AMORTIZAREA CAPITALULUI IMOBILIZAT ÎN ACTIVE CORPORALE sI NECORPORALE

CONŢINUTUL UNITĂŢII 2

2.1. Problematica amortizarii

Activele imobilizate reprezinta principala forma de materializare a capitalului întreprinderii. Acestea au intrat în patrimoniul întreprinderii de regula, sub forma investitiilor sau printr-o operatie de moment si întruchipeaza dotarea acestora cu tehnica moderna.

Activele imobilizate mai sunt cunoscute sub denumirea de capital fix, notiune care indica cât din capitalurile permanente ale întreprinderii se plaseaza în activul imobilizat. Activele imobilizate corporale si necorporale participa la procesul de productie în toata perioada lor de functionare pastrându-si, în acest interval de timp, forma lor materiala initiala. Desi ele ramân ca forma materiala neschimbate pâna la scoaterea lor din functiune, ca urmare a folosirii sau nefolosirii îsi pierd treptat din însusirile tehnico-economice si implicit din valoare.

Pierderea treptata a însusirilor tehnico-economice, a randamentelor acestora, fie ca urmare a folosirii sau nefolosirii lor, fie ca rezultat a aparitiei de active imobilizate mai ieftin 333c22d e sau cu parametrii tehnico-economici superiori celor existente, reprezinta uzura activelor imobilizate corporale si necorporale. Sub aspectul cauzelor care o determina, uzura activelor imobilizate este de doua feluri: uzura fizica si uzura morala.

Faptul ca uzura imobilizarilor corporale si necorporale (atât cea fizica cât si cea morala) determina pierderea treptata a valorii lor, se petrece o separare în timp între recuperarea valorii de intrare si reproductia materiala a activelor. Aceasta separare în timp a celor doua laturi, ale unuia si aceluiasi proces economic, determina cu obiectivitate necesitatea amortizarii capitalului imobilizat, adica a recuperarii valorii de intrare a activelor corporale si necorporale.

Pierderea de valoare fiind determinata, în principal, de activitatea de productie, este normal ca aceasta sa mareasca cheltuielile de exploatare si, în final, sa se regaseasca în pretul utilitatilor create. În acest fel se poate reconstitui în lichiditati, în mod treptat, pe toata durata normala de functionare, capitalul imobilizat în activele corporale si necorporale. Tocmai acest proces de recuperare treptata a valorii de intrare a activelor imobilizate formeaza continutul amortizarii.

Amortizarea cuprinde un complex de operatiuni constând în: calculul pierderilor anuale de valoare; includerea pierderilor pe cheltuielile de exploatare; recuperarea cheltuielilor prin încasarile efectuate; utilizarea sumelor recuperate anual.

Partea recuperata din capitalul imobilizat în active corporale si necorporale formeaza amortismentul.

Daca prin amortizare întelegem un ansamblu de operatiuni, prin amortisment se întelege suma care se retine din încasari, aproximativ, corespunzatoare proportiei uzurii fizice si morale care are loc pe intervalele de amortizare.

2.2. Amortismentul si implicatiile lui financiare

În procesul folosirii activelor imobilizate, partea din valoarea care se recupereaza prin intermediul realizarii productiei creste continuu, regasindu-se sub forma amortismentului, în timp ce valoarea ramasa scade mereu pâna în momentul scoaterii din functiune a imobilizarilor corporale si necorporale.

Asadar, amortismentul se formeaza în tot timpul corespunzator duratei normale de functionare a activelor imobilizate, urmând ca abia dupa constituirea lui integrala (ca regula generala) sa fie folosit pentru achizitionarea sau construirea altor active, care sa le înlocuiasca pe cele vechi, scoase din folosinta. Aceasta diviziune în timp, între recuperarea valorii de intrare si reproductia fizica formeaza baza teoretica a amortizarii, a necesitatii constituirii amortismentului.

Luând în considerare aceste caracteristici se constata ca amortismentul produce implicatii de natura financiara în gestiunea întreprinderii, puse în evidenta prin dublul caracter si dublul rol al amortismentului.

Continutul lor nu poate fi dezvaluit decât printr-o analiza aprofundata a amortismentului în gestiunea financiara de unde rezulta dublul caracter al acestuia. Astfel, pe de o parte, amortismentul reprezinta o resursa baneasca, portiune disponibilizata a capitalului permanent care poate fi utilizata în orice scop productiv de catre întreprindere (ca sursa de finantare a investitiilor sau pentru completarea fondului de rulment net). Pe de alta parte, amortismentul este si un element al costurilor de productie, calitate în care influenteaza direct profitul întreprinderii, aceasta stabilindu-se între cifra de afacere si costul de productie aferent cifrei de afacere.

La nivelul întreprinderii, amortismentul, în cele doua ipostaze ale sale, exprima interese contradictorii. În calitatea sa de resursa baneasca, parte disponibilizata a capitalului permanent, întreprinderea are interesul de majorare a amortismentului pentru acumularea de resurse în vederea expansiunii. Dimpotriva, în ipostaza de element al costurilor de productie, întreprinderea este tentata spre reducerea amortismentului.

Din variatia amortismentului se constata ca influentele sunt diferite asupra profitului si marimii resurselor pentru finantare. În acest sens, precizam ca nici sporirea amortismentului si nici scaderea lui nu se vor regasi în întregime în sporul de resurse banesti ale întreprinderii, deoarece din cresterea de profit se vor plati si dividende, iar diminuarea de profit conduce si la scaderea dividendelor. Pentru întreprindere situatia cea mai buna ar fi reprezentata de reducerea duratelor de functionare, prin aceasta asigurându-se o sporire a capitalului disponibilizat si destinat pentru reinvestire.

Apreciind amortismentul prin prisma continutului sau de capital lichid destinat reinvestirii, reiese dublul rol al amortismentului în procesul reproductiei si anume: cel al asigurarii reproductiei simple; si cel al participarii la reproductia largita.

Ca urmare a deprecierii activelor imobilizate în procesul folosirii lor, mai mult sau mai putin lent, s-a recurs la recuperarea treptata a valorii de intrare spre a putea asigura finantarea înlocuirii în momentul scoaterii din functiune. În acest mod se asigura reproductia simpla.

Dar, nici o întreprindere nu acumuleaza amortismentul spre a-l folosi numai în momentul înlocuirii activului imobilizat complet amortizat, ci îl foloseste mai degraba, cu ocazia primei investitii de înfaptuit, ceea ce face ca masa activelor imobilizate sa creasca fara utilizarea altor resurse financiare. În acest caz, amortismentul are o anumita capacitate de multiplicare, ceea ce îi asigura un rol de reproductie largita. Raportul dintre masa amortizabila a activelor imobilizate în fiecare an urmator si masa amortizabila din primul an al primului ciclu reprezinta coeficientul de multiplicare al amortismentului.

De asemenea, în conditii normale, ca urmare a cresterii progresului tehnic, sporeste productivitatea muncii ceea ce permite cresteri apreciabile ale productiei si o ieftinire (relativa) a produselor. Daca întreprinderea ar decide sa-si înlocuiasca echipamentele complet uzate, instalate cu ani în urma, cu echipamente perfect identice cu cele pe care le caseaza, atunci ar cheltui mai putin decât fosta valoare de intrare. Pe seama diferentei, ar finanta achizitii de echipamente suplimentare.

Însa, de regula, nici o întreprindere nu înlocuieste echipamentele uzate cu altele identice ci, cu ocazia înlocuirii introduce echipamente perfectionate din punct de vedere tehnic, corespunzatoare cerintelor viitorului si nicidecum trecutului. Noile echipamente, fie cu functiuni mai multe, fie cu randamente mai mari, reprezinta, în raport cu utilajele înlocuite, o reluare largita a activitatii.

Teoretic, valoarea initiala a activelor imobilizate, se va regasi partial în forma materiala neschimbata a acestora, la valoarea ramasa iar diferenta în forma baneasca prin amortismentul realizat.

2.3. Elementele sistemului de amortizare

2.3.1. Evaluarea si reevalaurea imobilizarilor supuse amortizarii

În vederea urmaririi procesului de amortizare si a calculului amortismentului, activele imobilizate trebuiesc exprimate valoric, adica evaluate. Evaluarea, ca un complex de operatiuni menite sa stabileasca valoarea bunurilor, permit determinarea valorii de intrare a activelor imobilizate, capital ce urmeaza a fi recuperat pe durata normala de functionare a activelor.

Pentru activele imobilizate, prin valoare de intrare denumita si valoare contabila, se întelege:

- pretul de achizitie, pentru activele imobilizate procurate cu titlu oneros;

- valoarea ramasa actualizata, aferenta fiecarui activ imobilizat care a fost reevaluat în baza unor prevederi legale;

- costul de productie, pentru activele corporale construite sau produse de unitatea patrimoniala;

- valoarea actuala, pentru activele imobilizate dobândite cu titlu gratuit, estimata la înscrierea lor în patrimoniu pe baza propunerilor facute de specialisti cu aprobarea responsabilului de gestionarea patrimoniului;

- valoarea de aport, numita si valoare de utilitate, pentru activele corporale intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform prevederilor din statute sau contracte, determinata prin expertiza;

- costul de achizitie, pentru activele corporale cumparate, cu durata normala de utilizare expirata;

- valoarea stabilita prin situatiile de lucrari, la data punerii în functiune, în cazul investitiilor puse în functiune partial sau total carora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca active corporale;

- costul de productie al animalelor pentru carne, la care se adauga sporurile de pret în functie de categoria biologica, pentru animalele de reproductie.

Valoarea de intrare este exprimata în unitati monetare ce corespund datei la care s-au obtinut activele imobilizate. Or, dupa cum se stie, moneda se depreciaza si antreneaza inconveniente din punct de vedere al evaluari activelor, în sensul ca acestea nu pot fi comparate între ele. În timp, datele de procurare fiind diferite si valoarea de intrare difera, calculele privind amortismentul si rata randamentului acestora devin mai dificile. Se poate spune ca aceleasi active imobilizate procurate la date diferite, au preturi diferite, valori de intrare diferite si ca urmare alt nivel al amortismentului.

Reevaluarea imobilizarilor corporale este necesara nu numai ca urmare a modificarilor ce au loc în nivelul preturilor ci si a utilizarii unor active, în alt regim decât cel stabilit initial, a discordantei care apare între uzura si amortisment.

Reevaluarea are la baza preturile existente în momentul în care are loc aceasta operatiune, cu scopul stabilirii unei valori de intrare actualizate a bunurilor, ceea ce creeaza un cadru favorabil pentru analiza tendintei amortismentului, a formarii si urmaririi costurilor, a profitabilitatii si a capitalurilor necesare înlocuirii unor active corporale. Prin reevaluare, bunurile primesc valori de înlocuire care pâna la o noua reevaluare sunt considerate valori de intrare.

În procesul de reevaluare se folosesc anumite procedee, cum ar fi:

- corectarea valorii de intrare cu un indice de preturi specific familiei de bunuri careia îi apartine elementul de activ reevaluat;

- rectificarea valorii de intrare cu indicele care exprima variatiile nivelului general al preturilor.

Cu ocazia reevaluarii se stabileste si valoarea ramasa actualizata (VRa) în functie de valoarea de intrare actualizata (Via), durata consumata (Dc) si durata ramasa (Dr) dupa relatia:

În procesul reevaluarii imobilizarilor precum si în cel al amortizarii se folosesc, în afara valorii de intrare, si alte valori cum ar fi: valoarea de înlocuire; valoarea ramasa; valoarea reziduala; valoarea de amortizat.

2.3.2. Normele de amortizare

În practica financiara sunt folosite mai multe metode de calcul a normelor de amortizare, dintre care cele mai reprezentative sunt:

1. metoda normelor egale;

2. metoda normelor diferentiate în timp.

1. Metoda normelor egale, caracterizeaza sistemul liniar de amortizare si consta în calcularea si utilizarea aceleiasi norme de amortizare pe întreaga durata normala de functionare (Dn). Înseamna ca amortismentul anual este egal pe toata durata de functionare a activului imobilizat. Norma de amortizare (N) se calculeaza ca un raport procentual între amortismentul anual (A) si valoarea de intrare a activului imobilizat amortizat (Vi). Deci, plecând de la relatiile:

si

obtinem:

De aici rezulta ca, normele de amortizare pentru activele imobilizate se pot determina, fara a avea nevoie de valoarea de intrare, pe baza duratelor normale de functionare stabilite prin legislatia privind "clasificatia si duratele normale de functionare".

Metoda normelor egale se foloseste cel putin din doua motive: simplitate în aplicare si calcul pe de o parte, respectiv, aprecierea imediata a valorii ramase de catre investitori si a randamentului activelor, pe de alta parte.

Consideratiile teoretice, ce stau la baza acestei politici de amortizare, constau în proportionalitatea dintre timp si uzura activelor imobilizate. Desi relativ simplu de aplicat, sistemul de amortizare liniar nu ia în considerare uzura morala, cunoscut fiind faptul ca influenta progresului tehnic nu este liniara, ci exponentiala.

2. Metoda normelor diferentiate în timp, are la baza ideea potrivit careia în decursul duratei normale de serviciu a activelor imobilizate, în fiecare an normele de amortizare se micsoreaza sau se maresc succesiv, în functie de randament si grad de uzura. Metoda normelor diferentiate în timp se poate aplica în doua variante: cu norme de amortizare regresive si norme de amortizare progresive.

Varianta normelor de amortizare regresive este indicata categoriilor de active imobilizate care sunt mai mult expuse uzurii morale (de exemplu: masini unelte; agregate; utilaje etc.) tocmai pentru a combate din timp efectele de ordin financiar ale uzurii. În cadrul acestei variante, norma de amortizare (N_k) se stabileste dupa formula:

în care:

D_n = durata normala de functionare;

K = anul pentru care se calculeaza amortismentul;

= suma anilor "n" din durata normala de functionare, unde

Prin aplicarea variantei normelor regresive, amortismentul greveaza costul productiei cu sume descrescatoare. Conceptia de la care se pleaca în calculul amortismentului, folosind normele regresive, este aceea ca descresterea normelor de amortizare corespunde scaderii capacitatii de productie a activelor imobilizate, pe masura ce acestea se învechesc. Aplicând normele regresive în calculul amortismentului, se realizeaza sistemul accelerat de amortizare.

Varianta normelor de amortizare progresive, se caracterizeaza prin aceea ca amortismentul creste de la un an la altul, dupa formula progresiei aritmetice, adica amortismentul este mai mic în primii ani de functionare si mai mare spre sfârsitul duratei. Varianta, se recomanda a fi aplicata activelor imobilizate cu durata de functionare îndelungata (de exemplu: la cladiri) si corespunde timpului efectiv al uzurii fizice. Formula de calcul este:

Conceptia care sta la baza variantei normelor progresive este aceea ca norma si amortismentul trebuie sa creasca, corespunzator accelerarii gradului de uzura, pe masura învechirii si deprecierii normale a activelor imobilizate. Aceasta varianta prezinta unele dezavantaje circumscrise faptului ca se creeaza o neconcordanta între amortisment si evolutia randamentului utilajelor care nu este descrescator în aceeasi proportie cu cresterea uzurii, datorita si lucrarilor de întretinere si reparatii.

De regula, o astfel de varianta nu poate fi aplicata pe toata durata de functionare a unui activ imobilizat, ci numai împreuna cu o alta politica de amortizare (liniara sau regresiva). Practica a demonstrat ca varianta normelor progresive este utila a fi aplicata numai pe durata punerilor partiale în functiune a unor obiective si cel mai târziu pâna la atingerea parametrilor proiectati. În felul acesta s-ar degreva costurile pe perioadele de început ale unui obiectiv, când productia este mai mica.

Metoda normelor diferentiate în timp este mai cunoscuta în practica financiara sub denumirea de metoda "Softy" adica a sumei cifrelor anilor din durata de functionare a activului imobilizat. Varianta descrescatoare sau crescatoare a normelor de amortizare se obtine prin raportarea numarului de ordine "n" al anului, pe scara duratei de viata, la suma cifrelor anilor.

Fata de aceste metode clasice de calcul a normelor de amortizare s-au creat diferite alte variante în functie de conditiile concrete din economie, rezultând diferite sisteme de amortizare.

2.4. Recalcularea amortismentului si consecinte financiar

Evident ca, fata de situatia avuta în vedere la începutul anului, când s-a determinat amortismentul previzionat, pe parcursul exercitiului financiar se pot produce anumite modificari care sa schimbe nivelul amortismentului. Astfel, în întreprindere, termenele de dare în functiune a activelor imobilizate programate a intra în cursul anului, respectiv, termenele de scoatere din functiune în anul de referinta, pot avea abateri fata de cele programate în functie de care s-a calculat valoarea de amortizat.

Tocmai ca urmare a nerespectarii termenelor de punere si scoatere în/din functiune a activelor imobilizate programate este necesara recalcularea amortismentului. Amortismentele recalculate vor permite o evaluare mai exacta a costurilor totale si a marimii capitalului disponibilizat care urmeaza sa fie gestionat.

Scoaterea din functiune a activelor imobilizate cu valoare de intrare ramasa nerecuperata sau cu valoare de intrare complet amortizata se face cu aprobarea consiliului de administratie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Dupa aprobarea scoaterii din functiune a activelor imobilizate se va proceda la valorificarea acestora prin vânzare (licitatie sau negociere directa) sau prin casare, în sensul ca se vor valorifica componente rezultate din dezmembrare.

În cazul activelor imobilizate casate înainte de expirarea duratei normale de functionare, valoarea ramasa neamortizata urmeaza sa se recupereze prin includerea în cheltuielile nedeductibile fiscal, pe o perioada de maximum 5 ani, sau prin diminuarea capitalurilor proprii, cu respectarea dispozitiilor legale. Recuperarea valorii ramase se face în mod esalonat, fara a depasi durata normala de functionare.

Valoarea ramasa neamortizata (V_Rn) se calculeaza dupa relatiile:

unde: 

V_i = valoarea de intrare;

Dc = durata consumata;

Dn = durata normala de functionare,

= suma amortismentelor anuale "i" din durata normala de functionare "n"

În situatia în care sumele privind valoarea ramasa neamortizata sunt însemnate, pentru recuperare, se esaloneaza pe ani si luni calculându-se rata anuala de recuperat (RA_r), dupa formula:

unde:

Sv = sume rezultate din valorificarea activelor imobilizate scoase din functiune;

l_r = numarul lunilor din anul de referinta ramase pentru recuperare;

l_t = numarul lunilor totale programate pentru recuperarea valorii neamortizate.

Durata recuperarii si anuitatile de acoperire a valorii ramase neamortizate se stabilesc de catre responsabilii cu gestiunea patrimoniului.

În situatia în care la nivelul întreprinderii exista active imobilizate mentinute în functiune peste durata normala de serviciu, acestea nu mai sunt supuse procesului de amortizare iar efectul actiunii lor se regaseste în rezultatul din exploatare.

Legat de amortisment, se cuvine sa mai precizam ca în practica se promoveaza diferite procedee cu privire la partea din amortisment care sa fie deductibil fiscal. În acest context, amortismentul deductibil fiscal din profitul brut se stabileste diferit în functie de politica financiara promovata în acest domeniu. Astfel, în unele situatii amortismentul deductibil se coreleaza cu gradul de utilizare a activelor imobilizate, iar în alte cazuri, cu nivelul obtinut prin aplicarea normelor proportionale. Diferentele de amortisment rezultate se evidentiaza în cheltuieli si nu sunt deductibile fiscal.

În economia întreprinderilor franceze se opereaza cu doua categorii de amortisment:

- amortisment pentru deprecieri care conduc la o diminuare de active (respectiv o crestere de pasiv) si o crestere a cheltuielilor. Amortismentul pentru depreciere este privit ca un proces de corectare a evaluarii activelor, ca o tehnica de reînnoire a imobilizarilor prin afectarea profitului în vederea reinvestirii capitalului.

- amortismente derogatorii care reprezinta partea din amortismente calculate pentru a beneficia de avantaje fiscale, fiind considerate ca o crestere de pasiv si o crestere a cheltuielilor aferente.

2.5. Finantarea reparatiilor capitale

Sistemul de reparatii propriu-zis cuprinde reparatiile curente si reparatiile capitale. Stabilirea naturii reparatiilor se face în urma executarii de revizii tehnice, prin care se identifica starea tehnica a utilajelor, a lucrarilor ce urmeaza a se face si a pieselor ce se vor schimba sau ajusta. În cadrul revizuirilor se pot face si unele reglari de piese sau subansamble si chiar unele reparatii marunte.

Reparatiile curente reprezinta interventii de un grad superior reviziilor si se executa în scopul eliminarii deteriorarilor locale ale unor efecte determinate de uzura fizica. În functie de valoarea lucrarilor si de perioadele de functionare a activelor imobilizate între doua reparatii, se pot identifica reparatii curente de gradul I si II. Prin intermediul reparatiilor curente se înlocuiesc, se reconditioneaza si se repara unele piese sau subansamble de valori mici.

Cheltuielile cu reparatiile curente se includ în costurile de productie si se finanteaza din resursele destinate activitatii curente, adica din fondul de rulment.

Reparatiile capitale sunt lucrari de volum mare si care se fac atunci când activele imobilizate au un grad avansat de uzura, scade capacitatea de productie, apar pericole de avarii, se reduce precizia de lucru etc. si au scopul de a readuce activele imobilizate în stare normala de functionare.

În luarea deciziei privind reparatiile capitale este necesar sa se tina seama de ciclul de functionare si un anumit plafon valoric. Ciclul de functionare indica marimea intervalului dintre data punerii în functiune a unui activ imobilizat si prima reparatie capitala, sau dintre doua reparatii capitale succesive si se exprima în ani, ore de functionare sau Km parcursi. Plafonul valoric reprezinta raportul procentual între costul reparatiei capitale si valoarea de înlocuire a activului imobilizat. Nivelul lui trebuie sa tina seama de toti factorii care influenteaza randamentul activului imobilizat.

Teoretic, în finantarea reparatiilor capitale pot exista doua probabilitati:

a) finantarea din amortismentul anual;

b) finantarea din resursele curente

a) Finantarea reparatiilor capitale din amortismentul anual are la baza ideea potrivit careia asemenea interventii se fac la intervale mari de timp, ce antreneaza cheltuieli importante, care, la rândul lor, încarca prea mult costurile de productie ale anului în care se fac. Un asemenea fond s-ar putea constitui, în mod uniform, pe toata durata prestabilita de functionare a activului imobilizat. În acest sens, prin amortisment s-ar realiza doua obiective: recuperarea capitalului investit în active imobilizate, pe de o parte, iar, pe de alta parte, finantarea cheltuielilor viitoare determinate de reparatiile capitale ce urmeaza a se efectua.

În situatia în care reparatiile capitale se vor finanta din amortismente se poate calcula o norma globala de finantare (NG_a), pentru investitii si reparatii, si o norma speciala pentru finantarea exclusiva a reparatiilor (NS_a), potrivit relatiilor:

; si

unde: 

V_i = valoarea de intrare a activelor imobilizate supuse reparatiilor capitale;

R_K = valoarea reparatiilor capitale;

Dn = durata normala de functionare

În prezent, finantarea reparatiilor capitale din amortismentul anual se practica sporadic în economia tarii noastre, desi în tarile cu economie de piata se utilizeaza frecvent.

b) În cazul finantarii reparatiilor capitale din sursele curente, înseamna ca cheltuielile cu acestea se includ direct pe costurile de productie. Regimul de finantare este cel al activelor circulante, adica fondul de rulment.

Includerea cheltuielilor cu reparatiile capitale pe costurile de productie se poate face în luna în care se efectueaza reparatiile capitale sau esalonat pe mai multe luni (sau ani) spre a nu afecta într-o proportie prea mare rezultatul din exploatare al unei perioade.

În acoperirea financiara a reparatiilor capitale pot interveni si creditele bancare sau alte forme de îndatorare.