Standardul International de Contabilitate nr. 37 (IAS 37) - Provizioane, datorii si active contingente
A. Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a se asigura ca baza de evaluare si criteriile de recunoastere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor si activelor contingente si ca sunt prezentate suficiente informatii în cadrul notelor la situatiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor sa înteleaga natura, oportunitatea si valoarea lor.
B. Aria de aplicabilitate
IAS 37 trebuie aplicat de catre toate întreprinderile în pro 343b15d cesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor si activelor contingente, cu exceptia:
(a) celor rezultate din contracte executorii, cu exceptia contractelor oneroase;
(b) celor care constituie obiectul altui Standard International de Contabilitate.
Prezentul Standard nu se aplica instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 "Instrumente financiare: recunoastere si evaluare".
Contractele executorii sunt acelea în cadrul carora nici una dintre parti nu si-a îndeplinit obligatiile asumate sau în care ambele parti au îndeplinit doar partial si echivalent obligatiile. Prezentul Standard nu se aplica în cazul contractelor executorii decât daca sunt oneroase.
În situatia în care un tip special de provizion, activ sau datorie contingenta cade sub incidenta altui Standard International de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urma si nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regasesc în Standardele referitoare la:
(a) contracte de constructii (a se vedea IAS 11, Contracte de constructii);
(b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
(c) operatiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totusi, deoarece IAS 17 nu contine cerinte specifice pentru leasing-urile operationale care devin oneroase, în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard;
(d) beneficiile angajatilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajatilor).
(e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de asigurari).
Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoasterea veniturilor, de exemplu, în cazul în care o întreprindere ofera garantii contra unui tarif. Prezentul Standard nu se refera la recunoasterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activitati curente, identifica circumstantele în care venitul este recunoscut si furnizeaza recomandari practice în ceea ce priveste aplicarea criteriilor de recunoastere. Prezentul Standard nu modifica cerintele IAS 18.
Prezentul Standard defineste provizioanele ca fiind obligatii cu exigibilitate sau valoare incerte. În unele tari, termenul "provizion" este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor si creditele neperformante; acestea constituie ajustari ale valorii contabile a activelor si nu constituie obiectul prezentului Standard.
Alte Standarde Internationale de Contabilitate specifica daca cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu limiteaza si nici nu solicita capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.
Prezentul Standard se aplica provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activitatile în curs de întrerupere). În situatia în care o actiune de restructurare se înscrie în definitia unei activitati în curs de întrerupere, IFRS 5 "Active imobilizate detinute în vederea vânzarii si activitati în curs de întrerupere", poate solicita prezentari suplimentare.
C. Definitii
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incerta.
Datoria: este o obligatie curenta a unei întreprinderi, rezultata din evenimente anterioare, a carei stingere se asteapta sa determine o iesire de resurse care încorporeaza beneficii economice ale întreprinderii.
Eveniment angajat: evenimentul care genereaza o obligatie legala sau implicita, astfel încât întreprinderea trebuie sa onoreze obligatia respectiva.
Obligatie legala: este obligatia care rezulta
(a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);
(b) din legislatie; sau
(c) alt efect al legii.
Obligatie implicita: obligatia care rezulta din actiunile unei întreprinderi în cazul în care:
(a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisa a firmei sau printr-o declaratie suficient de specifica, întreprinderea a indicat partenerilor sai ca îsi asuma anumite responsabilitati; si
(b) ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea ca îsi va onora acele responsabilitati.
Obligatie contingenta este:
(a) o obligatie posibila, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute si a carei existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii; sau
(b) o obligatie curenta, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscuta, deoarece:
(i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care sa afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligatii; sau
(ii) valoarea obligatiei nu poate fi evaluata cu suficienta credibilitate.
Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare si a carui existenta va fi confirmata numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii.
Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligatiilor contractuale depasesc beneficiile economice estimate a se obtine din respectivul contract.
Restructurare: un program planificat si controlat de managementul întreprinderii si care modifica semnificativ, fie:
(a) nivelul activitatii realizate de întreprindere; sau
(b) modalitatea în care este realizata activitatea.
D. Aspecte principale
1. Recunoastere
Provizion
Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
(a) o întreprindere are o obligatie curenta (legala sau implicita) generata de un eveniment anterior;
(b) este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva;
si
(c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei.
Obligatii contingente
O întreprindere nu trebuie sa recunoasca o obligatie contingenta.
Active contingente
O întreprindere nu trebuie sa recunoasca activele contingente.
2. Evaluare
Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente, la data bilantului.
Exemplu
O întreprindere vinde produse însotite de un certificat de garantie care acopera costurile reparatiilor generate de defecte de productie ce apar în primele sase luni de la data cumpararii. Daca la toate produsele vândute se identifica defecte minore, se vor înregistra costuri de reparatie de 1 milion. Daca la toate produsele vândute se identifica defecte majore, se vor înregistra costuri de reparatie de 4 milioane. Experienta întreprinderii si estimarile indica pentru anul care urmeaza ca dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte, 20% vor înregistra defecte minore si 5% defecte majore.
Valoarea estimata a costului cu reparatiile este:
(75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000
3. Rambursari
În cazul în care se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de catre o terta parte, rambursarea trebuie recunoscuta numai în momentul în care este sigur ca suma va fi primita daca firma îsi onoreaza obligatia. Rambursarea trebuie considerata ca un activ separat. Suma recunoscuta pentru rambursare nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului.
În contul de profit si pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuata cu suma recunoscuta pentru rambursare.
4. Modificari în provizioane
Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta. În cazul în care nu mai este probabila o iesire de resurse care încorporeaza beneficiile economice, pentru stingerea unei obligatii, provizionul trebuie anulat.
Aplicarea regulilor de recunoastere si evaluare
Pierderi viitoare din exploatare
Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definitia unei datorii si nici criteriile generale pentru recunoasterea provizioanelor.
Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indica faptul ca anumite active se pot deprecia. Întreprinderea va testa aceste active, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.
Contracte oneroase
Daca o întreprindere are un contract oneros, obligatia contractuala curenta trebuie înregistrata si evaluata ca un provizion.
Exemplu: Contract oneros
O întreprindere desfasoara o activitate profitabila producând într-o unitate închiriata printr-un contract de leasing. În cursul lunii decembrie 2000, întreprinderea îsi muta activitatea într-o fabrica noua. Conform contractului de leasing, perioada de închiriere mai dureaza înca patru ani, contractul nu poate fi anulat si nici fabrica nu poate fi reînchiriata unui alt beneficiar.
Obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga - Evenimentul care obliga îl constituie semnarea contractului de leasing care genereaza o obligatie legala.
Iesirile de resurse necesare onorarii obligatiei - Când contractul de leasing devine oneros, este probabil sa apara iesiri de resurse.
Concluzie - Se recunoaste un provizion pentru cea mai buna estimare a platilor inevitabile de redevente
Restructurare
O obligatie implicita de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere
a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care sa stipuleze cel putin:
i) activitatea sau partea de activitate la care se refera;
ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare;
iii) numarul aproximativ de angajati care vor primi compensatii pentru încetarea activitatii, atributiile si posturile acestora;
iv) cheltuielile implicate; si
v) data la care se va implementa planul de restructurare.
b) demararea implementarii planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectati de procesul de restructurare a indus asteptari referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurarii.
Un provizion aferent restructurarii va include numai costurile directe generate de restructurare, si anume, cele care sunt simultan:
(a) generate în mod necesar de procesul de restructurare; si
(b) nu sunt legate de desfasurarea continua a activitatii întreprinderii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie sa includa costuri precum cele implicate de:
(a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;
(b) marketing; sau
(c) investitiile în noi sisteme si retele de distributie.
Pierderile din exploatare pâna la data restructurarii nu sunt incluse în provizioane, cu exceptia cazului în care sunt legate de un contract oneros.
Câstigurile din înstrainarea preconizata a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului, chiar daca vânzarea activelor este o componenta a restructurarii.
Exemplu - Provizion restructurare
A) Închiderea unei unitati de productie - Implementarea restructurarii nu se realizeaza înainte de data bilantului;
La 12 decembrie 2004, Consiliul de Administratie decide sa închida o unitate de productie. Înainte de data bilantului (31 decembrie 2004) decizia nu a fost comunicata nimanui dintre cei afectati de aceasta si nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei.
Obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga - Nu a avut loc nici un eveniment care obliga, deci nu exista nici o obligatie.
Concluzie - Nu se recunoaste nici un provizion.
B) Închiderea unei unitati de productie - Comunicarea /implementarea restructurarii se realizeaza înainte de data bilantului
La 12 decembrie 2004, Consiliul de Administratie decide sa închida o unitate care realiza un anumit produs. Pe 20 decembrie, Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clientilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitatii respective a fost informat asupra restructurarii.
Obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga - Evenimentul care obliga îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clientilor si angajatilor, fapt care genereaza, începând de la acel moment, o obligatie implicita, deoarece induce asteptarea ca unitatea de productie va fi închisa.
Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei - sunt probabile.
Concluzie - Se recunoaste un provizion, la 31 decembrie 20004 pentru cea mai buna estimare a costurilor aferente închiderii unitatii de productie.
Prezentarea informatiilor
Pentru fiecare clasa de provizioane, o întreprindere trebuie sa prezinte:
(a) valoarea contabila la începutul si la sfârsitul perioadei;
(b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv cresterea provizioanelor existente;
(c) sumele utilizate (i.e. cele aparute si platite din provizion) în timpul perioadei;
(d) sumele nefolosite si reluate în timpul perioadei; si
(e) cresterea valorii actualizate în timpul perioadei datorita efectului în timp si modificarile datorate evolutiei ratei de actualizare.
Nu sunt necesare informatii comparative.
O întreprindere trebuie sa prezinte pentru fiecare clasa de provizioane:
(a) o scurta descriere a naturii obligatiei si estimarea perioadei în care se vor înregistra iesiri de resurse;
(b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul aparitiei acestor iesiri. În cazul în care este necesar a fi furnizate informatii adecvate, întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, si
(c) valoarea oricaror rambursari preconizate, mentionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizata.
Cu exceptia situatiei în care posibilitatea aparitiei unei iesiri de resurse este înlaturata, o întreprindere trebuie sa prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilantului, o scurta descriere a naturii datoriei contingente si, daca este cazul:
(a) o estimare a efectelor financiare;
(b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul iesirii resurselor; si
(c) posibilitatea unei rambursari.
E. Data aplicarii
Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade începând cu 1 iulie 1999.
F. Aspecte legate de aplicarea pentru prima data a standardului
Efectul adoptarii prezentului Standard la data intrarii în vigoare (sau mai devreme) trebuie raportat ca o ajustare la data bilantului a rezultatului raportat aferent perioadei în care Standardul este adoptat pentru prima data. Întreprinderile sunt încurajate, dar nu obligate, sa ajusteze soldul initial al rezultatului reportat pentru perioada anterioara prezentata si sa retrateze informatiile comparative. Daca informatiile comparative nu sunt retratate, acest fapt trebuie prezentat.
|
