ASEZAREA SI PERCEPEREA IMPOZITULUI PE VENIT LA PERSOANELE FIZICE

ASEZAREA SI PERCEPEREA IMPOZITULUI PE VENIT LA PERSOANELE FIZICE

CAP 1 FISCALITATEA IN ECONOMIA DE PIATA

Concepte si interpretari privind fiscalitatea

Exprimarea fiscalitatii

Fiscalitatea in plan mondial

Caracteristici ale fiscalitatii in Romania

Fiscalitatea veniturilor

CAP 2 ASEZAREA SI CALCULUL IMPOZITULUI PE VENIT LA PERSOANELE FIZICE

Continut, trasaturi si elemente ale impozitului

Aspecte generale privind notiunea de impozit pe venit

Contribuabilii impozitului pe veniturile persoanelor fizice

2.2.2 Sfera de cuprindere a impozitului

2.2.3 Perioada impozabila si cotele de impozitare a impozitului pe veniturile persoanelor fizice

Forme ale impozitului pe veniturile persoanelor fizice si efectele sale 2.3.1 Impozitarea veniturilor din activitati independente

2.3.2 Impozitarea veniturilor din salariile persoanelor fizice din Romania.

2.3.3 Impozitarea veniturilor a caror impunere este finala.

CAP 3 REALIZAREA IMPOZITULUI PE VENIT LA PERSOANELE FIZICE

1. Concepte si interpretari privind fiscalitatea

Fiscalitatea este o stiinta, este matematica vie intrucat totul porneste de la ratiunea de a armoniza interesele personale cu cele sociale pe calea impozitelor, impozite care trebuie stabilite pe baza de principii clare si sanatoase, de echitate fiscala, economica si sociala. Fiscalitatea este o arta, a ratiunii economice, sociale si politice intrucat in stabilirea impozitelor nu exista tipare, prototipuri dupa care sa se aplice politica fiscala in orice tara, nu exista retete universal valabile. Chiar si in aceasi tara "strategia fiscala" se schimba frecvent, uneori destul de mult, in functie de evolutia economica, sociala si politica, interna si internationala.

Notiunile privind "fiscalitatea" au aparut pe o anumita treapta de dezvoltare a societatii, pentru a raspunde unor necesitati obiective ecomonico-financiare si sociale ale statului. Asupra acestei notiuni exista multe interpretari, intelegeri si definitii, in functie de elementele componente, intelegerea relatiilor si interactiunilor intre aceste elemente, modul de percepere a rolului si functiilor lor in sistemul economico-social, in raport de determinarile si finalitatea acestora.

In literatura de specialitate sunt numeroase referiri la fiscalitate, in sensul conceptual, metodologic si aplicativ.Una dintre aceste referiri este si faptul ca: "majoritatea din aceste interventii au ca abordare in sine, uneori exclusive, in argumentare, notiunea de impozit perceput ca o plata obligatorie la dispozitia colectivitatilor publice. De putine ori, insa fiscalitatea este asociata cu factorul de determinare, cauzalitatea, cheltuielile publice generate, la randul lor, de nevoile generale ale societatii. In lucrarile publicate in Romania, care au prezent termenul fiscalitate chiar in titlu, nu se fac referiri la o definire expresa, ori, un cadru de abordare generala, cu caracter conceptual, din care sa rezulte continutul, metodele, tehnicile si formele de exprimare a acesteia" .

In lucrarile cu referire la finantele publice, termenul de fiscalitate se regaseste mai ales, in legatura cu politica financiara sau fiscala ori parghiile financiare. De asemenea mai este reluat la problematica impozitelor cand sunt prezentate elementele tehnice definitorii, 757c26h metodele si tehnicile de asezare si percepere ori implicatiile lor social-economice.

Fiscalitatea insoteste pe plan istoric, teoretic si practice finantele publice, de o maniera in care se poate afirma ca, uneori, apare imaginea unei identificari partiale cu acestea. Finantele publice sunt prezente in evolutia societatii umane insotind-o de la aparitia primelor sale forme organizatorice .

Evolutia istorica a impozitelor, diversitatea lor de la un stat la altul si îndeosebi conditiile perceperii practice ofera deductia unor conceptii si interpretari în domeniul fiscalitatii. Dintre caracterizarile doctrinare privind necesitatea si instituirea impozitelor sunt remarcabile în primul rând cele exprimate în contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social intervenit între indivizi ori ca produs al solidaritatii sociale sau nationale a indivizilor. Astfel, pornind de la teoria contractului social formulata de J.J. Rousseau, s-a sustinut ca dreptul de a institui impozite este un atribut recunoscut statului de catre indivizi prin însusi contractul social care a dat nastere statului. Pe lânga acestea, evolutia istorica a impozitelor a fost însotita, mai ales în perioada contemporana, de caracterizari si teorii doctrinare care justifica necesitatea si rolul impozitelor, precum si de maxime sau principii referitoare la stabilirea si încasarea impozitelor.

Impunerea reprezinta un complex de masuri si operatiuni, efectuate în baza legii, care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei persoane fizice sau juridice. Impunerea are atât o latura de natura politica, cât si una de ordin tehnic.

Din punct de vedere politic, prin impunere se urmareste ca fiecare impozit introdus sa raspunda anumitor cerinte , sa fie în concordanta cu anumite principii. Astfel de pricipii au fost formulate pentru prima data de Adam Smith[5], reprezentant de seama al economiei politice clasice din secolul al XVIII-lea si al XIX-lea. Dupa parerea acestuia, la baza politicii fiscale a statului ar trebui sa stea mai multe principii sau maxime. Una dintre acestea este si maxima de justitie care sustine ca : cetatenii fiecarui stat trebuie sa contribuie la cheltuielile guvernamentale atât cât le permit facultatile proprii, adica în proportia veniturilor pe care le realizeaza sub protectia statului . Maxima de certitudine ne spune faptul ca impozitul fiecarui cetatean trebuie sa fie prestabilit si nu arbitrar. Ĩn epoca moderna, cuantumul platii trebuie sa fie cert pentru contribuabil, ca si pentru orice alta persoana. Maxima comoditatii relateaza faptul ca toate contributiile trebuie sa fie pretinse la termene si sa urmeze procedeul care este mai convenabil contribuabilului. Maxima economiei sustine ca toate contributiile trebuie sa fie stabilite de o maniera care sa scoata din buzunarul cetateanului cât mai putin posibil fata de ceea ce urmeaza sa intre în trezoreria statului.Aceste principii au avut indiscutabil un caracter progresist, fiind îndreptate împotriva arbitrariului ce domnea în materie de impozite în perioada de trecere de la feudalism la capitalism si în primele stadii de dezvoltare a capitalismului.

Principiile generale ale organizarii unei societati libere au fost amplu discutate în trecut. Nu poate exista o societate libera decât numai daca exista o repartizare suficienta a puterilor. Asemenea conditii implica, în particular, un sistem economic bazat pe proprietatea privata si pe economie de piata. Sistemul fiscal îndeplineste trei functii esentiale si deseori contradictorii[6]. Importanta relativa care le este acordata evolueaza în functie de judecata care are în centrul ei capacitatea unei economii de piata de a asigura optimul în mod spontan. Prin urmare, dezbaterea asupra fiscalitatii optimale reflecta aceasta judecata si în plus criteriile utilizate sunt cel mai adesea conflictuale. Cu toate acestea, doua dintre aceste criterii domina dezbaterile si anume : criteriul eficacitate si criteriul echitate.

Sistemul fiscal asigura trei functii destinate realizarii obiectivelor urmatoare : o functie de finantare a cheltuielilor publice si care urmareste obiectivul de randament financiar; o functie de redistribuire a veniturilor si a patrimoniilor conform obiectivului de echitate; o functie de stabilizare a activitatii economice sau de corectare a dezechilibrelor în scopuri de eficacitate economica.

Ca notiune, echitatea fiscala înseamna dreptate sociala în materie de impozite. Pentru a putea fi vorba de echitate fiscala sunt necesare : impunerea diferentiata a veniturilor si a averii în functie de puterea contributiva a subiectului impozitului si scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri mici, adica stabilirea unui minim neimpozabil. Respectarea echitatii fiscale presupune îndeplinirea cumulativa a mai multe conditii, si anume: in primul rand stabilirea minimului neimpozabil, adica legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care sa permita satisfacerea nevoilor de trai strict necesare; in al doilea rand sarcina fiscala sa fie stabilita in functie de puterea contributiva a fiecarui platitor, adica cu luarea în considerare a marimii venitului sau averii care face obiectul impunerii, precum si a situatiei personale a acestuia; la o anumita putere contributiva, sarcina fiscala a unei categorii sociale sa fie stabilita în comparatie cu sarcina fiscala a altei categorii sociale; impunerea sa fie generala, adica sa cuprinda toate categoriile sociale, respectiv toate persoanele care realizeaza venituri sau care poseda un anumit gen de avere, cu exceptia persoanelor a caror venituri se situeaza sub un anumit nivel. Un rol deosebit în respectarea echitatii fiscale îl are modul de dimensioanare a impozitului considerat. Practica fiscala cunoaste impunerea in sume fixe si impunerea în cote procentuale proportionale, progresive si regresive.

La introducerea unui impozit se cere ca acesta sa îndeplineasca si unele cerinte de ordin financiar. Astfel, acesta trebuie sa aiba un randament fiscal ridicat, sa fie stabil si elastic, acest lucru presupunând îndeplinirea mai multor conditii, si anume: impozitul sa aiba un caracter universal, sa nu existe posibilitati de sustragere de la impunere (pe cai licite sau ilicite) a unei parti din materia impozabila, iar volumul cheltuielilor privind stabilirea materiei impozabile, calcularea si perceperea impozitelor sa fie cât mai redus posibil; un impozit este considerat stabil atunci când randamentul sau ramâne constant de-a lungul întregului ciclu economic; elasticitatea impozitului presupune ca acesta sa poata fi adaptat în permanenta necesitatilor de venituri ale statului.

Statul urmareste, cu ocazia introducerii unui impozit de regula, realizarea mai multor obiective. Este vorba mai întâi de procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielior publice, apoi de folosirea impozitului ca instrument de impulsionare a dezvoltarii unor ramuri sau subramuri economice, de stimulare ori de reducere a productiei sau a consumului unor marfuri, de extindere a exportului sau de restrângere a importului anumitor bunuri prin majorarea sau micsorarea nivelului impozitelor si a taxelor.

Prin politica fiscala promovata de unele state se urmareste si realizarea unor obiective de ordin social-politic, respectiv realizarea concordantei între politica promovata si interesele grupurilor si categoriilor sociale, acordarea unor facilitati fiscale contribuabililor cu venituri reduse, etc. Atât din punct de vedere politic, cât si pe plan economic, financiar si social, prezinta un interes major dimensionarea partii din produsul intern brut preluata la dispozitia statului prin intermediul impozitelor. Asa se explica faptul ca nu numai în mediul politic, ci în general, se acorda o mare atentie problemei privind nivelul fiscalitatii sau gradul de fiscalitate calculat prin intermediul ratei fiscalitatii ca raport între totalul veniturilor fiscale si produsul intern brut.

Un sistem fiscal rational are la baza sa un numar de principii fundamentale, care, fie sunt expres definite sau mentionate de legislatia fiscala, fie rezulta implicit din caracteristicile ce le cuprinde reglementarea respectiva : individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea, lipsa de arbitrariu. Individualitatea ne spune faptul ca în cadrul unei societati democratice omul si nu statul constituie obiectivul final si preocuparea esentiala iar ca urmare, fiscalitatea trebuie sa constituie un mijloc de asigurare pentru deplina dezvoltare a personalitatii fiecarui cetatean, corespunzator propriilor aspiratii. Nediscriminarea cere ca impozitul sa fie stabilit potrivit unor reguli unitare pentru toti, fara discriminari, directe sau indirecte, fata de unele grupe sociale. Impersonalitatea ca caracteristica sustine ca stabilirea si prelevarea impozitului nu trebuie sa implice cercetari de tip inchizitoral asupra vietii persoanelor sau asupra gestiunii întreprinderilor. O singura exceptie ar fi, totusi, necesara si anume cercetarea permanenta privind averea oamenilor politici; aplicarea acestui principiu conduce la preferinta pentru impozite analitice calculate pe baza bunurilor luate în considerare, în locul impozitelor sintetice stabilite pe persoane. In cazul neutralitatii aflam ca impozitul nu trebuie sa contravina unei mai bune administrari în economie, dimpotriva, el trebuie sa stimuleze realizarea unei economii cât mai eficiente; pornind de la cerintele progresului economic, impozitul nu trebuie aplicat la beneficiile care sunt obtinute în urma reducerii costurilor sau a mai bunei orientari a productiei, întrucât aceste beneficii constituie motorul esential al unei economii de piata. Legitimitatea ne informeaza ca pe cât posibil, veniturile provenind din serviciile efectuate în folosul colectivitatii, cum sunt veniturile din munca, veniturile provenind dintr-o mai buna gestiune, etc, trebuie sa fie considerate "legitime", respectiv meritate si sa nu fie impozabile; totodata, pe cât posibil, fiscalitatea trebuie sa taxeze acele venituri care nu pot fi considerate ca "legitime". O alta caracteristica este si lipsa de arbitrariu, adica, impozitul trebuie sa fie prelevat potrivit unor principii simple, clare si care sa nu poata sa dea loc nici unui arbitrariu; o democratie veritabila cere ca principiile generale ale sistemului fiscal sa fie discutate în Parlament si exclude posibilitatea punerii în aplicare a unui sistem complicat de interpretari arbitrare si decizii discretionare.

Din punct de vedere liberal, ca si din punct de vedere socialist, aceste principii pot fi admise sau respinse, partial sau total, ele corespunzând, cel putin partial, filosofiei unei societati libere. Importanta acestora si mai ales prioritatea unora sau altora dintre ele este determinata de epoca în care plasam analiza, de evolutia social-economica si traditiile din fiecare tara[7].

Fiscalitatea reprezinta un cadru de actiune motivat social economic, avand o organizare de tip institutional care foloseste, potrivit cu un anumit suport juridic existent, mijloace ori instrumente sustinute de principii, metode, tehnici de lucru, si procedee, in mobilizarea de mijloace banesti de la persoane fizice si juridice in vederea acoperirii cheltuielilor de ordin public.

2. Exprimarea fiscalitatii

In lucrarile de specialitate, exprimarea fiscalitatii apare cu referire la indicatorii utilizati si la spatiul de adresare (regiuni, zone, tari). În mod simplificator, fiscalitatea este redusa la sensul dat de notiunile de impozit, taxa, contributie si prelevare obligatorie. Ca urmare, cele mai multe dintre referiri, în caracterizarea fiscalitatii, pornesc de la termenii mentionati. Resursele financiare ale statului necesare efectuarii cheltuielilor publice, mobilizate în cea mai mare masura prin bugete, sunt constituite, în principal, din prelevari obligatorii, care reprezinta o parte importanta a produsului intern brut. Atât în plan politic, cât si economic se folosesc indicatori care sa reflecte nivelul prelevarilor obligatorii fata de produsul intern brut ca o expresie a fiscalitatii . Astfel de exprimari se reduc de cele mai multe ori la rata (Rf) sau gradul (Gf) ori nivelul fiscalitatii (Nf), reprezentând procentul din produsul intern brut mobilizat la dispozitia statului, prin bugetele publice, cu ajutorul impozitelor taxelor si contributiilor. De aici relatia de calcul:

Rf(Gf/Nf)= Po*Vf*100 /PIB unde, Po = prelevari obligatorii; Vf = venituri fiscale; PIB = produs intern brut.

Nivelul fiscalitatii, în ce priveste raportul mentionat anterior, mai poate fi redat si prin schimbari asupra numitorului, care poate fi înlocuit de totalul veniturilor bugetare, concomitent cu modificarea numaratorului, unde prelevarile obligatorii se folosesc ca dimensiune functie de numitor. Gradul de fiscalitate poate fi calculat prin asimilare cu cel de la nivelul macroeconomic si la fiecare contribuabil în parte, prin raportarea obligatiilor catre bugetele publice la totalul veniturilor încasate sau la cifra de afaceri. Totodata, la acelasi nivel, modul cum afecteaza prelevarile obligatorii situatia financiar materiala a fiecarui contribuabil mai poate fi exprimat si ca pondere în totalul cheltuielilor de la acestia. Oficial, cu recunoastere internationala si în literatura de specialitate, rata fiscalitatii este cea determinata dupa formula prezentata initial pe baza datelor statistice comunicate privind structura prelevarilor din fondurile publice si din bugete, precum si a celor privind produsul intern brut . Exprimarile asupra fiscalitatii pornind de la rata, grad sau nivel apar în mai multe ipostaze prin luarea în calcul la numarator a totalului veniturilor fiscale ori a veniturilor fiscale minus contributiile pentru securitate nationala. De aici, indicatorii de eficienta a fiscalitatii potrivit cu relatia de calcul mentionata, la care se adauga si altii cum ar fi: venituri fiscale medii pe locuitor; grad de fiscalitate în scopuri sociale; ponderea veniturilor publice în totalul veniturilor bugetului general considerat sau în produsul intern brut; ponderea veniturilor fiscale în bugetele publice; ponderea impozitelor directe si /sau indirecte în totalul veniturilor fiscale[10].

3. Fiscalitatea in plan mondial

Nivelul fiscalitatii cunoaste diferentieri importante de la o tara la alta si de la o perioada la alta. Ĩn tarile dezvoltate, statul preia la dispozitia sa, prin intermediul impozitelor, o parte mai mare din produsul intern brut, decât în tarile în curs de dezvoltare. De mentionat însa ca apar diferentieri, uneori destul de mari, si între tarile dezvoltate, ca si între cele în curs de dezvoltare. Este de remarcat nivelul mai redus al ratei fiscalitatii în tarile în curs de dezvoltare comparativ cu cel din tarile dezvoltate, fenomen ce nu poate fi apreciat însa ca fiind net favorabil tarilor în curs de dezvoltare, lucru reflectat prin faptul ca unui nivel mai redus al ratei fiscalitatii din tarile în curs de dezvoltare, de aproximativ 20%, îi corespunde un nivel de trai inferior fata de cel din tarile dezvoltate, unde rata fiscalitatii este de aproximativ 50%. Aceste state, cu un nivel ridicat al fiscalitatii urmaresc un anumit echilibru social pornind de la un nivel dezvoltat al economiei, efectul fiind existenta unei paturi sociale de mijloc, care-si acopera nevoile tinând seama de un anumit standard de educatie si civilizatie si de capacitatea de a economisi.

O economie dezvoltata conduce la o sarcina fiscala suportabila care lasa loc si pentru economii; în contrast cu aceasta situatie, nivelul scazut de dezvoltare economica si veniturile scazute aflate la dispozitia contribuabililor conduc la o fiscalitate apasatoare, la o presiune fiscala ridicata, mai mult, nivelul relativ al fiscalitatii reflectat de o rata scazuta a fiscalitatii voaleaza situatia economico-sociala reala din tarile în curs de dezvoltare, un nivel mai redus al PIB oferind posibilitati mai reduse de acoperire a nevoilor publice.

In perioada 1970-1994, in majoritatea tarilor dezvoltate, rata fiscalitatii a înregistrat o crestere continua (exceptie fac doar S.U.A.). Printre tarile în care fiscalitatea a cunoscut o crestere mai însemnata se afla Spania (in intervalul 1970-1994 fiscalitatea s-a dublat), Japonia, Grecia si Italia. Remarcam, de asmenea, ca printre tarile cu fiscalitate înalta se situeaza Suedia, Danemarca, Finlanda si Olanda, cu o rata în jur de 50%, iar printre tarile cu fiscalitate redusa se numara Mexicul si Turcia, unde rata fiscalitatii este sub 20%.

Uniunea Europeana este o zona cu fiscalitate ridicata. In anul 2005 ultimul pentru care a fost posibila colectarea unor date complete, rata fiscalitatii, calculata ca pondere a veniturilor totale colectate in PIB, in totae statele europene, s-a situat la nivelul de 39,6%, calculata ca medie ponderata. Aceasta valoare este cu pana la 13% mai mare decat media SUA sau a Japoniei. Media UE este mare nu doar comparativ cu cele doua state dezvoltate, ci in general; printre statele OECD, nemembre UE, doar Noua Zeelanda mai are o medie a fiscalitatii de peste 35% din PIB. Aceasta medie ridicata nu dovedeste insa ca toate statee membre a o fiscalitate mare, dimpotriva, opt dintre statele membre au un nivel al fiscalitatii de sub 35% din PIB[11].

Unica tara din Uniunea Europeana ce nu arenuntat la moneda proprie -lira sterlina- in favoarea monedei unice are o fiscalitate aparte[12]. De exemplu, aproximativ 94% din veniturile fiscale sunt directionate la nivel central, ceea ce transforma Marea Britanie in cea mai centralizata fiscalitate europeana. Franta se gaseste din puct de vedere al fiscalitatii pe a patra pozitie in UE, dupa Suedia, Danemarca si Belgia. In Finlanda, povara fiscala totala, inclusiv contributiile sociale, a reprezentat 43,9% din PIB in anul 2005, putin peste nivelul anului precedent, dar cu mai mult de trei procente sub cea a anului 2000.Finlanda se numara printre statele cu cea mai ridicata fiscalitate din UE.

Ĩn literatura de specialitate întâlnim pareri conform carora nivelul ratei fiscalitatii dintr-o anumita tara este influentat atât de factori externi sistemului de impozite, cât si de factori interni (proprii ai acestuia). Din categoria factorilor externi sistemului de impozite, care influenteaza limita fiscalitatii într-o anumita tara, pot fi mentionati: nivelul produsului intern brut pe locuitor (cu cât acesta este mai mare, cu atât rata fiscalitatii poate atinge un nivel mai ridicat); prioritatile stabilite de autoritatile publice competente în ceea ce priveste destinatia resurselor financiare concentrate la dispozitia statului (de exemplu, în tarile în care cheltuielile cu învatamântul si ocrotirea sanatatii ocupa un loc important în cadrul cheltuielilor publice, rata fiscalitatii este, de regula, mai ridicata); natura institutiilor politice (în tarile cu organe de conducere ale statului alese în mod democratic, limita impozitelor este, în general, mai redusa comparativ cu acestea din statele cu regimuri totalitare).

Printre factorii proprii sistemului de impozitare, care, de asemenea, influenteaza nivelul fiscalitatii se afla, în primul rând, scara progresivitatii cotelor de impunere, astfel, în tarile în care încasarile de impozite au o pondere mai mare în produsul intern brut, întâlnim si cote de impunere cu o progresivitate mai accentuata. Legat de acest aspect, trebuie sa subliniem ca tarile cu un grad redus de fiscalitate reusesc sa atraga o parte din capitalurile din tarile cu o fiscalitate ridicata. Ĩn categoria factorilor interni se situeaza si modul de determinare a materiei impozabile. Aici intereseaza ce anume deduceri sunt admise si în functie de ce criterii, din venitul brut realizat de o persoana fizica sau juridica pentru a se ajunge la venitul impozabil. Din cele prezentate mai înainte, rezulta ca se poate vorbi de existenta unei legaturi directe între gradul de dezvoltare al unei tari si nivelul fiscalitatii, în tarile dezvoltate, rata fiscalitatii fiind mai înalta decât în tarile în curs de dezvoltare. Acestea din urma încearca printr-o fiscalitate moderata, sa stimuleze cresterea economica, cererea de bunuri si servicii a agentilor economici si a populatiei si activitatea investitionala. O fiscalitate ridicata într-o economie suferinda nu poate avea, pe termen mediu si lung, decât consecinte negative. Astfel, ea afecteaza cererea de marfuri si servicii, scade interesul pentru economisire si investitii si face imposibil dinamismul economic.

Problema fiscalitatii trebuie privita însa nu numai prin prisma ponderii încasarilor din impozite si taxe în produsul intern brut, ci si având în vedere structura impozitelor si taxelor. Este necesar sa vedem ce loc ocupa în totalul veniturilor fiscale încasarile provenite din impozitele directe si, respectiv, din cele indirecte. Legat de încasarile din impozitele directe, este de vazut ca daca luând în considerare conditiile concrete dintr-o anumita tara, care este raportul dintre impozitul pe veniturile persoanelor fizice si impozitul pe veniturile persoanelor juridice (societatilor de capital).

4. Caracteristici ale fiscalitatii în România

Politica fiscala, în conditiile unei economii centralizate, ce a functionat în România pâna în 1989, nu poate sa-si exercite functiile sale legitime de alocare, distribuire si stabilizare si sa contribuie, în perioada de tranzitie, la restructurarea bugetelor publice. O prima masura în domeniul impozitelor trebuie sa elimine discriminarile din impozitarea sectorului privat pentru a stimula dezvoltarea acestuia. Totodata, liberalizarea preturilor trebuie sa fie însotita de modificarea sistemului de impozitare indirecta prin înlocuirea impozitului pe circulatia marfurilor cu taxa pe valoarea adaugata. O alta masura necesara de la bun început era reforma organelor administrative de stat si îndeosebi a organelor financiare pentru asezarea sarcinilor fiscale în cadrul oferit de economia de piata. Având în vedere tranzitia României catre o economie de piata stabila, sunt important de subliniat motivatiile reformei impozitelor: in primul rand asigurarea compatibilitatii sistemului de impozite cu mecanismul de piata (se au în vedere eliminarea impozitelor si taxelor specifice economiei centralizate); urmeaza asigurarea prin sistemul de impozite a liberei circulatii a capitalurilor, produselor si serviciilor; in cele din urma asigurarea unui raport echilibrat intre PIB si sarcina fiscala care sa favorizeze acumularea si cererea agregata.

Motivatiile au produs schimbari generale constând în: tratamentul nediferentiat al agentilor economici, indiferent de forma de proprietate; stimularea agentilor economici nou infiintati, prin acordarea de facilitati fiscale, în functie de obiectul de activitate; participarea tuturor agentilor economici la formarea tuturor veniturilor bugetului de stat; introducerea impozitului pe profitul realizat de agentii economici, prin eliminarea vechiului sistem de varsaminte din beneficii; practicarea unui nou sistem de impozitare pe circulatia marfurilor, introducându-se aspecte structurale care sa faciliteze aplicarea taxei pe valoarea adaugata; practicarea impozitului pe veniturile individuale obtinute din munca prestata la locurile unde a fost realizata; modificarea unor taxe cu caracter fiscal si nefiscal si introducerea de noi taxe pe activitatile desfasurate în domeniul economico-social. Astfel, politica fiscala trebuie, deci, conceputa si privita ca un subsistem al politicii economice, alaturi de politica bugetara în principal si de politica monetara, politica preturilor etc.

Ĩn scopul fundamentarii unei politici fiscale care trebuie sa vina în sprijinul cresterii economice, consideram ca ar trebui avute în vedere unele criterii de baza[13], pe termen mediu, care pot orienta reforma fiscala în procesul tranztiei si anume: generarea de venituri suficiente la bugetul administratiei centrale de sat si la bugetele administratiei locale, pe canale specifice, urmarindu-se evitarea cresterii fiscalitatii locale în unele judete fata de altele, în vederea stoparii emigrarii fortei de munca si a capitalului; randamentul (eficienta impunerii) care trebuie sa orienteze sistemul fiscal spre evitarea erodarii inutile a economiilor agentilor economici si ale populatiei. Totodata, sistemul fiscal nu ar trebui sa descurajesze initiativele agentilor economici, si nici dorinta de munca; echitatea fiscala, care trebuie asigurata antre agenaii economici din acelasi domeniu de activitate, precum si orientarea sistemului de impunere în directia echitatii si protectiei sociale a cetatenilor prin fiscaliate; evitarea protejarii productiei interne prin taxe vamale excesive si reducerea importurilor si protejarea exporturilor ; simplitatea instrumentelor de impunere, cuprinderea în sfera impozitarii a tuturor surselor de venit si armonizarea sistemului fiscal autohton cu cele din exterior, în special cele din UE.

Ĩn scopul obtinerii unui randament ridicat al sistemului fiscal, în conditiile existente si specifice ale tarii noastre s-ar putea sugera unele optiuni cum ar fi : limitarea scopurilor care trebuie atinse prin sistemul fiscal, mai ales în perioada initiala a reformei; evitarea unei rate ridicate a fiscaliatii în raport cu PIB, pe termen mediu sa nu fie mai mare de 30%; stabilirea unui raport între impozitele directe si indirecte, precum si evitarea unor progresivitati excesive mai ales la impozitul pe venit (salarii); ratele (cotele) de impunere ar trebui sa fie scazute într-o faza initiala a reformei fiscale, dar existând baze largi de impunere.

Toate propunerile, sugestiile si obiectivele prezentate pâna acum apartin unui interval de timp scurt sau cel mult mediu. Totusi pe termen relativ lung (5-10 ani) se poate vorbi de o ciclicitate a reformelor. Cu alte cuvinte ceea ce astazi este larg raspândit, poate fi un caz rar în viitor. Evolutia ciclica a problematicii impozitarii pare sa fie determinata de ciclul electoral si de evolutia ideilor stiintifice privind impozitele în general. De obicei, caracteristicile unei evidente evolutii pe termen mediu si lung sunt : progresivitatea, impozitele stimulative, indexarea, descentralizarea. Progresivitatea este utilizata ca instrument pentru mentitnerea echitatii sociale. In prezent tarile dezvolate au o progresivitate scazuta a impozitelor si se poate anticipa ca aceasta nu va creste. Ĩn România, progresivitatea impozitului pe salarii este ridicata si exista necesitatea ca ea sa fie atenuata odata cu adoptarea impozitului pe venitul global. România în primii 5 ani a trecut de la oferirea stimulentelor pe scara larga (prin scutirea de impozite pentru activitatile desfasurate în anumite ramuri , la eliminarea lor completa odata cu adoptarea noii legi a impozitului pe profit (1994). S-a considerat ca prin acordarea acestor exonerari se practica o impozitare stimulatoare. Tendinta de indexare va continua sa ramâna dependenta de nivelul inflatiei. In ceea ce priveste descentralizarea, impartirea puterii de a impozita între niveluri ale administratiei (locale si centrale) a fost si va ramâne o problema controversata. Ĩn urmatoarea perioada în România, probabil ca administratiile locale vor câstiga o putere mai mare de impozitare, în functie de capacitatea lor administrativa de a colecta veniturile.

În urma evidentierii acestor analize, sugestii si obiective, este necesara prezentarea anumitor aspecte, aranjate pe cât posibil în ordine cronologica în legatura cu dificultatile cu care s-au confruntat si înca se mai confrunta guvernul postrevolutionar al României în activitatea de adaptare a sistemului fiscal la principiile fiscalitatii din economia de piata. Trebuie specificat ca cele doua elemente urmarite - modificarea structurala a categoriilor de impozite si regândirea notiunii de impozit sunt doua aspecte care au avut o evolutie rapida imediat dupa revolutia din 1989 pentru a adapta sistemul fiscal românesc cât de cât la cele din tarile dezvoltate iar apoi au evoluat în ritmuri mai lente.

În 1995 Camera de Comert si Industrie a României formuleaza un punct de vedere cu privire la fiscalitate. În conditiile actuale ale economiei românesti, nivelul total de 33% (calculat în raport cu PIB) al fiscalitatii este împovarator, constituind impediment major în realizarea si dezvoltarea productei si circulatiei bunurilor si serviciilor. Dimpotriva, amplificarea veniturilor bugetului de stat s-ar putea obtine prin aplicarea unor cote mai mici de impozit la un volum sporit de activitate economica. Ĩn evaluarea poverii fiscale se impune, de asemenea, luarea în considerare a influentelor nefavorabile asupra activitatii economice exercitate de nivelul ridicat al impozitului pe salarii, de impozitul pe dividente, impozitele locale, taxele vamale, TVA, etc. Semnalul de alarma tras de Camera de Comert si Industrie a României, din pacate, a ramas fara raspunsuri notabile pâna în ziua de azi. A doua problema adusa în discutie o reprezinta impozitul pe profit. Trebuie precizat ca introducerea impozitului pe profit a reprezentat una din modificarile de fond produse în cadrul sistemului nostru fiscal postrevolutionar.

O scurta trecere în revista a acestor probleme, concentrându-se asupra a trei perioade importante (anul 1991 - cote progresive pe transe, 19 decembrie 1991 cu 30% pentru sume mai mici de 1milion, anul 1995 cota unica 38%) conduce la urmatoarea idee: gradul de fiscalitate cunoaste o permanenta crestere pentru agentii economici care înregistreaza profituri mici; cu cât acesti agenti economici realizeaza profituri mai mici cu atât sunt influentati negativ mai puternic de reglementarile legale. Ĩn schimb agentii economici care realizeaza profituri mari sunt favorizati cert de aceste reglementari. In aceeasi directie Camera de Comert si industrie a României considera ca noul sistem de impozitare a profitului poate aduce daune grave dezvoltarii în continuare a sectorului întreprinderilor mici si mijlocii si privatizarii economiei, impiedicând dramatic acumularea si limitând neacceptabil posibiltatile de investitii.

Ĩntre solutiile care se întrevad în aceasta problema se numara: cotele de impozit reduse pentru anumite activitati industriale, de constructii si de servicii; acordarea de catre banci a unor credite cu dobânzi reduse pentru întreprinderi mici si mijlocii; facilitatile fiscale pentru procesele, subramurile si activitatile cu durata mare a ciclului tehnologic si financiar; diferentierea TVA si a taxelor vamale, prin care sa se promoveze o politica de protectie moderata a productiei nationale, cu diferentieri corespunzatoare privind productia de materii prime, semifabricate; stimularea investitiilor cu acordarea unor facilitati de impozite; acordarea de facilitati fiscale la anumite importuri (înalta tehnologie pentru investitii).

Scopul principal al sistemului fiscal din orice tara este de a asigura mijloacele financiare la dispozitia statului pentru desfasurarea si activitatea vietii economico-sociale, iar in România, si pentru sustinerea programului de reforme în vederea trecerii la economia de piata si ameliorarea protectiei sociale a populatiei. Manifestând profunda întelegere pentru mentinerea sistemului fiscal, se poate considera totusi ca impozitele reprezinta o agresiune împotriva productiei. Solutia reprezinta atingerea unui echilibru fiscal si bugetar.

In România gradul de fiscalitate este determinat (metoda utilizata peste tot în lume) ca raport între suma totala a prelevarilor si contributiilor obligatorii la constituirea fondurilor bugetare si extrabugetare si PIB. Gradul de fiscalitate a evoluat de la 37,48% în 1990, la 33,82% în 1991 si 35,3% în 1992 urmând o stabilizare relativa a acestuia în 1993 si 1994 când s-a realizat 33,32% si respectiv 32,57%. Deci în general se remarca o tendinta de reducere a gradului de fiscalitate. În anul 1995, agentii economici erau prevazuti sa suporte 25,3% din PIB, din care în mod direct în faza de productie - 16,3% reprezentând impozitele directe (impozit pe profit 6,1%, CAS - 7%, fondul pentru somaj - 2,1%, impozit pe dividente - 0,1% etc) iar în faza consumului - 9% reprezentând impozite indirecte, din care TVA (5,4%), taxe vamale (1,2%), accize (1,0%) etc, care sunt recuperate de la consumatorul final. Ĩn conditiile în care nu exista productie si nici volum sporit de activitate economica, fiscalitatea nu poate scadea sub nici o forma, ci ea va creste inevitabil, pentru a se putea finanta programele economico-sociale adoptate, cu mentiunea ca în multe tari dezvoltate o serie de actiuni se suporta direct de catre contribuabili. Un aspect important este acela a impactului pe care sistemul fiscal îl are asupra firmelor în adoptarea deciziilor de dezvoltare, întrucât practicarea unui sistem de impozitare ce tinde sa confiste veniturile nu motiveaza înclinatia spre investitii, accentueaza evaziunea fiscala si coruptia, fenomene ce sunt exarcebate de inflatie.

O ultima problema se refera la actiunea politicii fiscale în conditiile de inflatie si la posibilitatile sale reale de stavilire a acesteia. Aceasta problema este de actualitate deoarece prin regândirea impozitelor se poate actiona la inhibarea acestui fenomen nefast care este inflatia. Scopul fiind diminuarea consumului, se considera ca TVA-ul, impozit de mare randament este un mijloc eficient de penalizare a consumului, dar totusi mareste pretul de vânzare al produselor. De asemenea, constituie un aspect important, alegerea tipului de impozit întrucât nu toate impozitele au aceeasi eficacitate. Impozitele sunt cu atât mai bine adaptate scopului antiinflatonist cu cât penalizeaza mai mult consumul si diminueaza mai putin economiile, cu cât maresc mai putin pretul si reduc mai mult partea din venituri ce va fi cheltuita mai devreme.

Subventionarea unor produse la care se doreste mentinerea preturilor, fie din motive sociale, fie strategice, face posibila mentinerea acestor preturi, fara a diminua oferta, metoda care poate conduce, stabilizând costul vietii, la inhibarea cresterii salariilor. Inconvenientele acestei metode constau în faptul ca subventiile determina o putere de cumparare excedentara si au un cost ridicat, deoarece acapareaza o parte din cheltuielile publice.Rezulta astfel ca politica fiscala are anumite limite în stoparea inflatiei. O analiza atenta a implementarii reformei fiscale realizata în România permite evidentierea a trei particularitati : reducerea veniturilor fiscale (procentual, nu în suma absoluta); modificarea structurii impozitelor, ce s-a reflectat în scaderea veniturilor bugetare; reducerea moderata a nivelului cheltuielilor-exprimate ca procent în PNB.

Reforma fiscala ca element important în vederea integrarii europene a punctat câteva elemente fundamentale pe parcursul anilor de tranzitie în România. În acest sens un rol important l-a avut introducerea TVA asupra unui proces continuu de perfectionare si modificarile importante suferite de catre impozitul pe profit în anii 1991, 1993, 1995, 1997. Mentionam ca în conditiile actuale, ponderea impozitului pe profit a fost devansata de impozitul pe salarii în conditiile unei cresteri economice uneori negative, ceea ce demonstreaza existenta fenomenului inflationist prin cresterea necorelata a salariilor fata de rezultatele din sfera productiei si a serviciilor. Ĩn vederea descentralizarii si sporirii gradului de autonomie a unitatilor administrativ-teritoriale s-a urmarit ca cel putin 50% din necesarul cheltuielilor acestora sa fie acoperite din surse proprii respectiv din impozitele si taxele locale.

Ĩn România, reforma fiscala trebuie sa indeplineasca 5 cerinte: asigurarea eficientei sistemului fiscal: acest lucru presupune tratament fiscal nediferentiat si largirea bazelor de impozitare; flexibilitatea sistemului fiscal: adoptarea si adaptarea de decizii; stabilitatea sistemului fiscal; utilizarea unor rate diferentiate de impozitare în vederea sprijinirii unor categorii defavorizate ale societatii; coerenta sistemului fiscal.

5. Fiscalitatea veniturilor

In ansamblul impozitelor directe fiscalitatea veniturilor detine o pondere covarsitoare. Obiectul (materia) impunerii îl constituie venitul, indiferent de forma: salariul, pentru angajati, precum si participatiile acestora la profit; dividendele din profit obtinute de catre actionari; beneficiile întreprinderilor individuale, ale micilor producatori si liberi profesionisti; dobânzile la sumele împrumutate; chiriile, arenzile, rentele, primele, câstigurile, comisioanele, pensiile, altele dupa particularitatile sistemului fiscal din fiecare tara. Venitul impozabil nu se identifica cu venitul brut realizat de o persoana fizica. Din aceasta din urma sunt efectuate anumite scazaminte, potrivit legii, iar partea ramasa este venit impozabil. Nu se iau în calcul, în cele mai multe tari, fiind exceptate: minimul neimpozabil (o suma prag sub care nu se impune), unele alocatii si indemnizatii cu caracter social (alocatii familiale, alocatii de la asigurarile sociale, ajutoare de somaj etc.), dobânzile la unele împrumuturi de stat si la unele instrumente de economisire, cotizatiile la asigurarile sociale, pierderile de orice fel, cheltuielile de productie etc.

Impunerea veniturilor persoanelor fizice, în general, este individuala, dar poate fi si colectiva, adica pe un grup (de obicei pe familie, sau pe camin), nediferentiata. Sub aspect tehnic, impunerea veniturilor persoanelor fizice poate actiona fie asupra veniturilor particulare provenind din fiecare sursa (este impunere separata), fie asupra venitului global nediferentiat (impunere globala). În primul caz, este vorba de impozite analitice (sau particulare pe venit), iar în al doilea caz, sunt instituite impozite sintetice (generale pe venit). În finantele publice se mai întâlneste si o impunere mixta, în care se utilizeaza impunerea globala, dar exista si venituri care se impun separat.

La impozitele particulare pe venit (analitice), veniturile persoanelor se impun separat, fiecare contribuabil plateste atâtea impozite câte venituri realizeaza în cursul anului fiscal. Constituie primul sistem de impunere a veniturilor persoanelor practicat, caracteristic perioadei clasice si liberalismului timpuriu. Astazi, tarile dezvoltate nu-l mai folosesc. În România, sistemul a fost practicat pâna în anul 2000, de când a fost introdusa impunerea globala a veniturilor persoanelor fizice.

5.1.Fiscalitatea separata a veniturilor persoanelor fizice

La impozitele particulare pe venit fiecare persoana fizica plateste atâtea impozite câte venituri realizeaza. Este întâlnita însa si varianta aplicarii unui impozit unic pe venit, care permite impunerea diferentiata pe grupe de venituri. În aceasta varianta, impozitul unic este suma impozitelor calculate pe fiecare grupa de venit (în Anglia sunt denumite celule de venit) dupa reguli si cote de impunere specifice. Impozitele analitice nu au în vedere orice venit, ci numai categoria marilor venituri (stabile si repetabile),de pilda salariile, beneficiile industriale, comerciale sau veniturile din valori mobiliare (dividende, dobânzi, prime).

Sistemul impunerii veniturilor particulare este avantajos în multe privinte: permite impunerea diferentiata a veniturilor obtinute de o anumita persoana fizica, adaptata specificului materiei impozabile; este mai lejer comparativ cu sistemul impunerii venitului global, pentru ca nu este afectat de efectele progresivitatii impunerii; pentru platitor este mai comoda. Pentru fisc însa, impozitele particulare au un randament mai scazut, implica o activitate mai laborioasa si mai costisitoare pentru stabilirea asietei si încasarea impozitelor, nu permite cunoasterea situatiei de ansamblu a platitorului, defavorizeaza persoanele care realizeaza un singur venit. Din aceste motive, în tot mai multe tari, practica impunerii separate a veniturilor este în restrângere.

5.2 Fiscalitatea globala a veniturilor

Impunerea globala a veniturilor este forma caracteristica de impozitare a veniturilor persoanelor în economiile moderne. Continutul sau consta în asezarea unui impozit singur asupra veniturilor însumate (totalul acestora) detinute de o persoana fara considerente privind sursa lor. Un astfel de impozit este numit global sau sintetic.

Conditiile practicarii impunerii globale sunt: existenta, pentru fiecare persoana, a mai multor venituri (din surse diverse), de nivel ridicat si stabile; veniturile sa fie cunoscute si declarate, implicând atât o educatie financiara adecvata a cetateanului, cât si o dotare cu mijloace avansate de control si administrare a impozitelor; veniturile sa nu fie susceptibile de evaziune, fenomenul având nivel redus, iar disciplina financiara sa fie severa; introducerea sistemului sa nu deregleze fluxurile de venituri adresate de platitori altor sectoare; implementarea sistemului sa genereze spor de randament fiscal comparativ cu impunerea separata a veniturilor.

La impunerea globala a veniturilor, elementele de aplicare, introduse prin reglementari sunt: obiectul impunerii, constituit din ansamblul veniturilor realizate de persoane; contribuabilii, adica subiectii de impozit, reprezentând persoanele rezidente pentru veniturile realizate în tara de origine a acestora; baza de impozitare, semnificând venitul global net stabilit prin cumulul veniturilor particulare, la care se aplica deduceri si corective legale; cota (tariful) de impozit, care este progresiva pe transe. Prin aplicarea sa la venitul global net (baza de calcul) se stabileste cuantumul impozitului unic datorat de persoana pentru suma veniturilor sale particulare, adica impozitul global (sintetic); perioada impozabila, o constituie anul fiscal, care corespunde anului calendaristic, sau nu, dupa particularitatile sistemului fiscal din fiecare tara; regimul juridic, continând temeiul legal al impozitului, principiile de urmat si destinatia varsamântului.

Baza de calcul este dintre toate elementele implicate în impunere cel mai laborios si având prin excelenta continut tehnic. Evaluarea ei este precedata de delimitarea si determinarea categoriilor de venituri care urmeaza a fi însumate. Succesiunea operatiunilor de parcurs este urmatoarea: determinarea veniturilor nete pe fiecare categorie de venituri care intra în sfera impozitului (categoriile de venituri, la rândul lor, pot fi alcatuite din mai multe venituri, de pilda veniturile salariale pot însemna salarii din surse diferite); determinarea venitului global, care reprezinta suma tuturor veniturilor nete pe categorii de venituri obtinute de o persoana; determinarea venitului global brut, semnificând venitul global (de mai sus) din care s-au dedus deficitele ce pot fi imputate asupra sa; determinarea venitului global net ca diferenta între venitul global brut (anterior) si elementele deductibile fiscal (reprezinta obligatiile personale ale contribuabilului) si abateri cu caracter social. Aceasta marime fiscala este venit impozabil (baza de calcul). Pentru a fi reala mai trebuie sa fie si disponibil, adica sa fi fost încasat de contribuabil.

Avantajele impunerii globale a veniturilor sunt urmatoarele: permite aplicarea progresivitatii tarifului, asigurând la "venituri egale" "impozite egale"; face posibila personalizarea impozitului; permite observarea ansamblului materiei impozabile a contribuabilului; diminueaza sustragerea de la plata. are randament fiscal ridicat. Dezavantajele impunerii sunt ca nu permite diferentierea sarcinii fiscale în functie de natura venitului; defavorizeaza persoanele care realizeaza venituri din mai multe surse, si ca implica volum mare de lucrari pentru întocmirea declaratiilor si pentru control.

5.3 Fiscalitatea veniturilor persoanelor fizice in Romania

În România se practica actualmente si se prevede practicarea în continuare, conform proiectului Codului Fiscal, o impunere mixta a veniturilor persoanelor fizice, unele venituri fiind excluse de la globalizare. Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit sunt urmatoarele: venituri din activitati independente; .venituri salariale; venituri din cedarea folosintei bunurilor; venituri din investitii; venituri din pensii; venituri din activitati agricole; veniturile din premii si câstiguri din jocuri de noroc; venituri din alte surse. Venitul anual global impozabil este reprezentat de suma veniturilor anuale nete realizate din activitati independente, din salarii, din cedarea folosintei bunurilor, din care se scad pierderile fiscale , deducerile personale, deducerile pentru reabilitarea termica si amenajarea locuintei de domiciliu, prime de asigurare pentru locuinta de domiciliu, contributii la scheme facultative de pensii si asigurari de sanatate, ambele în limita echivalentului în lei a 200 euro pe an.

Veniturile persoanelor fizice care nu se globalizeaza, fiind supuse unui impozit final separat, sunt veniturile din investitii, cele din pensii, din premii si câstiguri din jocuri de noroc. De asemenea exista si venituri care nu se impoziteaza, deci care nu trebuie declarate si nu vor fi impuse, precum: bursele; sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizare; sumele încasate din asigurari cu titlu de compensatie pentru pagubele suportate; veniturile din agricultura si silvicultura în conditiile impuse de lege; premii, indemnizatii, prime realizate la concursuri internationale sau desfasurate în România de sportivi, antrenori, tehnicieni, elevi, studenti; veniturile veteranilor de razboi, a vaduvelor acestora precum si a victimelor regimului comunist; ajutoarele, indemnizatiile si alte forme de sprijin cu destinatie speciala acordate din bugetul public, cu exceptia indemnizatiilor pentru incapacitate temporara de munca.

Impozitul pe venitul global este suma datorata de contribuabil pentru toate veniturile supuse globalizarii realizate în anul fiscal. Venitul anual global impozabil se poate determina dupa relatia:

unde: V_ai - venituri nete din activitati independente; V_sal - venituri nete din salarii; V_cfb - venituri nete din cedarea folosintei bunurilor; Vs - venituri de aceeasi natura, obtinute din strainatate; Pf - pierderi fiscale reportate; Dp - deduceri personale; AD - alte deduceri conform legii.

2.1 Continut, trasaturi si elemente ale impozitului

Cuvântul impozit ("impositum") deriva din latinescul "imponere", care înseamna faptul ca statul, în calitatea sa de autoritate publica, impune supusilor sai obligatia de a contribui la acoperirea cheltuielilor sale, platindu-i anumite sume de bani, adica impozite. Dupa Iulian Vacarel impozitele reprezinta "o forma de prelevare a unei parti din veniturile sau averea persoanelor fizice si juridice la dispozitia statului pentru acoperirea cheltuielilor sale. Aceasta prelevare se face în mod silit, fara contraprestatie si cu titlu nerambursabil."

Impozitele în bani au fost primele elemente de finante, dar vreme îndelungata ele au fost folosite alaturi de darile în natura si prestatiile obligatorii în munca, toate acestea fiind datorate nu numai regelui, ci a stapânului feudal sau clerului. De aceea notiunea de impozite avea o semnificatie mult mai larga, cuprinzând toate aceste contributii obligatorii, atât sub forma baneasca, cât si în natura, atât în favoarea statului, cât si în favoarea stapânului si bisericii.

În perioada de dupa al doilea razboi mondial, în România gasim asemenea dari în natura, sub forma cotelor agricole si în munca, sub forma prestatiilor catre autoritatile locale. Se poate vorbi despre impozite ca relatii financiare propriu-zise din momentul generalizarii si individualizarii formei banestia contributiei catre stat, existenta unor forme naturale nu sunt decât exceptii la delimitarea exprimarii formei contributiei. Caracterul obligatoriu sau silit al prelevarii se manifesta în virtutea dreptului statului ca persoana suverana de drept public. Acest drept se impune de catre stat în fata suputilor sai prin legi juridice, cu concursul organelor puterii centrale si locale de stat. Titlul definitiv si nerambursabil al impozitului se manifesta prin faptul ca cei obligati la plata impozitelor desi nu primesc în schimb decât eventual o chitanta, totuti se poate vorbi despre o întoarcere a efortului contribuabilului, în mod voalat sub forma serviciilor publice generale si locale si alte asemenea avantaje, necuantificabile însa si nepersonale, acestea cuantificându-se la nivelul societatii si eventual al colectivitatilor administartive locale. Sintetizând aceste caracteristici ale impozitelor se poate spune ca impozitele sunt obligatii silite fara contraprestatie si nerambursabile ale contribuabililor catre stat, în scopul acoperirii nevoilor acestuia si influentarii economiei si societatii pe seama lor. Cu cuvintele lui Constantin Tulea "impozitele reprezinta în zilele noastre obligatii pecuniare, pretinse, în temeiul legii, de catre autoritatea publica, de la persoane fizice si juridice, în raport cu capacitatea contributiva a acestora, preluate la bugetul statului în mod silit si contraprestatie imediata si folosite de catre acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice si ca instrumente de influentarea comportamentului platitorilor, astfel încât interesele acestora sa fie armonizate cu interesele individuale ale oamenilor."

Rolul impozitelor se manifesta pe plan financiar, economic si social, iar modul concret de manifestare a acestuia se diferentiaza de la o etapa de dezvoltare a economiei la alta. În majoritatea statelor lumii, rolul cel mai important al impozitelor se manifesta pe plan financiar, deoarece acestea reprezinta mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare acoperirii necesitatilor publice.

În plan economic, rolul impozitelor rezida din faptul ca se folosesc ca pârghii de politica economica, prin intermediul caruia se pot stimula sau frâna anumite activitati, zone (regiuni), consumul anumitor marfuri si/sau servicii, relatiile comerciale cu exteriorul în ansamblu sau cu anumite tari. În plan social, rolul impozitelor se concretizeaza în aceea ca, prin intermediul lor, statul procedeaza la redistribuirea unei parti importante din produsul intern brut (P.I.B.) între grupuri sociale si indivizi, între persoanele fizice si cele juridice. Totusi, efectul major al rolului impozitelor pe plan social îl constituie cresterea presiunii fiscale globale.

În 1970 Pierre Lalumiere scria urmatoarea "impozitele pot fi folosite pentru a încuraja (sub foma exonerarii) sau pentru a descuraja (pe calea suprataxarii) o anumita activitate economica. Fara sa înceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal a devenit un mijloc de interventie în domeniul economic si social."

Trasaturile impozitelor sunt urmatoarele:obligativitatea platii impozitelor, legalitatea si legitimitatea lor, adica caracterul obligatoriu al impozitelor trebuie înteles în sensul ca plata acestora catre stat este o sarcina impusa tuturor persoanelor fizice si/sau juridice care realizeaza venit dintr-o anumita sursa sau poseda un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaza impozit. O alta trasatura este ca impozitul este o prelevare fara echivalent sau contraprestatie imediata, în legatura cu aceasta, apare problema reversibilitatii impozitelor si aceea a rolului lor redistribuitor. Acesta înseamna ca în schimbul impozitului, contribuabilul nu are dreptul sa-i pretinda statului un echivalent sau o contraprestatie imediata. Fundamentul si masura impozitelor este capacitatea contributiva a fiecarui platitor

Masura impozitului este data de marimea veniturilor realizate, de marimea averii detinute sau uneori de marimea cheltuielilor efectuate. Cu timpul se iau în considerare la dimensionarea sarcinilor fiscale si unele criterii de ordin social (numarul persoanelor în întretinere, starea civila, vârsta) sau se diferentiaza impozitele si în raport cu unele criterii economice, activizându-le ca pârghii fiscale. Dubla calitate a impozitelor: resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice si pârghii fiscale utilizate de catre stat. Principalul scop al politicii fiscale si cea mai însemnata functie a impozitelor a fost si continua sa ramâna aceea de a procura resurse financiare necesare statului pentru finantarea cheltuielilor publice. Pentru ca putem sa afirmam ca impozitul are drept scop esential acoperirea cheltuielilor publice avem de precizat patru lucruri: impozitul are un scop financiar: procurarea resurselor necesare acoperirii cheltuielilor publice, impozitul serveste si altor scopuri, vizând ssi atingerea unor obiective de ordin economic sau social; obiectivele sale pot fi contradictorii, astfel ca ele se cer armonizate, dintre diferitele sale obiective primatul apartine obiectivului sau financiar.

Impunerea fiscala este introdusa prin lege, care preciaza pentru fiecare impozit în parte cine sunt contribuabilii, materia impozabila, marimea relativa a impozitului, termenele de plata, sanctiunile referitoare la sustragere. Prin aceasta se realizeaza totodata, punerea în cunostinta atât a organelor fiscale, cât si a contribuabililor, care în plus pentru anumite impozite sunt încunostiintati si în mod expres prin avize întocmite si expediate prin grija organelor fiscale locale.

Elementele tehnice ale impozitului sunt: subiectul impozitului, suportatorul impozitului, obiectul impunerii, sursa impozitului, unitatea de impunere, cota impozitului, asieta fiscala, termenul de plata. Subiectul impozitului este persoana fizica sau juridica pentru care legea stabileste obligativitatea de plata a impozitului, adica ceea ce se numeste curent contribuabil. În anumite cazuri, legea stabileste un tert împuternicit si obligat sa retina impozitul si sa-l verse la buget. De pilda, în cazul impozitului pe salariu, salariatul este subiect, el plateste impozitul pe salariul sau, dar retinerea si virarea la buget revine celui care a angajat. Suportatorul impozitului este persoana fizica sau juridica ce suporta efectiv plata impozitului. Aceasta persoana se mai numeste destinatar, deoarece impozitul în cauza este virat spre sine pentru a fi suportat. De pilda, în cazul taxei pe valoarea adaugata, impozitul este perceput(datorat, calculat si vârsat la buget) de vânzatoul unui produs, care este subiect al acestei taxe. Prin pret însa, acesta poate vira taxa în sarcina cumparatorului, care este suportatorul acesteia. Obiectul impozitului este materia supusa impozitarii: venitul, averea, obiectul vândut/cumpârat, bunul importat etc). Sursa impozitului arata din ce anume se plateste impozitul, ceea ce în mod obisnuit este venitul contribuabilului. Sursa poate sa coincida sau nu cu obiectul impozitului. La impozitele pe venit , cele doua elemente coincid; în schimb la impozietele pe avere ele nu coincid de obicei, deoarece numai în cazuri de exceptie contribuabilul îsi diminueaza averea prin vânzarea unei parti a acesteia cu scopul de a-si achita impozitul aferent. Unitatea de impunere este unitatea de masura cu care se determina dimensiunea materiei impozabile. De pilda, în cazul impozitului pe teren aceasta este metrul patrat pentru terenurile intravilane cu alte destinatii decât activitatea agricola si hectarul pentru terenurile agricole. Cota impozitului reprezinta impozitul aferent unitatii de impunere. Aceasta cota poate fi stabilita ca o suma fixa sau ca o cota procentuala (constanta, progresiva sau regresiva). Asieta este totalitatea masurilor pe care organele fiscale le iau in vederea asezarii impozitului, pentru fiecare subiect în parte: identificarea obiectului, stabilirea marimii sale si calculul impozitului datorat. Termenul de plata reprezinta data pâna la care impozitul trebuie sa fie achitat. Pentru impozitele introduse în legatura cu obiecte ce prezinta repetabilitate pe parcursul anului (salariul, profitul, vânzarile pe produse etc) se stabilesc termene repetitive legate de data constituirii obiectului impozitului: data platii salariului, data închiderii gestiunii salariale etc. Pentru impozitele introduse în legatura cu obiecte a caror modificare de volum este mai rara se fixeaza o data sau câteva date pe parcursul anului, la care plata se poate face integral, eventual în transe. Legea mentioneaza pentru fiecare tip de impozit sanctiunile care vor fi suportate de subiect în caz de nerespectare a termenelor de plata: majorari, popriri, sechestru, scoaterea la licitatie, amenzi penale, si în cazuri extreme (evaziune intentionata sau frauduloasa), privarea de libertate.

Aspecte generale privind notiunea de impozit pe venit

Contribuabilii impozitului pe veniturile persoanelor fizice

Contribuabilii impozitului pe venit sunt persoanele fizice rezidente sau nerezidente, care desfasoara activitati si obtin venituri în România sunt obligate sa plateasa un impozit pe aceste venituri. Incepând cu anul 2005 se stabileste o noua modalitate de calcul a veniturilor realizate de persoanele fizice si anume introducerea unei cote unice de impozitare de 16% pentru majoritatea veniturilor.Astfel apar modificari în ceea ce priveste modul de calcul al impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice.

Contribuabilii impozitului pe veniturile realizate cuprind urmatoarele categorii de persoane: persoane fizice rezidente, cu domiciliul în România pentru veniturile obtinute din orice sursa; persoane fizice rezidente fara domiciliul în România, numai pentru veniturile obtinute în România, care sunt impozitate la nivelul fiecarei surse de venit; persoane fizice nerezidente care desfasoara o activitate independenta prin intermediul unui sediu permanent în România, pentru venitul net atribuit sediului permanent; persoane fizice nerezidente care desfasoara activitati dependente în România pentru venitul salarial net ce revine din activitati independente sau pentru alte categorii de venituri din activitatea dependenta.

2.2.2 Sfera de cuprindere a impozitului

Sub aspectul sferei de cuprindere a impozitului, veniturile realizate de contribuabil, persoana fizica rezidenta, se clasifica în doua mari grupe: venituri impozabile si venituri neimpozabile.Veniturile impozabile reprezinta categoria de venituri supuse impozitarii si includ atât veniturile în bani cât si echivalentul în lei al veniturilor în natura, cuprinzând urmatoarele categorii: venituri din activitati independente din care fac parte veniturile comerciale, veniturile din profesii libere precum si veniturile din drept de proprietate intelectuala; venituri din salarii; venituri din cedarea folosintei bunurilor; venituri din investitii; venituri din pensii pentru suma ce depaseste un anumit cuantum pe luna (precizat prin ordin al ministrului finantelor publice); venituri din activitati agricole (precizate expres în actele normative în vigoare); venituri din premii si din jocuri de noroc; venituri din alte surse.

Veniturile neimpozabile sunt veniturile care nu se impun impozitarii din anumite considerente de ordin social, economic, politic. În aceasta grupa se includ urmatoarele categorii: ajutoare, indemnizatii, si alte forme de sprijin cu destinatie speciala, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale, bugetele locale si din alte fonduri publice inclusiv indemnizatia de maternitate si pentru cresterea copilului, precum si cele de aceeasi natura primite de la "alte persoane",facând exceptie indemnizatiile pentru incapacitatea temporara de munca, deoarece acestea sunt asimilate veniturilor de natura salariala, venituri care se supun impozitarii. Din categoria "alte persoane" care pot acorda ajutoare si alte forme de sprijin fac parte printre altii si: casa de ajutor reciproc a pensionarilor acordate membrilor din contributiile acestora; organizatii sindicale, umanitare, Crucea Rosie si alte entitati care pot acorda ajutoare umanitare sau sociale.

Veniturile neimpozabile care sunt cuprinse în aceasta categorie sunt multe la numar dintre care pot fi amintite: alocatia de stat pentru copii; ajutorul pentru încalzirea locuintei; ajutorul social acordat potrivit legii; ajutoare umanitare, medicale si sociale. O alta categorie a veniturilor neimpozabile reprezinta: sumele încasate din asigurari de orice fel reprezentând despagubiri pentru pagube suportate, sume asigurate precum si orice "alte drepturi" facând exceptie câstigurile primite de la societati de asigurari. Sumele care reprezinta "alte drepturi" pot fi plati esalonate, rente sau alte sume de aceeasi natura. Atunci când suportatorul primei de asigurare este o persoana fizica independenta, atunci contravaloarea primelor de asigurare reprezinta venit impozabil pentru persoana fizica beneficiara. În cazul în care veniturile neimpozabile sunt realizate de o persoana fizica alaturi de veniturile impozabile, numai acestea din urma se supun impozitarii. Ca exemplu daca o persoana fizica îsi vinde casa sau autoturismul, proprietate personala, sumele obtinute pentru acestea nu reprezinta venituri care se supun impozitarii. Un alt exemplu relevant este acela în care o persoana fizica mosteneste un imobil de locuit pe care îl închiriaza, contravaloarea imobilului mostenit nu constituie venit impozabil, în schimb chiria obtinuta reprezinta un venit impozabil din cedarea folosintei bunurilor.

2.2.3 Perioada impozabila si cotele de impozitare a impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice

Perioada impozabila este anul fiscal, care corespunde anului calendaristic în care se realizeaza venituri. Daca venitul impozabil este realizat de un contribuabil într-o perioada sau în mai multe perioade din an, venitul se considera venit anual impozabil. Perioada impozabila este mai mica de un an în cazul în care pe parcursul anului fiscal intervine decesul contribuabilului. La determinarea impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice se practica principiul cotei unice de impozitare. Totusi, pentru anumite categorii de venituri se folosesc si cote de impozitare specifice, Cota de impozit folosita pentru determinarea impozitului pe venit este de 16% si se aplica urmatoarelor categorii de venituri: venituri din activitati independente; venituri din salarii; venituri din cedarea folosintei bunurilor; venituri din pensii; venituri din activitati agricole; venituri sub forma de dobânzi; venituri reprezentândd câstiguri din transferul titlurilor de valoare detinute mai putin de 365 de zile; venituri reprezentând câstiguri din operatiuni de vânzare - cumparare de valuta la termen; venituri din premii; venituri din alte surse(cu exceptia celor care au cote specifice de impozitare); venituri sub forma de dividende, inclusiv veniturile din sume primite ca urmare a detinerii de titluri de participare la fonduri închise de investitii. Incepand cu 1 ianuarie 2006 este de 16%.

Forme ale impozitului pe veniturile persoanelor fizice si efectele sale

2.3.1 Impozitarea veniturilor din activitati independente 

Definirea exacta a veniturilor din salarii este un obiectiv al controlului fiscal asupra acestei categorii de venituri. Toate veniturile în bani sau în natura care le poate obtine o persoana fizica prin desfasurarea unei activitati în baza unui contract de munca, în orice perioada sunt considerate venituri din salarii denumite în continuare salarii.

În cadrul veniturilor din salarii se cuprind sume primite pentru munca prestata ca urmare a contractului individual de munca, a contractului colectiv de munca, a unor legi speciale, indiferent de persoanele la care se refera si care sunt realizate din: salarii de baza; spor si adaos de orice fel; îndemnizatii de orice fel; recompense si premii de orice fel; sume primite pentru concediul de odihna, precum si pentru concediul privind îngrijirea copilului pâna la 2 ani, iar pâna la 3 ani se da concediu pentru îngrijirea copilului cu handicap; sume primite pentru concedii medicale; orice alte câstiguri în bani si în natura, primite de al angajatori de catre angajati ca plata a muncii lor.

Veniturile din salarii sunt considerate venituri din activitati dependente, daca sunt îndeplinite urmatoarele criterii: angajatorul si angajatul stabilesc de la început felul activitatii, timpul de lucru si locul desfasurarii activitatii; partea care utilizeaza forta de munca pune la dispozitia celeilalte parti mijloace de munca cum ar fi îmbracamintea speciala, unelte de munca etc; angajatul nu contribuie cu capital propriu, ci doar cu forta fizica sau cu capacitate intelectuala; plata indemnizatiei de concediul de odihna, precum si a îndemnizatiei pentru concediul medical, în caz de boala; angajatul lucreaza sub îndrumarea unei alte persoane si este obligata sa respecte îndrumarile acesteia. Angajatul este persoana fizica care isi desfasoara activitatea la un angajator, în baza unei relatii contractuale de munca, sau în baza unei legi speciale în schimbul unei plati.

In codul fiscal sunt stabilite o serie de drepturi sau venituri neimpozabile care pot fi primite de salariati, ele nefiind incluse în salariu: ajutoare pentru bolile grave, incurabile, ajutoare pentru pierderile produse în gospodariile proprii ca urmare a calamitatilor naturale, contravaloarea transportului la si de la locul de munca al salariatului; tichete de masa si drepturi de hrana acordate de angajatori angajatilor, în conformitate cu legislatia in vigoare; venituri din salarii ca urmare a activitatii de creare de programe pentru calculator; costu la abonamentelor telefonice si al convorbirilor telefonice efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu etc.

În Codul Civil, în articolul 46 cu privire la definirea veniturilor din activitati independente s-au introdus noi puncte începând cu 1 ianuarie 2007: sunt venituri comerciale veniturile obtinute din activitatile desfasurate în cadrul fermei familiale cu caracter comercial; veniturile obtinute de avocatii stagiari în baza contractelor de colaborare, precum si avocatii salarizati în interiorul profesiei sunt considerate venituri din activitati independente. Din data de 1 ianuarie 2007 "persoanele fizice care realizeaza venituri din cedarea folosintei bunurilor din derularea unui numar mare de contracte de închiriere la sfârsitul anului fiscal, începând cu anul fiscal urmator califica aceste venituri în categoria venituri din activitati independente si le supun regulilor de stabilire a venitului net pentru aceasta categorie." Contribuabilii care obtin venituri din activitati independente si din cedarea folosintei bunurilor sunt obligati sa organizeze si sa conduca evidenta contabila în partida simpla, respectând reglementarile în vigoare, privind evidenta contabila, completând Registrul Lunar de încasari si plati, Registrul inventar si alte documente contabile stabilite prin norme.

Veniturile din activitati independente cuprind veniturile comerciale, venituri din profesii libere si venituri din drepturi de proprietate intelectuala, realizate în mod individual sau într-o forma de asociere. Platesc impozit pe veniturile din activitati independente persoanele fizice care realizeaza aceste venituri în mod individual sau asociate pe baza unui contract de asociere încheiat în vederea desfasurarii de activitati în scopul obtinerii de venit.Veniturile din activitati independente sunt formate din : venituri comerciale care includ :venituri din faptele de comert; venituri din prestarea de servicii; venituri din practicarea unei meserii; venituri din profesii libere care includ :veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, contabil sau alte profesii asemanatoare, desfasurate în mod independent; venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuala; venituri din brevete de inventie, desene si modele, marci de fabrica si de comert. Nu sunt impozabile veniturile obtinute de pe urma unei inventii brevetate în România. Titularul brevetului beneficiaza de scutire cât si persoanele fizice care exploateaza inventia.