Pe tot parcursul misiunii sale expertul (cenzorul) urmareste obtinerea elementelor probante care sa-i permita sa dea certificarea asupra conturilor anuale, utilizand diverse procedee si tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate, observare fizica si examenul analitic.
Pentru obtinerea elementelor probante tehnicile de control folosite sunt: inspectia fizica si observatia (a examina activele, conturile sau a observa maniera de aplicare a procedurilor), confirmarea directa (obtinerea de la tertii intreprinderii de informatii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra soldurilor operatiilor derulate), examenul documentelor primite de catre intreprindere (se folosesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective), examenul documentelor emise de catre intreprindere (copii facturi, conturi, balante), control aritmetic, analiza (estimari si confruntari intre situatii si documente), informatii verbale (obtinute de la conducere si alte cadre din intreprindere) si examen analitic (efectuarea de comparatii intre datele care rezulta din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii, analiza abaterilor si tendintelor, studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezulta din comparatii efectuate).
Tinand seama de numarul de operatii efectuate de intreprindere expertul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.
Sondajele
Sondajul este definit ca o tehnica ce consta in selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, iar la acestea se aplica tehnicile de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.
Sondajele pe care le realizeaza cenzorul in cursul misiunii sale sunt de naturi diferite. In unele cazuri, in general cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, cenzorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa, multimea prezinta o caracteristica comuna, sondajele efectuate in astfel de cazuri fiind sondaje asupra atributiilor. In alte cazuri, in general cu ocazia controlului conturilor, cenzorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase, acestea fiind sondaje asupra valorilor.
Expertul sau cenzorul poate folosi in general doua tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic bazat exclusiv pe experienta sa profesionala. Acesta din urma, insa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime, alegerea intre cele doua tipuri de sondaje depinzand de pregatirea profesionala a expertului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa-l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi tipul de sondaj, este important sa fie respectate cateva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii, iar eficacitatea unui sondaj este conditionata de definirea precisa a obiectivelor sale. Expertul trebuie deci sa explice: ce cauta sa demonstreze si ca rata erorilor existente in multime nu depaseste rata maxima acceptabila de anomalii de functionare (pragul peste care expertul va considera ca, controlul intern nu functioneaza de o maniera satisfacatoare).
Alegerea naturii multimii, a masei este foarte importanta, aceasta trebuind sa fie compatibila cu obiectivul urmarit. De exemplu, pentru a verifica ca toate receptiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baza trebuie sa o constituie bonurile de receptie si nu facturile de receptie.
Expertul trebuie, de asemenea, sa defineasca limitele in timp care vor servi ca baza a selectiei sale din intreaga masa.
O caracteristica a maselor care servesc ca baza controalelor este ca acestea sunt, foarte rar, omogene. De aceea, analiza masei este necesara, ea permitand decuparea, impartirea in submase cu caracteristicile suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
In sfarsit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificata: numar de elemente sau valoarea cumulata in functie de natura sondajului de facut, identificarea criteriilor care vor permite sa se decida in timpul efectuarii sondajului, daca elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii si de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedeaza la sondaje, expertul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv (riscul practicarii controlului prin sondaj si el exista intotdeauna). Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj rezulta ca acest risc este inerent, insa, acest risc poate fi insa redus, printr-o organizare riguroasa a actiunii de audit si prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate.
Elementele cheie dintr-o multime sunt elemente care, fie datorita naturii lor, fie datorita valorii lor, prezinta riscuri si ca atare cenzorul poate decide verificarea integrala a acesteia. Daca verificarea elementelor nu este considerata ca suficienta, restul multimii poate face obiectul unor sondaje.
Executarea sondajelor
Dupa ce si-a definit obiectele sondajului si a ales masa se trece la executarea sondajului, parcurgandu-se mai multe etape cum ar fi: alegerea tehnicilor, determinarea taliei esantionului, selectionarea esantionului, studiul esantionului, evaluarea rezultatelor, concluziile sondajului.
Alegerea tehnicilor este influentata de doua elemente: natura controlului de efectuat si recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea aplicarii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea si rationamentul cenzorului, insa in nici un caz, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie sa fie justificat prin faptul ca el permite reducea taliei esantionului.
Alegerea tehnicilor de lucru retinute depinde de urmatorii factori: talia masei respective, capacitatea acesteia de a indeplini obiectivele sondajului si raportul cost / eficacitate al tehnicii alese.
Determinarea taliei esantionului se face in functie de unii factori care difera dupa cum este vorba de sondajele asupra atributiilor sau de sondaje asupra valorilor.
Selectionarea esantionului necesita ca esantionul selectionat sa fie reprezentativ, iar toate elementele masei trebuie considerate susceptibile de a fi selectionate. Aceasta selectie poate fi facuta fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare, fie de o maniera empirica.
Studiul esantionului necesita ca esantionul sa aiba un caracter probant, toate elementele selectionate trebuie sa fie controlate. Se poate intampla insa ca cenzorul sa fie in imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunzatoare nu sunt inca disponibile. In acest caz el trebuie sa se intrebe daca, considerand elementele necontrolate ca erori, se depaseste pragul de erori acceptabil. Daca raspunsul este afirmativ, cenzorul va cauta proceduri de control alternative care sa-i permita exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente, iar daca raspunsul e negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar cenzorul se poate intreba daca acest fapt nu este de natura sa puna in discutie increderea acordata controlului intern.
Evaluarea rezultatelor, inainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, trebuie ca fiecare anomalie constatata sa fie examinata in sensul aprecierii daca aceste anomalii sunt intr-adevar reprezentative pentru masa respectiva sau sunt accidentale si al aprecierii daca aceste anomalii nu sunt relevante pentru o problema mai grava decat aparentele.
Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dupa izolarea efectelor acestora este posibila extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime care a servit ca baza sondajului.
Concluziile sondajului, concluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor care au facut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: asupra elementelor cheie care au facut obiectul unui control, asupra anomaliilor exceptionale constatate si asupra rostului mesei.
Daca concluzia finala este ca anomaliile sau erorile din multimea controlata depasesc rata de anomalii sau de erori asteptata, expertul trebuie sa se intrebe daca nu este necesar repunerea in cauza a aprecierii sale asupra controlului intern.
Observarea fizica
Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, insa ea nu aduce decat o parte din elementele probante necesare cenzorului si, anume, numai existenta bunului respectiv, celelalte elemente probante ca proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita, trebuind verificate prin alte tehnici.
Actiunile intreprinse de cenzor pe linia controlului stocurilor au ca obiect asigurarea ca: intreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzarea activelor in conditii de fiabilitate (aceasta faza a interventiei consta in studierea procedurilor de inventariere si se situeaza deci inaintea inventarierii propriu-zise), aceste mijloace sunt puse in aplicare in mod satisfacator (verificarea faptului ca persoanele insarcinate cu inventarierea aplica in mod corect procedurile si se situeaza in timpul inventarierii propriu-zise), lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (se controleaza daca cantitatile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza deci dupa inventarierea propriu-zisa).
Confirmarea directa
Este o procedura care consta in a cere unui tert avand legaturi de afaceri cu intreprinderea verificata, sa confirme direct cenzorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor. Cenzorul are latitudinea de a determina conditiile si intinderea acestei proceduri.
Procedura se demareaza cu acordul conducerii intreprinderii supusa controlului, iar daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, cenzorul se poate gasi in una din urmatoarele doua situatii: considera ca tehnicile compensatorii de control ii aduc elemente suficiente de proba sau considera ca alte controale nu-l aduc la elemente probante, fata de limitele impuse de conducerea intreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.
Examenul conturilor anuale
Conturile anuale constituie documente de sinteza a contabilitatii asupra carora expertul isi exprima opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis cenzorului sa obtina unele elemente probante pe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferitele posturi si rubrici din conturile anuale.
Pentru a-si putea exprima opinia, cenzorul trebuie sa confirme ca, conturile anuale sunt in acord cu concluziile sale si ca ele reflecta corect deciziile conducerii intreprinderii si dau o imagine fidela activitatii si situatiei financiare a intreprinderii. Examenul conturilor anuale are ca obiect sa verifice daca bilantul, contul de profiit si pierdere si anexele sunt coerente, in concordanta cu datele din contabilitate (conform principiilor contabile si reglementarilor in vigoare tinand cont de evenimentele posterioare datei de inchidere si daca, anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijina in mod esential pe examenul analitic si in mod deosebit pe: comparatiile intre datele reiesite din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare si comportarea in procent fata de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierderi.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluziilor trase in timpul examenului analitic efectuat in etapele anterioare.
|
