Standardul International de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) - Deprecierea activelor

Standardul International de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) - Deprecierea activelor

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o întreprindere le aplica pentru a se asigura ca activele ei nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabila.

Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea recuperabila daca valoarea sa contabila depaseste valoarea recuperabila din folosirea sau vânzarea activului. Daca exista o astfel de situatie, activul este descris ca depreciat si Standardul impune întreprinderii sa recunoasca o pierdere din depreciere.

Standardul specifica, de asemenea, când o întreprindere trebuie sa reia o pierdere din depreciere si recomanda prezentarea anumitor informatii referitoare la activele depreciate.

B. Aria de aplicabilitate

Acest Standard trebuie aplicat în contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele decât:

stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri);

active ce rezulta din contractele de constructii (a se vedea IAS 11, Contracte de constructii);

creante privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);

active rezultate din beneficii ale angajatilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajatilor);

active financiare ce sunt incluse în aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoastere si evaluare;

investitii imobiliare evaluate la valoarea justa (a se vedea IAS 40, Investitii imobiliare);

active biologice aferente activitatii agricole care sunt evaluate la valoarea justa minus costurile estimate la punctul de vânzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura).

Costuri de achizitie amânate si active intangibile care rezulta din drepturile contractuale ale asiguratorului conform contractelor de asigurare ce sunt cuprinse în aria de aplicabilitate a IFRS 4, Contracte de asigurare; si

Active ne-curente (sau grupuri destinate cedarii) clasificate ca fiind detinute pentru vânzare, în concordanta cu IFRS 5, Active ne-curente detinute pentru vânzare si operatiuni discontinue.

Cu alte cuvinte, acest standard se aplica activelor ce sunt înregistrate la valoarea reevaluata (valoare justa) pe baza altor Standarde Internationale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului contabil alternativ permis, descris în IAS 16, Imobilizari corporale.

Oricum, a identifica daca un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosita în determinarea valorii juste a acestuia:

daca valoarea justa a activului este valoarea de piata, singura diferenta între valoarea justa a activului si pretul net de vânzare este data de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea activului

în cazul în care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabila a activului reevaluat este în mod necesar apropiata sau mai mare decât valoarea lui reevaluata (valoare justa). În acest caz, dupa ce au fost aplicate cerintele de reevaluare, este putin probabil ca activul reevaluat sa fie depreciat si valoarea recuperabila nu trebuie estimata; si

în cazul în care costurile de cedare sunt semnificative, pretul net de vânzare al activului reevaluat este în mod necesar mai mic decât valoarea lui justa. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat daca valoarea lui de utilizare este mai mica decât valoarea reevaluata (valoarea justa). În acest caz, dupa ce au fost aplicate cerintele de reevaluare, o întreprindere aplica acest Standard pentru a determina daca activul poate fi depreciat; si

daca valoarea justa a activului este determinata pe o alta baza decât valoarea de piata, valoarea reevaluata a activului (valoarea justa) poate fi mai mare sau mai mica decât valoarea sa recuperabila. De aceea, dupa ce cerintele de reevaluare au fost aplicate, o întreprindere aplica acest Standard pentru a determina daca activul poate fi depreciat.

Exemplu de active carora li se aplica de regula IAS 36:

terenuri, cladiri, masini si echipamente, investment properties tinute la cost, precum si altor active înregistrate pe modelul valorii de piata conform IAS 16 si IAS 38;

active intangibile si fond comercial;

investitii în filiale, asociati sau joint ventures.

Definitii

Urmatorii termeni sunt folositi în acest Standard, având sensurile specificate:

1. Piata activa: este o piata în care exista urmatoarele conditii:

bunurile tranzactionate pe piata respectiva sunt omogene;

în orice moment, în conditii normale, se pot gasi cumparatori si vânzatori; si

preturile sunt disponibile pentru public.

2. O unitate generatoare de numerar:  este cel mai mic grup identificabil de active care genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt în mare masura independente de intrarile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

3. Costurile cedarii sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedarii unui activ sau unei unitati generatoare de numerar, excluzând costurile de finantare si cheltuielile cu impozitul pe profit.

4. Valoarea justa neta este suma ce se poate obtine din vânzarea unui activ sau a unei unitati generatoare de numerar, de buna voie, între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat obiectiv, mai putin costurile aferente cedarii.

5. Valoarea recuperabila a unui activ sau a unei unitati generatoare de numerar este maximul dintre valoarea justa mai putin costurile vânzarii si valoarea sa de utilizare.

6. Valoarea de utilizare este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar ce se asteapta sa fie obtinute dintr-un activ sau unitate generatoare de numerar.

C. Aspecte principale

Cerinte pentru identificarea deprecierii

Ca si regula generala, un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabila depaseste valoarea recuperabila. O întreprindere trebuie sa stabileasca la data fiecarui bilant contabil daca exista vreun indiciu potrivit caruia un activ poate fi depreciat. Daca orice astfel de indiciu exista, întreprinderea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului.

Mai mult, indiferent daca exista sau nu un indiciu al unei deprecieri, întreprinderea trebuie de asemenea:

sa testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durata de viata nelimitata sau activ intangibil care nu este înca disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea recuperabila. Acest test de depreciere se poate efectua în orice moment în cursul unei perioade de raportare, cu conditia sa se efectueze în acelasi moment în fiecare perioada. Active intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totusi, daca un astfel de activ intangibil a fost initial recunoscut în perioada curenta, acel activ intangibil va fi testat pentru depreciere înainte de sfârsitul perioadei de raportare curente.

sa testeze anual fondul comercial achizitionat printr-o combinare de întreprinderi, cu respectarea paragrafelor IAS 36. 80-99.

Pe lânga principiul prudential de a analiza cel putin odata pe an valoarea contabila a activelor din patrimoniu, se aplica si conceptul pragului de semnificatie pentru a identifica daca valoarea recuperabila a unui activ trebuie sa fie estimata.

Exemplu: daca ratele dobânzilor pe piata sau alte rate ale rentabilitatii investitiilor pe piata au crescut în cursul perioadei, unei întreprinderi nu i se impune sa efectueze o estimare formala a valorii recuperabile a unui activ în urmatoarele cazuri:

daca rata de actualizare folosita în calcularea valorii de utilizare a activului este putin probabil sa fie afectata de cresterea acestor rate pe piata. De exemplu, cresterile ratelor dobânzilor pe termen scurt pot sa nu aiba un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosita pentru un activ ce are o lunga durata de viata utila ramasa; sau

daca rata de actualizare folosita în calcularea valorii de utilizare a activului este probabil sa fie afectata de cresterile acestor rate pe piata, dar analize anterioare amanuntite în legatura cu valoarea recuperabila arata ca:

este putin probabil sa existe o scadere semnificativa a valorii recuperabile datorita fluxurilor viitoare de numerar care este posibil sa creasca. De exemplu, în unele cazuri, o întreprindere poate fi capabila sa demonstreze ca îsi ajusteaza veniturile pentru a compensa orice crestere a ratelor pe piata; sau

este putin probabil ca scaderea valorii recuperabile sa fie rezultatul unei pierderi semnificative din depreciere.

Societatea poate avea la dispozitie o serie de indicii sau semnale externe ce pot fi luate în considerare pentru depreciere, fara a fi o lista exhaustiva:

în cursul perioadei valoarea de piata a unui activ a scazut considerabil, mai mult decât se astepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizarii normale;

în cursul perioadei au avut loc modificari semnificative cu efect negativ asupra întreprinderii sau vor avea loc astfel de modificari în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de piata, economic sau juridic în care întreprinderea îsi desfasoara activitatea sau pe piata pe care un activ este consacrat;

ratele de piata ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilitatii investitiilor de pe piata au crescut în cursul perioadei si este posibil ca aceste cresteri sa afecteze rata de actualizare utilizata în calcularea valorii de utilizare a unui activ si sa scada semnificativ valoarea recuperabila a acestuia;

valoarea contabila a activelor nete ale întreprinderii raportoare este mai mare decât capitalizarea sa de piata;

este disponibila dovada uzurii morale sau fizice a unui activ;

Nota: în Anexa B de la IAS 36, care amendeaza si IAS 16, apare o adaugire importanta la aceste indicii si anume:

în cursul perioadei au avut loc schimbari semnificative cu efect negativ asupra întreprinderii, sau se asteapta sa aiba loc în viitorul apropiat astfel de modificari în masura sau maniera în care un activ este utilizat, sau se asteapta sa fie utilizat. Aceste modificari includ neutilizarea activului, planuri de întrerupere sau restructurare a activitatii careia îi apartine un activ, de cedare a unui activ înainte de data anterior asteptata sau reestimarea duratei de viata utila a unui activ ca limitata mai degraba decât nelimitata.

Atentie ! Odata ce activul îndeplineste criteriile pentru a fi clasificat ca fiind detinut pentru vânzare (sau este inclus într-un grup clasificat ca fiind detinut pentru vânzare), este exclus din aria de aplicabilitate a acestui Standard si este contabilizat în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate destinate cedarii si operatiuni discontinue.

Pe lânga semnale externe, o societatea poate avea disponibile semnale si din raportarea interna care indica faptul ca performanta economica a unui activ este sau va fi mai slaba decât se anticipase :

o     fluxurilor de numerar pentru achizitionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea si întretinerea lui, care sunt semnificativ mai mari decât necesarul initial previzionat;

o     fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate de activ, care sunt semnificativ mai slabe decât cele previzionate;

o     unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din exploatare, sau existenta unei cresteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de activ; sau

o     pierderilor din exploatare sau a iesirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci când cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate.

Daca exista un indiciu potrivit caruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul ca durata sa de viata utila ramasa, metoda de amortizare sau valoarea reziduala a activului trebuie revizuite si ajustate pe baza Standardului International de Contabilitate aplicabil activului, chiar daca nu este recunoscuta pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.

Determinarea valorii recuperabile

Conform IAS 36, exista trei situatii sau trei reguli aplicabile determinarii valorii recuperabile unui activ individual:

Regula 1: Daca valoarea justa, mai putin costurile vânzarii, sau valoarea de utilizare a activului sunt mai mari decât valoarea contabila, atunci activul nu este depreciat si nu mai are rost calcularea sau estimarea valorii recuperabile. - IAS 36.19.

Regula 2: Daca valoarea justa, mai putin costurile vânzarii nu poate fi rezonabil estimata pentru ca nu exista o baza pentru a se face o estimare sigura a sumei obtenabile din vânzarea activului de buna voie, între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabila a activului poate fi considerata ca fiind valoarea lui de utilizare - IAS 36.20.

Regula 3: Daca activul este detinut în special pentru a fi vândut, valoarea recuperabila a activului poate fi considerata egala cu valoarea sa justa mai putin costurile vânzarii - IAS 36.21.

Nota: Daca societatea dispune de active care nu genereaza intrari de numerar din folosirea lui continua, intrari ce sunt, în mare masura, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active, atunci valoarea recuperabila este determinata pentru unitatea generatoare de numerar careia îi apartine activul (a se vedea paragrafele 65-103), în afara de cazul în care:

fie valoarea justa mai putin costurile vânzarii este mai mare decât valoarea contabila; fie

valoarea de utilizare a activului poate fi estimata a fi apropiata de valoarea justa mai putin costurile vânzarii si aceasta din urma poate fi determinata.

Determinarea valorii juste, mai putin costurile vânzarii

IAS 36 stipuleaza câteva situatii sau Reguli de determinare a valorii juste, mai putin costurile vânzarii, astfel:

Regula 1: Daca exista un contract ferm de vânzare, valoarea justa mai putin costurile vânzarii este chiar pretul tranzactiei cu pret determinat obiectiv, pret ce este ajustat în functie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedarii activului - IAS 36.25.

Regula 2: Daca nu exista nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzactionat pe o piata activa, valoarea justa mai putin costurile vânzarii este pretul de piata al activului, mai putin costurile cedarii.

Când preturile curente de licitatie nu sunt disponibile, pretul celei mai recente tranzactii poate furniza o baza pe care se poate estima pretul net de vânzare, ceea ce demonstreaza ca nu s-au înregistrat modificari semnificative ale circumstantelor economice între data tranzactiei si data la care este realizata estimarea.  - IAS 36.26

Regula 3: Daca nu exista nici un contract de vânzare sau o piata activa pentru un activ, valoarea justa mai putin costurile vânzarii se bazeaza pe cele mai bune informatii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea sa o obtina, la data bilantului, din vânzarea activului de buna voie, între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat obiectiv, dupa deducerea costurilor de cedare. - IAS 36.27.

Costurile vânzarii, în acceptiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile implicate în procesul vânzarii, ci doar costurile directe legate de procesul vânzarii activului.

Exemple de astfel de costuri:

costurile juridice, taxele postale, si taxe pentru tranzactii similare;

costurile de deplasare a activului;

costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ în conditie optima pentru vânzare.

Nota: beneficiile pentru încheierea contractelor de munca (asa cum sunt definite de IAS 19, Beneficiile angajatilor) si costurile asociate reducerii sau reorganizarii unei afaceri ce urmeaza cedarii unui activ nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea acestuia.

Nota: La ora actuala standardele nu ofera un model clar de calcul sau de estimare rezonabila a valorii juste si aceasta, ca si valoarea de utilizare, este foarte subiectiva în estimare deoarece se bazeaza pe parametrii sau factori greu de validat în realitate. Conform ultimelor informatii aparute pe site-ul www.iasb.org, se pare ca FASB este în lucru asupra unui manual referitor la estimarea valorii juste si care sa ofere IASB un model de lucru.

Determinarea valorii de utilizare

Calcularea valorii de utilizare a activului analizat trebuie sa reflecte urmatoarele elemente: estimare a fluxurilor viitoare de numerar pe care întreprinderea se asteapta sa le obtina de la activul respectiv;

asteptarile în legatura cu posibile variatii ale sumelor sau perioadelor referitoare la aceste fluxuri de numerar;

valoarea-timp a banilor, reprezentata de rata de dobânda fara risc de pe piata;

pretul pentru nivelul de incertitudine inerent activului respectiv; si

alti factori, precum nelichiditatea, pe care participantii pe piata îi vor reflecta în valorizarea fluxurilor de numerar viitoare pe care întreprinderea se asteapta sa le obtina de la activul respectiv.

Acest model implica doi factori importanti:

fluxuri viitoare de numerar (intrari si iesiri de numerar ce deriva din folosirea continua a activului si din cedarea sa în final); si

rata de actualizare adecvata pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.

Societatea poate astfel ajusta atât cu fluxurile viitoare de numerar, cât si rata de actualizare folosita. Oricare ar fi abordarea adoptata de întreprindere pentru a reflecta asteptarile referitoare la posibile variatii ale sumelor sau perioadelor referitoare la fluxurile de numerar viitoare, rezultatul va fi de a reflecta valoarea actualizata estimata a acestor fluxuri de numerar, adica media ponderata a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A la IAS 36 ofera îndrumare suplimentara în utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ. Atentie ! Acest suport de curs nu prezinta în detaliu Anexa A de la IAS 36.

Ca si principii de baza pentru determinarea valorii de utilizare:

proiectiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile si admisibile ce reprezinta cea mai buna estimare a conducerii în privinta setului de conditii economice care vor exista în timpul duratei de viata utila ramase a activului. O importanta mai mare trebuie acordata dovezilor externe;

proiectiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni si prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere, dar vor exclude orice fluxuri de numerar viitoare estimate sa rezulte din îmbunatatiri sau ameliorari ale performantelor activului respectiv. Proiectiile bazate pe aceste previziuni si prognoze trebuie sa acopere o perioada de maximum cinci ani, în afara cazului în care poate fi justificata o perioada mai lunga; si

proiectiile pentru fluxuri de numerar, în afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni si prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proiectiilor bazate pe previziuni si prognoze ce folosesc o rata de crestere constanta sau descrescatoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în care o rata crescatoare poate fi justificata. Aceasta rata de crestere nu trebuie sa depaseasca rata medie de crestere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru tara sau tarile în care întreprinderea îsi desfasoara activitatea, sau pe piata pe care este folosit activul, cu exceptia cazului în care o rata mai mare poate fi justificata.

estimarile fluxurilor viitoare de numerar trebuie sa includa:

proiectii ale intrarilor de numerar din folosirea continua a activului;

proiectii ale iesirilor de numerar ce sunt necesare pentru generarea intrarilor de numerar din utilizarea continua a activului (incluzând iesirile de numerar pentru pregatirea utilizarii activului) si care pot fi direct atribuibile sau alocate activului, pe o baza rezonabila si consecventa; si

fluxuri nete de numerar, daca exista, care urmeaza a fi primite (sau platite) pentru cedarea activului la sfârsitul duratei de viata utile.

Nota pentru a evita dubla evidentiere, estimarile fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie sa includa:

intrarile de numerar din active care genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, care sunt în mare masura independente de intrarile de numerar din activele sub revizie (de exemplu, active financiare cum ar fi creantele); si

iesirile de numerar aferente obligatiilor care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii, pensii sau provizioane).

iesiri sau intrari de numerar viitoare estimate ce sunt asteptate sa apara dintr-o restructurare viitoare, în care o întreprindere nu este înca angajata sau Cheltuieli viitoare de capital care vor îmbunatati sau mari activul peste standardul de performanta initial impus;

intrarile sau iesirile de numerar din activitati financiare; sau

încasarile sau platile aferente impozitului pe profit.

Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat în stare curenta.

Nota Când o unitate generatoare de numerar este constituita din active cu durate de viata utila estimate diferite, dintre care toate sunt necesare pentru continuitatea operabilitatii unitatii respective, înlocuirea activelor cu durate de viata mai scurte este considerata a fi parte a întretinerii de zi cu zi a unitatii atunci când se estimeaza fluxurile de numerar viitoare aferente acesteia.

În mod similar, când un activ individual este constituit din componente cu durate de viata utile estimate diferite, înlocuirea componentelor cu durata de viata utila mai scurta este considerata a fi parte a întretinerii de zi cu zi a activului respectiv atunci când se estimeaza fluxurile de numerar viitoare aferente acestuia.

IAS 36 se bazeaza pe faptul ca estimarile conducerii în legatura cu fluxuri viitoare de numerar sunt bazate pe cele mai recente previziuni si prognoze pe maximum cinci ani, acestea la rândul lor fiind analizate pentru consecventa si pe corectarea cauzelor care au determinat diferente între proiectiile trecute ale fluxurilor de numerar si fluxurile reale obtinute.

Desigur, daca este necesar, conducerea poate folosi proiectiile fluxurilor de numerar bazate pe o previziune sau prognoza financiara pe o perioada mai lunga de cinci ani daca managementul este încrezator ca aceste proiectii sunt credibile si-si poate demonstra abilitatea, bazata pe experienta anterioara, de a prevedea fluxurile de numerar, cu precizie, pe o perioada mai lunga de cinci ani.

Proiectiile fluxului de numerar pâna la sfârsitul duratei de viata utila a unui activ sunt estimate prin extrapolarea proiectiilor fluxului de numerar bazate pe previziuni si prognoze financiare folosind o rata de crestere pentru anii urmatori.

Într-o economie care nu este hiper - inflationista, aceasta rata este constanta sau descrescatoare, cu exceptia cazului în care o crestere a ratei corespunde informatiilor obiective despre structurile ciclului de viata al unui produs sau sector. Daca este adecvat, rata de crestere este zero sau negativa.

Atentie ! Estimarile fluxurilor viitoare de numerar si rata de actualizare reflecta ipoteze consecvente despre cresterile de pret corespunzatoare inflatiei generale. De aceea:

daca rata de actualizare include efectul cresterilor de pret corespunzatoare inflatiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni nominali.

daca rata de actualizarea exclude efectul cresterilor de pret corespunzatoare inflatiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni reali (dar include viitoare cresteri sau descresteri de pret specifice).

Nota Daca fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în valuta în care vor fi generate, atunci societatea le va actualiza, utilizând o rata de actualizare adecvata acelei valute. O întreprindere transforma valoarea actualizata folosind cursul de schimb valutar disponibil la data calculului valorii de utilizare.

Determinarea ratei de actualizare

Rata (sau ratele) de actualizare trebuie sa fie o rata (sau niste rate) înainte de impozitare care sa reflecte evaluarile pietei curente referitoare la:

valoarea-timp a banilor; si

riscurile specifice activului pentru care estimarile fluxurilor viitoare de numerar nu au fost ajustate.

Exemplu:

o                rata care reflecta evaluarile pietei curente asupra valorii-timp a banilor si riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o daca au ales o investitie care ar genera fluxuri de numerar cu valori, durata si profil al riscului echivalente cu acelea pe care întreprinderea le asteapta sa fie generate de activ.

Totusi, rata (ratele) de actualizare folosite pentru a masura valoarea de utilizare a unui activ nu vor reflecta riscurile pentru care estimarile fluxurilor de numerar viitoare au fost ajustate. Altfel, efectul unor ipoteze va fi luat în calcul de doua ori.

Când rata specifica a unui activ nu este disponibila direct de pe piata, întreprinderea foloseste înlocuitori pentru a a estima rata de actualizare. Anexa A ofera recomandari suplimentare în estimarea ratei de actualizare în astfel de circumstante.

Exemple:

o          Costul mediu al capitalurilor proprii (WACC) ale întreprinderii;

o          Rata incrementala de împrumut a întreprinderii;

o          Rata medie de împrumut de pe piata.

Exemplu de estimare a deprecierii unor active

"X" SRL are un departament care efectueaza activitatii tehnice pe linii de productie speciale si care se vând contractorilor pe baza de comenzi. La data de 31 Decembrie 2004 categoria liniilor de productie au o valoare neta contabila de 128,000 RON.

Pentru scopul acestui exemplu si în baza IAS 36, s-a stabilit ca aceasta categorie reprezinta prin definitie o unitate generatoare de numerar (prescurtate si CGU).

În baza analizei celor de la vânzari si a forecast-urilor de piata în sectorul respectiv, precum si din analizarea capacitatii tehnice a liniilor de productie care s-au învechit si necesita mai multe reparatii de întretinere, conducerea societatii a primit de la Departamentul de Analiza Financiara urmatoarea situatie:

Valoarea justa a acestor active în unitatea generatoare de numerar este determinata prin referinta la piata de second-hand existenta pentru acest tip de linii de productie, obtinuta de la un dealer cunoscut. Astfel acest active, dupa deducerea costurilor directe de vânzare, ar putea fi valorificate la valoare totala de 84,500 USD.

Valoarea de utilizare, pe baza cash flows-urilor estimate mai sus si actualizate la o rata echivalenta cu costul mediu al capitalurilor proprii al societatii de 10% este prezentat tot în tabel de mai sus. Formula de actualizare este valoarea prezenta * [1 / (1+ d) ⁿ] unde n este numarul de ani si d = 10%.

De vreme ce valoarea de utilizare este mai mare decât valoarea justa fara costuri de vânzare, valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar. Ea este minimul dintre valoarea neta contabila, astfel ca activele vor trebui depreciate cu diferenta între costul de 128,000 RON si valoarea recuperabila de 82,643.26 RON, respectiv cu 45,356.74 RON.

Aceasta valoare se va include într-o linie separata în cheltuieli operationale, de preferat alaturi de linia de amortizare, în exercitiul încheiat la 31 Decembrie 2004.

Observatie: în contabilitatea româneasca, o astfel de depreciere se poate înregistra prin contul de provizion pentru deprecierea activelor imobilizate, pe analiticele aferente si în corespondenta cu contul de cheltuiala aferent. Trebuie însa tinut cont ca cheltuiala cu deprecierea activului a trebui inclusa ca si cheltuiala operationala.

Recunoasterea si evaluarea pierderii din depreciere pentru active individuale, altele decât fondul comercial

Valoarea contabila a unui activ trebuie adusa la valoarea lui recuperabila daca, si numai daca, valoarea recuperabila a activului este mai mica decât valoarea contabila a acestuia - IAS 36.59.

Aceasta reducere constituie o pierdere din depreciere

O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta imediat ca si cheltuiala în contul de profit si pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluata pe baza unui alt Standard International de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizari corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratata ca o descrestere din reevaluare, conform acelui Standard International de Contabilitate.

Pierderea din deprecierea unui activ ne-reevaluat este recunoscuta ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscuta în mod direct în contul oricarui surplus din reevaluarea activului, în masura în care pierderea din depreciere nu depaseste suma pastrata în surplusul din reevaluare pentru acelasi activ.

Dupa recunoasterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustata în perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabila revizuita a activului, mai putin valoarea lui reziduala (daca exista vreuna), pe o baza sistematica de-a lungul duratei de viata utila ramase.

Nota: Recunoasterea pierderii din depreciere poate determina, daca nu este recunoscuta fiscal, ajustari cu impozitul amânat, în baza IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza lui fiscala (a se vedea Exemplul ilustrativ 3 aferent IAS 36).

Identificarea unitatii generatoare de numerar

Daca nu este posibil sa fie estimata valoarea recuperabila a activului individual, întreprinderea trebuie sa determine valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar careia îi apartine activul (unitatea generatoare de numerar a activului) - IAS 36.66.

Valoarea recuperabila a unui activ individual nu poate fi determinata daca:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimata ca o valoarea apropiata valorii juste mai putin costurile vânzarii acestuia (de exemplu, când fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea continua a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); si

activul nu genereaza intrari de numerar din folosirea continua, intrari ce sunt în mare masura independente de acelea din alte active.

În astfel de cazuri, valoarea de utilizare si, prin urmare, valoarea recuperabila pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu:

o                întreprindere miniera detine o cale ferata pentru a sustine activitatile sale miniere. Calea ferata poate fi vânduta doar ca fier vechi si nu genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari ce sunt în mare masura independente de intrarile de numerar rezultate din alte active ale minei.

Nu este posibila estimarea valorii recuperabile a caii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinata si, probabil, este diferita de valoarea reziduala. Prin urmare, întreprinderea estimeaza valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar careia îi apartine calea ferata, aceasta unitate fiind reprezentata de mina, luata ca întreg.

Identificarea unitatii generatoare de numerar careia îi apartine un activ implica rationament profesional. Daca valoarea recuperabila nu poate fi determinata pentru un activ individual, întreprinderea identifica cea mai mica grupare de active ce genereaza, în mare masura, intrari de numerar independente.

Pentru a identifica daca intrarile de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, în mare masura, independente de intrarile de numerar din alte active (sau grupuri de active), întreprinderea ia în considerare factori diversi, incluzând modul în care conducerea monitorizeaza activitatile întreprinderii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locatii individuale, pe zonele districtuale sau regionale, sau în orice alt fel) sau modul în care conducerea ia decizii cu privire la continuarea sau cedarea activelor si a operatiunilor întreprinderii.

Exemplu:

o                societate de transport, pe baza unui contract, furnizeaza servicii municipalitatii care impune efectuarea unor operatiuni minime de servicii la fiecare cinci trasee. Activele si fluxurile de numerar aferente fiecarui traseu pot fi identificate în mod separat. Unul din trasee desfasoara activitati cu pierdere semnificativa.

Deoarece societatea nu are optiunea de a reduce nici unul din trasee, cel mai scazut nivel al intrarilor identificabile de numerar rezultate din utilizarea continua, ce sunt în mare masura independente de acele intrari de numerar rezultate din alte active sau grupuri de active, este reprezentat de intrarile de numerar generate de cele cinci rute luate împreuna. Unitatea generatoare de numerar pentru fiecare traseu este societatea de transport luata ca întreg.

Daca exista o piata activa pentru productia realizata de un activ sau grup de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar daca o parte sau toata productia activului este folosita în circuit intern.

Daca situatia îmbraca aceasta forma, estimarea cea mai buna a conducerii asupra viitoarelor preturi ale pietei pentru productie trebuie utilizata:

(a)       la determinarea valorii de utilizarea a acestei unitati generatoare de numerar, când se estimeaza viitoarele intrari de numerar aferente folosirii în circuit intern a productiei; si

(b)      la determinarea valorii de utilizare a altor unitati generatoare de numerar ale întreprinderii raportoare, când se estimeaza viitoarele iesiri de numerar aferente folosirii în circuitul intern a productiei.

Valoarea recuperabila si valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar

Valoarea recuperabila a unei unitati generatoare de numerar este maximul dintre valoarea justa mai putin costurile cedarii unitatii si valoarea de utilizare. 75. Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar trebuie determinata consecvent cu modul în care este determinata valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar. Astfel, ea:

include doar valoarea contabila a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate pe o baza rezonabila si logica unitatii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrari de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitatii generatoare de numerar; si

nu include valoarea contabila a oricarei datorii recunoscute, cu exceptia cazului în care valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar nu poate fi determinata fara a lua în considerare aceasta datorie.

Acolo unde activele sunt grupate în scopul estimarii recuperabilitatii, este importanta includerea în unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care genereaza un flux relevant al intrarilor de numerar din utilizarea continua. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aparea ca fiind în totalitate recuperabila, când, de fapt, a fost suferita o pierdere din depreciere.

În unele cazuri, desi anumite active contribuie la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, ele nu pot fi alocate respectivei unitati generatoare de numerar pe o baza rezonabila si consecventa. Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor unei corporatii, cum sunt cele care apartin sediului central al corporatiei.

În scopul determinarii valorii recuperabile a unei unitati generatoare de numerar, poate fi necesar a fi luate în considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate întâmpla daca cedarea unei unitati generatoare de numerar ar impune cumparatorului sa preia datoria. În acest caz, valoarea justa mai putin costurile vânzarii (sau fluxul de numerar estimat din cedarea la final) a unitatii generatoare de numerar este pretul de vânzare estimat pentru activele unitatii generatoare de numerar, dar si pentru datorie, mai putin costurile cedarii.

Cu scopul de a efectua o comparatie reusita între valoarea contabila a unitatii generatoare de numerar si valoarea ei recuperabila, valoarea contabila a datoriei este dedusa atunci când se determina atât valoarea contabila a unitatii generatoare de numerar, cât si valoarea ei recuperabila.

Exemplu:

o                O societate exploateaza o mina într-o tara unde legislatia impune ca proprietarul sa restaureze santierul la sfârsitul activitatilor miniere. Costul acestei restaurari include reamplasarea supraîncarcaturii ce trebuie mutata dupa începerea activitatilor miniere. Un provizion pentru costurile reamplasarii supraîncarcaturii a fost recunoscut de îndata ce supraîncarcatura a fost mutata. Suma furnizata a fost recunoscuta ca o parte a costului exploatarii miniere si se amortizeaza de-a lungul duratei de viata utila a acesteia. Valoarea contabila a provizionului pentru restaurare este 500 u.m. (unitati monetare), valoare ce este egala cu valoarea actualizata a costurilor restaurarii.

Întreprinderea testeaza exploatarea pentru depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru mina este mina însasi, luata ca un întreg. Întreprinderea a primit oferte diverse de cumparare a minei la un pret în jurul a 800 u.m.; acest pret include si preluarea obligatiei de a restaura supraîncarcatura de catre cumparator. Costurile de vânzare ale minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a acesteia este de aproximativ 1.200 u.m., excluzând costurile de refacere. Valoarea contabila a minei este de 1.000 u.m.

Valoarea justa mai putin costurile vânzarii pentru unitatea generatoare de numerar este de 800 u.m. Aceasta valoare considera ca au fost deja furnizate costurile restaurarii. Ca o consecinta, valoarea de utilizare a unitatii generatoare de numerar este determinata dupa luarea în considerare a costurilor restaurarii si este estimata la 700 u.m. (1.200-500). Valoarea contabila a unitatii generatoare de numerar este de 500 u.m., care este, de fapt, valoarea contabila a minei (1.000) mai putin valoarea contabila a provizionului pentru costurile de restaurare (500). Asadar, valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar depaseste valoarea sa contabila.

Nota: Din motive practice, valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar este uneori determinata dupa ce se iau în considerare activele care nu sunt parte a unitatii generatoare de numerar (de exemplu, creantele sau alte active financiare), sau datoriile care au fost deja recunoscute în situatiile financiare (de exemplu datoriile comerciale, pensiile si alte provizioane). În astfel de cazuri, valoarea contabila a unitatii generatoare de numerar este majorata cu valoarea contabila a acelor active si micsorata cu valoarea contabila a acelor datorii.

Deprecierea Fondului comercial

Alocarea fondului comercial unitatilor generatoare de numerar

Fondul comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi reprezinta o plata efectuata de societatea dobânditoare în anticiparea beneficiilor economice viitoare din active care nu se califica pentru a fi identificate individual si recunoscute separat. Fondul comercial nu genereaza fluxuri de numerar în mod independent de alte active sau grupuri de active si adesea contribuie la fluxurile de numerar ale mai multor unitati generatoare de numerar.

În scopul testarii la depreciere, fondul comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi va fi alocat, de la data achizitiei, fiecareia dintre unitatile generatoare de numerar ale societatii dobânditoare, sau grupurilor de unitati generatoare de numerar, care se astepta sa beneficieze din sinergiile combinarii de întreprinderi, indiferent daca activele sau datoriile societatii achizitionate sunt alocate acelor unitati sau grupuri de unitati generatoare de numerar.

Ca regula, fiecare unitate sau grup de unitati generatoare de numerar careia i se aloca astfel fondul comercial:

va reprezenta cel mai jos nivel la nivelul întreprinderii la care se monitorizeaza fondul comercial în scopuri de management intern; si

nu va fi mai larg(a) decât un segment bazat fie pe formatul raportarilor primare, fie pe al celor secundare, determinat în conformitate cu IAS 14, Raportarea pe segmente.

Caz 1: Daca fondul comercial a fost alocat unei unitati generatoare de numerar si întreprinderea cedeaza o activitate din cadrul respectivei unitati, fondul comercial asociat activitatii cedate:

a)         va fi inclus în valoarea contabila a activitatii atunci când se determina câstigul sau pierderea din cesiunea respectiva; si

b)         va fi evaluat în baza valorilor relative ale activitatii cedate si ale unitatii generatoare de numerar retinute, cu exceptia cazului în care întreprinderea poate demonstra ca o alta metoda reflecta mai bine fondul comercial asociat activitatii cedate.

Exemplu:

întreprindere vinde pentru 100 u.m. o activitate ce constituia parte a unei unitati generatoare de numerar careia i s-a alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitatii respective nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai jos decât unitatea respectiva, decât în mod arbitrar. Valoarea recuperabila a partii pastrate din unitatea generatoare de numerar este 300 u.m.

Deoarece fondul comercial alocat unitatii generatoare de numerar nu poate fi identificat sau asociat în mod ne-arbitrar cu un grup de active la un nivel mai jos decât unitatea respectiva, fondul comercial asociat cu activitatea cedata este evaluat în baza valorilor relative ale activitatii cedate si ale partii retinute din unitatea generatoare de numerar. Asadar, 25 % din fondul comercial alocat unitatii este inclus în valoarea contabila a activitatii cedate.

Caz 2: Daca o întreprindere îsi reorganizeaza structura de raportare într-un mod care determina schimbarea componentei uneia sau mai multor unitati generatoare de numerar carora li s-a alocat fondul comercial, fondul comercial va fi realocat unitatilor afectate.

Aceasta realocare va fi efectuata pe baza unei abordari pe valori relative, similara celei folosite în cazul în care întreprinderea cedeaza o activitate dintr-o unitate generatoare de numerar, exceptând situatia în care întreprinderea poate demonstra ca o alta metoda reflecta mai bine fondul comercial asociat cu unitatile reorganizate.

Exemplu:

Fondul comercial a fost anterior alocat unitatii generatoare de numerar A. Fondul comercial alocat acestei unitati nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel inferior unitatii A, decât în mod arbitrar. A va fi divizata si integrata în alte trei unitati generatoare de numerar, B, C si D.

Deoarece fondul comercial alocat unitatii A nu poate fi identificat sau asociat în mod ne-arbitrar cu un grup de active inferior A, acesta este alocat unitatilor B, C si D în baza valorilor relative ale celor trei parti ale unitatii A înainte ca aceste parti sa fie integrate în B, C si D.

Caz 2 Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat pe o baza ne-arbitrara unitatilor generatoare de numerar, ci numai unor grupuri de unitati generatoare de numerar. În consecinta, cel mai jos nivel în cadrul întreprinderii la care fondul comercial este monitorizat în scopuri de management intern cuprinde uneori un numar de unitati generatoare de numerar la care se refera fondul comercial, dar carora nu le poate fi alocat în mod individual.

Daca alocarea initiala a fondului comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi nu poate fi finalizata înainte de sfârsitul perioadei de raportare în care a avut loc combinarea de întreprinderi, respectiva alocare initiala va fi finalizata înainte de finele primei perioade de un an începând de la data achizitiei.

Astfel, în concordanta cu IFRS 3, Combinari de întreprinderi, daca înregistrarea contabila initiala a combinarii de întreprinderi poate fi determinata numai în mod provizoriu pâna la sfârsitul perioadei în care combinarea a avut loc, societatea dobânditoare:

va contabiliza combinarea utilizând respectivele valori provizorii; si

va recunoaste orice ajustari la acele valori provizorii ca rezultat al finalizarii contabilizarii initiale, în decurs de douasprezece luni de la data achizitiei.

În astfel de circumstante, este de asemenea posibil sa nu se poata efectua alocarea initiala a fondului comercial achizitionat, înainte de sfârsitul perioadei de un an de la combinarea de întreprinderi respectiva si atunci trebuie sa prezinte informatiile detaliate solicitate de paragraful 133 în notele explicative de la situatiile financiare.

O unitate generatoare de numerar careia i s-a alocat fondul comercial va fi testata anual pentru depreciere si ori de câte ori exista un indiciu ca unitatea poate fi depreciata, prin compararea valorii contabile a unitatii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabila a unitatii. Astfel:

a)      Daca valoarea recuperabila a unitatii depaseste valoarea contabila a acesteia, unitatea si fondul comercial alocat acesteia nu vor fi considerate depreciate.

b)     Daca valoarea contabila a unitatii depaseste valoarea recuperabila a acesteia, entitatea va recunoaste pierderea din depreciere în conformitate cu paragraful 104 al IAS 36.

Testul anual pentru depreciere al unei unitati generatoare de numerar careia i s-a alocat fondul comercial poate fi efectuat în orice moment în cursul perioadei de un an, cu conditia sa fie efectuat în acelasi moment în fiecare an. Unitati generatoare de numerar diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totusi, daca în parte sau în întregime fondul comercial alocat unitatii generatoare de numerar a fost achizitionat într-o combinare de întreprinderi în cursul perioadei de raportare curente, unitatea respectiva va fi testata pentru depreciere înainte de sfârsitul perioadei curente.

Interesul minoritar

În conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut la o combinare de întreprinderi reprezinta fondul comercial achizitionat de o întreprindere-mama în baza interesului de proprietar al întreprinderii-mama, mai degraba decât valoarea fondului comercial controlat de întreprinderea-mama ca rezultat al combinarii de întreprinderi. Acesta este un concept nou si important, introdus în IAS 36, fata de varianta sa din 2002 publicata în România.

Asadar, fondul comercial atribuibil interesului minoritar nu este recunoscut în situatiile financiare consolidate ale întreprinderii-mama.

În mod corespunzator, daca exista un interes minoritar într-o unitate generatoare de numerar careia i s-a alocat fondul comercial, valoarea contabila a unitatii respective cuprinde:

interesul în activele identificabile nete ale unitatii atât al întreprinderii-mama, cât si interesul minoritar; si

interesul întreprinderii-mama în fondul comercial.

Astfel, o parte a valorii recuperabile a unitatii generatoare de numerar, determinata în conformitate cu acest Standard, este atribuibila interesului minoritar în fondul comercial.

În consecinta, în scopul testarii la depreciere a unei unitati generatoare de numerar cu fond comercial alocat, ne-detinuta în întregime, valoarea contabila a unitatii respective este în mod abstract ajustata, înainte de a fi comparata cu valoarea recuperabila.

Acest lucru se realizeaza prin adaugarea la valoarea contabila a fondului comercial alocat unitatii a fondului comercial atribuibil interesului minoritar. Aceasta valoare contabila ajustata se compara cu valoarea recuperabila a unitatii pentru a determina daca unitatea generatoare de numerar este depreciata. Daca este depreciata, întreprinderea aloca pierderea din depreciere în conformitate cu paragraful 104, mai întâi pentru a reduce valoarea contabila a fondului comercial alocat unitatii.

Observatie: Pentru detalii si aprofundare, recomandam consultarea exemplului ilustrativ 7 referitor la testarea la depreciere a unei unitati generatoare de numerar cu fond comercial alocat, ne-detinuta în întregime.

Active ale corporatiilor

Activele corporatiilor includ grupe sau categorii de active, cum ar fi cladirea sediului general sau a unui compartiment al unei societati, echipamente de generare a energiei sau un centru de cercetare. Structura unei întreprinderi determina daca un activ corespunde definitiei activelor unei corporatii date în acest Standard pentru o unitate generatoare de numerar particulara.

Caracteristicile cheie ale activelor corporatiilor sunt acelea ca ele nu genereaza intrari de numerar în mod independent de alte active sau grupuri de active si valoarea lor contabila nu poate fi în totalitate atribuita unitatii generatoare de numerar aflate sub revizuire.

Pentru testarea la depreciere a unei unitati generatoare de numerar, o întreprindere trebuie sa identifice toate activele corporatiilor aferente unitatii generatoare de numerar aflate sub revizuire.

Astfel, daca o parte a valorii contabile a unui activ al corporatiei:

poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa unitatii respective, întreprinderea va compara valoarea contabila a unitatii, inclusiv partea valorii contabile a activului corporatiei alocat unitatii, cu valoarea sa recuperabila. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscuta în conformitate cu paragraful 104.

Nu poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa unitatii respective, întreprinderea:

va compara valoarea contabila a unitatii, excluzând activul corporatiei, cu valoarea sa recuperabila si va recunoaste orice pierdere din depreciere în conformitate cu paragraful 104;

va identifica cel mai mic grup de unitati generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar în revizuire si careia i se poate aloca pe o baza rezonabila si consecventa o parte a valorii contabile a activului corporatiei; si

va compara valoarea contabila a respectivului grup de unitati generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabila a activului corporatiei alocata acestuia, cu valoarea recuperabila a grupului de unitati. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscuta în conformitate cu paragraful 104.

Observatie: Pentru detalii si aprofundare, recomandam consultarea exemplului ilustrativ 8 referitor la activele corporatiei.

Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Pierderea din depreciere trebuie recunoscuta pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de unitati generatoare de numerar caruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ al corporatiei) daca si numai daca valoarea recuperabila a unitatii (grupului de unitati), respectiv este mai mica decât valoarea sa contabila.

Pierdere din depreciere trebuie alocata pentru a reduce valoarea contabila a activelor unitatii în urmatoarea ordine:

mai întâi, oricarui fond comercial alocat unitatii generatoare de numerar (grupului de unitati); si

apoi, altor active ale unitatii (grupului de unitati) pe baza unei alocari proportionale (prorata) bazata pe valoarea contabila a fiecarui activ din unitate.

În alocarea unei pierderi din depreciere conform ordinii mai sus prezentate, valoarea contabila a unui activ nu trebuie redusa mai mult de maximul dintre:

valoarea justa mai putin costurile vânzarii (daca este determinabila);

valoarea lui de utilizare (daca este determinabila); si

zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocata activului trebuie alocata altor active din unitate (grupul de unitati), pe o baza proportionala.

Daca valoarea recuperabila a unui activ individual nu poate fi determinata, atunci:

pierderea din depreciere este recunoscuta pentru un activ daca valoarea lui contabila este mai mare decât maximul dintre valoarea sa justa mai putin costurile vânzarii si rezultatele obtinute din procedurile de alocare descrise mai sus; si

nici o pierdere din depreciere nu este recunoscuta pentru activ daca unitatea generatoare de numerar aferenta nu este depreciata. Aceasta se aplica chiar daca valoarea justa mai putin costurile vânzarii activului este mai mica decât valoarea lui contabila.

Exemplu:

O masina a suferit deteriorari fizice, dar înca functioneaza, desi nu la fel de bine cum obisnuia. Valoarea sa justa mai putin costurile vânzarii este mai mica decât valoarea ei contabila. Masina nu genereaza intrari de numerar independente din utilizarea continua. Cel mai mic grup identificabil de active care include masina si genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, ce sunt în mare masura independente de intrarile de numerar din alte active, este linia de productie careia îi apartine masina. Valoarea recuperabila a liniei de productie arata ca aceasta, luata ca întreg, nu este depreciata.

Ipoteza 1: previziunile si prognozele aprobate de conducere nu reflecta nici un angajament al acesteia de a înlocui masina.

Valoarea recuperabila a masinii singure nu poate fi estimata din moment ce valoarea de utilizare a masinii:

poate sa difere de valoarea ei justa mai putin costurile vânzarii; si

poate fi determinata doar pentru unitatea generatoare de numerar careia îi apartine masina (linia de productie).

Linia de productie nu este depreciata, de aceea nici o pierdere din depreciere nu este recunoscuta pentru masina. Cu toate acestea, întreprinderea poate sa reevalueze perioada de amortizare sau metoda de depreciere pentru masina. Este posibil ca o perioada de depreciere mai scurta sau o metoda de depreciere mai rapida sa fie solicitata pentru a reflecta viata utila ramasa asteptata a masinii sau modul în care beneficiile economice sunt folosite de catre întreprindere.

Ipoteza 2: previziunile si prognozele aprobate de conducere reflecta un angajament al acesteia de a înlocui masina si de a o vinde în viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din utilizarea continua a masinii pâna la vânzare sunt estimate a fi neglijabile.

Valoarea de utilizare a masinii poate fi estimata a fi apropiata valorii juste mai putin costurile vânzarii. De aceea, valoarea recuperabila a masinii poate fi determinata si nu se ia în considerare unitatea generatoare de numerar careia îi apartine masina (linia de productie). Cât timp valoarea justa mai putin costurile vânzarii este mai mica decât valoarea ei contabila, este recunoscuta o pierdere din depreciere pentru masina.

Reluarea pierderii din depreciere

Identificarea necesitatii reluarii pierderii din depreciere

Întreprinderea trebuie sa analizeze la data fiecarui bilant daca exista un indiciu ca o pierdere din depreciere recunoscuta pentru un activ altul decât fondul comercial în anii trecuti poate sa nu mai existe sau poate sa se fi micsorat. Daca oricare din aceste indicii exista, întreprinderea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului.

În evaluarea existentei unui indiciu ca o pierdere din depreciere recunoscuta pentru un activ altul decât fondul comercial în anii trecuti poate sa nu mai existe sau poate sa se fi micsorat, o întreprindere trebuie sa ia în considerare minim urmatoarele informatii:

Surse externe de informatii:

valoarea de piata a activului a crescut semnificativ în cursul perioadei;

în cursul perioadei au avut loc modificari semnificative cu efect pozitiv asupra întreprinderii sau vor avea loc astfel de modificari în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de piata, economic sau juridic, în care întreprinderea îsi desfasoara activitatea sau pe piata pe care un produs este consacrat;

ratele de piata ale dobânzii sau alte rate ale rentabilitatii investitiilor de pe piata au scazut în cursul perioadei si este posibil ca aceste descresteri sa afecteze rata de actualizare utilizata în calcularea valorii de utilizare a unui activ si sa creasca semnificativ valoarea recuperabila a acestuia;

Surse interne de informatii:

în cursul perioadei au avut loc schimbari semnificative cu efect pozitiv asupra întreprinderii sau se asteapta sa aiba loc în viitorul apropiat astfel de modificari, în masura sau maniera în care un activ este utilizat sau se asteapta sa fie utilizat. Aceste modificari includ cheltuieli de capital ce au fost facute în cursul perioadei pentru a îmbunatati sau dezvolta un activ peste standardul initial de performanta impus sau pentru a restructura operatiunea careia îi apartine activul; si

este disponibila o dovada din raportarea interna ce indica faptul ca performanta economica a activului este sau va fi mai buna decât se astepta.

Daca exista un indiciu ca o pierdere din depreciere recunoscuta pentru un activ, altul decât fondul comercial, nu mai exista sau a scazut, aceasta poate indica faptul ca durata de viata utila ramasa, metoda de amortizare sau valoarea reziduala trebuie sa fie revizuite si ajustate în concordanta cu Standardul International de Contabilitate aplicabil activului, chiar daca nu este reluata nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.

Pierderea din depreciere recunoscuta pentru un activ, altul decât fondul comercial, în anii trecuti trebuie reluata daca, si numai daca, a avut loc o modificare în estimarile folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de când ultima pierdere din depreciere a fost recunoscuta.

Reluarea unei pierderi din depreciere reflecta o crestere a potentialului de deservire estimat al unui activ, fie prin folosire, fie prin vânzare, de când o întreprindere a recunoscut ultima data o pierdere din depreciere pentru acel activ. O întreprindere este obligata sa identifice modificarile în estimarile ce determina cresterea potentialului estimat.

Exemple de modificari ale estimarilor includ:

modificarea bazei pentru determinarea valorii recuperabile (spre exemplu, daca valoarea recuperabila este bazata pe valoarea justa mai putin costurile vânzarii sau pe valoarea de utilizare);

daca valoarea recuperabila era bazata pe valoarea de utilizare: o modificare a valorii sau a duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare; sau

daca valoarea recuperabila era bazata pe valoarea justa mai putin costurile vânzarii: o modificare în estimarea componentelor valorii juste mai putin costurile vânzarii.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual, altul decât fondul comercial

Valoarea contabila majorata a unui activ individual, altul decât fondul comercial, ce se datoreaza reluarii unei pierderi din depreciere nu trebuie sa depaseasca valoarea contabila care ar fi fost determinata (dupa deducerea amortizarii) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscuta pentru respectivul activ în anii trecuti.

Orice crestere a valorii contabile a unui activ individual peste valoarea contabila care ar fi fost determinata (dupa deducerea amortizarii) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscuta pentru un activ în anii trecuti este o reevaluare. În contabilizarea unei astfel de reevaluari, o întreprindere trebuie sa utilizeze acel Standard International de Contabilitate aplicabil activului respectiv (IAS 16, 17 sau IAS 40).

Procedura generala de reluare este urmatoarea:

În cazul în care activul a fost initial reevaluat conform cerintelor din IAS 16 "Imobilizari Corporale", si pierderea din depreciere a fost debitata în capitaluri proprii, atunci reluarea pierderii din depreciere se recunoaste ca o creditata în mod direct în capitalurile proprii la titlul "surplus/ rezerve din reevaluare".

În masura în care o pierdere din depreciere a aceluiasi activ reevaluat a fost anterior recunoscuta ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscuta ca venit în contul de profit si pierdere.

Daca activul individual nu a fost anterior reevaluat si pierderea din depreciere s-a recunoscut initial în contul de profit si pierdere, reluarea acesteia se va înregistra imediat ca venit în contul de profit si pierdere.

Desigur, dupa recunoasterea reluarii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustata pentru perioadele contabile viitoare în vederea alocarii valorii contabile revizuite a activului, mai putin valoarea lui reziduala (daca exista vreuna), pe o baza sistematica pe timpul duratei de viata utila ramase.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocata activelor unitatii altele decât fondul comercial, proportional (pro rata) cu valoarea contabila a acestora.

Aceste cresteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluari ale pierderilor din depreciere pentru active individuale si recunoscute în concordanta cu regula prezentata în sub-capitolul anterior.

În alocarea reluarii unei pierderi din depreciere a unei unitati generatoare de numerar, valoarea contabila a unui activ nu trebuie majorata peste minimul dintre:

valoarea recuperabila (daca este determinabila); si

valoarea contabila care ar fi fost determinata (dupa deducerea amortizarii) pentru cazul când nu a fost recunoscuta nici o pierdere din depreciere în anii trecuti.

Valoarea reluarii unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocata activului trebuie alocata altor active ale unitatii, cu exceptia fondului comercial, pe o baza proportionala.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial

Pierderea din depreciere recunoscuta pentru fondul comercial nu trebuie reluata într-o perioada ulterioara.

Explicatia sta în regula impusa de IAS 38 "Active necorporale interzice recunoasterea fondului comercial generat intern: în fapt, orice crestere a valorii recuperabile a fondului comercial în perioadele ce urmeaza recunoasterii unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial respectiv este mai probabil sa fie o crestere a fondului comercial generat intern, mai degraba decât o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial achizitionat.

Prezentarea informatiilor

Pentru fiecare clasa de active, situatiile financiare trebuie sa prezinte detalii pentru:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit si pierdere în timpul perioadei si elementul (elementele) - rând ale contului de profit si pierdere în care aceste pierderi din depreciere sunt incluse;

valoarea reluarii pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit si pierdere în timpul perioadei contabile si elementul (elementele) - rând ale contului de profit si pierdere în care aceste pierderi din depreciere sunt reluate;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în mod direct în capitalurile proprii în timpul perioadei; si

valoarea reluarilor pierderilor din depreciere recunoscute în mod direct în capitalurile proprii, în timpul perioadei.

Întreprindere care aplica IAS 14 "Raportarea pe segmente", trebuie sa prezinte urmatoarele date pentru fiecare segment raportabil, bazat pe un format de raportare initial al întreprinderii:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit si pierdere, si în mod direct în capitalurile proprii, în timpul perioadei; si

valoarea reluarii pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit si pierdere, si în mod direct în capitalurile proprii, în timpul perioadei.

Daca pierderea din depreciere pentru un activ individual, inclusiv fondul comercial, sau pentru o unitate generatoare de numerar, este recunoscuta sau reluata în timpul perioadei contabile si este semnificativa, întreprinderea trebuie sa prezinte:

evenimentele si circumstantele care au condus la recunoasterea sau reluarea pierderilor din depreciere;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate;

Pentru un activ individual:

natura activului; si

segmentul raportabil caruia îi apartine activul, bazat pe formatul initial de raportare al întreprinderii, asa cum este definit în IAS 14, Raportarea pe segmente, daca întreprinderea aplica IAS 14 ;

Pentru o unitate generatoare de numerar:

descrierea unitatii generatoare de numerar (ca de exemplu: linie de productie, uzina, afacere, zona geografica, segment raportabil, asa cum sunt definite în IAS 14, Raportarea pe segmente sau altele);

valoarea pierderii din depreciere recunoscuta sau reluata pentru clasa de active, sau pentru segmentul raportabil bazat pe formatul initial de raportare al întreprinderii asa cum este definit în IAS 14, daca întreprinderea aplica IAS 14; si

daca totalitatea activelor pentru identificarea unitatii generatoare de numerar s-a schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitatii generatoare de numerar (daca exista vreuna), întreprinderea trebuie sa descrie modul curent si trecut de totalizare a activelor si motivele pentru schimbarea modului în care este identificata unitatea generatoare de numerar;

daca valoarea recuperabila a activului (unitatii generatoare de numerar) este valoarea sa justa mai putin costurile vânzarii sau valoarea sa de utilizare;

daca valoarea recuperabila este valoarea justa mai putin costurile vânzarii, baza utilizata pentru determinarea valorii juste mai putin costurile vânzarii (daca pretul de vânzare a fost determinat prin referire la o piata activa sau în alt mod); si

daca valoarea recuperabila este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite în estimarea curenta si estimarea anterioara (daca exista vreuna) a valorii de utilizare.

Pentru pierderile cumulate (agregate) din depreciere recunoscute sau reluate în cursul perioadei pentru care nu s-au prezentat informatii conform paragrafului anterior, întreprinderea trebuie sa prezinte:

clasele principale de active afectate de pierderile din depreciere (reluari ale pierderilor din depreciere);

principalele evenimente si circumstante care au condus la recunoasterea (reluarea) acestor pierderi din depreciere.

Întreprinderea este încurajata sa prezinte ipotezele-cheie folosite pentru a determina valoarea recuperabila a activelor (unitatilor generatoare de numerar) în timpul perioadei. Totusi, IAS36. 134 impune întreprinderii sa prezinte informatii despre estimarile utilizate pentru a estima valoarea recuperabila a unei unitati generatoare de numerar atunci când un fond comercial sau un activ intangibil cu durata de viata utila nelimitata este inclus în valoarea contabila a respectivei unitati.

Daca, în conformitate cu paragraful 84, orice parte a fondului comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi în cursul perioadei nu a fost alocata unei unitati generatoare de numerar (grup de unitati) la data raportarii, valoarea fondului comercial nealocat va fi prezentata împreuna cu motivele pentru care aceasta valoare a ramas nealocata.

Observatie: în paragrafele 134 - 135 ale noii versiuni revizuite IAS 36 sunt prezentate informatiile pe care o întreprindere trebuie sa le prezinte pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de unitati) pentru care valoarea contabila a fondului comercial sau a activelor intangibile cu durata de viata utila nelimitata alocate unitatii respective (grupului de unitati) este semnificativa în comparatie cu valoarea contabila totala pe întreprindere a fondului comercial sau a activelor intangibile cu durata de viata utila nelimitata. Recomandam consultarea acestor paragrafe, precum si a exemplului ilustrativ 9, nou introdus, anexat la IAS 36, versiunea 2005.

Aplicatie privind deprecierea unui activ corporal

O entitate economica a achizitionat la 1 octombrie N un echipament tehnologic la pretul de 3.000.000 u.m. Durata de viata este de 5 ani si se amortizeaza liniar . Valoarea reziduala este considerata nula.

La 31 XII N+2, activul face obiectul unui test de depreciere având în vedere ca pe piata este disponibil un echipament tehnologic mult mai performant .

Fluxurile de trezorerie estimate a fi generate de activul prezentat sunt de 700.000 u.m. pentru N+3 si 600.000 u.m. pentru N+4.

Daca activul s-ar vinde la 31 XII N+2, s-ar obtine un pret de vânzare net de 900.000 u.m..

stiind ca actualizarea fluxurilor de trezorerie se face luând în consideratie o rata a dobânzii de 10%, se cere sa se determine:

valoarea de utilitate a activului;

valoarea recuperabila a activului;

sa se stabileasca daca exista o depreciere a activului prezentat;

sa se determine amortizarea aferenta exercitiului financiar N+3.

Rezolvare:

Valoarea de utilitate se determina actualizând fluxurile de trezorerie asteptate în N+2 si N+3 în functie de rata dobânzii de 10%:

700.000 x 1,1 + 600.000 x =1.132.232 u.m.

valoarea recuperabila este valoarea cea mai mare dintre valoarea de utilitate de 1.132.232. u.m. si pretul de vânzare net de 900.000 u.m., adica 1.132.232 u.m.

deprecierea activului este recunoscuta daca  valoarea contabila neta este mai mare decât valoarea recuperabila.

La 31.12. N+2, valoarea contabila neta este : 3.000.000 u.m. - 3.x 600.000 u.m.=1.200.000 u.m., unde suma de 600.000 u.m. reprezinta amortizarea anuala liniara.

Întrucât valoarea recuperabila este inferioara valorii contabile nete, rezulta o depreciere de 1.200.000 u.m. -1.132.232 u.m.=67.768. u.m. care se contabilizeaza.

d ) amortizarea aferenta exercitiului N+3 este: 1.132.232. u.m. :2 =566.116 u.m. 

4. Imobilizarile corporale achizitionate în leasing(IAS 17)

a)      Bunurile care fac obiectul unui contract de leasing sunt contabilizate la activ sau pasiv(datorii financiare) la cea mai mica valoare dintre valoarea justa si valoarea actualizata a platilor minime ale contractului.

b)      Valoarea actualizata se obtine utilizând dobânda implicita a contractului de leasing sau în lipsa acesteia , dobânda pentru un contract similar sau pentru un împrumut necesar achizitiei activului în cauza.

c) Aplicatie privind recunoasterea activelor achizitionate în leasing

La 2 ianuarie N , o entitate economica cumpara în leasing un echipament industrial. La aceasta data valoarea justa a activului este de 343.343 u.m. Durata de viata estimata este de 4 ani iar valoarea reziduala la finalizarea contractului de leasing este de 80.000 u.m.

Se cere sa se determine valoarea la care se va contabiliza echipamentul industrial în activ, stiind ca:

un avans initial de 20.000 u.m.;

6 rate semestriale de 50.000 u.m. care se varsa la termenul stabilit;

optiunea de cumparare a bunului la sfârsitul anului al treilea:56.650 u.m.

Rezolvare:

●determinarea ratei dobânzii contractului

Rata dobânzii implicite semestriale a contractului se obtine din ecuatia:

+

Rezolvând ecuatia, rezulta o rata a dobânzii semestriala de 5%.

● determinarea valorii care se contabilizeaza privind activul achizitionat

Valoarea actualizata a platilor minime este :

20.000 + +

Întrucât valoarea actualizata a platilor minime este inferioara valorii juste, activul se va înregistra la activ la valoarea de 316.057 u.m.

●determinarea ratelor de rambursat

Platile semestriale estimate se defalca în cheltuieli financiare si cheltuieli cu amortizarea soldului datoriei. Daca nu este cert ca locatarul  va deveni proprietarul activului la finalul contractului de leasing, acesta trebuie amortizat în totalitate pe durata minima dintre durata contractului si durata sa de utilizare.

Esalonarea ratelor semestriale de rambursat

●înregistrarile contabile la locatar în exercitiul financiar N