Standardul International de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing

Standardul International de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari si locatori, politicile contabile corespunzatoare si elementele ce trebuie evidentiate cu privire la leasingul financiar si operational.

B. Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzactiilor de leasing, cu exceptia celor de mai jos:

(a) leasing-uri privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor si altor resurse non- regenerabile; si

(b) contracte de acordare a licentei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrari video, piese de teatru, manuscrise, brevete si drepturi de autor.

Standardul nu se aplica ca pentru evaluarea:

a) de catre locatari a investitiei imobiliare detinute în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40 "Investitii imobiliare")

b) de catre locatori a investitiei imobiliare închiriata în baza unui contract de leasing operational (a se vedea IAS 40 "Investitii imobiliare")

c) de catre locatari a activelor biologice detinute în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 "Agricultura")

d) de catre locatori a activelor biologice închiriate în baza unui contract de leasing operational (a se vedea IAS 41 "Agricultura")

C. Definitii

Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, în schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada convenita de timp.

Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transfera, în mare masura, toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urma, sau nu.

Leasingul operational este operatiunea de leasing ce nu intra în categoria leasingului financiar.

Leasingul irevocabil reprezinta operatiunea de leasing care este revocabila doar:

(a) daca survine un eveniment contingent a carui producere era putin probabila;

(b) cu permisiunea locatorului;

(c) în cazul în care locatarul contracteaza cu acelasi locator un nou leasing privind acelasi bun sau unul echivalent; sau

(d) în momentul platirii, de catre locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul contractului de leasing, continuarea lui este certa, într-o masura rezonabila.

Începutul contractului de leasing reprezinta cea dintâi data dintre data contractului de leasing sau data angajamentului partilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La aceasta data:

a)        leasingul este clasificat ca operational sau financiar;

b)        în cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing.

Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îsi poate exercita dreptul de folosinta al bunului. Este data recunoasterii initiale a contractului de leasing.

Durata contractului de leasing reprezinta perioada de timp irevocabila pentru care locatarul a contractat bunul în leasing si orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are optiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fara plata suplimentara, optiune a carei exercitare de catre locatar este certa, într-o masura rezonabila, la începutul contractului de leasing.

Platile minime de leasing sunt acele plati de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzând chiria contingenta, costurile serviciilor si impozitele pe care locatorul le va plati si care se vor rambursa acestuia, împreuna cu:

(a) în cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliata locatarului; sau

(b) în cazul locatorului - orice valoare reziduala garantata locatorului

fie de catre:

(i) locatar;

(ii) o parte afiliata locatarului,. sau

(iii) o terta parte independenta, capabila din punct de vedere financiar sa satisfaca aceasta garantie.

Totusi, daca locatarul are o optiune de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de scazut fata de valoarea justa la data la care operatiunea devine exercitabila, încât, la începutul contractului de leasing, exista certitudinea rezonabila ca optiunea va fi exercitata, atunci platile minime de leasing includ platile minime platibile pe durata contractului de leasing si plata necesara pentru exercitarea acestei optiuni de cumparare.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat obiectiv.

Durata de viata economica este fie:

(a) perioada de-a lungul careia se estimeaza ca un bun este utilizabil economic de catre unul sau mai multi utilizatori; fie

(b) numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare care se estimeaza a se obtine prin utilizarea bunului de catre unul sau mai multi utilizatori.

Durata de viata utila este perioada estimata care ramâne, de la începutul duratei contractului de leasing, fara a fi limitata la acesta, pe parcursul careia se asteapta ca beneficiile economice încorporate în bun sa fie consumate de catre întreprindere.

Valoarea reziduala garantata este:

(a) în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o parte afiliata acestuia (valoarea garantiei constituind valoarea maxima ce devine platibila, în orice situatie); si

(b) în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o terta parte neafiliata locatorului ce este capabila, din punct de vedere financiar, sa onoreze obligatiile asumate prin garantie.

Valoarea reziduala negarantata reprezinta acea parte din valoarea reziduala a bunului în regim de leasing, a carei realizare, de catre locator, nu este sigura sau este garantata numai de o parte afiliata locatorului.

Costurile directe initiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu exceptia costurilor aparute în cazul producatorilor si dealerilor de leasing.

Investitia bruta în leasing este suma platilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, si orice valoare reziduala negarantata acumulata în contul locatorului.

Investitia neta în leasing este investitia bruta în leasing, actualizata cu rata de dobânda implicita a contractului de leasing.

Venitul financiar nerealizat reprezinta diferenta dintre:

(a) investitia bruta în leasing

(b) investitia neta în leasing.

Rata implicita a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determina ca valoarea actualizata cumulata (a) a platilor minime de leasing si (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing si costurile initiale directe ale locatorului.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca pentru un leasing similar sau, daca aceasta nu este determinabila, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui sa o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeasi perioada, si cu o garantie similara, fondurile necesare pentru achizitionarea bunului.

Chiria contingenta este acea parte a platilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilita în functie de un factor, altul decât trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzari, gradul de utilizare, indici de pret, ratele dobânzilor practicate pe piata).

D. Aspecte principale

1. Clasificarea leasingului

O operatiune de leasing este considerata ca fiind leasing financiar, daca transfera, în mare masura, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate. O operatiune de leasing este considerata leasing operational, daca nu transfera, în mare masura, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate.

Operatiuni de leasing reflectate în situatiile financiare ale locatarilor

2.1 Leasing financiar

Recunoasterea initiala

La Data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar în bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica. Pentru calcularea valorii actualizate a platilor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobânzii din contractul de leasing, daca aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizata rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri initiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.

Evaluarea ulterioara

Platile de leasing trebuie împartite în cheltuieli de finantare a leasingului si reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finantare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât sa se obtina o rata periodica constanta a dobânzii la soldul datoriei ramase în fiecare perioada.

Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului precum si unor cheltuieli financiare, în fiecare perioada contabila. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie sa fie consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute în proprietate, iar amortizarea înregistrata trebuie calculata în baza prevederilor IAS 16 Imobilizari corporale. Daca nu exista în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pâna la sfârsitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila a acestuia.

Exemplu

Societatea Z SRL achizitioneaza în luna februarie 2004 de la o societate de leasing o masina în regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un pret de 30,000 EURO. Dobânda conform scadentarului este de 6,000 EURO. Cursul de la data achizitiei a fost de 37,000 Lei/EURO.

Ratele se platesc conform urmatorului scadentar:

La 31.12.2004 si 07.01.2005, cursul valutar este de 40,000 Lei/EURO respectiv 40,500 EUR.

a)              Efectuarea înregistrarilor aferente achizitiei masinii

b)              Înregistrarile de închidere a exercitiului financiar 2004. Mentionati pozitiile bilantiere în care se înregistreaza datoriile aferente leasingului la 31.12.2004;

Raspuns:

Distinctie între Datorii termen lung si Datorii termen scurt.

c)              Prezentarea notelor financiare aferente leasing-ului:

1) Valoarea neta a marfurilor achizitionate în leasing financiar este 925 milioane lei.

2) Reconcilierea platilor minime de leasing si valoarea lor actuala:

2.2 Leasing operational

Platile de leasing în cazul unui leasing operational trebuie recunoscute ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o alta baza sistematica nu este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

3.Operatiuni de leasing reflectate în situatiile financiare ale locatorilor

3.1 Leasing financiar

Recunoasterea initiala

Locatorii trebuie sa recunoasca în bilant bunurile detinute în regim de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta în leasing.

Costurile initiale directe majoreaza valoarea creantei.

Evaluarea ulterioara

Recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete a locatorului corespunzatoare leasingului financiar.

Ratele de încasat se trateaza, de catre locator, ca rambursare a principalului si ca venit financiar aferent, acesta din urma reprezentând recompensa locatorului pentru investitia si serviciile sale.

3.2 Leasing operational

Locatorul trebuie sa prezinte bunurile detinute în regim de leasing operational în bilant, în conformitate cu natura acestora.

Venitul rezultat din leasingul operational trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara, pe durata contractului de leasing, cu exceptia cazului în care o alta baza sistematica nu este considerata mai reprezentativa pentru ritmul în care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului.

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obtinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli.

Costurile directe initiale suportate special pentru obtinerea venitului dintr-un leasing operational fie se amâna si se aloca la venituri pe durata contractului de leasing proportional cu venitul înregistrat din chirie, fie se recunosc în contul de profit si pierdere ca o cheltuiala în perioada în care se efectueaza.

Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie sa se faca pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 si IAS 38.

4. Tranzactii de vânzare si de leaseback

O tranzactie de vânzare si de leaseback implica vânzarea unui bun de catre vânzator si închirierea catre vânzator a aceluiasi bun în regim de leasing. platile de leasing si pretul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât sunt negociate împreuna. Tratamentul contabil al tranzactiei de vânzare si de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenta dintre suma rezultata din vânzare si valoarea contabila nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situatiile financiare ale locatarului-vânzator, ci trebuie amânat si amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing operational si este evident ca tranzactia se face la valoarea justa, orice profit sau pierdere trebuie recunoscuta imediat. Daca pretul de vânzare este mai mic decât valoarea justa, orice profit sau pierdere trebuie recunoscuta imediat, cu exceptia cazului în care pierderea se compenseaza prin plati de leasing viitoare cu o valoare sub pretul pietei si profitul sau pierderea trebuie amânata si amortizata proportional cu platile de leasing, pe durata estimata de utilizare a bunului. Daca pretul de vânzare este mai mare decât valoarea justa, surplusul reprezentând diferenta dintre pretul de vânzare si valoarea justa trebuie amânat si amortizat pe durata estimata de utilizare a bunului.

În cazul unui leasing operational, daca valoarea justa, în momentul tranzactiei de vânzare si de leaseback, este mai mica decât valoarea contabila a bunului, pierderea egala cu diferenta dintre valoarea contabila si valoarea justa trebuie înregistrata imediat.

Prezentarea informatiilor

Locatar - leasing financiar

În cazul unui leasing financiar, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila neta la data bilantului;

(b) o reconciliere între totalul platilor minime de leasing - la data bilantului - si valoarea lor actualizata. În plus, întreprinderea trebuie sa prezinte totalul platilor minime de leasing - la data bilantului; - si valoarea lor actualizata pentru fiecare din perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). între 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(c) chiriile contingente înregistrate în veniturile aferente perioadei;

(d) totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine în conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului; si

(e) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fara a se limita, la urmatoarele:

(i). baza determinarii chiriilor contingente;

(ii). existenta si termenii optiunilor de reînnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor; si

(iii). restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele   referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

Locatar - leasing operational

În cazul unui leasing operational, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) totalul platilor minime de leasing previzionate a se obtine dintr-un leasing operational irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). între 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(b) totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine în conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului;

(c) platile aferente contactului si subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferenta, cu evidentierea separata a platilor minime de leasing, chiriilor contingente si a platilor aferente subcontractelor de leasing;

(d) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fara a se limita, la urmatoarele:

(i). baza determinarii chiriilor contingente;

(ii). existenta si conditiile optiunilor de reînnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor; si

(iii). restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing

Locator - leasing financiar

În cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) o reconciliere între totalul investitiei brute în leasing - la data bilantului - si valoarea actualizata a platilor minime de leasing de încasat la data bilantului. În plus, întreprinderea trebuie sa prezinte totalul investitiei brute în leasing si valoarea actualizata a platilor minime de leasing la data bilantului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). între 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(b) venit financiar nerealizat;

(c) valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului;

(d) reducerile de valoare cumulate pentru platile minime de leasing de primit, ce nu pot fi încasate;

(e) chirii contingente înregistrate în venituri; si

(f) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Locator - leasing operational

În cazul unui leasing operational, locatorii trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) platile minime viitoare rezultate din leasing operational irevo cabil, pe total si pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). între 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(b) totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri; si

(c) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

E. Data aplicarii

Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade începând cu 1 ianuarie 2005. (înlocuieste IAS 17 (revizuit 1997)).

F. Aspecte legate de aplicarea pentru prima data a standardului

1. Cu exceptia paragrafului urmator, aplicarea retroactiva a acestui Standard este încurajata, dar nu obligatorie. În cazul în care Standardul nu este aplicat retroactiv, soldul oricarei operatiuni de leasing financiar deja existente se considera a fi fost bine determinat de locator si trebuie contabilizat din momentul aplicarii standardului; în conformitate cu prevederile acestuia.

2. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit 1997) va aplica amendamentele aduse de Standard retrospective pentru toate leasing-urile, sau daca IAS 17 (revizuit 1997) nu a fost aplicat retrospectiv, pentru toate contractele de leasing începute de la prima aplicare a acestui standard.