Auditul financiar si interesul public

Pornind de la premiza ca Romānia īsi continua ireversibil drumul spre economia de piata, democratica si liberala, ca reformele īn economia si societatea romāneasca vor continua, este de presupus ca īntreprinderile se afla sub presiunea crescānda a deschiderii si transparentei. Cum contabilitatea si raportarile financiare constituie un canal semnificativ pentru realizarea acestei deschideri si a responsabilitatii, se asteapta un impact pozitiv asupra cresterii raspunderii auditorilor financiari fata de interesul public pe care īl servesc.

Un criteriu semnificativ īn exprimarea si comensurarea progreselor pe care le īnregisteaza dinamica economiei de piata īl constituie interesul public. Respectul sau nepasarea fata de slujirea interesului public, privit din punct de vedere social, arata fie existenta unei economii īn plin avānt, pentru care omul reprezinta factorul suprem, fie existenta unei economii īn recesiune, bolnave, care īsi tāraste mersul spre oameni la care nu este īn stare sa ajunga. Continutul ce i se atribuie īn audit are īn vedere examinarea si analizarea ansamblului actiunilor economice, care corespund interesului dezvoltarii sociale si participa la edificarea si consolidarea sistemelor financiare la nivel national si international. Toate aceste actiuni sunt conforme cu interesul public, alfel ele nu ar exista.

Responsabilitatea actiunii īn favoarea interesului public se divizeaza īn cazul auditului financiar īntre trei parteneri:

- statul care detine un rol de monitorizare si are ca obiective dezvoltarea

infrastructurilor publice si promovarea sistemelor financiare eficiente;

- comunitatea patronatului si a oamenilor de afaceri, care are ca

obiectiv crearea avutiei natiunii;

- auditorii financiari al caror rol este de asigura si garanta circulatia si

prelucrarea unei informatii financiar contabile corecte.

Īntr-un mediu economic perfectibil, aflat īntr-un proces permanent de schimbare din dorinta de a se alinia la standardele internationale, auditorii financiari din Romānia,

au datoria morala sa se manifeste cu īnalta responsabilitate pentru satisfacerea exigentelor profesionale, etice si deontologice, precum si pentru exprimarea atasamentului si repectului fata de slujirea interesului public.

Publicul caruia ne adresam prin serviciile de audit sunt utilizatorii de informatie financiar contabila-investitorii, managerii, bancile, bursele de valori, angajatii, comunitatea oamenilor de afaceri si cea financiara. Toti acorda īncredere auditorilor financiari si se bazeaza īn deciziile lor pe obiectivitate, integritate, competenta profesionala si independenta, acele calitati imuabile care asigura echidistanta īntre cerintele intereselor neconvergente. Catehismul profesiei de auditor, care ne conduce spre interesul public, este alcatuit din standarde profesionale de lucru si codul de etica si deontologie al profesiei de auditor financiar.

Īn contactul cu beneficiarii serviciilor de audit , auditorii financiari īsi asuma responsabilitatea evaluarii corecte pentru:

q       respectarea legilor si reglementarilor īn efectuarea tranzactiilor economice;

q       reflectarea contabila si raportarea corecta īn bilant si īn contul de profit si pierdere a acestor tranzactii;

q       realitatea existentei elementelor patrimoniale ;

q       gestionarea eficienta a patrimoniului.

Aceasta īncredere pe care utilizatorii situatiilor financiare nu si-o exprima decāt fata de auditorii financiari, impune o mare responsabilitate fata de interesul public, ceea ce implica fermitate, profesionalism si aplicarea permanenta a standardelor de lucru īn interpretarea realitatii economice.

Abordarea auditului conform Standardelor Internationale de Audit

Obiectivul de baza al auditului situatiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului sa-si exprima o opinie autentica, independenta privind īntocmirea situatiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, īn conformitate cu un cadru de raportare financiara identificat.

Auditorul īn exprimarea opiniei, utilizeaza frazele:" ofera o imagine fidela" sau "prezinta īn mod corect sub toate aspectele semnificative".

Auditul situatiilor financiare sporeste credibilitatea acestora īn fata utilizatorilor, fiind o opinie independenta, profesionala, fara a constitui īnsa o garantie a viabilitatii viitoare a entitatii sau o garantie a eficientei viitoare a managementului.

Situatiile financiare auditate furnizeaza informatii de maxim interes pentru utilizatori īn special cu privire la:

pozitia financiara a entitatii patrimoniale;

performantele financiare obtinute, iar dupa caz, extrapolānd performantele pe care le pot obtine;

adaptabilitatea financiara la modificarile conjuncturale ale pietei;

modul de gestionare al resurselor;

capacitatea entitatii de a genera cash;

capacitatea de a rambursa obligatiile financiare;

structura capitalului propriu;

structura costurilor si capaciatatea entitatii patrimoniale de a controla marimea acestora;

echilibrul financiar, respectiv necesarul de resurse pentru dezvoltare si ascensiune;

riscurile financiare.

Atributele care fac utila informatia contabila continuta īn situatiile financiare auditate sunt:

• relevanta-capacitatea informatiei de a fi utila celor care o folosesc īn luarea de decizii economice. Pentru a fi relevanta informatia trebuie sa fie recenta, de actualitate. Aici exista unele decalaje care trebuiesc rezolvate īntre data īnchiderii exercitiului financiar si data īntocmirii situatiilor financiare. Astfel situatiile financiare ale unui exercitiu, devin publice de regula dupa trei luni, de la īncheierea exercitiului financiar. Īn Romānia, situatiile financiare se depun la organele fiscale pāna la data de 15 aprilie ale anului urmator, pentru exercitiul īncheiat la 31 decembrie anul precedent. Aceste decalaje exista īn toate tarile, neexistānd tari īn care situatiile financiare ale unui exercitiu sa fie publice mai devreme de trei luni.
• fiabiliatatea-informatia contabila este fiablila daca nu cuprinde erori, sau formulari incomplete cu īntelesuri multiple. Informatia trebuie sa prezinte īntr-o maniera corecta si clara tranzactiile si toate drepturile si obligatiile entitatii patrimoniale. Chiar daca au fost auditate, situatiile financiare contin un grad de risc, fidelitatea informatiei nefiind absoluta, nu din intentia de a īnsela utilizatorii, ci din dificultatile inerente ale dimensionarii exacte a tranzactiei datorate sistemului contabil. Exemplu, neīnregistrarea īn contabilitate a goodwill-ului, sau a unor provizioane.
• comparabilitatea-acest atribut al situtiilor financiare, fiind rezolvat o data cu introducerea Standardelor Internationale de Contabilitate, prin armonizarea diversificarii, si gasirii unui limbaj comun atāt pentru forma cāt si pentru continutul situatiilor financiare.
• pertinenta-atribut al informatiei contabile, care face ca situatiile financiare sa fie usor de īnteles, accesibile unui grup diversificat de utilizatori, care au diferite cerinte de informare.

Cadrul general al Standardelor de Audit Nationale si Internationale

Standardele de Audit Nationale si Internationale

Standardele de audit financiar (SA), reprezinta principii, norme, proceduri si tehnici pe care auditorii trebuie sa le utilizeze si sa le aplice īn examinarea situatiilor financiare si a altor documente financiar contabile si tehnico-operative, īn cadrul efectuarii misiunii de audit. Aceste standarde sunt elaborate de organisme profesionale cu competenta īn domeniul auditului financiar.

Din punct de vedere al organismelor care le elaboreaza, standardele de audit financiar sunt:

Nationale-elaborate de o autoritate competenta la nivel national, respectiv de un organism profesional care este Camera Nationala a Auditorilor Financiari, sub supravegherea Ministerului Finantelor Publice, a caror aplicare si satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit, sau a serviciilor conexe.

Internationale-elaborate de Federatia Internationala a Contabililor (IFAC), ce au ca obiectiv promovarea, acceptarea si respectarea acestora la nivel mondial.

Activitatea de audit financiar, este strāns legata de dezvoltarea contabilitatii romānesti, care la rāndul ei este strāns legata de dezvoltarile īn domeniu care au loc la nivel european si international, astfel īncāt Romānia sa-si poata gasi locul īn economia globala care se prefigureaza.

Īntreprinderile din īntreaga lume īntocmesc situatii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Desi astfel de situatii financiare pot parea similare de la o tara la alta, exista diferente cauzate de o varietate de factori sociali, economici si juridici, precum si de faptul ca anumite tari, īn momentul stabilirii cerintelor nationale, au avut īn vedere necesitatile diversilor utilizatori de situatii financiare.

Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASC), este angajat īn atenuarea acestor diferente, cautānd sa armonizeze reglementarile, standardele si procedurile contabile referitoare la īntocmirea situatiilor financiare, asigurānd un limbaj comun pentru acestea, indiferent de tara unde sunt īntocmite, cu scopul de a raspunde necesitatilor comune tuturor utilizatorilor de situatii financiare.

Romānia a facut primii pasi īn acest sens, prin asimilarea Directivelor Europene si a Standardelor Internationale de Contabilitate.

Aplicarea acestor standarde, va permite firmelor romānesti sa comunice īntr-un limbaj contabil international, general recunoscut si cunoscut de investitori. Normalizarea contabilitatii romānesti prin implementarea standardelor internationale este un proces controlat si se va efectua pe o perioada mai lunga. Esalonarea implementarii noilor reglementari, a īnceput īn anul financiar 2000, cu societati pilot, societati cotate la bursa si cu alte mari societati supuse procesului de privatizare, urmānd ca pe o perioada de cinci ani, alte societati comerciale sa intre sub incidenta acestor reglementari.

Ca o consecinta a tendintei de implementare a Standardelor Internationale de Contabilitate (IAS), Camera Auditorilor Financiari din Romānia, īn baza prevederilor Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr.75/1999 a hotarāt asimilarea Stadardelor Internationale de Audit (ISA) ale Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC), inclusiv

a Cadrului General al Standardelor Internationale de Audit, ca baza de efectuare a auditului financiar īn Romānia. Standardele de Audit se aplica īn auditarea situatiilor financiare elaborate īn conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate, īn corelare cu programul national de implementare a acestora, de catre auditorii financiari īn exercitarea mandatului lor legal.

Principiile de baza, procedurile esentiale, precum si instructiunile practice aferente, sunt aplicabile tuturor societatilor auditate, deci nu numai celor care īntocmesc situatiile financiare īn conformitate cu IAS.

Categorii de standarde

Standardele de audit sunt grupate īntr-un numar de trei clase care formeaza cadrul general de care trebuie sa se tina cont la efectuarea fiecarei misiuni de audit. Aceste standarde pun la dispozitia auditorilor, elementele necesare īncepānd cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul de activitati pāna la raportul de audit.

Existe urmatoarele categorii de standarde :

Generale;

De lucru si de performanta;

De raportare.

Standarde generale

Standardul care cuprinde glosarul de termeni utilizati īn activitatea de audit:

Auditul financiar - exprimarea unei opinii de catre auditor, potrivit careia situatiile financiare au fost īntocmite, sub toate aspectele semnificative, īn conformitate cu un cadru general de raportare identificat. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi formula "ofera o imagine fidela" sau "prezinta īn mod corect sub toate aspectele semnificative". Aceste doua tipuri de formulari sunt echivalente.

Audit intern- activitatea de evaluare si monitorizare a conformitatii si eficientei sistemelor contabile si de control intern.

Auditor-persoana sau firma, care īsi asuma responsabilitatea finala pentru audit.

Confirmare-raspunsurile primite la o investigatie efectuata. Exemplu:raspunsul primit de la clienti pentru confirmarea soldului.

Baza de date-o colectie de informatii folosita de un numar de utilizatori diferiti īn diverse scopuri;

Confirmare-raspunsurile primite la o investigatie efectuata. Exemplu:raspunsul primit de la clienti pentru confirmarea soldului;

Eroare-greseala neintentionata aparuta īn situatiile financiare care poate fi:-probabila-auditorul se asteapta sa o īntālnesca

-semnificativa-īnregistrari contabile eronate care denatureaza informatia contabila, peste care auditorul nu poate trece;

-tolerabila-este eroarea maxim admisa, pe care auditorul o accepta, rezultatul nefiind denaturat semnificativ.

Esantionarea-alegerea dintr-un setul īntreg de date, care este populatia, numai a unei parti-esantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie.

Opinia de auditi-forma scrisa a opiniei auditorului care poate fi:

-opinie cu rezerve;

-opinie fara rezerve:

-contrara.

Prag de semnificatie-informatiile sunt semnificative, daca omiterea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situatiilor financiare.

Probele de audit-informatiile si documentele detinute de auditor pentru sustinerea opiniei formulate.

Risc de audit-riscul ca un auditor sa exprime o opinie de audit incorecta atunci cānd exista erori semnificative īn situatiile financiare.

Scrisoare de misiune-documentul care confirma aceeptarea de catre auditor a efectarii auditului.

Suficienta-masura cantitatii probelor de audit.

Tehnici de audit-instrumentele de lucru si procedurile utilizate, ex. tehnica sondajului, verificarea īncrucisata , confirmari, etc.

. Cadrul general al activitatilor.

Scopul acestui standard este de a descrie cadrul general īn care fiecare standard de audit este emis cu privire la activitatile ce pot fi efectuate de auditorii financiari. Astfel activitatile ce pot fi efectuate de un auditor financiar sunt:

a)      auditarea situatiilor financiare care sunt īntocmite īn conformitate cu una sau cu o combinatie din urmatoarele:

-standardele nationale de contabilitate;

-standardele internationale de contabilitate;

-cu un alt cadru general de raportare financiara cu caracter

obligatoriu;

Situatiile financiare cuprind: bilantul, contul de profit si pierderi, situatia fluxurilor de numerar, situatia modificarii capitalurilor proprii , situatia politicilor contabile si note explicative

b)      servicii conexe care cuprind:

-revizuirile;

-procedurile agreate;

-compilari.

Revizuirile situatiilor financiare, care consta īntr-un examen limitat, care nu īi cere auditorului sa foloseasca toate procedurile pentru un audit.

Cea ce i se cere auditorului īn cadrul unei revizuiri, este de a stabili daca situatiile financiare nu sunt īntocmite sub toate aspevtele semnificative īn conformitate cu un cadru general de raportare financiara cerut. Aceasta este o asigurare negativa. Īn cadrul revizuirilor auditorului nu i se cere sa evalueze sistemul contabil si sistemul de control extern, sa solicite confirmari de la terti, sau alte proceduri analitice. Un exemplu de revizuire este de a verifica daca situatiile financiare au fost īntocmite sau nu conform ultimelor reglementari ale legii contabilitatii, sau situatia fluxurilor de numerar a fost corect īntocmita. Un alt exemplu de revizuire este daca inventarierea si evaluarea patrimoniului la sfārsitul exercitiului a fost īntocmite corect, īn conformitate cu normele emise de Ministerul Finantelor Publice privind inventarierea anuala a patrimoniului, norme prezentate īn Ordonanta de Guvern nr. 2388/1995. Deoarece nu sunt folosite procedurile specifice unei actiuni de audit, auditorul exprima o

asigurarea moderata, cu privire cu privire la faptul ca obiectul examinarii este sau nu afectat de anomalii semnificative.

Procedurile agreate, reprezinta serviciul pe care īl efectueaza auditorul, folosind numai anumite proceeduri de audit, la care partile au convenit sa raporteze si constatarile. Exemplu de proceduri agreate, este verificarea corectitudinii valorii stocurilor de materiale īnscrise īn balanta de verificare consolidata, prin verificarea balantelor de verificare de la filiale si a situatiei socurilor existente īn evidenta tinuta de gestionari, si confruntarea acestor date. Toate constatarile auditorului sunt discutate cu partile care au cerut acest serviciu, beneficiarii raportului putānd sa-si formuleze propriile lor opinii. Deoarece auditorul lucreaza numai cu informatii preluate, fara a testa gradul lor de veridicitate, auditorul face doar constatari, fara sa dea o asigurare.

Compilarile, sunt acele servicii conexe, care solicita numai valorificarea cunostintelor contabile īn vederea culegerii, clasificarii si sintetizarii informatiilor contabile cuprinse īn situatiile financiare. Un astfel de serviciu de compilare este sintetizarea informatiilor dintr-un bilant contabil romānesc, prezentarea mai simplista a acestuia si transpunerea lui īn format anglo-saxon. si īn acest caz, auditorul a lucrat cu informatie contabila neverificata si testata, deci nu da nici un grad de asigurare. Utilizatorii serviciilor de compilare sunt īncrezatori ca participarea unui profesionist calificat si interventiile competente au fost de natura sa consolideze aprecieri asupra carora existau īndoieli.

Standardele de lucru si de performanta

Aceste standarde cuprind proceduri, tehnici si instructiuni ce trebuiesc aplicate, descriind pasii ce trebuiesc urmati īncepānd cu angajarea unei misiuni de audit, efectuarea lucrarilor de audit, aprecierea activitatii de audit, pāna la elaborarea raportului final.

Īn succesiunea lor logica aceste standarde se refera la:

Cunoasterea clientului;

Termenii angajamentului de audit;

Planificarea lucrarilor de audit;

Stabilirea pragului de semnificatie;

Esantionarea si alte proceduri selective de testare;

Probele de audit;

Procedurile de fond si analitice;

Considerarea auditului intern;

Utilizarea unui alt auditor;

Comunicarea permanenta cu conducerea;

Evaluarea riscurilor si controlul intern;

Revizuirea activitatii de audit;

Frauda si eroare;

Efectuarea ajustarilor;

• Controlul calitatii auditului;

Analiza finala.

Standardele de raportare -se refera la faptul ca auditorul pe baza probelor si concluziilor desprinse īn etapa de lucru, si pe baza analizei finale a activitatii de audit, trebuie sa-si formuleze o opinie.

Conceptul care sta la baza standardelor de raportare este cel care se refera la o corecta, adevarata si sincera prezentare.

Standardele de raportare cuprind instructiuni referitoare la:

Date comparative;

Alte informatii incluse īn raport īn afara situatiilor financiare auditate;

Raportul de audit-forma si continut;

Evenimente ulterioare, aparute īnainte si dupa emiterea raportului.

Codul privind conduita etica si profesionala īn domeniul auditului financiar

Codul privind conduita etica si profesionala reprezinta "biblia" auditorului financiar. Acesta constituie baza pe care au fost fundamentate normele de etica, reguli detaliate, īndrumari, standarde de desfasurare a activitatii pentru auditorii financiari. Camera Auditorilor Financiari din Romānia, recunoscānd responsabilitatile profesiunii de auditor financiar, a elaborat codul national īn consonanta cu codul international elaborat de IFAC. Profesiunea de auditor financiar la nivel mondial, se desfasoara īntr-un mediu caracterizat de culturi si reglementari diferite. Cu toate acestea, scopul de baza al codului trebuie respectat īntotdeauna. Este convenit ca, īn situatiile īn care o norma nationala intra īn conflict cu o prevedere a codului, norma nationala va prevala. Elaborarea codului a avut la baza faptul ca obiectivele si principiile fundamentale sunt egal valabile pentru toti auditorii financiari, indiferent de sectoarele de activitate unde desfasoara misiuni de audit. Este clar ca identitatea profesiei de auditor financiar este caracterizata la nivel mondial prin īncercarea de atingere a unui numar de obiective comune si prin respectarea unor principii fundamentale īn acest scop. Codul privind conduita etica si profesionala īn domeniul auditului financiar recunoaste ca obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezinta desfasurarea activitatii la cele mai īnalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai īnalt nivel de performanta. Codul furnizeaza īndrumari si norme profesionale referitoare la aplicarea īn practica a obiectivelor si principiilor fundamentale īn ceea ce priveste un numar de situatii specifice ce apar īn profesia de auditor financiar.

Principiul confidentialitatii

Principiul confidentialitatii este un principiu de baza, avānd īn vedere faptul ca auditorul are acces la toate informatiile unui client.

Conform acestui principiu, un auditor financiar:

(a) va respecta confidentialitatea informatiilor despre afacerile unui client sau angajator obtinute īn decursul efectuarii serviciilor profesionale chiar si dupa ce relatia dintre auditorul financiar si client sau angajator a luat sfārsit;

(b) va divulga confidentialitatea informatiilor doar daca autoritatea specifica īi impune sau daca exista o datorie legala sau profesionala de a prezenta acea informatie;

(c) se va asigura ca angajatii aflati sub propriul control si persoanele de la care au fost obtinute sfaturi sau asistenta vor respecta principiul confidentialitatii.

"Confidentialitatea" include inutilizarea sau aparenta inutilizarii informatilor obtinute īn decursul derularii īndatoririlor profesionale pentru avantajul personal sau pentru avantajul unei terte parti.

Īn determinarea naturii si a ariei de cuprindere a datoriei de pastrare a confidentialitatii si a circumstantelor īn care prezentarea informatiilor obtinute īn decursul derularii serviciilor profesionale este permisa, trebuie luate īn considerare urmatoarele aspecte:

(a) interesele tuturor partilor ale caror interese ar putea sa fie afectate atunci cānd autoritatea de prezentare a informatiilor este data de catre client sau angajator;

(b) īn cazul datoriei profesionale sau a dreptului de a prezenta informatiile:

- sa fie īn concordanta cu standardele tehnice si cu cerintele etice;

- sa protejeze interesele profesionale prin procedee legale;

- sa fie īn concordanta cu notiunea calitatii de membru a Camerei Auditorilor Financiari si

-sa raspunda īn cazul unei anchete a unui membru sau a unei organizatii de reglementare.

Prezentarea informatiilor confidentiale poate fi ceruta de catre lege īn urmatoarele circumstante si anume:

(a) pentru a obtine documente sau pentru a oferi probe īn cazul procedeelor legale;

(b) pentru a prezenta autoritatilor publice adecvate īncalcarile de lege care au survenit.

Confidentialitate - din punctul de vedere al firmei de audit

Firma de audit impune tuturor partenerilor si personalului, inclusiv consultanti si cei cu contract secundar, sa lucreze īn concordanta cu codul deontologic.

Īn situatia īn care un membru al personalului a obtinut sau a primit informatii referitoare la un client si pe care doreste sa le dezvaluie unei terte parti, atunci permisiunea scrisa trebuie cautata si obtinuta din partea clientului. Partenerii care doresc sa prezinte informatii unor terte parti trebuie sa obtina o permisiune scrisa din partea clientului. Practicantii individuali vor trebui sa ia īn considerare discutarea subiectului cu un alt practicant īn cazuri de nesiguranta si atunci trebuie, de asemenea, sa obtina permisiunea scrisa din partea clientului.

Īn toate situatiile cānd unui partener i s-a cerut permisiunea de a fi prezentare informatii catre o terta parte, atunci acel partener va trebui sa verifice mai īntāi daca clientul a acordat permisiunea de prezentare a informatiilor īn cauza.

Īn toate cazurile īn care un partener sau un membru al personalului simte ca este de datoria sa sa prezinte anumite informatii, atunci trebuie cautat sfatul Camerei Auditorilor Financiari si/sau al unui avocat.

Orice angajat al firmei de audit va fi obligat sa semneze o declaratie prin care sa mentioneze ca acele informatii care au fost obtinute īn decursul muncii sale nu vor fi dezvaluite, doar daca aceasta cerinta nu este deja inclusa īn termenii si conditiile de angajare.

Un angajat trebuie sa asigure siguranta custodiei documentelor, īnregistrarilor sau a altor obiecte care īntra īn posesia sa īn decursul muncii sale si care sunt proprietatea firmei sau a clientului.

Angajatii nu trebuie sa faca nici o declaratie referitoare la afacerile firmei īn circumstante care permit ca informatiile sa devina publice, decāt īn cazul īn care li s-a acordat o autoritate specifica de catre conducerea firmei auditate.

Īn toate cazurile conducerea firmei de audit are obligatia conform normelor profesionale sa se asigure ca subordonatii, consultantii externi care asigura asistenta, respecta principiul confidentialitatii. Este īn interesul public si al profesiei ca standardele profesionale referitoare la confidentialitate sa fie definite si sa fie furnizate īndrumari asupra naturii si gradului obligatiei de confidentialitate, precum si circumstantele īn care informatii dobāndite īn cadrul misiunii de audit pot fi permise sau solicitate.

Īn situatia īn care conducerea firmei de audit a stabilit ca pot fi prezentate informatii, trebuie sa ia īn considerare urmatoarele elemente:

sa desemneze un angajat al firmei care va avea aceasta responsabilitate;

sa verifice orice informatie care va fi prezentata si daca īntruneste conditiile prevazute de norme pentru a putea fi prezentata;

daca toate faptele relevante sunt cunoscute si confirmate sau nu, īn masura īn care se poate aprecia acest lucru;

tipul de comunicare asteptat si beneficiarul informatiei;

trebuie sa existe asigurarea ca partile carora li se prezinta informatiile sunt cele desemnate si au responsabilitatea utilizarii respectivelor informatii;

daca prin prezentarea informatiilor firma de audit īsi asuma vreo obligatie legala si consecintele aferente.

Īn cazul descoperirii unei fraude, īn mod normal, obligatia auditorului de a pastra confidentialitatea īl īmpiedica sa raporteze frauda sau erorile unor terti. Totusi, īn anumite circumstante, prin statut, lege sau hotarāre judecatoreasca se poate decide renuntarea la confidentialitate si auditorul raporteaza autoritatilor de supraveghere fraudele descoperite, dupa ce aduce la cunostinta frauda conducerii entitatii auditate.

Principiul independentei si integritatii

Independenta este esentiala pentru un membru care īsi exercita judecata profesionala īn calitate de auditor. O opinie de audit obiectiva, poate fi elaborata numai daca auditorul este complet independent fata de entitatea patrimoniala auditata. Cānd īsi asuma un angajament de audit, auditorii financiari trebuie sa fie si sa apara ca fiind lipsiti de orice interes care poate fi privit, indiferent de efectul lui real, ca incompatibil cu notiunile de integritate si independenta.

Īn cazul unei firme de audit, conducerea acesteia cere tuturor colaboratorilor, angajatilor, subcontractantilor si consultantilor sa cunoasca si sa se īncadreze īn regulile impuse de ghidul etic īn ceea ce priveste integritatea si independenta.

Pentru a se asigura ca toti cei implicati īn munca de audit sunt independenti īn relatie cu clientii auditati si sunt persoane potrivite si adecvate, toti noii angajati si personalul care īncep sa se implice īn munca de audit precum si consultantii, sunt obligati sa semneze o declaratie īn acest scop. Aceste formulare trebuie actualizate anual si īntocmite pentru fiecare misiune de audit īn parte.

Desi acest lucru se aplica numai celor implicati īn munca de audit, este recomandabil ca tuturor angajatilor firmei de audit sa li se impuna sa semneze astfel de formulare.

Referitor la declaratia de independenta, exista obligativitatea ca orice modificare survenita īn ceea ce priveste circumstantele notate īn formularele­-declaratie anuale, sa fie raportata conducerii firmei de audit, pentru a se lua masurile ce se impun.

Īn situatia īn care sunt identificate situatii necorespunzatoare īn formularele-declaratie anuale, responsabilul de misiune va decide ce actiune este necesar a fi īntreprinsa si o va īnregistra īn dosarul de audit. Atunci cānd este necesar, problemele vor fi discutate cu conducerea firmei de audit, notate si aprobate de aceasta din urma.

Conducerea firmei de audit va completa anual, un formular declaratie īn numele firmei, din care sa reiasa caracterul sau potrivit si adecvat.

Pentru a evidentia faptul ca firma a avut īn vedere caracterul sau independent si abilitatea de a derula operatiuni de audit pentru fiecare angajament nou sau reangajament, acest fapt ar trebui īnregistrat de catre persoana responsabila adecvata.

Atunci cānd persoana responsabila are īndoieli īn ceea ce priveste caracterul de independenta al firmei de audit, acesta se va consulta cu conducerea si va aduce la cunostinta toate incompatibilitatile. Īn urma acestei consultante trebuie efectuate īnregistrari si aplicate masurile asupra carora s-a convenit.

Conform codului deontologic, fiecare auditor financiar trebuie:

(a) sa dea dovada de onestitate intelectuala, si sa nu aiba conflicte de interese;

(b) sa protejeze integritatea serviciilor sale profesionale si sa mentina integritatea sa;

(c) sa nu accepte sau sa ofere cadouri sau īntalniri despre care se poate crede īn mod rezonabil ca ar avea influenta semnificativa si improprie asupra judecatii profesionale a celor cu care lucreaza.

Independenta unui auditor financiar presupune si neimplicarea financiara a acestuia īn relatiile cu clientul. Implicarea financiara a unui auditor alaturi de un client poate aparea īn urmatoarele feluri, si anume:

(a) avānd un interes financiar direct pentru un client;

(b) avānd un interes financiar indirect semnificativ pentru un client;

(c) avānd un īmprumut catre sau de la oricare functionar, director sau detinator principal de actiuni ale clientului;

(d) detinānd un interes financiar īntr-o persoana care nu este client, dar care este investitor sau īn care a investit clientul.

Integritatea auditorului financiar nu implica doar onestitate, ci si desfasurarea corecta a activitatilor si mai ales sinceritate. Principiul onestitatii impune tuturor

auditorilor financiari obligatia de a fi corecti, onesti din punct de vedere intelectual si independenti fata de client.

Principiul obiectivitatii

Īn selectarea situatiilor si domeniilor care fac īn mod specific parte din cerintele etice referitoare la obiectivitate, auditorul financiar trebuie sa acorde importanta urmatoarelor aspecte:

(a) presiuni care ar putea sa afecteze obiectivitatea, din partea conducerii entitatii auditate;

(b) caracterul rezonabil va prevala īn stabilirea standardelor pentru identificarea relatiilor care afecteaza sau par sa afecteze obiectivitatea.

Pentru a-si pastra obiectivitatea auditorii financiari ar trebui sa ia īn considerare anumite probleme īnainte de a decide asupra acceptarii oricarui angajament de audit.

Problemele care trebuie luate īn considerare se refera la:

asteptarile celor direct implicati si care au responsabilitati profesionale ce presupun implicarea acestora īn activitatea de audit;

interesul public si efectul acestuia asupra activitatii de audit;

pericolele la adresa obiectivitatii care pot apare, actuale sau potentiale;

masurile de siguranta care sunt luate sau pot fi luate pentru a contracara aceste pericole.

Pentru fiecare noua numire, trebuie completat un formular de numire īnainte de a fi autorizata acceptarea numirii. Renumirile ca auditor trebuie sa fie luate īn considerare la īncheierea auditarii anului curent si īn faza de planificare a auditului pentru noul an.

Un auditor financiar profesionist trebuie sa fie atent la factorii care dau nastere la conflicte de interese. Termenul de "conflict de interese" include:

(a) relatii sau interese care influenteaza īn mod negativ, afecteaza sau ameninta obiectivitatea

unui auditor financiar;

(b) o actiune care este contrara standardelor tehnice sau profesionale;

(c) loialitate divizata īntre superiorul auditorului financiar si standardele profesionale de

conduita cerute.

Un auditor financiar responsabil de misiune va īntreprinde masurile necesare pentru a se asigura ca obiectivitatea si independenta sunt mentinute īn cazul angajamentului de audit pentru o perioada prelungita de timp pentru tot personalul implicat īn activitatea de audit.

Īn acest sens va trebui sa asigure rotatia angajatilor seniori si juniori pe aceeasi misiune, sau sa initieze aranjamente de durata pentru consultanta externa cu alt auditor financiar.

Auditorii financiari profesionisti īsi desfasoara activitatea īn diferite ipostaze si trebuie sa-si demonstreze obiectivitatea īn circumstante variate. Astfel auditorii financiari pot furniza managementului servicii de consultanta fiscala, pot instrui personalul financiar contabil, pot efectua servicii de audit intern. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea īn care actioneaza, ei trebuie sa protejeze integritatea serviciilor lor profesionale si sa pastreze obiectivitatea īn analiza si decizie.

Un auditor financiar va trebui:

(a) sa nu se angajeze simultan īn orice afacere, ocupatie sau activitate care sa afecteze sau sa poata afecta integritatea, obiectivitatea, independenta sau buna reputatie a profesiei; sau

(b) sa nu se angajeze simultan īn alta afacere, ocupatie sau activitate care nu are legatura cu serviciile profesionale pe care le efectueaza si care are efectul de a nu permite auditorului sa īsi deruleze īn mod normal activitatea profesionala īn concordantaa cu principiile etice fundamentale. Trebuie avut īn vedere faptul ca acordarea a doua sau a mai multor tipuri de servicii profesionale simultan nu trebuie privita īn toate cazurile ca activitati incompatibile. De exemplu un auditor poate instrui personalul financiar contabil al unei īntreprinderi īn Standardele Internationale de Contabilitate si poate efectua si auditarea situatiilor financiare.

CADRUL GENERAL AL UNUI AUDIT

Cadrul general de care trebuie sa se tina cont la fiecare audit se refera la:

Planificarea, controlul si īnregistrarea auditului.

Auditorul (persoana fizica sau firma de audit) trebuie sa planifice, sa controleze si sa īnregistreze corespunzator activitatea sa. Pentru fiecare audit se īntocmeste un dosare curent de audit, care contine informatii relevante pentru perioada financiara aflata īn analiza si un dosar permanent, care contine documente cu semnificatie permanenta pentru audit.

Sistemul contabil si de control intern.

Auditorul trebuie sa identifice, sa analizeze si sa evalueze, sistemul informational al societatii, modul de organizare si de conducere al contabilitatii, īnregistrarea si contabilizarea tranzactiilor, si modul de transpunere al acestora īn situatiile financiare ale societatii.

De asemenea trebuie testat si evaluat si sistemul de control si de audit intern, īn vederea furnizarii de informatii pe care auditorul se poate baza.

Probele de audit.

Auditorul trebuie sa obtina probe suficiente si adecvate, pe baza carora sa-si poata formula opinia.

Raportarea

Īnainte de a īntocmi raportul de audit, īntreaga activitate de audit trebuie revizuita si facute ajustarile necesare pe baza evaluarii concluziilor.

Raportul de audit trebuie sa contina o varianta clara a opiniei.

Acceptarea misiunii se audit

Pentru fiecare client de audit, auditorul are obligatia de a īntocmi o scrisoare de angajament (contract). Instructiunile referitoare la convenirea termenilor angajamentului si a continutului scrisorii (contractului) sunt prezentate de Standardul de audit 210 "Termenii angajamentului de audit." Scrisoarea de angajament cuprinde conditiile stabilite si acceptate de parti (auditor si client) referitoare la desfasurarea auditului si ajuta la evitarea unor eventuale neītelegeri ce ar putea aparea pe parcurs.

Nu exista un model standard al formei si continutului scrisorii de angajament (contract), aceasta putānd diferi de la un client la altul, dar ea trebuie sa cuprinda elemente referitoare la:

Obiectivul auditarii situatiilor financiare-exprimarea unei opinii asupra situatiilor fianciare pentru perioada auditata;

Responsabilitatea administratiei societatii auditate pentru īntocmirea si prezentarea situatiilor financiare;

Aria de aplicabilitate a auditului, incluzānd referiri la legislatia si regulile aplicabile, sau hotarārile organismelor profesionale la care auditorul adera;

Forma oricarui raport sau a altui mod de comunicare a rezultatelor angajamentului;

Limitarile auditului datorate verificarilor prin sondaj, pe baza de teste, precum si limitarile sistemului contabil si al controlului intern, fac posibila existenta unui risc inevitabil ca unele erori semnificative sa nu fie descoperite;

Accesul nerestrictionat al auditorului la orice informatii, registre, īnregistrari si documente ale clientului;

Acorduri privind planificarea si termenul auditului;

Acorduri privind implicarea auditorilor interni si a altor persoane din personalul clientului;

Acorduri privind implicarea altor auditori si experti īn unele aspecte ale auditului;

Descrierea oricarei alte scrisori sau raport pe care auditorul o poate emite catre client;

Orice restrictie asupra raspunderii auditorului cānd exista o asemenea posibilitate;

Cerere catre client pentru obtinerea confirmarii conditiilor cuprinse īn scrisoarea angajament;

Baza de calcul a onorariului si a oricarui aranjament de plata, modalitatile si termenele de plata;

Auditorul nu trebuie sa accepte nici o schimbare a conditiilor precizate īn scrisoarea de angajament (contract), daca nu exista o justificare rationala pentru aceasta. Un exemplu justificat, ar fi īn cazul īn care auditorul nu poate obtine probe suficiente si adecvate privind creantele, si clientul cere o modificare a conditiilor de angajament pentru o revizuire a creantelor, pentru a evita o opinie de audit cu rezerve sau imposibilitatea exprimarii unei opinii.

Īn cazul īn care termenii de angajament sunt schimbati, atāt auditorul cāt si clientul trebuie sa-si dea acordul pentru noii termeni.

Daca auditorul considera ca nu poate accepta o schimbare de angajament, si nu i se permite sa continue angajamentul initial, el trebuie sa se retraga, analizānd daca exista orice obligatie contractuala sau de alt fel, si sa raporteze altor parti, cum ar fi Consiliul de Administratie sau actionarilor, cauzele care au dus la retragerea sa.

Īn cazul īn se auditeaza clienti care au mai fost auditati, auditorii trebuie sa revizuiasca termenii de angajament si sa faca orice modificare a acestora īn scris.

Factorii care determina o revizuire a scrisorii de angajament se refera la urmatoarele aspecte:

modificari īn structura Consiliului de Administratie al clientului, consiliul director sau modificari ale comitetului de audit;

modificari semnificative īn capitalurile proprii;

modificari semnificative īn natura si dimensiunea afacerii clientului;

modificarea cerintelor legale si/sau a standardelor profesionale.

Planificarea auditului

Planificarea unei misiuni de audit este elaborarea unei strategii generale si a unei abordari detaliate pentru natura, durata si marimea preconizata a auditului, astfel īncāt acesta sa fie efectuat īntr-un mod eficient.

Planificarea adecvata a activitatii de audit, asigura focalizarea atentiei pe domeniile importante de audit, identificarea problemelor potentiale, repartizarea sarcinilor pe asistenti si operativitatea activitatii.

Obiectivele planificarii activitatii de audit sunt:

asigurarea ca s-a acordat atentia cuvenita diverselor domenii de audit;

asigurarea ca s-au identificat problemele potentiale;

facilitarea procesului de control permanent al activitatii de audit;

facilitarea procesului de revizuire finala a auditului

Auditorul trebuie sa elaboreze si documenteze un plan global de audit care sa descrie aria de aplicabilitate preconizata si procedeul de auditare.

Acest plan are menirea de a cuprinde informatii necesare īndrumarii īn ce priveste modul de efectuare a auditului. Marimea si consistenta planului de audit variaza inevitabil īn functie de marimea si complexitatea activitatii clientului auditat.

Problemele care trebuiesc avute īn vedere la elaborarea unui plan de audit include:

• cunoasterea activitatii clientului;
• stabilirea pragului de semnificatie;
• calcularea riscurilor;
• natura, durata si marimea procedurilor;
• coordonarea, īndrumarea, vizarea si revizuirea;
• identificarea problemelor specifice, cum ar fi principiul continuitatii activitatii, cerinte de ordin legal,etc;
• modificari ale activitatii de audit planificate.

Pe toata durata desfasurarii auditului activitatea de planificare trebuie revizuita, si corectata sau completata cu problemele care apar pe parcurs.

Cunoasterea activitatii clientului

O problema cheie a fiecarei misiuni de audit este ca auditorul si personalul sau sa demonstreze o cunoastere a clientului.

Standardul de audit 310 " Cunoasterea clientului", furnizeaza instructiuni referitoare la ceea ce īnseamna sa cunosti un client, fara a indica modul īn care aceasta cunoastere este obtinuta sau documentata īn dosarul permanent de audit. Cunostinte preliminare despre client, referitoare la sectorul de activitate, complexitatea operatiunilor, structura organizatorica, structura capitalului, conducere, trebuiesc obtinute de auditor īnaintea acceptarii unui angajament, pentru a putea sa evalueze daca se poate obtine un nivel de

cunoastere adecvat pentru efectuarea auditului. Dupa acceptarea angajamentului, se va proceda la obtinerea de informatii mai detaliate, care vor fi evaluate si actualizate.

Principalele aspecte care trebuiesc avute īn vedere pentru cunoasterea clientului se refera la :

a) Factori economici generali

• Nivelul general al activitatii economice (recesiune sau crestere economica)
• Ratele dobānzii si disponibilitatea finantarii;
• Inflatia;
• Politicile guvernamentale:

-monetare;

-fiscale;

-programe guvernamentale de stimulare a anumitor sectoare;

-restrictii comerciale;

• Ratele de schimb valutar si controlul acestora.

b) Sectorul de activitate īn care īsi desfasoara clientul activitatea-conditii ce afecteaza activitatea clientului

• Piata si competitia;
• Tipul de activitati-ciclice sau sezoniere;
• Riscul afacerii;
• Gradul de tehnologizare;
• Factorii endogeni si exogeni ce influenteaza activitatea (reducerea cererii pe piata, capacitate de productie īn exces, seceta prelungita, fluctuatia masiva a preturilor);
• Indicatori cheie si statistici de operare;
• Cerinte si probleme legate de mediu;
• Furnizarea si costurile energiei;
• Practici specifice sau unice (metode si practici contabile,
• Contractele de munca, metode de finantare etc)

c) Date despre entitatea patrimoniala

1. Actionari si management-informatii importante

Tipul entitatii-privata, publica, guvernamentala (schimbari recente sau planificate)

• Actionarii si partile afiliate (tipul capitalului-privat, stat, mixt(stat si privat), autohton, strain, mixt(autohton si strain);
• Structura capitalului (istoric, schimbare recenta sau planificata);
• Structura organizatorica (filiale, sucursale, puncte de lucru);
• Structura grupului;
• Consiliul de administratie:

-structura;

-experienta si reputatia profesionala a membrilor;

-independenta fata de actionari;

-limite de competenta;

-frecventa sedintelor;

-existenta unei politici de conduita corporatista;

-schimbarea consultantilor profesionisti (avocati, consultanti fiscali, experti contabili).

Conducerea executiva:

-experienta si reputatia;

-cifra de afaceri;

-personalul financiar cheie si statutul sau īn organizatie;

-personalul compartimentului contabil;

-planuri de stimulente sau prime;

-utilizarea prognozelor si a bugetelor;

-presiuni asupra conducerii efectuate de consiliul de

administratie, actionari, sindicat;

-sisteme informationale ale conducerii.

Obiectivele administratorilor, filozofia si planuri strategice;

Achizitii, fuziuni sau vānzari ale activitatilor (efectuate

recent sau planificate);

Contractele de audit ale filialelor;

Surse si metode de finantare (curente, istorice);

Functia de audit intern-existenta si calitate;

Atitudinea fata de controlul intern.

2. Activitatea entitatii-produse, piete, clienti, furnizori, venituri,

cheltuieli, operatii

• Natura activitatii(lor) desfasurate (productie, prestatii, comercializare de marfuri en-gros en-detail, import-export);
• Dispersia activitatii (geografica);
• Amplasarea facilitatilor de productie, a depozitelor, birourilor;
• Forta de munca (structura:personal de executie, de conducere si administrativ, structura pe vārste si sex, nivelul salariilor, facilitati acordate, planuri de pensii, reglementari guvernamentale)
• Produsele sau serviciile si pietele:

-contracte sau clienti importanti;

-īmpartirea pietei;

-retele de distributie

-politica de preturi;

-reputatia produselor sau a serviciilor;

-garantii si discounturi acordate;

-strategia si obiectivele de marketing;

• Furnizorii importanti de bunuri si servicii:

-dependenta fata de anumiti furnizori;

-contracte pe termen lung;

-graficul de aprovizionare;

-metode de livrare (just in time);

-importuri;

-termene de plata.

• Stocuri -amplasare, tipuri, cantitati;
• Fransize, licente, patente, brevete;
• Categorii de cheltuieli importante;
• Structura veniturilor;
• Active si obligatii;
• Sistemul informational;
• Legislatia si reglementarile ce afecteaza īn mod semnificativ entitatea.

3. Performanta financiara-factorii ce privesc conditiile financiare si

profitabilitatea entitatii

• Politicile contabile- sunt principiile, bazele, metodele, regulile si practicile specifice adoptate de o īntreprindere la īntocmirea si prezentarea situatiilor financiare (ex.metoda de amortizare-liniara, accelerata, degresiva)
• Tendinte si prognoze ale profitului si a fluxurilor de numerar;
• Acorduri de leasing si alte acorduri financiare;
• Disponibilitatea liniilor de credit;
• Riscuri legate de ratele de schimb valutar si de rata dobānzii;
• Principalii indicatori de performanta;
• Comparatia cu tendintele sectorului de activitate.

4. Mediul de raportare-influente externe ce afecteaza administratorii

īn īntocmirea situatiilor financiare

• Legislatia;
• Fiscalitatea;
• Cerinte contabile;
• Probleme de evaluare si de prezentare a informatiei specifice afacerii;
• Cerintele de raportare impuse de firma mama;
• Cerinte de raportare īn audit;
• Utilizatorii situatiilor financiare.

Cunoasterea clientului reprezinta elementul cheie īn procedurile de audit moderne. Īn cadrul acestei etape, auditorii trebuie sa se familiarizeze cu activitatea si tranzactiile clientului, pentru a īntelege ce evenimente si tranzactii au un efect semnificativ asupra activitatii, īn vederea evaluarii riscurilor de audit si a stabilirii marimii procedurilor de audit.

Īn practica, documentatia legata de cunoasterea clientului se afla inclusa īn dosarul permanent de audit si cuprinde:

• numele si adresa clientului;
• copii ale documentelor legale ale firmei (certificat de īnmatriculare, cod fiscal, statutul societatii cu toate actele aditionale)
• structura organizatorica;
• lista cu portofoliul de clienti si furnizori importanti;
• copii ale situatiilor financiare din anii precedenti;
• informatii din literatura de specialitate legate de sectorul de activitate sau de client;

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE SI RISCUL IN AUDIT ĪN AUDIT

O problema importanta care trebuie avuta īn vedere īn cadrul activitatii de planificare a auditului dupa cunoasterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificatie. Standardul de Audit numarul 320, ofera instructiuni despre conceptul de prag de semnificatie si relatia acestuia cu riscul de audit.

Definirea pragului de semnificatie

Pragul de semnificatie reprezinta importanta relativa a unei parti componente, īn contextul situatiilor financiare privite ca īntreg.

O parte componenta este considerata semnificativa īn doua cazuri:

a)      omisiunea ei ar putea influenta considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de audit;

b)      prezentarea ei eronata ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit.

Pragul de semnificatie depinde deci de marimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degraba o limita decāt o caracteristica fundamentala calitativa pe care informatia furnizata trebuie sa o aibe pentru a fi utila.

Pragul de semnificatie īl gasim prezent īn contextul oricarei situatii individuale din cadrul situatiilor financiare sau la nivelul fiecarui element individual din cadrul acestora.

Obiectivul auditului situatiilor financiare este exprimarea de catre auditor a unei opinii, conform careia situatiile financiare ofera o imagine fidela a tranzactiilor si a pozitiei financiare a entitatii patrimoniale pentru perioada auditata. Prin urmare, pentru a-si putea exprima o opinie, auditorul trebuie sa se asigure ca exista un grad rezonabil de certitudine ca toate elementele componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate īn consideratie integral. Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc concepute īn asa fel īncāt sa furnizeze o asigurare rezonabila ca au fost descoperite toate problemele semnificative, cu impact asupra situatiilor financiare.

Trebuie mentionat faptul ca pragul de semnificatie are un caracter subiectiv, stabilirea lui depinzānd de rationamentul profesional al auditorului si de experienta sa.

Calculul pragului de semnificatie

Desi Standardele de Audit indica o arie de aplicabilitate larga pentru determinarea pragului de semnificatie, exista criterii universal acceptate pentru acest calcul validate de practica. Īn practica aceasta masurare se bazeaza pe proportia din totalul activelor, cifrei de afaceri si din profitul brut, īnainte de impozitare, existānd si alte criterii care se pot folosi, cum ar fi capitalul propriu sau capitalul de lucru.

Metodologia de calcul a pragului de semnificatie raportata la active, cifra de afaceri si profitul brut, se poate sintetiza īn tabelul urmator:

Total active = imobilizari + active circulante

Cifra de afaceri = venituri din productia vānduta+venituri din vānzarea

marfurilor + venituri din subventii de exploatare

Profitul brut = profit din exploatare + profit din activitatea financiara

+profit din activitatea exceptionala

Exemplu de calcul:

I. Total active 300,000lei

Pragul de semnificatie = 300,000x 1% = 3,000, lei-FF(1)

Sau

Pragul de semnificatie = 300,000x 2% = 6,000lei-FF(2)

II. Cifra de afaceri 1,000,000lei

Pragul de semnificatie = 1,000,000x 0,5% = 5,000lei-FF(3)

Sau

Pragul de semnificatie = 1,000,000x 1% = 10,000lei-FF(4)

III Profitul brut 80,000lei

Pragul de semnificatie = 80,000x 5% = 4,000lei-FF(5)

Sau

Pragul de semnificatie = 80,000 x 10% = 8,000lei-FF(6)

Nivelul pragului de semnificatie se stabileste de obicei, īntre valoarea celui mai mic si a celui mai mare din factorii calculati, situāndu-se īn intervalul indicat de factorii 1-6.

Īn functie de circumstante, de natura activitatii, pragul de semnificatie se poate stabili peste sau sub limitele prezentate, īn functie de rationamentul profesional al auditorului.

Īn cazul īn care entitatea patrimoniala auditata īnregistreaza pierderi, sau daca se constata ca profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua īn considerare la calculul pragului de semnificatie factorii de fiabilitate 5 si 6, utilizāndu-se alti factori considerati mai adecvati.

Cea mai uzitata metoda īn practica pentru calculul pragului de semnificatie este cifra de afaceri:

NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde:

NPS-nivelul pragului de semnificatie

CA-cifra de afaceri.

Elementele pot fi considerate semnificative si din alte considerente decāt valoarea lor absoluta, de exemplu:

atunci cānd se constata o frauda;

cānd un profit redus se transforma īn pierdere;

cānd valoarea neta a activelor (patrimoniul net) devine negativa;

cānd un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat semnificativ, suferind modificari majore.

Legatura dintre pragul de semnificatie si etapele auditului

Pragul de semnificatie se ia īn considerare īn doua etape ale auditului si anume:

etapa de planificare-cānd se stabileste gradul de extindere a testelor si a procedurilor de audit;

etapa de formulare a opiniei-cānd se evalueaza probele de audit si erorile constatate.

1.Pragul de semnificatie īn etapa de planificare

Natura, durata si gradul de extindere a testelor si a procedurilor de audit se stabilesc īn etapa de planificare īn functie de pragul de semnificatie. Īn aceasta etapa, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificatie, astfel īncāt sa se asigure ca poate detecta din punct de vedere cantitativ, informatiile eronate semnificative. Pragul de semnificatie trebuie luat īn considerare atāt la nivelul global al situatiilor financiare, cāt si īn relatia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzactii si prezentarilor de informatii. Erorile semnificative trebuiesc abordate atāt din punct de vedere cantitativ cāt si calitativ. O eroare calitativa ar putea fi descrierea gresita sau improprie a unei politici contabile (exemplu politica de amortizare), iar utilizatorul situatiilor financiare sa fie indus īn eroare de descriere si sa ia decizii eronate.

Trebuie mentionat faptul ca īn unele situatii trebuiesc verificate si sume care se afla sub pragul de semnificatie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea īmprumuturilor acordate conducerii entitatii, sau avansurile date spre decontare salariatiilor. Pentru verificarea remuneratiilor directorilor si a altor elemente sensibile, nu se vor folosi praguri de semnificatie.

Īn cazul īn care angajamentul de audit a fost semnat īnaintea elaborarii situatiilor financiare si nu exista estimari sau un buget pentru anul īn curs, īn etapa de planificare pragul de semnificatie se va stabili be baza datelor din exercitiul anterior si se va revizui dupa ce situatiile financiare vor fi disponibile.

Concluzia este ca pragul de semnificatie stabilit īn etapa de planificare, are ca scop stabilirea marimii esantioanelor, a testelor si a procedurilor de audit, astfel īncāt auditorul sa se asigure ca poate detecta orice eroare semnificativa, care ar putea altera situatiile financiare.

2. Pragul de semnificatie īn etapa de formulare a opiniei

Dupa obtinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora si a erorilor constatate sau detectate. Īn aceasta faza de evaluare, auditorul trebuie sa aprecieze daca totalul informatiilor eronate necorectate care au fost identificate īn timpul auditului au un nivel semnificativ.

Daca concluzia sa este ca aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile de audit sau poate cere conducerii sa ajusteze situatiile financiare. Exista posibilitatea refuzului din partea conducerii de a face ajustarile cerute de auditor. Īn acest caz īn functie de marimea acestor erori si a implicatiilor asupra situatiilor financiare, auditorul are doua alternative:

sa exprime o opinie cu rezerve (calificata) -daca considera ca impactul acestor erori nu este atāt de semnificativ si de profund;

sa exprime o opinie contrara -daca considera ca nu este oportuna o opinie cu rezerve, erorile constatate fiind atāt de semnificative īncāt determina o prezentare incorecta sau īnselatoare a situatiilor financiare.

Riscul de audit

In cadrul fiecarei misiuni de audit financiar, auditorii sunt supusi riscului de a formula o opinie inadecvata asupra situatiilor financiare.

Standardul de Audit (SA) nr. 400 " Evaluarea riscurilor si a controlului intern", stabileste standarde si ofera instructiuni pentru obtinerea īntelegerii sistemelor de contabilitate si a celor de control intern, precum si a riscului de audit.

Definirea riscul de audit

Pe parcursul efectuarii auditului financiar, auditorii se confrunta cu o serie de riscuri intrinseci si extrinseci atāt īn etapa de culegere, de prelucrare si de tratare a informatiei de audit. Aceste riscuri trebuiesc evaluate permanent de catre auditori si diminuate. Riscul de audit este legat de opinia pe care auditorul trebuie sa o exprime despre situatiile financiare. Formarea acestei opinii si calitatea ei, depind de modul īn care este prezentata si reflectata informatia īn situatiile financiare, de probabilitatea ca acestea sa nu ascunda erori semnificative si abateri de la principiile contabile, standardele de contabilitate si de la legislatie.

Riscul exprima un pericol, ca o situatie sa se prezinte diferit fata de situatie normala sau una ideala si care poate avea consecinte reale sau potentiale.

Riscul de audit reprezinta riscul pe care auditorul īl atribuie unei opinii de audit incorecte, atunci cānd situatiile financiare contin informatii eronate semnificative

Componentele riscului de audit (RA)

Riscul de audit poate fi īmpartit īn trei componente:

a)      riscul inerent (RI);

b)      riscul de control (RC);

c)      riscul de nedectare (RN).

Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca soldul si/sau rulajul unui cont, sau o categorie de tranzactii sa comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii.

Riscul de control este riscul aparitiei unor situatii eronate semnificative īn soldul sau rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau īntr-o categorie de tranzactii, luate fie individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzactii, care nu au fost dedectate īn timp util de catre sistemului contabil si de control intern al societatii.

Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzactiilor si conturilor), sa nu conduca la descoperirea unor situatii eronate semnificative care se īnregistreaza la nivelul soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luata individual, sau cumulate cu erori din alte solduri sau clase de conturi.

Formula de calcul a riscului de audit (RA) este urmatoarea:

RA=RIxRCxRN

Limita maxima admisa a riscului de audit acceptata de auditor este de 5%. Acest lucru presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv ca din 100 de probe, 95 sunt certe si doar 5 din 100 tind (risca) sa nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA ≤ 5%.

Riscul inerent

Riscul inerent se refera la erorile semnificative ce pot apare īn rulajul sau soldul unui cont, sau īn cadrul unei categorii de tranzactii, luate individual sau cumulate cu erori din alte solduri de cont sau tranzactii, datorate unui sistem contabil si de control inadecvate sau a unor deficiente manageriale de organizare.

Riscul inerent este de doua tipuri:

riscul inerent global sau conjunctural;

riscul inerent specific.

Tabelul cu factorii de risc inerenti considerati adecvati este urmatorul:

Riscul inerent global

Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clientii auditati īn companii cu risc ridicat, mediu, scazut si foarte scazut.

Pentru evaluarea riscului inerent global se īntocmesc liste cu īntrebari.

Īntrebarile trebuiesc foarte bine formulate, astfel īncāt un raspuns afirmativ sa reprezinte un factor de risc.

Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru urmatoarele sectiuni:

a)      activitatea societatii auditate;

b)      managementul societatii;

c)      contabilitate;

d)      auditul societatii.

a) Activitatea societatii auditate

In aceasta sectiune se analizeaza factorii care afecteaza activitatea generala a entitatii , inclusiv existenta unor unor motivatii posibile de a manipula cifrele.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societatii auditate:

Observam ca din 6 īntrebari la care se astepta raspunsul nu, exista doua īntrebari la care raspunsul este da, rezulta ca exista doi factori de risc.

Ponderea raspunsurilor pozitive īn totalul īntrebarilor este de 33.33% (2/6), deci ne īncadram īn prima linie a tabelului cu factori de risc (2 factori), coloana 2, risc scazut. Riscul inerent conjunctural activitatii clientului este scazut.

b. Managementul societatii

Pentru evaluarea riscului legat de managementul societatii īntrebarile sunt legate de trei aspecte, respectiv:

īncrederea īn competenta echipei manageriale de a conduce societatea;

posibilitatea existentei unor motive de manipulare a rezultatelor;

atitudinea fata de controlul intern.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societatii auditate:

c) Contabilitatea

Evaluarea riscului conjunctural īn cazul contabilitatii are īn vedere sistemul contabil precum si competenta si credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil. Īntrebarile sunt foarte directe si nu necesita lamuriri sau explicatii suplimentare.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societatii auditate:

d) Auditul societatii

Aceasta sectiune finala a listei de verificari a riscului inerent global are īn vedere evaluarea generala a riscului auditarii, si se refera la cunoasterea de catre auditor a clientului si a relatiilor existente īntre auditor si client, īntrebarile referindu-se strict la aceste aspecte.

Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societatii, nu trebuie confundat cu riscul de audit, primul fiind o parte componenta a riscului de audit.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societatii auditate:

Pentru fiecare sectiune din cele patru prezentate mai sus, se evalueaza riscul inerent conjunctural, apoi se face o evaluare generala a riscului inerent global. Īn cadrul fiecarei sectiuni, toate īntrebarile se considera a contribui īn mod egal la aparitia riscului.

Īn functie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimoniala auditata poate fi catalogata ca fiind una cu un risc foarte scazut, scazut, mediu sau ridicat.

Relatia de calcul pentru riscul inerent global este urmatoarea:

RIG = RIGAS x RIGM x RIGC x RIGAS, unde:

RI-riscul inerent global sau conjunctural

RIGAS-riscul inerent global al activitatii societatii

RIGAM-riscul inerent global al managementului societatii

RIGC-riscul inerent global al auditului societatii.

Riscul de control reprezinta probabilitatea aparitiei unor erori semnificative la nivelul soldului unui cont luat individual, sau cumulat cu alte solduri, sau la nivelul īnregistrarilor contabile,

Tehnici utilizate īn auditul financiar-contabil

Tehnica sondajului

Ţinānd seama de numarul de operatii efectuate de īntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizānd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta īn selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la īntreaga masa sau multime.

Sondajele pe care le realizeaza auditorul īn cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite:

īn unele cazuri, īn general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpararilor), sondajele efectuate īn astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

īn alte cazuri, īn general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi, īn general, doua tipuri de sondaje: sondaj static si sondaj

nestatic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, īnsa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la īntreaga masa sau multime. Alegerea īntre cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa īl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi, īnsa, tipul de sondaj este important sa fie respectate cāteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale.

Auditorul trebuie deci, sa explice:

ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa īi permite sa defineasca apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, sa demonstreze ca punctajul īntre avizele de expediere si facturi, realizat de personalul īntreprinderii poate scoate īn evidenta toate expedierile īn curs de facturare;

ca rata erorilor existente īn multime (masa) nu depaseste rata maxima aceptabila de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca nu functioneaza controlul intern de o maniera satisfacatoare.

Īn general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil si al controalelor sale interne, ci aplica tehnica sondajului bazata pe gāndirea sa profesionala sau pe esantionul static.

Folosirea metodei sondajului īn audit este esentiala si permite auditorului sa traga concluzii cu mai multa rigoare decāt utilizānd alte metode.

Corect utilizat, sondajul asigura calitatea examinarii (controalelor) efectuate īn

cadrul auditului. Tehnica sondajului necesita īnsa un demers logic, implicānd o succesiune de alegeri rationale (marimea esantionului, gradul de precizie, nivelul de īncredere.) care, īn final, pot sa aduca dovezi convingatoare īn cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrarilor privind exprimarea unei opinii.

Tehnica observarii fizice

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, īnsa ea nu aduce decāt o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenta bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Actiunile īntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea ca:

īntreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzarea activelor īn conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta īn studierea procedurilor de inventariere si se situeaza, deci, īnaintea inventarierii propriu-zise;

aceste mijloace sunt puse īn aplicare īn mod satisfacator; aceasta faza consta īn verificarea faptului ca persoanele īnsarcinate cu inventarierea aplica īn mod corect procedurile si se localizeaza īn timpul inventarierii propriu-zise;

lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta īn a controla daca acele cantitati recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza, deci, dupa inventarierea propriu-zisa.

Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regula, utilizata pentru ca auditorul sa īnteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:

auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de receptie a bunurilor;

auditorul poate sa se īncredinteze ca masurile luate de īntreprindere pentru protejarea fizica a bunurilor sunt efective sau ca transportul banilor, īn numerar, de la banca la īntreprindere si invers se executa cu respectarea regulamentului operatiilor de casa; sau ca dispozitiile īntreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;

observarea fizica īn cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnica ce īl poate asigura pe auditor ca procedurile de inventariere au fost respectate.

Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicata īn cadrul lucrarilor de audit financiar, este definita ca fiind "o metoda de investigare destinata cunoasterii īn profunzime a comportamentului uman īn īnsusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor".

Tehnica interviului presupune o discutie/dialogare īntre cel care aplica interviul, denumit intervient si subiectul (subiectii) interogat denumit intervievat.

Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau interviuri, ceea ce īi duce la:

o mai buna īntelegere a ceea ce se petrece īn sinea lor si īn gāndurile celorlalti īn cursul interviului;

o mai buna īntelegere a pozitiei intervievatului īn contextul lui psihologic;

o mai buna īntelegere a exprimarii altuia;

o mai buna situare a interviului īn contextul mai vast al auditului financiar, īn cadrul caruia el nu este decāt un element;

o mai buna apreciere īn cursul interviului a modului īn care au fost īntelese si aplicate procedurile.

Īn plus, intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita īn acest scop si

avānd anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate īn notarea raspunsurilor, adaptabilitate, sa fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.

Interviul, de regula, este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, īn cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" si "chestionare".

Īn Anexa nr. 4, din Normele de audit financiar sunt redate asemenea ghiduri orientative cu ajutorul carora auditorii sa-si poata elabora chestionarele necesare.

Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care mentionam:

interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirectionat, neformal, extensiv, care consta īn īnregistrarea intervievatului sau intervievatilor de catre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind sa-i faca pe cei ascultati sa vorbeasca liber si pe larg, fara īntrerupere, fara sa-i influenteze īntr-un fel īn expunerea ideilor; desi nu asigura obtinerea unor informatii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare.

interviul cu chestionar, denumit si standardizat, dierctionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei īl angajeaza cu un singur intervievat si care se desfasoara pe baza unor īntrebari, īntr-o anumita ordine si forma stabilite, de la care intervientul nu se abate.

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregatit cu grija si cu mai multe precautii decāt pare necesar la prima vedere.

Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative

Īn auditul financiar se considera semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil sa aiba o influenta asupra conturilor anuale si a utilizatorilor acestora - proprietari, creditori, investitori s.a.

Īnca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, auditorul identifica sistemele si conturile semnificative, īn scopul stabilirii care din:

sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al īntreprinderii vor face obiectul evaluarii acestora īn scopul stabilirii fiabilitatii lor;

conturile semnificative ce prin valoarea si/sau natura lor pot sa ascunda erori sau inexactitati a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si sinceritatea contabilitatii, influentānd astfel semnificativ conturile anuale.

Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, īn cadrul supravegherii gestiunii īntreprinderii de catre auditor pe tot parcursul exercitiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimarii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor si procedurilor de audit financiar.

Īn afara tehnicilor si metodelor prezentate pāna acuma, tehnica testarii utilizeaza posibilitatile tuturor celorlalte tehnici.

Īn general, testul este cunoscut ca o metoda de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale porsonalitatii umane, fie ca o metoda de cercetare a fenomenelor īn desfasurarea carora nu se poate interveni; valoarea rezulatelor obtinute prin testare depinde īntotdeauna de modul īn care acestea se raporteaza la concluziile obtinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate avānd un caracter constatativ. Īn cadrul lucrarilor de audit financiar tehnica testarii domeniilor semnificative are ca obiective:

• sistemele si procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare si īnsusire, de catre utilizatori, asa sunt ele prevazute īn instructiunile - deciziile - īntreprinderii, existente īn manualul de proceduri (teste de conformitate ); īn functie de concluziile acestor teste se cauta raspuns, prin intermediul testelor de permanenta, la īntrebarea "se aplica aceste proceduri continuu si īn īntregime"?;
• controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi si instructiuni de aplicare bine concepute) si testul de permanenta (aplicarea corecta si continua a planului de conturi si a instructiunilor lui de aplicare).

Tehnica examinarii conturilor anuale

Sistemul contabil si de control intern

Prima responsabilitate a managementului unei entitati patrimoniale este asigurarea īndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru īndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaza activitatile aferente, proiectate sa opereze īmpreuna. Obiectivele se fixeaza la nivelul acestor sisteme astfel īncāt sa se alinieze la obiectivele activitatii entitatii patrimoniale respective.

Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie sa evalueze posibilele amenintari asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitatii, identificāndu-se riscurile si implementāndu-se masuri care sa le diminueze.

Sistemul de control intern global este de natura conceptuala si reprezinta colectia integrata a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale īntr-o maniera eficienta asigurānd:

• siguranta si integritatea informatiilor;
• aderarea la politici, planuri, proceduri, legi si regulamente;
• pastrarea īn siguranta a activelor;
• utilizarea economica si eficienta a resurselor;
• realizarea obiectivelor si scopurilor stabilite.

Un mediu de control adecvat este unul īn care exista controale interne adecvate, la costuri rezonabile si unde exista un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul consiliului de administratie si a nivelului superior de conducere executiva. Natura, gradul de extindere si intensitatea controalelor variaza:

īntre departamente si īn cadrul departamentelor;

īn functie de natura operatiilor;

īn functie de gradul de importanta al sistemului;

īn functie de personalul implicat;

īn functie de marimea costurilor de implementare a controalelor.

O abordare bazata pe sisteme este una care examineaza functia procedurilor si a controalelor interne ale sistemului, mai mult decāt rezultatul acesteia. Procesul cere auditorului īntelegerea operarii consecvente de la īnceput pāna la sfārsit, alaturi de obiectivele sale.

Raportarea in auditul financiar

Activitatea laborioasa de audit se concretizeaza īn elaborarea unui raport final, īn care auditorul īsi prezinta clar, precis si sintetic concluziile sale cu privire la continutul situatiilor financiare, respectarea principiilor si normelor de reflectare contabila a tuturor operatiunilor patrimoniale si extrapatrimoniale reflectate īn bilant, īn contul de profit si pierdere si īn situatia fluxurilor de trezorerie. Este momentul certificarii si validarii credibilitatii informatiilor financiare degajate din contabilitatea clientului īnaintea prezentarii acestora utilizatorilor.

Īnainte de a elabora raportul final, auditorul trebuie sa mai faca o revizuire si o evaluare a concluziilor ce rezulta din probele de audit, obtinute ca o baza pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare. Revizuirea si evaluarea finala implica luarea īn considerare a faptului ca situatiile financiare au fost īntocmite sub toate aspectele semnificative, īn conformitate cu un cadru general de raportare financiara acceptat si īndeplinesc cerintele statutare. Este foarte important sa se reconsidere daca īn urma revizuirlior finale apar probleme de natura sa afecteze exprimarea unei opinii clare si fara rezerve.

Asemenea revizuiri se efectuaeza si se vizeaza de catre responsabilul de misiune. Lista de revizuire a finalizarii angajamentului se poate prezenta īntr-un format standardizat si trebuie sa contina cel putin urmatorele informatii:

Pe baza revizuirii finale si a evaluarii probelor de audit, se īntocmeste raportul de audit. Raportul de audit, conform instructiunilor prezentate de Standardul de Audit nr. 700 trebuie sa cuprinda obligatoriu urmatoarele elemente de baza:

a)      titlul;

b)      cui se adreseaza;

c)      paragraful de deschidere sau introductiv:

-identificarea situatiilor financiare auditate;

-o declaratie privind responsabilitatea conducerii entitatii,

precum si responsabilitatea auditorului.

d)      paragraful referitor la aria de aplicabilitate, īn care se prezinta natura unui audit:

-o referire la Standardele Internationale de Audit;

-o prezentare a raportului de audit efectuat, conform careia auditul a fost planificat si desfasurat pentru a se obtine o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu contin erori semnificative.

e)      paragraful referitor la opinie (opinie fara rezerve, cu rezerve, opinie contrara);

f)        data raportului, adresa auditorului si semnatura auditorului.

Standardele Internationale de Audit recomanda o anumita uniformitate privind forma si continutul raportului de audit, care sa contribuie la īmbunatatirea gradului de īntelegere al cititorului, care nu este specialist, precum si la identificarea situatiilor neobisnuite cānd acestea apar.

Comentariile auditorului din cuprinsul raportului de audit, nu sunt standardizate, ele cunoscānd o mare diversitate de situatii, īncepānd cu prezentarea devierilor de la aplicarea corecta a principiilor contabile datorita interferentelor fiscale, continuānd cu aspectele referitoare la descrierea comportamentului managerial la elaborarea si stabilirea continutului specific al situatiilor financiare, precum si efectele finale daca acestea sunt cuantificabile asupra elementelor patrimoniale si ale rezultatului. Aceste comentarii depind de abilitatea si experienta profesionala a auditorului, fiind recomandabil ca prezentarea comentariilor sa parcurga o anumita ordine, o continuitate a constatarilor si a aprecierilor formulate.

Auditorul are la dispozitie trei modalitati de exprimare a opiniei:

a)      Opinie fara rezerve (necalificata) -care consta īn certificarea fara rezerve a conturilor anuale, auditorul apreciind ca situatiile financiare pentru exercitiul auditat sunt:

īntocmite īn concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate si cu respectarea reglementarilor legale;

conturile anuale sunt reglementare si sincere, adica toate operatiunile patrimonilae si extrapatrimoniale sunt corect reflectate īn bilant si īn contul de rezultate;

exprima o imagine clara si completa a pozitiei financiare, a patrimoniului si a rezultatului exercitiului;

nu prezinta o incertitudine conform careia principiul continuitatii activitatii ar putea fi afectat īntr-un viitor previzibil.

b)      Opinie cu rezerve (calificata) - auditorul certifica conturile anuale cu rezerve, īn cazul īn care neregularitatile constatate sunt semnificative, dar importanta acestora nu este atāt de mare, īncāt sa se aprecieze ca este afectata semnificativ si profund imaginea fidela, corectitudinea si sinceritatea situatiilor financiare. Aceasta opinie auditorul o fundamenteaza pe urmatoarele considerente:

s-au constatat erori, anomalii sau neregularitati īn aplicarea standardelor de contabilitate a caror incidenta, desi semnificativa, este insuficienta pentru a lua īn considerare situatiile financiare īn ansamblul lor;

auditorul, datorita unor limitari ale ariei de aplicabilitate (ex. buget de timp insuficient) nu a putut folosi toate procedurile pe care le-a considerat necesare, dar cu toate aceste limitari īn aprofundarea unor informatii nu poate respinge certificarea situatiilor financiare;

desi s-au constatat unele incertitudini care afecteaza calitatea si continutul informatiilor cuprinse īn situatiile financiare, incidenta lor asupra activitatii viitoare a entitatii auditate nu este de natura sa impiedice certificarea acestora.

c)      Opinie contrara - este exprimata īn cazul īn care efectul unui dezacord este semnificativ si profund pentru situatiile financiare luate ca īntreg, situatiile financiare pierzāndu-si credibilitatea si sinceritatea, auditorul refuzānd certificarea. Īn acest caz auditorul apreciaza ca nu poate exprima o opinie cu rezerve, deoarece situatiile financiare prezinta anomalii semnificative, deformānd realitatea, conturile anuale neputānd fi considerate reglementare si sincere. Aceasta opinie auditorul o funamenteaza pe urmatoarele dezacorduri:

neregularitati semnificative īn tratamentul contabil al documentelor de gestiune si īntocmire a notelor contabile, īnregistrari eronate, omisiuni, neīnregistrari de documente, tinerea necorespunzatoare a evidentei contabile si lipsa unui control intern adecvat;

interpretari contabile proprii, generate de un punct de vedere diferit de cel prezentat de standardele de contabilitate, īntelegāndu-se gresit utilizarea rationamentului profesional, īn discordanta cu prevederile legale, ceea ce poate duce la erori si neregularitati contabile semnificative, cu impact asupra situatiilor financiare. Exemple practice de acest gen pot fi: neconstituirea sau constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea creantelor, partcipatiilor, stocurilor; sub sau supraevaluarea stocurilor, ca urmarea a calcularii eronate a costului de productie sau determinarea improprie a cantitatii.

Atāt īn cazul exprimarii unei opinii cu rezerve, cāt si al opiniei contrare, auditorul trebuie sa prezinte distinct si argumentat īn raportul de audit, natura si cauza erorilor, neregulilor si a devierilor constatate, sa le cuantifice cifric si sa prezinte incidenta si efectele lor asupra situatiilor financiare.

Exista si situatii īn care, datorita unei limitari semnificative a ariei de aplicabilitate, generata de factori obiectivi (existenta unui sistem contabil inadecvat) sau subiectivi (nepunerea la dispozitia auditorului a tuturor documentelor solicitate, sau necooperarea corespunzatoare a clientului cu auditorul), auditorul se afla īn imposibilitatea de a obtine suficiente probe de audit corespunzatoare si se afla īn imposibilitatea exprimarii unei opinii.

Īn acest caz, auditorul trebuie sa revizuiasca toate clauzele angajamentului de audit, sa-si īndeplineasca obligatiile pāna la acel moment, si sa se retraga din misiune. Prin raportul de audit se realizeaza validarea sociala a situatiilor financiare, utilizatorii de astfel de informatii avānd garantata credibilitatea si īncrederea īn aceste situatii.

Controlul intern - functie a managementului modern

Conducerea moderna a entitatilor patrimoniale nu poate fi conceputa fara un control riguros si flexibil. Este de notorietate faptul ca, actul conducerii, presupune ca un atribut imperativ, ca o functie de baza a sa, controlul permanent si sistematic al activitatii unei entitati patrimoniale.

Īntr-o economie de piata concurentiala, guvernul stabileste numai, anumite pārghii pentru a putea arbitra aplicarea regulilor jocului, interventia statului īn economie fiind limitata la exercitarea controlului de autoritattile publice asupra economiei.

Īntreprinderea, ca entitate patrimoniala, aflata īntr-un mediu de afaceri dinamic si agresiv, a carei componenta de baza o constituie schimbarea, trebuie sa aiba flexibilitatea de a se adapta rapid acestor schimbari, pentru a putea supravietui si pentru a putea desfasura o activitate eficienta.

Activitatea entitatii patrimoniale este influentata de o serie de factori endogeni si exogeni si o serie de riscuri, acest lucru impunānd analiza permanenta a modificarilor, pentru a putea explica fenomenele īn toata complexitatea lor.

Entitatile patrimoniale īsi desfasoara activitatea īntr-un climat concurential agresiv, avānd ca tinta finala obtinerea de profit. Pentru a putea sa-si atinga tinta, managerii trebuie sa stapāneasca si sa controleze afacerea pentru a putea aloca eficient resursele īn vederea obtinerii de profit si de a asigura o dezvoltare continua si eficace a entitatii.

Īn acest context nu putem minimaliza importanta controlului intern , ale carui obiective sunt focalizate pe urmatoarele directii:

asigurarea maximizarii profitului;

eliminarea oricaror factori si cauze, care ar putea duce la diminuarea profitului;

asigurarea integritatii patrimoniului;

cresterea eficientei activitatii operationale prin limitarea si/sau excluderea operatiunilor neeficiente;

cresterea fidelitatii si a exactitatii a informatiilor contabile;

respectarea normelor legale si a dispozitiilor conducerii;

asigurarea unui climat sanatos, de disciplina, pentru desfasurarea activitatii īn conditii de profitabilitate si eficienta maxime;

motivarea salariatilor si afirmarea lor, avānd ca rezultat īmbunatatirea activitatii si un feedback real.

Plecānd de la obiectivele controlului putem afirma ca, din punct de vedere conceptual, īn practica se manifesta o vizibila necorelare īntre intentiile managerilor spre o gestiune eficienta, si mijloacele folosite pentru realizarea ei. Aceasta nepunere de acord priveste instrumentele de gestiune, dar mai ales controlul financiar intern, care,nu au evoluat pe masura transformarilor structurale si functionale ale entitatilor patrimonialei, desi o asemenea evolutie ar fi fost fireasca.

Formele controlului intern

Entitatea patrimoniala trebuie privita ca un sistem , īn care se disting trei subsisteme principale: operational, de conducere si decizie, de informare, si care la rāndul ei face parte dintr-un sistem global.

Ea īsi construieste un sistem unitar de aparare, ca reflex al complexitatii mediului īn care functioneaza, cuprinzānd mai multe elemente situate la nivelele structurilor organizatorice.

Acest sistem de aparare, nu este altul decāt sistemul de control intern si priveste, la modul general, ansamblul de reguli si proceduri si tehnici, care se aplica īn interesul si pentru asigurarea protectiei entitatii si a performantei sale.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere, principalele forme ale controlului intern sunt:

• controlul operational;
• controlul juridic;
• controlul financiar;
• controlul contabilitatii;
• controlul resurselor umane si administrativ.

Formele controlului actioneaza īn cadrul unui sistem unitar, convergent si cuprinde īntreaga activitate a entitatii patrimoniale, īn vederea obtinerii unor profituri mari īn conditii de eficienta sporite. Toate formele de control prezentate mai sus, asigura managementului de la toate nivelurilc,o informare dinamica, permanenta, nerezumāndu-se numai la constatarea neajunsurilor ci si la gasirea de solutii pentru īnlaturarea acestora si sanctionarea celor vinovati.

Controlul financiar propriu al agentului economic, ca functie a managementului , contribuie la derularea normala a activitatii, functionarea pe criterii de eficienta si rentabilitate sporite.

Realizarea sarcinilor ce revin controlului, precum si aria larga de aspecte pe care le cuprinde, impune gruparea si specializarea organelor de control pe forme de organizare, cāt si o grupare flexibila īn cadrul acestor forme, īn functie de obiectivele strategice ale fiecarei etape.

Activitatea de control trebuie sa se desfasoare cat mai aproape de locul unde se iau deciziile. Salariatii deasemenea poarta raspunderea pentru modul de īndeplinire al sarcinilor ce le revin, au obligatia sa se implice īn utilizarea cu simt de raspundere a resurselor materiale si banesti ale entitatii patrimoniale unde īsi desfasoara activitatea, sa ia atitudine īmpotriva neglijentelor de orice fel.

Controlul este un atribut al conducerii la toate nivelurile, delegarea competentelor asigurānd realizarea acestuia pe linie ierarhica.

Autocontrolul are un rol din ce īn ce mai important, asigurānd un control permanent si sistematic de sus īn jos la toate nivelurile structurii organizationale.

Un rol important īl are controlul financiar, care cuprinde īn sfera sa de activitate procesele financiare, miscarile fluxurilor de numerar, modul de gestionare al patrimoniului, respectiv modul de utilizare al resurselor materiale si banesti si rezultatele financiare obtinute. Noile abordari ale elementelor patrimoniale introduse de Standardele Internationale de Contabilitate influenteaza si modul de abordare al controlului financiar.

Controlul financiar intern

Din punct de vedere al entitatii patrimoniale, controlul financiar, are menirea ca, implicit sau explicit, sa precizeze o anumita situatie, tinānd cont de obiectivele strategice propuse si informatiile pe care le detine cu privire la mediul intern si extern.

Pāna īn anul 1989, īn Romānia, acest control era puternic introvertit, deoarece īntreaga conceptie de control financiar, desi intern, era circumscrisa exclusiv intereselor statului, iar exercitarea pusa īn responsabilitatea conducatorilor unitatilor socialiste.

Tranzitia la economia de piata, si mediul economic variabil, au impus abordarea controlului financiar la nivelul fiecarei entitati ca un sistem necesar, diferentiat si integrativ, renuntarea la vechile percepte si luarea īn considerare a unui alt cadru conceptual, construit īn raport cu strategia entitatii si cu tintele propuse. Īn aceasta constructie va trebui īnsa, sa se tina seama de modul de organizare al entitatii patrimoniale, stilul imprimat controlului financiar intern fiind puternic influentat de gradul de complexitate interna, de strategie si de necesitatea adaptarii permanente la schimbarile de mediu īn care functioneaza entitatea.

Controlul financiar cerceteaza activitatea economica prin prisma corectitudinii operatiilor, a legalitatii dar si al eficientei cu care sunt utilizate resursele materiale, financiare si umane, īn strānsa interdependenta cu domeniul juridic si operational.

Īn conditiile economiei de piata, obiectivul prioritar al controlului financiar consta īn examinarea modului īn care se realizeaza scopurile stabilite prin strategiile manageriale, s modul cum se respecta politica firmei, īn vederea depasirii erorilor, a deficientelor, pentru a le remedia si a le evita īn viitor. Controlul financiar se manifesta ca o functie a managementului, contribuind la īmbinarea si reglarea intereselor individuale si sociale īntr-un sistem unitar.

Lansarea īn afaceri este un pas foarte serios pentru orice investitor, deoarece riscul insuccesului este inerent atāt īn prima etapa, cāt si pe parcursul derularii afacerii. Toate acestea sugereaza necesitatea crearii unui control financiar solid, care sa asigure prevenirea si īnlaturarea aspectelor negative, mediatizarea si consolidarea celor pozitive, avānd un singur scop, īnlaturarea activitatilor neeconomicoase, reducerea costurilor si maximizarea profitului.

Importanta si necesitatea controlului financiar

Rolul controlului financiar este considerat ca indispensabil desfasurarii activitatii unei entitati patrimoniale, atāt de managementul societatii cāt si de salariati.

Reformele structurale īn domeniul fiscalitatii, al contabilitatii prin introducerea Standardelor Internationale de Contabilitate, dau controlului financiar noi valente. Rolul controlului financiar a crescut prin reevaluarea obiectului de activitate si al raspunderilor ce-i revin, ca urmare al noului sistem de relatii ce s-au stabilit īntre stat si agentii economici, prin interdependenta si autonomia acestora.

Motivatia controlului financiar este legata īn forma concreta de:

• evolutia si integritatea patrimoniului unei entitati;
• respectarea normelor legale si a dispozitiilor managementului;
• evaluarea reala a drepturilor si obligatiilor;
• evaluarea reala a veniturilor si a cheltuielilor;
• corectarea tendintelor negative īn vederea perfectionarii activitatii;
• fidelitatea informatiilor furnizate de contabilitate;
• transparenta informatiilor financiare;

Controlul financiar intern asigura protejarea patrimoniului entitatii, exactitatea si fidelitatea informatiilor contabile, promovānd eficienta operationala si mentinerea standardelor de conduita stabilite de management.

Formele controlului financiar

Īn sfera de activitate a controlului financiar sunt incluse fenomenele si procesele financiare, administrarea si gestionarea patrimoniului, rezultatele economico-financiare, toate momentele si locurile unde se gospodaresc valori materiale si se fac cheltuieli.

Formele controlului financiar se grupeaza dupa urmatoarele criterii:

• dupa momentul īn care se exercita controlul, raportat la momentul desfasurarii activitatii sau efectuarii operatiilor ce se controleaza;
• dupa modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat si exercitat.

Dupa primul criteriu, al momentului īn care se exercita, se regasesc trei forme ale controlului financiar:

a)      - anticipat sau preventiv

b)      -operativ-curent sau concomitent

c)      -postoperativ sau ulterior

a) Controlul financiar anticipat sau preventiv

Controlul financiar anticipat sau preventiv, are rolul de a preāntāmpina orice mod de utilizare irationala a resurselor si maximizarea gradului de utilizare a resurselor materiale si banesti, oprirea efectuarii operatiunilor care nu au temei legal.

Acesta cuprinde īn sfera sa pe lānga probleme de natura financiara si probleme de natura operationala si economice cu consecinte financiare.

b) Controlul financiar operativ- curent sau concomitent

Controlul financiar operativ curent sau concomitent īl regasim la

toate nivelele de conducere si se suprapune īn timp si spatiu cu activitatea de conducere. Controlul operativ surprinde zilnic tranzactiile economice īn curs de desfasurare, putānd opri la timp orice deficienta.

c) Controlul postoperativ sau ulterior

Controlul financiar ulterior se efectueaza dupa ce au loc tranzactiile economice si financiare asupra patrimoniului. Fiind un control postoperativ vizeaza utilizarea rationala a patrimoniului, aplicarea corecta a legislatiei īn domeniu, analiza economica si masurarea eficientei activitatii entitatii.

Dupa cel de-al doilea criteriu, respectiv al modului de corelare cu interesele economico-financiare pentru care se exercita, regasim doua forme:

controlul financiar al statului

controlul financiar de gestiune

Controlul financiar al statului

Controlul financiar al statului este exercitat de Ministerul Finantelor Publice prin Directiile Generale ale Controlului Financiar de Stat, la nivelul judetelor si a municipiului Bucuresti. Controlul financiar al statului, ca functie a managementului la nivel national, este subordonat strategiei si programului guvernului īn domeniul economiei si al finantelor publice. Ca obiective majore ale controlul financiar de stat regasim, modul de administrare si utilizare a mijloacelor financiare ale organelor centrale si locale ale administratiei de stat, a institutiilor de stat, si modul cum sunt calculate si colectate impozitele si toate celelalte obligatii catre bugetul de stat.

Principalele obiective ale acetuia constau īn verificarea modului cum sunt administrate si cheltuite fondurile de la buget, necesare functionarii si īntretinerii organelor centrale si locale ale administratiei de stat, realizarea de investitii de interes general, precum si subventionarea unor activitati si produse prevazute de lege.

Controlul financiar al statului actioneaza operativ pentru prevenirea si combaterea fraudelor, a evaziunii fiscale, a contraventiilor si infractiunilor la regimul vamal, fiscal, al preturilor si al evidentei contabile, urmarirea si impiedicarea activitatii de contrabanda, luānd masurile corective prevazute de lege, īn vederea crearii unui cadru concurential loial īn economie, pentru toti agentii economici.

Controlul financiar al statului urmareste modul de realizare al obiectivelor strategice si tactice definite prin politica fiscala a statului, strategie care se afla īn deplina concordanta cu strategia si tactica dezvoltarii economico-sociale la nivel macroeconomic.

Legat de controlul financiar al statului asupra activitatii agentilor economici, principala functie a acesuia este de a-i disciplina, de a-i determina sa-si desfasoare activitatea īn conditii de legalitate, si sa-si achite la termenele stabilite de lege impozitele si taxele catre buget.

La ora actuala īn tara noastra, la nivelul agentilor economici, exista o mare aversiune a acestora fata de controalele fiscale, aversiune generata de hatisul legislativ, care lasa loc de interpretari si nu īn ultimul rānd de fiscalitatea excesiva. Nu trebuie sa facem abstractie nici de mentalitatea unor manageri, care de multe ori pun pe ultimul plan, plata impozitelor si taxelor catre buget, fara a constientiza efectul pe care īl are neplata acestora asupra economiei nationale, tratānd aspectul īn mod egoist.

Trebuie mentionat ca īn ceea ce priveste functiile finantelor publice, respectiv ale sistemului fiscal si al controlui financiar al statului, la nivel mondial, īn rāndul economistilor nu exista o unanimitate de pareri.

Unii economisti prezinta de fapt efectele acestora asupra economiei nationale si, implicit, efectele la nivel microeconomic, iar altii trateaza rezultatele care pot fi obtinute cu ajutorul impozitelor, īmprumuturilor de stat, cheltuielilor bugetare, folosite de autoritatile publice ca instrumente de interventie īn economie.

Impozitele pot influenta economia pe mai multe cai, si urmaresc obiective diferite, astfel ca politica bugetara īndeplineste trei functii si anume:

a)      functia de alocare-īn sensul ca bunurile sociale nu pot fi procurate prin intermediul pietei sunt distribuite prin intermediul autoritatilor publice;

b)      functia de distribuire-īn sensul ca īn economia de piata, distribuirea veniturilor si averilor īntre persoane fizice si juridice, este este influentata de modul de repartizare a factorilor de productie, de formele proprietatii private, aceasta distribuire poate fi considerata injusta din punct de vedere al societatii, fapt pentru care apare necesitatea redistribuirii veniturilor respective cu ajutorul instrumentelor specifice finantelor publice-impozite, taxe;

c)      functia de stabilizare-īn sensul ca statul urmareste prin politica fiscala, asigurarea unui grad īnalt de ocupare al fortei de munca, o situatie solida a balantei de plati externe, precum si o rata acceptabila a cresterii economice.

Componenta fiscala este integrata deci īn exercitarea ambelor functii ale finantelor publice, fara a mentiona īn mod expres si functia de control.

Un alt punct de vedere, formuleaza urmatoarelre functii ale finantelor publice:

a)      functia de asigurare cu resurse banesti a activitatii economice la nivel micro si macroeconomic;

b)      functia de control prin intermediul banilor asupra formarii, repartizarii si utilizarii resurselor īn economia nationala;

c)      functia de repartizare a veniturilor banesti si a acumularilor.

Referitor la locul si rolul controlului financiar al statului la nivelul agentilor economici, conform doctrinei liberale, activitatea economica trebuie sa se desfasoare fara interventia autoritatii publice, care ar putea perturba initiativa privata, libera concurenta si actiunea legilor economiei de piata. Locul controlului financiar al statului trebuie analizat īn functie de cultura nationala si de etapa de dezvoltare a fiecarei tari.

Controlul financiar al statului, va fi orientat īn primul rānd spre activitatea de īndrumare a agentilor economici, de constientizare, lucru ce va conduce la cresterea gradului de conformare voluntara a contribuabililor, de schimbare totala a mentalitatii acestora.

Eficientizarea functiilor controlului financiar intern

Problematica foarte complexa a activitatii economico-financiare, multitudinea de factori care o influenteaza, dau controlului noi dimensiuni, asigurānd cresterea importantei acestuia ca instrument de baza al managementului. Īn acest context sporirea rolului controlului se poate realiza si printr-o actiune perseverenta de eficientizare a functiilor controlului financiar intern. Aceste functii nu trebuie sa fie un scop īn sine sau o manifestare superficiala cu o anumita periodicitate, ci trebuie sa contribuie īn mod real la sporirea eficientei economice a entitatilor patrimoniale. Din acest motiv, functiile controlului financiar intern trebuie īntelese īn profunzimea lor si apreciate prin rezultatele ce se obtin īn economia si fiantele entitatilor patrimoniale controlate.

Functia de informare si evaluare

Aceasta functie, se refera la cunoasterea situatiei patrimoniale la un anumit moment, a rezultatelor obtinute la sfārsitul unei perioade de gestiune, a eficientei obtinute īntr-o anumita perioada. Importanta acestei functii rezulta din actiunile ce trebuiesc efectuate pentru o analiza foarte riguroasa īn vederea depistarii neregulilor, a erorilor, o evaluare a pozitiei financiare ale entitatii patrimoniale, si luarea de decizii manageriale pentru activitatea viitoare, pe baza evaluarilor facute de control. Cu ocazia controlului se depisteaza punctele slabe si se stabilesc caile si mijloacele care trebuiesc utilizate pentru īnlaturarea acestora.

Functia de prevenire

Prevenirea, asigura preāntāmpinarea producerii unei erori sau pagube, prin depistarea din timp a factorilor care ar duce la efectuarea ei. Aceasta functie este corelata cu organizarea logica a activitatii, cu stabilirea clara a competentelor la toate nivelurile ierarhice.

Functia de perfectionare

Aceasta functie trebuie privita īn strānsa legatura cu functia de prevenire. Astfel, dupa prevenirea unor deficiente sau erori, se analizeaza cauzele si se iau masuri de corectie, care asigura perfectionarea activitatii prin īnlaturarea cauzelor care au condus la efectuarea erorii, facānd imposibila repetarea ei īn viitor.

Functia de constatare

Obiectivele prioritare ale acestei functii, sunt de a urmari modul īn care sunt respectate politicile firmei, ducerea la īndeplinire a deciziilor manageriale si nu īn ultimul rānd , modul cum sunt aparate interesele firmei. Tot aici putem vorbi despre controlul modului cum sunt uilizate resursele, echilibrul dintre venituri si cheltuieli, eficienta economica.

Functia de corectare

Functia de corectare este corelata cu functia de constatare. Dupa constatrea cauzelor si a factorilor care au determinat aplicarea necorespunzatoare pe unele segmente ale politicii firmei, cu implicatii asupra realizarii obiectivelor strategice, se fac corecturi ale procedurilor de lucru, se completeaza cu proceduri noi daca este cazul, si se dau instructiuni explicite asupra modului de aplicare, īn vederea īnlaturarii neclaritatilor sau a interpretarilor.

Functia motivationala si stimulativa

Analizarea si evaluarea erorilor, prezentarea rezultatelor si a strategiei viitoare, asigura stimularea tuturor salariatilor sa se autoevalueze, sa participe dinamic la īmbunatatirea activitatii firmei, sa contribuie prin ideile lor la cresterea eficientei si a rezultatele obtinute. Salariatii vor fi motivati sa lucreze īntr-un mediu care le ofera posibilitatea de afirmare ca individ, sa se autoperfectioneze si sa contribuie la stabilitatea si cresterea activitatii firmei, nevāzāndu-si pereclitat locul de munca.

Functia de diagnosticare a erorilor financiare

Aceasta functie consta īn analiza diagnostic, de comparare a rezultatelor financiare ale perioadei curente cu perioadele anterioare, si cu datele financiare obtinute de competitie, īn vederea depistarii erorilor pe baza ecarturilor simptomatice care ameninta activitatea entitatii īntr-un viitor previzibil.

Functia de revizuire a obiectivelor viitoare

Pe baza diagnosticului financiar efectuat, a constatarii punctelor slabe depistate de control, luāndu-se īn considerare mutatiile din mediul de afaceri īn care firma īsi desfasoara activitatea, managementul trebuie sa asigure o reorientare a strategiei firmei, sau īn unele cazuri o restructurare a īntregii activitatii, pentru a se putea mentine pe piata.

Toate functiile prezentate au importanta lor, dar īn cadrul activitatii de control accentul se pune obsesiv pe functia de prevenire, deoarece prevenirea īn faza de realizare a unei erori īnlatura efortul material si uman ce ar trebui canalizat pentru depistarea ei, asigurānd sporirea eficientei economice.

Controlul financiar preventiv-cheia preāntāmpinarii erorilor

Una dintre functiile controlului este aceea de prevenire, sau de preāntāmpinare e efectuarii de erori care pot genera pagube. Managementul pune un accent deosebit pe aceasta functie de prevenire, īnca de la stabilirea organigramei, fācāndu-se separatia functiilor pentru cei ce gestioneaza valori materiale si banesti, cei ce īnregistreaza īn contabilitate si cei ce aproba tranzactiile cu acestea, stabilindu-se limitele de competenta prin fisa postului. O obligatie legala a managementului entitatii este de a organiza controlul financiar preventiv.

Continutul controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv consta īn verificarea sistematica a tuturor tranzactiilor entitatii care implica elementele patrimoniale, din punct de vedere al:

a)      legalitatii, regularitatii si oportunitatii;

b)      īncadrarii īn limitele angajamentelor stabilite prin bugete;

c)      īncadrarii īn obiectivele stabilite prin strategie.

Obiectivele controlului financiar preventiv

Continutul complex al controlului fianciar se concretizeaza īn obiectivele sale specifice, care se stabilesc la īnceputul exercitiului fianciar si se realizeaza concret la diverse termene si prin modalitati adecvate īn functie de prioritatile strategice si tactice de management. Sunt supuse controlului financiar preventiv toate tranzactiile care vizeaza īn principal:

a)      īncheirea de contracte economice interne si externe;

b)      īncasarile si platile;

c)      vānzarile de orice tip;

d)      aprovizionarea cu materii prime si materiale;

e)      angajarea de cheltuieli;

f)        imputarea pe costuri a sumelor care diminueaza profitul;

g)      gajarea, īnchirierea, cesionarea sau īnstrainarea sub orice forma a activelor patrimoniale;

h)      orice alt tip de tranzactii specifice, stabilite de managemnt.

Organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv, se organizeaza de fiecare entitate, īn functie de specificul activitatii economice, financiare, bancare, precum si complexitatea structurii organizatorice.

Īn practica internationala exista un controlor financiar (financial controller), care īmpreuna cu conducerea desemneaza persoanele care au dreptul sa execute acest control, pe diferite niveluri ierarhice, delegānd pe anumite niveluri de competenta acest control. Evidenta angajamentelor se tine de catre controlorul financiar.

Controlorul financiar stabileste proiectele de operatiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative si circuitul acestora, cu respectarea dispozitiilor legale, pe care le supune aprobarii conducerii, precum si procedura de efectuare a controlului. Evidenta angajamentelor se organizeaza, se tine, se actualizeaza si se raporteaza īn conformitate cu reglementarile legale si cu procedurile proprii ale entitatii patrimoniale.

La desemnarea persoanelor care exercita controlul financiar preventiv, trebuie sa se tina cont de integritatea acestora, competenta profesionala si nu īn ultimul rānd de separarea atributiilor. Persoanele care exercita controlul financiar preventiv nu pot fi implicate, prin sarcinile de servici, īn efectuarea operatiunilor supuse controlului.

Controlorul financiar īn afara atributiilor mentionate mai sus mai īndeplineste urmatoarele atributii:

urmareste modul de exercitare al controlului financiar preventiv de catre persoanele desemnate;

verifica daca documentele aferente operatiunilor supuse controlului financiar preventiv, sunt vizate cu semnatura celui care a efectuat verificarea;

supravegheaza actualizarea operatiunilor supuse controlului financiar preventiv si raporteaza modul de realizare al acestora;

īntocmeste rapoarte lunare catre conducere, referitor la angajamentele efectuate, vizele acordate si situatiile de refuz de viza, sau catre controlorul sef īn cazul īn care entitatea are mai multe filiale sau sucursale, sau este o firma multinationala;

apreciaza activitatea persoanelor delegate, o evalueaza si urmareste modul īn care acestea se achita de sarcinile de control.

Controlul financiar de gestiune

Continut si mod de organizare

Īnainte de analiza elementelor care definesc controlul financiar de gestiune ca suport esential al īntregului sistem de control intern, voi face cāteva precizari legate de evolutia acestuia dupa 1989 īn Romānia.

Strategiile de dezvoltare si diversificare din economia de comanda, au avut ca si consecinta antrenarea unor procedee de control centralizate la vārf, care concentrau responsabilitatile exprimate doar prin prisma intereselor statului, ignorānd perceperea riscurilor sau a creativitātii financiare. Directorii de īntreprinderi nu aveau interesul sa maximizeze profitul īntreprinderilor care le administrau, respectānd doar cifrele transmise prin planurile de la centru. Controlul afectarii resurselor era un atribut exclusiv al puterii politice si birocratice.

Trecerea la economia de piata nu s-a facut de o maniera ordonata, iar tranzitia, desi ne e greu sa recunoastem īnca mai continua, fiind un fenomen complex si anevoios. Atentia reformei nu a fost egal distribuita pentru restructurarea conceptuala a tuturor categoriilor economice, specifice noilor conditii de mediu concurential. Iar īn acest sens, slaba evolutie doctrinara a controlului de gestiune este un exemplu elocvent.

La ora actuala īntreprinderile romānesti sunt īnca īn stare de confuzie, suprapunānd fostul control financiar intern, controlului financiar de gestiune.

Īn contextul relatiilor concurentiale, controlul financiar de gestiune are noi valente, disocierea acestuia de fostul control financiar intern nemaiputānd fi pusa la īndoiala.

Īn cadrul controlului intern, controlul financiar de gestiune constituie o veriga de baza . Din punct de vedere al momentului īn care se executa acesta este un control ulterior sau concomitent, examinānd atāt legalitatea cāt si rezultatele efective obtinute dupā efectuarea tranzactiilor.

Controlul financiar de gestiune are o sfera de cuprindere si de cunoastere mare, īn care este inclus si modul de exercitare a controlului financiar preventiv.

Organizarea controlului financiar de gestiune este facuta de fiecare entitate patrimoniala tinānd cont de legislatia economico-financiara, structura organizatorica si strategia aleasa. Din punct de vedere organizatoric exista un compartiment de control financiar de gestiune, subordonat din punct de vedere administrativ directorului economic si din punct de vedere ierarhic directorului general.

Atributiile acestui compartiment se stabilesc īn functie de legislatia din domeniul controlului, regulamentului propriu de functionare al agentului economic si se stipuleaza īn fisa postului.

Persoanele desemnate sa efectueze controlul financiar de gestiune trebuie sa īndeplineasca conditiile profesionale si morale aceleasi ca pentru un organ de control al statului.

Organizarea compartimentului de control financiar de gestiune depinde de structura organizatorica a firmei si de strategia acesteia, tinānd cont de:

obiectul de activitate;

volumul de activitate si cifra de afaceri;

marimea si structura patrimoniului;

viteza de rotatie a activelor;

cantitatea, complexitatea, intensitatea s viteza informatiilor de gestiune concretizate īn documente.

Pornind de la faptul ca, entitatea patrimoniala actioneaza īntr-un mediu schimbator si deseori turbulent, iar organizarea devine din ce īn ce mai complexa, eficacitatea activitatii depinde de supletea programelor si mecanismelor de supraveghere introduse pentru stapānirea fenomenelor.

Astfel controlul financiar de gestiune poate fi definit ca procesul prin care managementul se asigura ca resursele sunt utilizate cu eficienta si eficacitate pentru realizarea obiectivelor propuse.

Īn cadrul managementului se face distinctie clara īntre actiunea de constructie a unor politici si cea de materializare a lor īn practica.

Pornind de la aceste considerente, controlul financiar de gestiune poate fi definit ca un ansamblu de actiuni, atitudini, mijloace si proceduri care sa permita entitatii patrimoniale sa se doteze cu resurse pe termen scurt, mediu si lung si sa-si asigure realizarea lor continua.

Īntre punctele de sprijin ale controlului financiar de gestiune exista un echilibru care permite ca, īn cadrul unui proces cu trei faze -previziune, realizare, control-sistemul sa functioneze eficient.

Controlul financiar de gestiune are doua misiuni de baza:

a)      asigurarea concordantei īntre prevederile stabilite prin bugetele anuale si optiunile strategice;

b)      urmarirea obiectivelor stabilite, a locului īn care se afla entitatea si directia catre care se īndreapta;

Misiunile controlului financiar, se realizeaza prin punerea īn aplicare a trei mecanisme care se refera la:

q       strategii de actiune si bugete;

q       informarea permanenta prin controlul bugetar si analiza abaterilor;

q       motivatia, sustinuta de explicarea performantelor obtinute.

Sistemul de planificare si control are legatura directa cu actele de pilotaj ale entitatii patrimoniale. Controlul financiar de gestiune este definit prin fluxuri si constituie un demers care permite pilotajul, nivelele ierarhice realizānd si alte actiuni ce concura la dirijare. Īntre acestea, mai importante sunt cele de ordin strategic si de executie.

Concluzionānd asupra definirii conceptului de control de gestiune, acesta este un instrument al managementului, care permite sa se decida asupra resurselor īncredintate, si sa īsi orienteze actiunile spre realizarea obiectivelor stabilite, īn consonanta cu tintele de atins stabilite prin strategie.

Un sistem de control financiar de gestiune este operational si eficient daca cuprinde īn detaliile continutului sau elemente care se refera la:

• cunoasterea exacta a situatiei entitatii patrimoniale īn momentul elaborarii planului de actiune;
• definirea exacta a obiectivelor si programarea amanuntita a modului de īndeplinire;
• verificarea permanenta a rezultatelor īnregistrate cu prevederile stabilite prin bugete;
• constatarea abaterilor si a decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si obiectivelor stabilite;
• depistarea erorilor si abaterilor, si luarea de masuri corective de īnlaturare a lor.

Obiectivele controlului financiar de gestiune

Obiectivele majore ale controlului financiar de gestiune sunt asigurarea integritatii si securitatii patrimoniale, administrarea lui corespunzatoare, asigurarea disciplinei profesionale si asigurarea unui climat de munca favorabil, care sa permita desfasurarea activitatii īn conditii de eficienta.

Manifestarea concreta a controlului financiar de gestiune se face prin cāteva obiective care converg spre realizarea celei mai bune performante.

Aceste obiective trebuie sa raspunda la:

asigurarea īntocmirii unor scenarii compatibile cu constrāngerile financiare ale entitatii, astfel ca suportul financiar sa fie garantul credibilitatii si coerentei obiectivelor definite prin strategie;

urmarirea aplicarii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar, ci pe baza indicatorilor de bord care au o caracteristica tehnicista, observānd daca inflexiunile strategice functioneaza īn ansamblul lor pe baza factorilor cheie de succes;

masurarea performantelor prin utilizarea acelor indicatori care fac posibila o cāt mai corecta evaluare a rezultatelor, īn conditiile īn care inflatia afecteaza rezultatele contabile si interpretarea corecta a cifrelor;

impunerea respectarii anumitor reguli si proceduri de buna gestionare a īntregului patrimoniu;

determinarea īn permanenta a luarii masurilor corective prin controlul actelor de pilotaj;

evaluarea si informarea asupra riscurilor inerente, īn functie de care se propune alocarea de resurse, participānd activ la gestionarea acestora;

stabilirea corecta a sistemului de delegare a autoritatii, influentānd motivarea factorului uman asupra obtinerii rezultatelor scontate;

Sursele de date pe care se bazeaza conceperea unui sistem menit sa faciliteze utilizarea informatiilor īn procesul controlului de gestiune sunt:

evidentele operative cu caracter general ori specifice;

contabilitatea financiara si cea manageriala (de gestiune)

analiza financiara si documentele de sinteza ;

previziunile privind trezoreria si finantarea;

tablourile de bord.

Obiectivele controlului financiar de gestiune pot fi grupate īn patru mari categorii astfel:

a)      evidenta mijloacelor materiale si banesti detinute cu orice titlu;

b)      respectarea normelor legale cu privire la siguranta si integritatea

patrimoniului;

c)      respectarea normelor legale si strategia entitatii cu privire la realizarea rezultatelor financiare, a drepturilor si obligatiilor patrimoniale;

d)      eficienta cu care au fost utilizate resursele materiale si banesti.

Prin obiectivele sale, controlul financiar de gestiune īndeplineste o functie de legatura īntre strategie si operatiuni, ceea ce faciliteaza luarea deciziilor īn cunostinta de cauza.

Pozitia centrala a controlului financiar de gestiune īn cadrul controlului intern

Controlul financiar de gestiune detine pozitia de baza īn cadrul controlului intern al agentului economic, desi sesizam unele īntrepatrunderi cu celelalte tipuri de control care ar putea pune sub semnul īntrebarii precizia delimitarilor dintre ele.

Controlul financiar de gestiune nu este rupt de restul functiilor de conducere, planificare si coordonare, integrarea fiind impusa de modul īn care se actioneaza, strategic sau curent.

Avānd īn vedere cele mentionate mai sus, putem considera ca, distinctia īntre formele de control intern este mai mult schematica, iar barierele au natura conventionala si nu sunt precise, īntrucāt, caracterul activ si de vigilenta se manifesta plenar la toate nivelele ierarhice. O problema care trebuie mentionata este ca activitatea de control intern trebuie sa fie flexibila, sa urmeze schimbarile strategice ale entitatii, sa se poata plia rapid la aceste modificari, si bineīnteles sa nu fie excesiva.

Concluziile se pot rezuma astfel:

• controlul intern al unei entitati patrimoniale este un sistem complex si unitar de vigilenta, construit cu scopul de a contribui la garantarea eficientei si eficacitatii managementului;
• existenta diferitelor tipuri de gestiune pot determina anumite particularitati īn organizarea controlului intern, fara sa fie afectat continutul lui, īn sensul ca īn entitatile mici si mijlocii, organizarea responsabilitatilor si structura decizionala sunt mai putin complexe decāt īn cele mari;
• sistemul de control intern pune īn cauza orizonturi diferite, care se refera la obiective, instrumente, norme si reguli, ce permit entitatii patrimoniale sa-si atinga scopurile;
• componentele controlului intern nu au o rationalitate unica, ele avānd atāt caracteristici financiar-contabile cāt si de ordin tehnic, economic si administrativ;
• procesul de control intern nu poate fi privit īn afara structurii informationale globale a entitatii;
• misiunea controlului intern de a participa la actul de conducere se realizeaza prin dispozitive care constituie forme de control ale aceluiasi sistem;
• controlul intern al contabilitatii asigura furnizarea catre conducere a unei informatii contabile corecte si fidele, pe baza careia se pot lua decizii pertinente si se pot creiona strategiile viitoare.

Revenind la abordarea structurala a controlului intern, cred ca studierea procesului īn mod sistematic, evidentiaza faptul ca acesta are drept scop prevenirea si īnlaturarea erorilor si a anomaliilor aparute, asigurarea integritatii patrimoniului si masurarea performantelor obtinute.

Īn atingerea obiectivelor generale ale controlului intern, fiecare dintre componentele sale īsi are rolul si locul bine stabilit, īn raport cu modul īn care contribuie la urmarirea modului de rezolvare al problemelor aparute.