A. Obiectiv
Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale, astfel încât utilizatorii situatiilor financiare sa fie informati cu privire la investitiile companiei în active corporale.
Problemele principale care sunt atinse în acest Standard sunt:
o valoarea la care se recunosc activele în patrimoniul societatii beneficiare la momentul initial al achizitiei;
o modalitatea de amortizarea a activului în functie de beneficiile viitoare;
o modificarea valorii activului în functie de evenimente ulterioare (reparatii, înlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);
o înregistrarea activului în cazul vânzarii ulterioare.
B. Aria de aplicabilitate
Acest standard trebuie aplicat în contabilitatea imobilizarilor corporale, exceptând cazul în care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabila diferita.
Exemplu referitor la alte abordari reglementate de alte standarde:
o Spre exemplu, IAS 17 "Leasing" prevede ca recunoasterea imobilizarilor corporale luate în leasing sa se efectueze bazându-se pe principiul transferului riscurilor si beneficiilor utilizatorului. În aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzând amortizarea, sunt determinate de cerintele acestui standard.
o Pentru investitii imobiliare, o întreprindere aplica mai degraba, IAS 40 "Investitii imobiliare", decât acest standard. O întreprindere aplica acest Standard proprietatilor construite sau dezvoltate în scopul utilizarii viitoare ca investitii imobiliare. Odata cu finalizarea constructiei sau dezvoltarii, întreprinderea aplica IAS 40. Acelasi Standard se aplica, de asemenea, si investitiilor imobiliare existente care sunt dezvoltate în scopul utilizarii si în viitor ca investitii imobiliare.
Nota : Acest standard nu se aplica pentru active biologice aferente (a) activitatii agricole (vezi IAS 41 "Agricultura" si (b) concesiunilor miniere, prospectiunilor si extractiilor de minereu, de petrol, gaze naturale si resurse naturale ne-regenerabile. Pentru (b) exista în proces la ora actuala de catre IASB un standard care se va adresa în mod special concesiunilor si modalitati de înregistrare a acestora ca si active. Cu toate acestea, IAS 16 se aplica imobilizarilor corporale destinate dezvoltarii sau mentinerii activitatilor prevazute la literele (a) si (b) de mai sus.
În varianta
C. Definitii
Urmatorii termeni sunt folositi în acest Standard cu semnificatia specificata mai jos. Prezentul curs nu cuprinde exhaustiv definitiile din Standardul 16 revizuit.
1. Imobilizarile corporale: sunt acele active care:
a) sunt detinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor, sau pentru a fi utilizate în scopuri administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.
Termenul generic de imobilizari corporale (denumite si active tangibile) este folosit pentru a identifica în general acele active folosite în special în activitatea productiva din care societatea va beneficia pe o perioada mai mare de 1 an. Termenul de "corporal" sau de "tangibil" face distinctia fata de activele necorporale ca 252s181c re sunt active fara o substanta fizica sau a caror valoare nu poate fi în întregime indicata de existenta lor fizica.
Nota: În România se face distinctia fiscala de clasificare si prezentare a activelor corporale. În fapt, activele corporale cu o valoare mai mare de 1500 RON si durata de folosire mai mare de 1 an se pot recunoaste în clasa activelor imobilizate, în timp ce restul sunt considerate fiscal "active de natura obiectelor de inventar". Astfel, exista o practica de a clasifica activele cu o valoare mai mica de 1500 RON, dar o durata de folosire mai mare de 1 an, ca si obiecte de inventar în contul 303, respectiv în categoria activelor circulante, desi ele sunt active de natura obiectelor de inventar si trebuie prezentate contabil si economic ca si imobilizari corporale.
2. Costul activului reprezinta suma platita în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contra-prestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia.
Exemplu:
o O societate achizitioneaza pe 15 Octombrie 2005 o linie de productie în valoare de 36.254 RON. Aceasta este valoarea prezentata si în factura de livrare si în contractul comercial. Presupunând ca în acest exemplu nu mai exista alte costuri ulterioare de montare sau testare, acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul initial.
Nota Costul nu trebuie întotdeauna evaluat ca si valoarea platii catre un furnizor. Poate fi si valoarea pe care o atribuie initial specificatiile unui alt standard. De exemplu, putem avea la o societate active imobilizate dobândite prin aport în natura la capitalul social si atunci nu se aplica IAS 16, ci se aplica prevederile IFRS 2 "Share Based Payments".
3. Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durata de viata utila.
4. Valoarea realizabila a Entitatii reprezinta valoarea actualizata a fluxurilor de numerar pe care întreprinderea estimeaza sa le obtina din utilizarea continua a activului si din vânzarea acestuia la sfârsitul duratei normate de viata sau pe care întreprinderea se asteapta sa o obtina în urma lichidarii unei datorii.
Nota: Acest concept
este nou introdus în varianta de
5. Valoare justa: reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie între doua parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat obiectiv.
6. Valoarea reziduala: reprezinta valoarea neta pe care întreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate, daca acele active au vechimea si îndeplinesc conditiile scontate la sfârsitul duratei de viata.
7. Durata de viata utila: reprezinta:
a) perioada pe parcursul careia se estimeaza ca întreprinderea va utiliza activul supus amortizarii;
b) numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv;
D. Aspecte principale
Recunoasterea imobilizarilor corporale
Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ în patrimoniul unei societati atunci când:
a) este probabila generarea catre întreprindere de benefici economice viitoare aferente activului;
b) si costul activului poate fi masurat în mod credibil.
Piesele de schimb si echipamentul de service de interes major sunt de obicei înregistrate ca stocuri si sunt recunoscute ca si cheltuieli, pe masura ce sunt consumate. Ca si regula generala, costurile întretinerii activelor nu se capitalizeaza pentru ca ele nu fac decât sa aduca activul respectiv la parametrii initiali de functionare. Aceste costuri se recunosc în Contul de Profit si Pierdere, pe masura ce sunt efectuate. Costurile cu întretinerea zilnica a echipamentelor proprii sunt în principal reprezentate de costurile salariale si cu materialele consumabile.
Piesele de schimb si echipamentul de interes major se pot considera în categoria imobilizarilor corporale atunci când întreprinderea se asteapta a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.
O conditie pentru a clasifica în continuare un element ca si imobilizare corporala, este efectuarea unor inspectii majore pentru a depista defectiunile, indiferent daca sunt înlocuite sau nu parti componente ale imobilizarilor respective. Atunci când o inspectie majora este efectuata, costul aferent este recunoscut în valoarea contabila a imobilizarii corporale ca si o înlocuire, daca criteriile de recunoastere sunt satisfacute. (IAS 16.14)
Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizarilor corporale, se cere un rationament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstantelor sau a tipurilor specifice de întreprinderi. Poate fi indicat sa se grupeze elementele individuale nesemnificative, si activul care rezulta în urma gruparii sa se considere ca si un activ individual, amortizabil.
Standardul IAS 16 recunoaste de asemenea, ca anumite componente ale imobilizarilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp si sunt componente semnificative în cadrul activelor.
Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita recaptusirea peretilor dupa un anumit numar de ore de functionare, sau interiorul unui avion (scaunele si tapiteria) care poate necesita înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viata a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru ca ele au durate de viata diferite de cea a activului din care face parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de recunoastere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala efectuata pentru înlocuirea si renovarea unei componente este contabilizata ca o achizitie a unui activ distinct, iar componenta înlocuita este scoasa din evidenta.
Imobilizarile corporale pot fi achizitionate cu scopul sporirii gradului de siguranta sau de protectie a mediului. Achizitionarea unor astfel de imobilizari corporale, chiar daca nu cresc în mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesara pentru ca întreprinderea sa obtina beneficii viitoare din celelalte active ale sale.
În aceste situatii, astfel de achizitii de imobilizari corporale îndeplinesc criteriile de recunoastere ca active, pentru ca permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente sa fie mai mari decât beneficiul care ar putea deriva daca ele nu ar fi fost achizitionate.
Exemplu:
o S-ar putea ca un producator de chimicale sa fie nevoit sa introduca un nou proces chimic de productie pentru a se putea alinia la cerintele ecologice pentru productia si depozitarea produselor chimice periculoase. Noile îmbunatatirii aduse fabricii sunt recunoscute ca active în masura în care sunt recuperabile, pentru ca, fara acestea, întreprinderea este în imposibilitatea de a produce si de a vinde chimicalele respective.
Masurarea initiala a imobilizarilor corporale
Un element al imobilizarilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie masurat initial la costul sau.
Costul unei imobilizari corporale este format din:
a) pretul de achizitie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, si toate reducerile comerciale la vânzare fiind scazute;
b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul în locatia si având proprietatile necesare pentru a functiona în maniera dorita de managementul întreprinderii.
Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:
costul beneficiilor acordate salariatilor (asa cum este prevazut în IAS 19 "Beneficiile angajatilor"), legate direct de constructia sau achizitia imobilizarilor corporale;
costul de amenajare a amplasamentului;
costuri initiale de livrare si manipulare;
costuri de instalare si montaj. De pilda, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei de productie si a functionarii ei dupa instalarea definitiva;
costul testarii functionalitatii activului, dupa deducerea câstigului net aferent vânzarii oricaror elemente rezultate în urma aducerii activului la locatia si în starea respectiva;
onorarii profesionale;
c) costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, în masura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 "Provizioane, active si datorii contingente".
Exemple de costuri care nu sunt cuprinse în costul de achizitie a imobilizarilor corporale:
a) costul deschiderii unor noi linii de productie;
b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitatile publicitare sau promotionale);
c) costuri legate de desfasurarea activitatii într-o noua locatie sau cu un nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) - operatiuni de "start-up';
d) costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.
Nota: desi costurile administrative nu se capitalizeaza, exista costuri real incrementale pentru activ, ca de pilda comisionul platit unui agent pentru asistarea companiei în achizitionarea unui activ sau un fee de consultanta în acest sens, care poate fi tratat ca parte a costului initial de recunoastere al activului.
Atentie însa asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea în mod rezonabil al tuturor costurilor care concura la obtinerea activului, punerea sa în functiune si obtinerea performantelor dorite, dar cu conditia ca aceste valori aditionale sa ne mareasca valoarea activului mai mult decât valoarea sa justa.
Recunoasterea costurilor în valoarea contabila a imobilizarilor corporale înceteaza a se mai produce atunci când aceste elemente sunt aduse în locatia si având proprietatile necesare pentru a functiona în maniera dorita de management - IAS 16.20.
Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizarilor corporale nu sunt incluse în valoarea contabila a acestora, ca de exemplu:
a) costurile suportate în perioada în care o imobilizare are capacitatea de a functiona la parametrii doriti de management, însa nu a fost pusa în functiune sau functioneaza la o capacitate mai redusa decât cea normala;
b) pierderile operationale rezultate initial, de exemplu cele întâlnite pâna în momentul în care se formeaza cererea pentru un anumit produs;
c) costurile întâlnite în procesul de relocare si reorganizare a unei parti sau a întregii activitati
Un element de noutate în noul Standard est ca, daca platile sunt esalonate pe o perioada mai mare decât cele prevazute într-un contract de credit uzual, diferenta între echivalentul în numerar a pretului si platile totale este recunoscuta drept dobânda pe o perioada a creditului, exceptând cazul în care aceasta dobânda este inclusa în costul imobilizarii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevazut de IAS 23 "Costul îndatorarii".
Valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diminuata cu valoarea corespunzatoare a subventiei guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor referitoare la asistenta guvernamentala".
IAS 16, dupa revizuirea din Decembrie 2003, pune în discutie si câteva situatii specifice:
Constructia sau Dezvoltarea unui activ
Anumite operatii sunt în strânsa legatura cu procesul de constructie sau dezvoltare a unei imobilizari corporale, dar nu sunt necesare în procesul de aducere a acesteia în locatia si având proprietatile necesare pentru a functiona în maniera dorita de management. În acelasi sens, exista operatiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni înainte sau în cursul procesului de dezvoltare, constructie sau punere în functiune a activului respectiv.
Exemplu:
o Terenul destinat construirii unei cladiri poate genera venituri utilizându-l drept spatiu de parcare, pâna când începe constructia cladirii propriu zise. Acest tip de venituri si costurile aferente sunt recunoscute în contul de profit si pierdere al exercitiului în care sunt generate, ca si venituri si cheltuieli.
O alta situatie este constructia sau dezvoltarea unui activ în regie proprie - IAS 16.22. Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Astfel, daca întreprinderea produce active similare, în scopul comercializarii, în cadrul unor tranzactii normale, atunci costul activului este de obicei acelasi cu costul de productie a acelui activ destinat vânzarii (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului acelui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut în cursul constructiei în regie proprie a activului nu este inclusa în costul activului. (b)
Dobândirea prin schimb
Unul sau mai multe elemente de natura imobilizarilor corporale poate fi dobândit în schimbul unui activ similar sau nu (denumite si tranzactii ne-monetare) sau a unei combinari de active similare si cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea justa, cu exceptia cazurilor în care:
o tranzactiei de schimb îi lipseste caracterul comercial sau substanta comerciala;
o sau valoarea justa a activului primit în schimb sau a activului cedat nu poate fi comensurata în mod credibil.
Conceptul de "substanta comerciala" este relativ nou în standardele de contabilitate si este definit ca si operatiuni care genereaza fluxuri de trezorerie catre sau din entitatile care schimba. Conform IAS 16.25, o întreprindere determina daca o tranzactie de schimb are caracter comercial sau nu, luând în considerare masura în care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzactii. Astfel, o tranzactie de schimb are caracter comercial daca:
a) configuratia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul primit este diferita de cea a fluxului generat de activul transferat;
b) valoarea realizabila a societatii estimata pentru operatiunile afectate de aceasta tranzactie se modifica în urma efectuarii schimbului;
c) diferenta dintre a) sau b) si valoarea justa a activului supus schimbului este semnificativa.
Valoarea de piata a unui activ pentru care nu exista o piata activa, poate fi comensurata în mod credibil, daca:
a) fluctuatia estimarilor valorilor de piata nu este semnificativa pentru acel activ; sau
b) estimarile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci când se estimeaza valoarea de piata.
Daca întreprinderea poate determina în mod credibil valoarea de piata a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea justa a activului cedat este utilizata pentru a estima costul de achizitie a activului primit, exceptând cazul în care valoarea de piata a activului primit este mai evidenta.
Masurarea ulterioara recunoasterii initiale
O întreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baza ori pentru cel alternativ permis, corespunzator politicii contabile aplicate si va respecta aceasta optiune pentru întreaga clasa de imobilizari corporale.
Tratament contabil de baza
Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie înregistrata la cost, mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere - IAS 16.30.
Tratamentul contabil alternativ permis
Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie înregistrata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, în asa fel încât valoarea contabila sa nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului - IAS 16.31.
În cazul în care un element al imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata. Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea în situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumita clasa de active poate fi reevaluata permanent, daca aceasta reevaluare se poate realiza în timp scurt si daca aceste reevaluari pot fi mereu actualizate.
Aspecte ale Reevaluarii imobilizarilor corporale
Valoarea justa a terenurilor si cladirilor este, de obicei, valoarea lor de piata. Aceasta valoare este determinata pe baza unor evaluari efectuate, de regula de evaluatori autorizati.
Atunci când nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata, din cauza faptului ca acel gen de imobilizari corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.
Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale în cauza. În cazul în care valoarea justa a unui activ reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesara o noua reevaluare. Unele imobilizari corporale pot suferi modificari semnificative si fluctuantele valorii juste, necesitând prin urmare, reevaluari anuale. Pentru imobilizarile corporale ale caror valori juste nu sufera modificari semnificative, nu este necesar sa se faca reevaluari. Pentru acestea, reevaluarile facute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
La data reevaluarii unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:
a) fie recalculata proportional cu schimbarea în valoarea contabila bruta a activului, astfel încât valoarea contabila a activului, dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare; fie
b) eliminata din valoarea bruta contabila a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metoda este folosita pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.
În cazul în care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie înregistrata direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferente din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit în masura în care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.
În cazul în care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul de reevaluare corespunzator aceluiasi activ, în masura în care diminuarea nu depaseste valoarea înregistrata anterior ca surplus din reevaluare.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în capitalurile proprii atunci când acest surplus este realizat. Se considera ca întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de întreprindere; în acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare în rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere.
Efectele
asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizarilor
corporale, sunt reglementate de IAS
Nota: Pe legislatia Româneasca actuala exista o diferenta de tratament în sensul ca pe Ordinul 306/2002 rezerva din reevaluare înregistrata se transfera în capitalurile proprii prin contul de Alte rezerve, în timp ce Ordinul 94/2001 se transfera în capitaluri proprii prin rezultat reportat.
Din punct de vedere al impozitului amânat, efectul acestei diferente temporare trebuie înregistrat. Astfel, daca durata de amortizare economica si contabila a activului este mai lunga decât cea fiscala, se va crea o datorie de plata cu impozitul amânat în primele perioade si care se va închide ulterior, în perioadele urmatoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare recunoscuta fiscal a fost cea conform Ordin. 1553/2003; astfel daca societatea dispune ulterior reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din reevaluare ulterioare ultimei date de reevaluare nu va avea nici un impact fiscal.
Amortizarea
Valoarea amortizabila a unui element al imobilizarilor corporale trebuie alocata în mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.
Valoarea reziduala si durata de viata utila a unui activ trebuie revazute cel putin la sfârsitul fiecarui an financiar. Daca se descopera diferente fata de ultimele estimari, acestea trebuie contabilizate ca si modificari ale politicilor contabile, în concordanta cu IAS 8 "Politici contabile, modificari ale estimarilor contabile si erori fundamentale".
O cheltuiala cu amortizarea este efectuata chiar daca valoarea justa a activului depaseste valoarea sa contabila, atâta timp cât valoarea sa reziduala nu este mai mare decât valoarea sa contabila. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea reziduala a acelui activ. În practica, valoarea reziduala a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativa, si prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizarii.
Amortizarea aferenta unei perioade este în mod normal recunoscuta în contul de profit si pierdere, cu exceptia cazului în care este inclusa în valoarea contabila a altui activ.
Amortizarea aferenta unei perioade este în mod normal recunoscuta drept cheltuiala. Totusi, în unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o întreprindere în procesul de obtinere a altor active, mai degraba decât în procesul de generare a altor cheltuieli. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ si este inclusa în valoarea contabila a acelui activ.
De exemplu, amortizarea unei hale de productie este inclusa în costul de prelucrare a stocurilor (a se vedea IAS 2 "Stocuri"). Similar, amortizarea imobilizarilor corporale folosite în activitati de dezvoltare poate fi inclusa în costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38 "Imobilizari necorporale".
Amortizarea unui activ începe sa se înregistreze în momentul în care acesta este disponibil pentru consum (atunci când este în locatia si are caracteristicile necesare pentru a functiona în maniera dorita de management). Deprecierea unui activ înceteaza în momentul în care acesta nu mai este recunoscut în contabilitate. Prin urmare, chiar daca imobilizarea corporala devine inactiva sau este retrasa din circuitul economic, amortizarea se va calcula în continuare pâna în momentul în care aceasta va fi in totalitate amortizata. Cu toate acestea, aplicând metoda degresiva valoarea amortizarii poate deveni nula atunci când nu mai este înregistrata productie.
Metode de amortizare:
Exista o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea amortizabila a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utila:
Metoda liniara duce la o cheltuiala constanta pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda degresiva rezulta într-o cheltuiala descrescatoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viata utila a activului.
Metoda accelerata are ca rezultata faptul ca amortizarea este mai mare în primii ani de viata si mai mica în ultimii. aceasta metoda se poate obtine prin doua sub-metode:
Sub-metoda însumarii anilor de viata utila are ca rezultat o cheltuiala bazata pe utilizarea sau productia estimata a activului pe parcursul duratei de viata utila a activului.
Formula = (Cost - Val Reziduala ) * f unde
f = (numar de ani de viata ramasi de la începutul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata estimata de viata.
Exemplu: Un activ cu o durata de viata de 5 ani si fara o valoare reziduala va avea un f1 = 5/15 în primul an de viata, f2 = 4/15 în anul 2 si tot asa.
Sub-metoda reducerii
soldului - procentul
de amortizare este aplicat
R = (1 - n√ (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de viata în ani.
Cu toate acestea, datorita calculelor laborioase si a conventiei fiscale existente, companiile prefera sa utilizeze ca si rata : 1 / durata estimata de viata a activului si care se aplica la valoarea neta contabila.
Metoda de amortizare utilizata va reflecta modalitatea în care beneficiile rezultate în urma utilizarii activului vor fi utilizate.
Ca regula generala, metoda ce urmeaza a fi folosita este adoptata în functie de modul în care se estimeaza ca activul va aduce beneficii economice si este apoi aplicata consecvent de la o perioada la alta, cu exceptia cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.
Metoda de estimare aplicata activelor trebuie revizuita periodic si, daca se constata o modificare semnificativa în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizata drept o schimbare de politica contabila, conform IAS 8.
Schimbarea semnificativa ce survine în interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este ca acum Standardul obliga la o amortizare pe componente, în functie de materialitatea componentei respective si de durata fiecarei componente - IAS 16.43.
O întreprindere aloca valoarea initiala a activului componentelor sale principale, amortizându-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de întregul echipament, chiar daca acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.
O componenta principala a unei imobilizari corporale poate avea o durata de viata utila si o metoda de amortizare identica cu o alta componenta principala a aceluiasi activ. Asemenea parti pot fi grupate cu scopul determinarii unei amortizari globale.
În masura în care o întreprindere amortizeaza separat anumite componente ale unei imobilizari corporale, va amortiza separat si elementele auxiliare activului. Partile auxiliare reprezinta acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Daca întreprinderea are asteptari variate cu privire la aceste parti, atunci se vor aplica tehnici de aproximare în calculul amortizarii acestor parti, care sa respecte întocmai gradul de depreciere sau durata de viata utila a acestor parti.
O întreprindere poate decide sa amortizeze separat si anumite componente ale imobilizarii corporale care nu detin o pondere importanta în costul total al activului.
Durata de Viata a Imobilizarilor Corporale:
Beneficiile economice aferente unui element al imobilizarilor corporale sunt consumate de catre întreprindere, în principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, si alti factori, cum sunt uzura morala si uzura fizica aparute chiar si când activul nu este utilizat, participa la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce întreprinderii.
Prin urmare, toti factorii enumerati mai jos trebuie sa fie luati în considerare, în determinarea duratei de viata utila a unui activ:
a) nivelul estimat de utilizare de catre întreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe baza capacitatii sau a productiei fizice estimate a activului;
b) uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi numarul de schimburi în care se utilizeaza, programul de reparatii si întretinere practicat de întreprindere, modul de pastrare si întretinere a activului când acesta nu este utilizat;
c) uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau îmbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarii în structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate de activul în cauza;
d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.
Durata de viata utila a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care întreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicata de conducerea întreprinderii, poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite proportii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viata utila a unui activ poate fi mai scurta decât durata de viata economica a acestuia. Estimarea duratei de viata utila a unui element al imobilizarilor corporale este o problema de rationament profesional, bazat pe experienta întreprinderii cu alte active similare.
Exemplu
Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare si a importantei selectarii ei corecte: O societate din România care face forari si ranforsari de fundatie, utilizeaza echipamente mari în care motorul este o componenta semnificativa, cu o durata de viata mai mica decât al echipamentului si care va trebui reflectat separat. Conform legislatiei fiscale actuale motoarele cu ardere interna, cu piston, stabile, se pot deprecia fiscal pe o durata de 6-10 ani. Din punct de vedere economic însa motorul este tehnic facut sa functioneze la un anumit numar de turatii si în functie de ce tip de sol foreaza. Astfel, în baza specificatiilor tehnice de la producator si datorita faptului ca societatea are proiecte în zona muntoasa a României, din punct de vedere tehnic, durata de amortizare a motorului este de 12 ani.
Decizia trebuie luata în functie de durata economica de viata si de caracteristicile tehnice si nu de încadrarea fiscala. Diferenta între contabil si fiscal are implicatii temporare asupra impozitului pe profit.
Terenurile si cladirile sunt active individuale si sunt tratate din punct de vedere contabil în mod distinct, chiar si atunci când sunt achizitionate împreuna. Terenurile au în mod normal durata de viata nelimitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. Cladirile au o durata de viata limitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. O crestere a valorii unui teren pe care este situata o cladire nu afecteaza determinarea duratei de viata utila a acelei cladiri.
Daca costul de achizitie al terenului include costul suportat în urma dezmembrarii, eliminarii sau restaurarii constructiei, costul restaurarii care revine terenului este amortizat pe durata obtinerii beneficiilor rezultate în urma efectuarii respectivelor costuri. În anumite cazuri, terenul însusi poate avea o durata de viata limitata, caz în care este depreciat în asa fel încât beneficiile rezultate sa fie reflectate.
Valoarea reziduala a unui activ poate creste pâna la o valoare egala sau superioara valorii contabile a activului. Daca se întâmpla acest fenomen, amortizarea calculata va fi nula, pâna în momentul în care valoarea reziduala se va situa sub valoarea contabila a activului.
De-recunoasterea activelor corporale
Valoarea contabila a unui element de imobilizare corporala va fi de-recunoscut doar:
a) în momentul vânzarii
b) sau atunci când nu se mai previzioneaza generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vânzarea activului respectiv.
Câstigul sau pierderea rezultate în urma derecunoasterii unui element de imobilizari corporale sunt recunoscute în contul de profit si pierdere în momentul derecunoasterii (cu exceptia cazului în care IAS 17 prevede un alt tratament în cazul vânzarii sau a unui leasing). Câstigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.
Câstigul sau pierderea rezultate în urma derecunoasterii unui element de imobilizare corporala, trebuie determinata ca diferenta între câstigul net din vânzaresi valoarea contabila a bunului.
Prezentarea informatiilor
Situatiile financiare trebuie sa prezinte, pentru fiecare clasa de imobilizari corporale, urmatoarele informatii:
a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute
b) metodele de amortizare folosite;
c) duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;
d) valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (împreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul si la sfârsitul perioadei;
e) o reconciliere a valorii contabile la început si la sfârsitul perioadei, mentionându-se:
intrarile
cedarile;
achizitiile rezultate din combinari de întreprinderi;
cresteri sau diminuari din timpul perioadei rezultate din reevaluarii, pe baza paragrafelor 31, 39 si 40 si din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii pe baza IAS 36 "Deprecierea activelor";
pierderile din depreciere recunoscute în contul de profit si pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36;
pierderile din depreciere reluate în contul de profit si pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36;
amortizarea;
diferentele de curs valutar nete, rezultate în urma conversiei situatiilor financiare ale unei entitati externe;
alte miscari valorice.
Situatiile financiare trebuie, de asemenea sa prezinte si urmatoarele informatii:
a) existenta si valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garantie pentru anumite obligatii ale întreprinderii
b) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale în curs;
c) valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale;
d) daca nu este prezentata separat în cadrul unei pozitii din contul de profit si pierdere , valoarea compensatiilor primite de la terti privind imobilizarile corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdusa în rezultatul exercitiului.
În cazul în care elementele de imobilizari corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmatoarele informatii:
a) baza folosita în reevaluarea activelor
b) daca a fost implicat în procesul de reevaluare un evaluator independent;
c) metodele si estimarile importante care au fost aplicate în procesul de stabilire a valorii juste a activului;
d) valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa în situatiile financiare, daca activul ar fi fost înregistrat conform tratamentului contabil de baza;
e) surplusul din reevaluare, indicând modificarile aferente perioadei si orice restrictii care privesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din diferentele din reevaluare.
Utilizatorii informatiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor si urmatoarele informatii aditionale:
a) valoarea contabila a imobilizarilor corporale aflate temporar în conservare
b) valoarea contabila bruta a oricaror active integral amortizate si care sunt înca în folosinta;
c) valoarea contabila a imobilizarilor corporale scoase din folosinta si care sunt tinute cu scopul de a fi cedate;
d) daca se aplica tratamentul contabil de baza, valoarea justa a imobilizarilor atunci când aceasta este semnificativ diferita de valoarea contabila.
E. Data aplicarii
Acest standard, în versiunea sa modificata si prezentata în acest suport de curs, se aplica situatiilor financiare care acopera perioade începând cu 1 Ianuarie 2005. Se încurajeaza aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Daca o întreprindere aplica prezentul Standard pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor începând mai devreme de 1 Ianuarie 2005, întreprinderea trebuie sa prezinte informatiile referitoare la acest fapt.
Nota: Cerintele paragrafelor IAS 16(24-26) privind masurarea initiala a unui element al imobilizarilor corporale achizitionat în schimbul unui alt activ vor fi aplicate în perspectiva, numai pentru tranzactiile viitoare. În plus mentionam ca odata cu aplicarea acestui Standard în varianta revizuita, se abroga SIC 6, 14 si 23.
F. APLICAŢIE
Aplicatie privind amortizarea imobilizarilor corporale(IAS 16)
Un echipament tehnologic este achizitionat la 1 august N la pretul de 150.000 Ron. Cheltuielile de transport sunt de 2000 Ron , iar cheltuielile de instalare sunt de 3000 Ron. Se cere sa se determine valoarea bruta la care se va înregistra echipamentul prezentat precum si amortizarea anuala stiind ca:
echipamentul este pus în functiune la 1 noiembrie N
durata de utilizare este de 5 ani
valoarea reziduala este estimata la 4000 Ron
cheltuielile pentru demontarea activului sunt de 1000 RON.
Rezolvare:
Valoarea bruta la care se înregistreaza echipamentul tehnologic la active este de: 150.000 +2000+3000=155.000 Ron
Amortizarea anuala este: (155.000 +1000 -4000) :5 =30.400 Ron
2. Aplicatie privind cesiunea unui activ corporal(IAS 16)
Se considera ca echipamentul prezentat mai sus se vinde la 1 noiembrie N+5 la pretul de 4000 Euro. Se cere sa se determine impactul cesiunii activului asupra rezultatului.
Rezolvare:
a) impactul cesiunii activului asupra rezultatului când amortizarea se determina luând în consideratie atât valoarea reziduala cât si cheltuielile cu demontarea.
la 1 noiembrie N+5 valoarea contabila neta a activului este (155.000 Ron -5 x 30.400)=3000 Ron;
operatia de cesiune genereaza un profit de 1000 Ron(4000-3000);
impactul cesiunii asupra rezultatului este rezultatul cesiunii - cheltuielile cu demontarea=1000 - 1000 =0
b) impactul cesiunii activului asupra rezultatului când amortizarea se determina fara a lua în consideratie valoarea reziduala si cheltuielile cu demontarea.
- la 1 noiembrie N+5 valoarea contabila neta a activului este nula;
- veniturile din cesiunea activului sunt de 4000 Ron;
- cheltuielile cu demontarea activului sunt 1000 Ron;
- impactul cesiunii asupra rezultatului entitatii economice este: 4000 Ron- 1000Ron=3000 Ron
|
