilor

Este necesar sa fie prezentate urmatoarele informatii:

(a)       politica contabila adoptata pentru subventiile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate în situatiile financiare;

(b)      natura si extinderea subventiilor guvernamentale recunoscute în situatiile financiare, precum si o specificare a celorlalte forme de asistenta guvernamentala care au adus întreprinderii beneficii directe; si

(c)       conditii neîndeplinite si alte situatii neprevazute legate de asistenta guvernamentala care a fost reflectat în situatiile financiare.

E. Data aplicarii

Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade începând cu 1 Ianuarie 1984.

F. Aspecte legate de aplicarea pentru prima data a standardului

Societatile care adopta pentru prima data acest standard trebuie:

(a)       sa respecte cerintele de prezentare, când este cazul; si

(b)      fie sa-si ajusteze situatiile financiare pentru modificarea politicii contabile în conformitate cu IAS 8;

(c)       fie sa aplice prevederile contabile ale Standardului numai pentru subventiile sau cotele subventiilor care urmeaza a fi primite sau rambursate dupa data la care acest Standard intra în vigoare.

6 Contabilitatea imobilelor de plasament(IAS 40 revizuit- Investitii imobiliare )

A. Obiectiv

De ce un standard distinct de IAS 16, Imobilizari corporale?

Consiliul IASC considera ca diferenta dintre caracteristicile investitiilor imobiliare si cele ale proprietatilor imobiliare utilizate de proprietar necesita un standard separat, doar pentru investitiile imobiliare.

În particular, informatiile despre valoarea justa a investitiilor imobiliare cat si informatiile despre modificarile suferite de valoarea justa a acestora sunt foarte importante pentru utilizatorii situatiilor financiare.

B. Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat la recunoasterea, evaluarea si prezentarea investitiilor imobiliare.

C. Definitii

Investitiile imobiliare se definesc ca fiind acele proprietati imobiliare (terenuri sau cladiri - sau parti din cladiri - sau ambele) detinute de proprietar (sau de catre locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le închiria sau pentru a beneficia de pe urma cresterii lor în valoare si NU pentru:

a fi utilizate în productia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau

a fi vândute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii.

D. Aspecte principale

Exemple

Urmatoarele constituie exemple de investitii imobiliare:

a)         terenuri detinute, mai degraba, în scopul cresterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzarii într-un timp foarte scurt, pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

b)         terenurile detinute pentru a fi utilizate în viitorul înca nedeterminat. (Daca o întreprindere nu a hotarât ca va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliara utilizata de proprietar, fie în scopul vânzarii rapide pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, atunci terenul este considerat ca fiind detinut în scopul cresterii valorii capitalului);

c)         o cladire aflata în proprietatea întreprinderii raportoare (sau detinuta de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) si închiriata în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operational;

d)         o cladire care este nu este folosita, dar care este detinuta spre a fi închiriata în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operational.

Prin urmare, o investitie imobiliara genereaza fluxuri de numerar care sunt în mare masura independente de alte active detinute de o întreprindere. Acest lucru diferentiaza investitia imobiliara de alte proprietati imobiliare.

Acum stim care sunt investitiile imobiliare. Mai jos sunt prezentate exemple de proprietati imobiliare care nu sunt investitii imobiliare si care nu trebuie sa faca obiectul acestui standard:

a)         Proprietati ocupate de catre proprietar (adica proprietati detinute pentru utilizarea lor în activitatea de productie, de distributie de bunuri si servicii sau cu scop administrativ) - tratate de catre IAS 16, Imobilizari corporale;

b)         Proprietati detinute pentru vânzarea în activitatea curenta - tratate de catre IAS 2, Stocuri;

c)         Proprietati ce sunt construite sau îmbunatatite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investitii imobiliare. IAS 16 se aplica acestor categorii de proprietati pâna în momentul definitivarii constructiei sau îmbunatatirii, moment în care proprietatea imobiliara devine investitie imobiliara si se aplica standardul de fata. Totusi, acest standard este aplicabil pentru investitiile imobiliare existente care sunt reîmbunatatite cu scopul de a fi în continuare utilizate ca investitii imobiliare;

d)         Proprietati construite sau îmbunatatite în numele unor terte parti - tratate de catre IAS 11, Contractele de constructie;

e)        

Recunoastere

Investitiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci când:

a)               este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investitiei imobiliare sa fie generate catre întreprindere; si

b)               costul investitiei imobiliare poate fi evaluat în mod rezonabil

Evaluare initiala

O investitie imobiliara trebuie evaluata initial, la cost. Costurile de tranzactionare trebuie incluse în evaluarea initiala.

Costul unei investitii imobiliare achizitionate este format din pretul de cumparare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer a proprietatii si alte costuri de tranzactionare).

Costul unei investitii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care constructia sau îmbunatatirea este finalizata. Pâna la acea data, o întreprindere aplica IAS 16. La acea data, proprietatea imobiliara devine investitie imobiliara si se aplica acest standard.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unei investitii imobiliare care a fost deja recunoscuta trebuie adaugate la valoarea contabila a investitiei imobiliare atunci când exista probabilitatea ca vor fi generate catre întreprindere beneficii economice viitoare, în plus fata de standardul de performanta initial. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute în contul de profit si pierdere, în perioada în care ele apar.

Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale

Standardul permite unei întreprinderi sa aleaga între doua tratamente contabile:

Modelul bazat pe valoarea justa

Dupa recunoasterea initiala, o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justa trebuie sa evalueze toate investitiile sale imobiliare la valoarea lor justa, cu exceptia cazului în care întreprinderea nu are capacitatea de a determina aceasta valoare justa. În rarele cazuri în care nu se poate determina o valoare justa, o întreprindere trebuie sa evalueze acea investitie imobiliara utilizând tratamentul de baza prezentat în IAS 16.Valoarea reziduala a investitiei imobiliare trebuie presupusa a fi egala cu zero. Întreprinderea trebuie sa continue aplicarea IAS 16 pâna la momentul cedarii investitiei imobiliare.

Un câstig sau o pierdere aparut(a) în urma unei modificari a valorii juste a investitiei imobiliare trebuie inclus(a) în profitul net sau în pierderea neta a perioadei în care apare.

Valoarea justa a investitiei imobiliare este, de regula, valoarea sa de piata, adica cel mai probabil pret care se poate obtine, în mod rezonabil, pe piata, la data bilantului.

Valoarea justa a proprietatii imobiliare trebuie sa reflecte stadiul actual al pietei si împrejurarile existente la data bilantului, si nu la o data anterioara sau viitoare.

În lipsa preturilor curente de pe o piata activa, o întreprindere poate lua în considerare informatii provenite din mai multe surse, incluzând:

preturile curente de pe o piata activa a proprietatilor imobiliare cu natura, stare sau localizare diferita (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de alta natura), ajustate astfel încât sa reflecte acele diferente;

preturile recente de pe piete mai putin active, cu ajustari care sa reflecte orice modificari survenite în conditiile economice de la data tranzactiilor care au fost efectuate la acele preturi; si

previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar, bazate pe estimari relevante ale fluxurilor de numerar viitoare, sustinute de termenii oricaror contracte existente de leasing sau de alta natura si (acolo unde este posibil) de probe externe, cum ar fi chiriile de pe piata curenta aferente proprietatilor imobiliare similare, cu aceeasi localizare si aflate în aceeasi stare, precum si utilizarea ratelor de actualizare care reflecta incertitudinile cu privire la valoarea si durata fluxurilor de numerar, în conditiile pietei curente.

Pentru a determina valoarea justa a investitiilor imobiliare, o întreprindere va evita dubla evidentiere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute în bilant ca active sau datorii distincte. De exemplu:

a)         echipamente ca lifturi sau aparate de aer conditionat sunt adesea parte integranta a cladirii si sunt, în general, incluse în categoria investitiilor imobiliare, si nu sunt recunoscute separat ca imobilizari corporale;

b)         daca un birou este închiriat împreuna cu mobilierul din interior, atunci valoarea justa a biroului include, în general, valoarea justa a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justa a investitiei imobiliare, o întreprindere nu va recunoaste mobilierul ca fiind activ separat;

c)         valoarea justa a investitiei imobiliare exclude veniturile din leasing operational, amânate sau înregistrate în avans, deoarece întreprinderea le recunoaste distinct pe acestea ca activ sau datorie.

Daca o întreprindere a evaluat anterior o investitie imobiliara la valoarea justa, atunci întreprinderea trebuie sa continue evaluarea acestor investitii imobiliare la valoarea justa, pâna la momentul cedarii (sau pâna la momentul la care proprietatea imobiliara devine proprietate imobiliara utilizata de proprietar sau întreprinderea începe îmbunatatirea acesteia cu scopul vânzarii ulterioare pe parcursul desfasurarii normale a activitatii), chiar daca tranzactiile de piata comparabile devin mai putin frecvente sau preturile pietei devin disponibile cu o oarecare întârziere.

Modelul bazat pe cost

Dupa evaluarea initiala, o întreprindere care opteaza pentru modelul bazat pe cost trebuie sa evalueze toate investitiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de baza din IAS 16, adica la cost, mai putin orice amortizare cumulata si orice pierderi cumulate din depreciere.

Transferuri

Transferuri la sau de la categoria de investitie imobiliara trebuie facute numai atunci când exista o modificare a utilizarii, evidentiata de:

(a)       începerea utilizarii de catre proprietar, pentru un transfer de la investitie imobiliara la alte proprietati imobiliare;

(b)      începerea procesului de îmbunatatire, în perspectiva vânzarii, pentru un transfer de la investitie imobiliara la stocuri;

(c)       încheierea utilizarii de catre proprietar, pentru un transfer de la alte proprietati imobiliare la investitii imobiliare;

(d)      începerea unui leasing operational cu o alta parte, pentru un transfer de la stocuri la investitii imobiliare; sau

(e)       definitivarea procesului de constructie sau îmbunatatire, pentru un transfer de la proprietatea imobiliara în curs de constructie sau îmbunatatire (acoperita de IAS 16) la investitie imobiliara.

Pentru transferul unei investitii imobiliare înregistrate la valoarea justa la proprietati imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri, costul proprietatii, în scopul contabilizarii ei ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie sa fie valoarea sa justa de la data modificarii utilizarii.

Daca o proprietate imobiliara utilizata de proprietar devine o investitie imobiliara care va fi înregistrata la valoarea justa, o întreprindere trebuie sa aplice IAS 16 pâna la data modificarii utilizarii. Întreprinderile trebuie sa trateze orice diferenta de la acea data, dintre valoarea contabila a proprietatii imobiliare, în baza IAS 16, si valoarea sa justa, la fel ca pe o reevaluare, în baza IAS 16.

Pentru un transfer de la stocuri la investitie imobiliara care va fi înregistrata la valoarea justa, orice diferenta între valoarea justa a proprietatii imobiliare la acea data si valoarea sa contabila anterioara trebuie recunoscuta în profitul net sau pierderea neta a perioadei.

Atunci când o întreprindere definitiveaza constructia sau îmbunatatirea unei investitii imobiliare, construita în regie proprie si care va fi înregistrata la valoarea justa, orice diferenta între valoarea justa a proprietatii imobiliare de la acea data si valoarea sa contabila anterioara trebuie recunoscuta în profitul net sau în pierderea neta aferenta perioadei.

Cedari

O investitie imobiliara nu mai trebuie recunoscuta (eliminata din bilant) din momentul cedarii (care poate fi realizata prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar) sau atunci când investitia imobiliara este definitiv retrasa din folosinta si nu se mai preconizeaza aparitia de beneficii economice viitoare din cedarea ei.

Câstigurile si pierderile aparute din casarea sau cedarea investitiilor imobiliare trebuie determinate ca diferenta între încasarile nete din cedare si valoarea contabila a activului si trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în contul de profit si pierdere (cu exceptia situatiei în care IAS 17 nu impune alte reguli pentru vânzare si leaseback).

Prezentarea în situatiile financiare

Paragrafele 74 -79, cat si paragrafele 84 - 89, prezinta principalele informatii pe care o întreprindere trebuie sa le prezinte. Dintre acestea mentionam:

Daca aplica modelul valorii juste sau modelul costului;

În cazul în care aplica modelul valorii juste, daca, si în ce conditii proprietatile utilizate în leasing operational sunt tratate si clasificate ca si investitii imobiliare.

Venitul din închirierea proprietatii;

Cheltuielile operationale directe (inclusiv reparatii si întretinere) realizate din exploatarea ;

Evaluatorul independent, daca este cazul;

Reconcilierea soldurilor de închidere si deschidere

În cazul aplicarii modelului bazat pe cost, o întreprindere trebuie sa prezinte urmatoarele informatii suplimentare:

Valoarea justa a proprietatii;

Metoda de amortizare si duratele de viata utilizate;

Reconcilierea soldurilor de închidere si deschidere

Arbore decizional

Diagrama de mai jos rezuma modul în care o întreprindere decide sa aplice IAS 40 (pentru investitiile imobiliare), mai degraba decât IAS 16 (pentru proprietati imobiliare utilizate de posesor sau acelea care sunt construite sau îmbunatatite pentru a fi în viitor utilizate ca investitii imobiliare), sau IAS 2 (pentru proprietati imobiliare detinute în scopul vânzarii pe parcursul desfasurarii normale a activitatii).

Pentru fiecare din întrebarile de mai jos, sa se selecteze raspunsul corect. În toate cazurile, modelul bazat pe valoarea justa este folosit în evaluarea investitiilor imobiliare:

Identificarea investitiilor imobiliare

Întrebare:

Compania B detine o cladire de birouri cu 10 etaje. Noua etaje sunt ocupate de Compania B în scopuri administrative, în timp ce ultimul etaj este închiriat unei terte parti, în baza unui contract de leasing operational. Cum trebuie Compania B sa contabilizeze aceasta cladire?

a)               ca investitie imobiliara, în baza IAS 40;

b)               ca mijloc fix, în baza IAS 16;

c)               9 etaje ca mijloc fix si un etaj ca proprietate detinuta ca investitie imobiliara.

Raspuns:

Raspunsul corect este c).

În baza IAS 40, când o proprietate este partial detinuta de proprietar, iar partial detinuta pentru a o închiria sau pentru a beneficia de pe urma cresterii ei în valoare , aceste doua parti trebuie contabilizate separat daca ele pot fi vândute sau închiriate în baza unui contract de leasing financiar, separat.

Daca acestea nu pot fi vândute sau închiriate separat, proprietatea va fi înregistrata ca mijloc fix, în baza IAS 16 deoarece o parte semnificativa a cladirii este detinuta de proprietar.

O problema ar fi contabilizarea elementului de teren aferent cladirii. IAS 40 nu ofera detalii în acest sens. Totusi, daca portiunea de teren aferenta proprietatii detinute ca investitie (et.10) nu poate fi separata de portiunea aferenta etajelor ramase, întreg terenul trebuie înregistrat conform IAS 16.

Reevaluarea investitiilor imobiliare

Întrebare:

Compania F detine o proprietate compusa dintr-un teren si un magazin vechi, ca investitie. Proprietatea este reevaluata pentru prima data în baza IAS 40 de la o valoare ramasa de 20 (teren la cost de 10 si magazinul la valoare ramasa de 10) la o valoare justa de 100. Evaluarea este bazata pe conceptul de "utilizare cea mai buna si eficienta" a proprietatii si presupune o dezvoltare completa a locului, incluzând demolarea magazinului si constructia unei cladiri de birouri moderne. Cum trebuie înregistrata valoarea justa de 100?

a)         întreaga valoare de 100 trebuie alocata terenului. Valoarea magazinului trebuie redusa la zero;

b)         magazinul trebuie înregistrat la valoarea ramasa de 10, iar diferenta de 90 trebuie alocata terenului;

c)         alocare proportionala între teren si magazin pe baza valorilor ramase ale fiecarui element (50/50%).

Raspuns:

Raspunsul corect este a).

În baza IAS 40, cea mai buna reprezentare a valorii juste a unei proprietati este data de valoarea de piata a acesteia. Determinarea valorii de piata pe baza conceptului de "utilizare cea mai buna si eficienta" a proprietatii este cea mai utilizata forma de evaluare. Astfel, nu numai valoarea în uz a activului, ci si orice alternativa de folosire a activului trebuie luata în calcul pentru evaluarea lui la valoarea justa.

Evaluarea magazinului pe baza acestui concept înseamna ca valoarea de piata cea mai mare este obtinuta în conditiile în care magazinul este demolat în vederea modernizarii locului. Cum valoarea de piata în aceste conditii este zero, valoarea ramasa a magazinului trebuie redusa la zero, iar valoarea reevaluata trebuie alocata în întregime terenului.

Schimbarea modului de folosire a investitiei imobiliare

Întrebare:

Întreprinderea C se muta din cladirea folosita pâna în prezent ca sediu pentru biroul central pentru a o închiria unei terte parti. La acea data, cladirea având o valoare ramasa (cost minus amortizare cumulata) de 80 a fost reevaluata pentru prima data în baza IAS 40, la 100. În cazul în care întreprinderea C adopta modelul bazat pe valoarea justa, unde trebuie recunoscuta diferenta dintre valoarea justa si valoarea ramasa a cladirii?

a)               În capitalurile proprii, ca rezerva de reevaluare

b)               În contul de profit si pierdere, ca venit.

Raspuns:

Raspunsul corect este a).

Când un activ ocupat în prealabil de proprietar devine investitie imobiliara în baza IAS 40, câstigul sau pierderea din reevaluarea activului la valoarea justa trebuie recunoscuta ca o rezerva de reevaluare, în baza IAS 16. La vânzarea activului, si numai atunci, surplusul de reevaluare este transferat în Rezultatul reportat fara a avea impact în contul de profit si pierdere.

Principalele modificari ale standardului

Initial, IAS 40 a fost adoptat de catre IASB în anul 2000 si a înlocuit IAS 25 - Contabilitatea investitiilor - emis în 1986. Ulterior, IAS 40 a fost revizuit în anul 2003.

Principalele modificari aparute fata de versiunea anterioara a IAS 40 sunt prezentate mai jos:

A) O proprietate aflata în posesia beneficiarului leasingului, în cazul unui contract de leasing operational, poate fi clasificata si tratata ca o investitie imobiliara daca:

a)         celelalte elemente ale definitiei unei investitii imobiliare sunt respectate;

b)         leasingul operational este tratat ca un leasing financiar, în concordanta cu IAS 17; si

c)         beneficiarul utilizeaza modelul valorii juste, stabilit de Standard pentru bunul în cauza.

Aplicarea clasificarii alternative descrisa în paragraful anterior trebuie evaluata element cu element. Cu toate acestea, cerinta generala a Standardului este ca toate investitiile imobiliare sa fie tratate în mod consistent, folosind modelul valorii juste sau al costului. Odata ce modelului valorii juste este selectat pentru o investitie imobiliara, toate celelalte investii imobiliare trebuie tratate în mod consistent conform modelului valorii juste.

B) Standardul prevede ca întreprinderea sa prezinte:

a)         daca aplica modelul valorii juste sau modelul costului;

b)         în cazul în care aplica modelul valorii juste, daca, si în ce conditii proprietatile utilizate în leasing operational sunt tratate si clasificate ca si investitii imobiliare.

C) Atunci când o evaluare a unei investitii imobiliare este ajustata în mod semnificativ în scopul întocmirii situatiilor financiare, este necesara o reconciliere între suma obtinuta prin evaluare si valoarea inclusa în situatiile financiare.

D) Standardul clarifica faptul ca, daca un drept de proprietate detinut în cadrul unui contract de leasing este clasificat ca si investitie, atunci modelul valorii juste se refera la acel drept si nu la bunul în cauza.

E) Informatii comparative sunt necesare pentru orice date prezentate.

F) Ca rezultat al amendamentelor aduse standardului IAS 16, au fost facute aduse amendamente si standardului IAS 40:

a) cerinta de a specifica ce costuri sunt incluse în cadrul costului investitiei imobiliare si când elementele înlocuite ar trebui eliminate;

b) sa specifice daca schimburile (de exemplu, tranzactiile în care investitiile imobiliare sunt realizate prin schimbul unor active nemonetare, în întregime sau doar partial) au substanta comerciala si cum sunt tratate astfel de tranzactii;

c) sa specifice tratarea compensatiilor primite de la terti, pentru investitii imobiliare depreciate, care au suferit pierderi sau au fost cedate.

E. Data aplicarii

Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade începând cu situatiile financiare care încep cu, sau dupa, data de 1 ianuarie 2005 si modifica versiunea initiala a standardului emisa în anul 2000.

F. Aspecte legate de aplicarea pentru prima data a standardului

O entitate, care a aplicat în trecut IAS 40 (2000) si alege pentru prima oara sa clasifice si sa contabilizeze o parte sau toate investitiile imobiliare eligibile detinute în leasing operational, va recunoaste efectul alegerii ca o modificare rezervelor de deschidere provenite din rezultatul reportat pentru perioada în care aceasta alegere s-a realizat pentru prima oara. De asemenea, paragraful 80 solicita prezentarea unor informatii suplimentare în acest caz.

IAS 8 se aplica oricaror schimbari în politicile contabile care sunt realizate atunci când entitatea aplica pentru prima oara acest Standard si opteaza pentru modelul costului.

Cerintele paragrafelor 27-29 referitoare la evaluarea initiala a investitiei imobiliare în cazul unui schimb de active se aplica doar tranzactiilor viitoare si nu retroactiv.

Standardul International de Contabilitate nr. 41 (IAS 41) - Agricultura

A.     Obiectiv

IAS 41 prescrie informatii referitoare la activele biologice si productia agricola la punctul de recoltare. Deasemenea IAS 41 prescrie si tratamentul contabil al subventiilor guvernamentale legate de agricultura.

Nu trateaza probleme legate de terenurile agricole si de activele necorporale agricole, aspecte care sunt tratate de IAS 16 (IAS 40), respectiv IAS 38.

B. Aria de aplicabilitate

În masura în care se se refera la activitatile agricole, IAS 41 se va aplica pentru contabilizarea urmatoarelor elemente:

- active biologice;

- productia agricola la punctul de recoltare;

- subventii guvernamentale.

C. Definitii

Activitate agricola reprezinta gestiunea, administrarea de catre o unitate a transformarii activelor biologice în scopul vânzarii în aceeasi stare, de a obtine din acesta produse agricole sau de a obtine din el alte active biologice.

Productie agricola reprezinta produsul recoltat din activele biologice ale unitatii.

Un activ biologic este un animal viu sau o planta.

Recolta reprezinta separarea productiei de activul biologic sau încetarea vietii activului biologic.

Piata activa este o piata care respecta cunulat conditiile:

Elementele comercializate pe piata sunt omogene

Pot fi gasiti cumparatori si vânzatori interesati în orice moment

Preturile sunt disponibile publicului

D. Aspecte principale

Recunoastere

Un activ biologic sau un produs agricol va fi recunoscut atunci si doar atunci când:

• Entitatea controleaza activul ca urmare a unor evenimente trecute
• Este probabil ca entitatea sa obtina beneficii economice viitoare asociate activului
• Valoarea justa sau costul activului poate fi evaluat în mod fiabil

Evaluare initiala

Un activ biologic va fi evaluat la recunoasterea initiala si la fiecare data de închidere la valoarea justa diminuata cu costurile estimate de vânzare. Daca valoarea justa a unui activ biologic nu poate fi evaluata în mod credibil, este retinut costul amortizat în locul valorii juste, diminuat si cu orice pierderi cumulate din depreciere. O data ce valoarea justa a unui asemenea activ devine evaluabila credibil, activul trebuie sa fie evaluat la valoarea justa, minus costurile de vînzare.

Valoarea justa este determinata, atunci cand nu exista o pita activa, dupa urmatoarele criterii:

• Cel mai recent pret de trenzactie pe piata
• Preturile de piata pentru active similare, tinând cont de diferente
• Etaloane de sector cum ar fi valoarea unei livezi, exprimata în numarul de puieti sau în hectare sau valoarea unei cirezi exprimata în kilograme de carne.

Subventiile guvernamentale fara conditii sunt recunoscute ca venituri atunci si numai atunci când subventiile devin creante.

Prezentarea si informatiile de furnizat

Valoarea contabila a activelor biologice trebuie prezentata separat în bilant.

O entitate va prezenta câstigul sau pierderea cumulata din perioada curenta la recunoasterea initiala a activelor biologice si produselor agricole si din modificarea valorii juste, minus costurile estimate la punctul de vânzare a activelor biologice.

Entitatea trebuie sa prezinte pentru fiecare grupa de active biologice:

• descrierea grupului

• natura activitatilor sale, care implica fiecare grup de active biologice

• cantitatile de active la închidere si recoltele obtinute în cursul exercitiului

• metodele si prezumtiile semnificative, aplicate la determinarea valorii juste a fiecarui grup de produse agricole la punctul de recoltare si a fiecarui grup de active biologice

• valoarea justa, determinata la punctul de recoltare minus costurile de vânzare estimate la punctul de vânzare a produselor agricole recoltate în cursul perioadei

• existenta si valorile contabile ale activelor biologice al caror titlu este restrictionat si valorile contabile ale activelor biologice cu care se garanteaza datoriile

• natura si valoarea subventiilor guvernamentale recunoscute în situatiile financiare
• conditiile neîndeplinite si alte contingente atasate subventiilor guvernamentale

Entitatea va prezenta o reconciliere a modificarilor valorii contabile a activelor biologice între începutul si sfârsitul perioadei curente, reconciliere ce va include:

reduceri datorate vânzarilor

reduceri datorate recoltarii

cresteri rezultate din combinari de inteprinderi

diferente de curs nete rezultate din conversia situatiilor financiare ale unei operatiuni din strainatate

EXEMPLE

• Exemplul 1 - Modificari fizice si de pret.

În exemplul de mai jos vom arata cum se face separarea modificarilor fizice de cele de pret. Separarea fluctuatiilor valorii juste, minus costurile estimate la punctul de vînzare, în doua categorii, asa cum am vazut fluctuatii datorate modificarilor fizice si modificari atribuibile modificarilor de pret, este încurajata dar nu impusa de acest standard.

La 01.01.N o entitate detine o cireada de 20 animale cu varsta de 2 ani. La 01.07.N a fost cumparat un animal de 2,5 ani cu 216 si un alt animal s-a nascut la aceeasi data. În decursul perioadei nu au fost vândute sau cedate animale. Valorile juste pe bucata, minus costurile la punctul de vanzare erau urmatoarele:

• Exemplul 2

Un fermier planteaza o livada de pruni, în anul N, care-l costa 250.000 RON. La sfârsitul anului avem urmatoarele informatii privind plantatia:

Boli: nu exista o piata activa pentru livada deoarece a existat o boala extinsa la întrega populatie de pruni, dar se asteapta ca în 6 luni situatia sa se clarifice. În acest interval de timp nimeni nu doreste sa riste cumpararea unor pomi bolnavi.

Precedent:fermierul nostru a mai vândut o livada în urma cu 6 luni cu 150.000 RON si nu stie cum au mai evoluat preturile.

Valori locale: fermierii din regiune au o valoare medie de 195.000 RON pentru livezile lor de marime similara.

Valori nationale: pretul mediu al unei livezi de pruni este 225.000 RON conform unei reviste de specialitate.

Întrebare: care este evaluarea corecta a livezii de pruni?

Raspuns: evaluarea   va fi valoarea justa, minus costurile estimate la punctul de vânzare, iar aceasta valoare justa se determina dupa cum urmeaza:

• se utilizeaza preturile de pe piata activa, dar în cazul nostru nu exista datorita bolii;
• se utilizeaza alte informatii relevante:

- cea mai recenta tranzactie pe piata  150.000 RON

- preturile de piata pentru active similare  195.000 RON

- etaloane sectoriale 225.000 RON

Daca valoarea justa nu poate fi determinata, atunci se va face evaluarea de cost, minus amortizarea cumulata si pierderile cumulate din depreciere: 250.000 RON

Pentru determinarea valorii juste sunt disponibile însa si alte surse credibile si anume vom folosi valoarea medie a tuturor indicatorilor de mai sus (între 150.000 RON si 225.000 RON).

Înainte de a decide care este cea mai buna, credibila estimare a valorii juste, fermierul trebuie sa aiba în vedere motivele pentru care exista aceste diferente.

În absenta unor preturi recente, a etaloanelor sectoriale, fermierul trebuie sa calculeze valoarea justa ca fiind formata din pretul de cost, minus deprecierile, minus amortizarea, rezultând o valoare de 250.000 RON.