Administratie

Arta cultura

Biologie

Casa gradina

Diverse

Economie Agricultura Asigurari Business Comert Contabilitate Finante Transporturi

Geografie

Gradinita

Istorie

Jurnalism

Limba

Literatura romana

Management

Medicina

Personalitati

Profesor scoala

Sociologie

Stiinta

Tehnica mecanica

Timp liber

 

Auditul financiar si interesul public

Pornind de la premiza ca România îsi continua ireversibil drumul spre economia de piata, democratica si liberala, ca reformele în economia si societatea româneasca vor continua, este de presupus ca întreprinderile se afla sub presiunea crescânda a deschiderii si transparentei. Cum contabilitatea si raportarile financiare constituie un canal semnificativ pentru realizarea acestei deschideri si a responsabilitatii, se asteapta un impact pozitiv asupra cresterii raspunderii auditorilor financiari fata de interesul public pe care îl servesc.

Un criteriu semnificativ în exprimarea si comensurarea progreselor pe care le înregisteaza dinamica economiei de piata îl constituie interesul public. Respectul sau nepasarea fata de slujirea interesului public, privit din punct de vedere social, arata fie existenta unei economii în plin avânt, pentru care omul reprezinta factorul suprem, fie existenta unei economii în recesiune, bolnave, care îsi târaste mersul spre oameni la care nu este în stare sa ajunga. Continutul ce i se atribuie în audit are în vedere examinarea si analizarea ansamblului actiunilor economice, care corespund interesului dezvoltarii sociale si participa la edificarea si consolidarea sistemelor financiare la nivel national si international. Toate aceste actiuni sunt conforme cu interesul public, alfel ele nu ar exista.

Responsabilitatea actiunii în favoarea interesului public se divizeaza în cazul auditului financiar între trei parteneri:

- statul care detine un rol de monitorizare si are ca obiective dezvoltarea

infrastructurilor publice si promovarea sistemelor financiare eficiente;

- comunitatea patronatului si a oamenilor de afaceri, care are ca

obiectiv crearea avutiei natiunii;

- auditorii financiari al caror rol este de asigura si garanta circulatia si

prelucrarea unei informatii financiar contabile corecte.

Într-un mediu economic perfectibil, aflat într-un proces permanent de schimbare din dorinta de a se alinia la standardele internationale, auditorii financiari din România,

au datoria morala sa se manifeste cu înalta responsabilitate pentru satisfacerea exigentelor profesionale, etice si deontologice, precum si pentru exprimarea atasamentului si repectului fata de slujirea interesului public.

Publicul caruia ne adresam prin serviciile de audit sunt utilizatorii de informatie financiar contabila-investitorii, managerii, bancile, bursele de valori, angajatii, comunitatea oamenilor de afaceri si cea financiara. Toti acorda încredere auditorilor financiari si se bazeaza în deciziile lor pe obiectivitate, integritate, competenta profesionala si independenta, acele calitati imuabile care asigura echidistanta între cerintele intereselor neconvergente. Catehismul profesiei de auditor, care ne conduce spre interesul public, este alcatuit din standarde profesionale de lucru si codul de etica si deontologie al profesiei de auditor financiar.

În contactul cu beneficiarii serviciilor de audit , auditorii financiari îsi asuma responsabilitatea evaluarii corecte pentru:

q       respectarea legilor si reglementarilor în efectuarea tranzactiilor economice;

q       reflectarea contabila si raportarea corecta în bilant si în contul de profit si pierdere a acestor tranzactii;

q       realitatea existentei elementelor patrimoniale ;

q       gestionarea eficienta a patrimoniului.

Aceasta încredere pe care utilizatorii situatiilor financiare nu si-o exprima decât fata de auditorii financiari, impune o mare responsabilitate fata de interesul public, ceea ce implica fermitate, profesionalism si aplicarea permanenta a standardelor de lucru în interpretarea realitatii economice.

Abordarea auditului conform Standardelor Internationale de Audit

Obiectivul de baza al auditului situatiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului sa-si exprima o opinie autentica, independenta privind întocmirea situatiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiara identificat.

Auditorul în exprimarea opiniei, utilizeaza frazele:" ofera o imagine fidela" sau "prezinta în mod corect sub toate aspectele semnificative".

Auditul situatiilor financiare sporeste credibilitatea acestora în fata utilizatorilor, fiind o opinie independenta, profesionala, fara a constitui însa o garantie a viabilitatii viitoare a entitatii sau o garantie a eficientei viitoare a managementului.

Situatiile financiare auditate furnizeaza informatii de maxim interes pentru utilizatori în special cu privire la:

pozitia financiara a entitatii patrimoniale;

performantele financiare obtinute, iar dupa caz, extrapolând performantele pe care le pot obtine;

adaptabilitatea financiara la modificarile conjuncturale ale pietei;

modul de gestionare al resurselor;

capacitatea entitatii de a genera cash;

capacitatea de a rambursa obligatiile financiare;

structura capitalului propriu;

structura costurilor si capaciatatea entitatii patrimoniale de a controla marimea acestora;

echilibrul financiar, respectiv necesarul de resurse pentru dezvoltare si ascensiune;

riscurile financiare.

Atributele care fac utila informatia contabila continuta în situatiile financiare auditate sunt:

• relevanta-capacitatea informatiei de a fi utila celor care o folosesc în luarea de decizii economice. Pentru a fi relevanta informatia trebuie sa fie recenta, de actualitate. Aici exista unele decalaje care trebuiesc rezolvate între data închiderii exercitiului financiar si data întocmirii situatiilor financiare. Astfel situatiile financiare ale unui exercitiu, devin publice de regula dupa trei luni, de la încheierea exercitiului financiar. În România, situatiile financiare se depun la organele fiscale pâna la data de 15 aprilie ale anului urmator, pentru exercitiul încheiat la 31 decembrie anul precedent. Aceste decalaje exista în toate tarile, neexistând tari în care situatiile financiare ale unui exercitiu sa fie publice mai devreme de trei luni.
• fiabiliatatea-informatia contabila este fiablila daca nu cuprinde erori, sau formulari incomplete cu întelesuri multiple. Informatia trebuie sa prezinte într-o maniera corecta si clara tranzactiile si toate drepturile si obligatiile entitatii patrimoniale. Chiar daca au fost auditate, situatiile financiare contin un grad de risc, fidelitatea informatiei nefiind absoluta, nu din intentia de a însela utilizatorii, ci din dificultatile inerente ale dimensionarii exacte a tranzactiei datorate sistemului contabil. Exemplu, neînregistrarea în contabilitate a goodwill-ului, sau a unor provizioane.
• comparabilitatea-acest atribut al situtiilor financiare, fiind rezolvat o data cu introducerea Standardelor Internationale de Contabilitate, prin armonizarea diversificarii, si gasirii unui limbaj comun atât pentru forma cât si pentru continutul situatiilor financiare.
• pertinenta-atribut al informatiei contabile, care face ca situatiile financiare sa fie usor de înteles, accesibile unui grup diversificat de utilizatori, care au diferite cerinte de informare.

Cadrul general al Standardelor de Audit Nationale si Internationale

Standardele de Audit Nationale si Internationale

Standardele de audit financiar (SA), reprezinta principii, norme, proceduri si tehnici pe care auditorii trebuie sa le utilizeze si sa le aplice în examinarea situatiilor financiare si a altor documente financiar contabile si tehnico-operative, în cadrul efectuarii misiunii de audit. Aceste standarde sunt elaborate de organisme profesionale cu competenta în domeniul auditului financiar.

Din punct de vedere al organismelor care le elaboreaza, standardele de audit financiar sunt:

Nationale-elaborate de o autoritate competenta la nivel national, respectiv de un organism profesional care este Camera Nationala a Auditorilor Financiari, sub supravegherea Ministerului Finantelor Publice, a caror aplicare si satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit, sau a serviciilor conexe.

Internationale-elaborate de Federatia Internationala a Contabililor (IFAC), ce au ca obiectiv promovarea, acceptarea si respectarea acestora la nivel mondial.

Activitatea de audit financiar, este strâns legata de dezvoltarea contabilitatii românesti, care la rândul ei este strâns legata de dezvoltarile în domeniu care au loc la nivel european si international, astfel încât România sa-si poata gasi locul în economia globala care se prefigureaza.

Întreprinderile din întreaga lume întocmesc situatii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Desi astfel de situatii financiare pot parea similare de la o tara la alta, exista diferente cauzate de o varietate de factori sociali, economici si juridici, precum si de faptul ca anumite tari, în momentul stabilirii cerintelor nationale, au avut în vedere necesitatile diversilor utilizatori de situatii financiare.

Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASC), este angajat în atenuarea acestor diferente, cautând sa armonizeze reglementarile, standardele si procedurile contabile referitoare la întocmirea situatiilor financiare, asigurând un limbaj comun pentru acestea, indiferent de tara unde sunt întocmite, cu scopul de a raspunde necesitatilor comune tuturor utilizatorilor de situatii financiare.

România a facut primii pasi în acest sens, prin asimilarea Directivelor Europene si a Standardelor Internationale de Contabilitate.

Aplicarea acestor standarde, va permite firmelor românesti sa comunice într-un limbaj contabil international, general recunoscut si cunoscut de investitori. Normalizarea contabilitatii românesti prin implementarea standardelor internationale este un proces controlat si se va efectua pe o perioada mai lunga. Esalonarea implementarii noilor reglementari, a început în anul financiar 2000, cu societati pilot, societati cotate la bursa si cu alte mari societati supuse procesului de privatizare, urmând ca pe o perioada de cinci ani, alte societati comerciale sa intre sub incidenta acestor reglementari.

Ca o consecinta a tendintei de implementare a Standardelor Internationale de Contabilitate (IAS), Camera Auditorilor Financiari din România, în baza prevederilor Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr.75/1999 a hotarât asimilarea Stadardelor Internationale de Audit (ISA) ale Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC), inclusiv

a Cadrului General al Standardelor Internationale de Audit, ca baza de efectuare a auditului financiar în România. Standardele de Audit se aplica în auditarea situatiilor financiare elaborate în conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate, în corelare cu programul national de implementare a acestora, de catre auditorii financiari în exercitarea mandatului lor legal.

Principiile de baza, procedurile esentiale, precum si instructiunile practice aferente, sunt aplicabile tuturor societatilor auditate, deci nu numai celor care întocmesc situatiile financiare în conformitate cu IAS.

Categorii de standarde

Standardele de audit sunt grupate într-un numar de trei clase care formeaza cadrul general de care trebuie sa se tina cont la efectuarea fiecarei misiuni de audit. Aceste standarde pun la dispozitia auditorilor, elementele necesare începând cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul de activitati pâna la raportul de audit.

Existe urmatoarele categorii de standarde :

Generale;

De lucru si de performanta;

De raportare.

Standarde generale

Standardul care cuprinde glosarul de termeni utilizati în activitatea de audit:

Auditul financiar - exprimarea unei opinii de catre auditor, potrivit careia situatiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi formula "ofera o imagine fidela" sau "prezinta în mod corect sub toate aspectele semnificative". Aceste doua tipuri de formulari sunt echivalente.

Audit intern- activitatea de evaluare si monitorizare a conformitatii si eficientei sistemelor contabile si de control intern.

Auditor-persoana sau firma, care îsi asuma responsabilitatea finala pentru audit.

Confirmare-raspunsurile primite la o investigatie efectuata. Exemplu:raspunsul primit de la clienti pentru confirmarea soldului.

Baza de date-o colectie de informatii folosita de un numar de utilizatori diferiti în diverse scopuri;

Confirmare-raspunsurile primite la o investigatie efectuata. Exemplu:raspunsul primit de la clienti pentru confirmarea soldului;

Eroare-greseala neintentionata aparuta în situatiile financiare care poate fi:-probabila-auditorul se asteapta sa o întâlnesca

-semnificativa-înregistrari contabile eronate care denatureaza informatia contabila, peste care auditorul nu poate trece;

-tolerabila-este eroarea maxim admisa, pe care auditorul o accepta, rezultatul nefiind denaturat semnificativ.

Esantionarea-alegerea dintr-un setul întreg de date, care este populatia, numai a unei parti-esantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie.

Opinia de auditi-forma scrisa a opiniei auditorului care poate fi:

-opinie cu rezerve;

-opinie fara rezerve:

-contrara.

Prag de semnificatie-informatiile sunt semnificative, daca omiterea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situatiilor financiare.

Probele de audit-informatiile si documentele detinute de auditor pentru sustinerea opiniei formulate.

Risc de audit-riscul ca un auditor sa exprime o opinie de audit incorecta atunci când exista erori semnificative în situatiile financiare.

Scrisoare de misiune-documentul care confirma aceeptarea de catre auditor a efectarii auditului.

Suficienta-masura cantitatii probelor de audit.

Tehnici de audit-instrumentele de lucru si procedurile utilizate, ex. tehnica sondajului, verificarea încrucisata , confirmari, etc.

. Cadrul general al activitatilor.

Scopul acestui standard este de a descrie cadrul general în care fiecare standard de audit este emis cu privire la activitatile ce pot fi efectuate de auditorii financiari. Astfel activitatile ce pot fi efectuate de un auditor financiar sunt:

a)      auditarea situatiilor financiare care sunt întocmite în conformitate cu una sau cu o combinatie din urmatoarele:

-standardele nationale de contabilitate;

-standardele internationale de contabilitate;

-cu un alt cadru general de raportare financiara cu caracter

obligatoriu;

Situatiile financiare cuprind: bilantul, contul de profit si pierderi, situatia fluxurilor de numerar, situatia modificarii capitalurilor proprii , situatia politicilor contabile si note explicative

b)      servicii conexe care cuprind:

-revizuirile;

-procedurile agreate;

-compilari.

Revizuirile situatiilor financiare, care consta într-un examen limitat, care nu îi cere auditorului sa foloseasca toate procedurile pentru un audit.

Cea ce i se cere auditorului în cadrul unei revizuiri, este de a stabili daca situatiile financiare nu sunt întocmite sub toate aspevtele semnificative în conformitate cu un cadru general de raportare financiara cerut. Aceasta este o asigurare negativa. În cadrul revizuirilor auditorului nu i se cere sa evalueze sistemul contabil si sistemul de control extern, sa solicite confirmari de la terti, sau alte proceduri analitice. Un exemplu de revizuire este de a verifica daca situatiile financiare au fost întocmite sau nu conform ultimelor reglementari ale legii contabilitatii, sau situatia fluxurilor de numerar a fost corect întocmita. Un alt exemplu de revizuire este daca inventarierea si evaluarea patrimoniului la sfârsitul exercitiului a fost întocmite corect, în conformitate cu normele emise de Ministerul Finantelor Publice privind inventarierea anuala a patrimoniului, norme prezentate în Ordonanta de Guvern nr. 2388/1995. Deoarece nu sunt folosite procedurile specifice unei actiuni de audit, auditorul exprima o

asigurarea moderata, cu privire cu privire la faptul ca obiectul examinarii este sau nu afectat de anomalii semnificative.

Procedurile agreate, reprezinta serviciul pe care îl efectueaza auditorul, folosind numai anumite proceeduri de audit, la care partile au convenit sa raporteze si constatarile. Exemplu de proceduri agreate, este verificarea corectitudinii valorii stocurilor de materiale înscrise în balanta de verificare consolidata, prin verificarea balantelor de verificare de la filiale si a situatiei socurilor existente în evidenta tinuta de gestionari, si confruntarea acestor date. Toate constatarile auditorului sunt discutate cu partile care au cerut acest serviciu, beneficiarii raportului putând sa-si formuleze propriile lor opinii. Deoarece auditorul lucreaza numai cu informatii preluate, fara a testa gradul lor de veridicitate, auditorul face doar constatari, fara sa dea o asigurare.

Compilarile, sunt acele servicii conexe, care solicita numai valorificarea cunostintelor contabile în vederea culegerii, clasificarii si sintetizarii informatiilor contabile cuprinse în situatiile financiare. Un astfel de serviciu de compilare este sintetizarea informatiilor dintr-un bilant contabil românesc, prezentarea mai simplista a acestuia si transpunerea lui în format anglo-saxon. si în acest caz, auditorul a lucrat cu informatie contabila neverificata si testata, deci nu da nici un grad de asigurare. Utilizatorii serviciilor de compilare sunt încrezatori ca participarea unui profesionist calificat si interventiile competente au fost de natura sa consolideze aprecieri asupra carora existau îndoieli.

Standardele de lucru si de performanta

Aceste standarde cuprind proceduri, tehnici si instructiuni ce trebuiesc aplicate, descriind pasii ce trebuiesc urmati începând cu angajarea unei misiuni de audit, efectuarea lucrarilor de audit, aprecierea activitatii de audit, pâna la elaborarea raportului final.

În succesiunea lor logica aceste standarde se refera la:

Cunoasterea clientului;

Termenii angajamentului de audit;

Planificarea lucrarilor de audit;

Stabilirea pragului de semnificatie;

Esantionarea si alte proceduri selective de testare;

Probele de audit;

Procedurile de fond si analitice;

Considerarea auditului intern;

Utilizarea unui alt auditor;

Comunicarea permanenta cu conducerea;

Evaluarea riscurilor si controlul intern;

Revizuirea activitatii de audit;

Frauda si eroare;

Efectuarea ajustarilor;

• Controlul calitatii auditului;

Analiza finala.

Standardele de raportare -se refera la faptul ca auditorul pe baza probelor si concluziilor desprinse în etapa de lucru, si pe baza analizei finale a activitatii de audit, trebuie sa-si formuleze o opinie.

Conceptul care sta la baza standardelor de raportare este cel care se refera la o corecta, adevarata si sincera prezentare.

Standardele de raportare cuprind instructiuni referitoare la:

Date comparative;

Alte informatii incluse în raport în afara situatiilor financiare auditate;

Raportul de audit-forma si continut;

Evenimente ulterioare, aparute înainte si dupa emiterea raportului.

Codul privind conduita etica si profesionala în domeniul auditului financiar

Codul privind conduita etica si profesionala reprezinta "biblia" auditorului financiar. Acesta constituie baza pe care au fost fundamentate normele de etica, reguli detaliate, îndrumari, standarde de desfasurare a activitatii pentru auditorii financiari. Camera Auditorilor Financiari din România, recunoscând responsabilitatile profesiunii de auditor financiar, a elaborat codul national în consonanta cu codul international elaborat de IFAC. Profesiunea de auditor financiar la nivel mondial, se desfasoara într-un mediu caracterizat de culturi si reglementari diferite. Cu toate acestea, scopul de baza al codului trebuie respectat întotdeauna. Este convenit ca, în situatiile în care o norma nationala intra în conflict cu o prevedere a codului, norma nationala va prevala. Elaborarea codului a avut la baza faptul ca obiectivele si principiile fundamentale sunt egal valabile pentru toti auditorii financiari, indiferent de sectoarele de activitate unde desfasoara misiuni de audit. Este clar ca identitatea profesiei de auditor financiar este caracterizata la nivel mondial prin încercarea de atingere a unui numar de obiective comune si prin respectarea unor principii fundamentale în acest scop. Codul privind conduita etica si profesionala în domeniul auditului financiar recunoaste ca obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezinta desfasurarea activitatii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanta. Codul furnizeaza îndrumari si norme profesionale referitoare la aplicarea în practica a obiectivelor si principiilor fundamentale în ceea ce priveste un numar de situatii specifice ce apar în profesia de auditor financiar.

Principiul confidentialitatii

Principiul confidentialitatii este un principiu de baza, având în vedere faptul ca auditorul are acces la toate informatiile unui client.

Conform acestui principiu, un auditor financiar:

(a) va respecta confidentialitatea informatiilor despre afacerile unui client sau angajator obtinute în decursul efectuarii serviciilor profesionale chiar si dupa ce relatia dintre auditorul financiar si client sau angajator a luat sfârsit;

(b) va divulga confidentialitatea informatiilor doar daca autoritatea specifica îi impune sau daca exista o datorie legala sau profesionala de a prezenta acea informatie;

(c) se va asigura ca angajatii aflati sub propriul control si persoanele de la care au fost obtinute sfaturi sau asistenta vor respecta principiul confidentialitatii.

"Confidentialitatea" include inutilizarea sau aparenta inutilizarii informatilor obtinute în decursul derularii îndatoririlor profesionale pentru avantajul personal sau pentru avantajul unei terte parti.

În determinarea naturii si a ariei de cuprindere a datoriei de pastrare a confidentialitatii si a circumstantelor în care prezentarea informatiilor obtinute în decursul derularii serviciilor profesionale este permisa, trebuie luate în considerare urmatoarele aspecte:

(a) interesele tuturor partilor ale caror interese ar putea sa fie afectate atunci când autoritatea de prezentare a informatiilor este data de catre client sau angajator;

(b) în cazul datoriei profesionale sau a dreptului de a prezenta informatiile:

- sa fie în concordanta cu standardele tehnice si cu cerintele etice;

- sa protejeze interesele profesionale prin procedee legale;

- sa fie în concordanta cu notiunea calitatii de membru a Camerei Auditorilor Financiari si

-sa raspunda în cazul unei anchete a unui membru sau a unei organizatii de reglementare.

Prezentarea informatiilor confidentiale poate fi ceruta de catre lege în urmatoarele circumstante si anume:

(a) pentru a obtine documente sau pentru a oferi probe în cazul procedeelor legale;

(b) pentru a prezenta autoritatilor publice adecvate încalcarile de lege care au survenit.

Confidentialitate - din punctul de vedere al firmei de audit

Firma de audit impune tuturor partenerilor si personalului, inclusiv consultanti si cei cu contract secundar, sa lucreze în concordanta cu codul deontologic.

În situatia în care un membru al personalului a obtinut sau a primit informatii referitoare la un client si pe care doreste sa le dezvaluie unei terte parti, atunci permisiunea scrisa trebuie cautata si obtinuta din partea clientului. Partenerii care doresc sa prezinte informatii unor terte parti trebuie sa obtina o permisiune scrisa din partea clientului. Practicantii individuali vor trebui sa ia în considerare discutarea subiectului cu un alt practicant în cazuri de nesiguranta si atunci trebuie, de asemenea, sa obtina permisiunea scrisa din partea clientului.

În toate situatiile când unui partener i s-a cerut permisiunea de a fi prezentare informatii catre o terta parte, atunci acel partener va trebui sa verifice mai întâi daca clientul a acordat permisiunea de prezentare a informatiilor în cauza.

În toate cazurile în care un partener sau un membru al personalului simte ca este de datoria sa sa prezinte anumite informatii, atunci trebuie cautat sfatul Camerei Auditorilor Financiari si/sau al unui avocat.

Orice angajat al firmei de audit va fi obligat sa semneze o declaratie prin care sa mentioneze ca acele informatii care au fost obtinute în decursul muncii sale nu vor fi dezvaluite, doar daca aceasta cerinta nu este deja inclusa în termenii si conditiile de angajare.

Un angajat trebuie sa asigure siguranta custodiei documentelor, înregistrarilor sau a altor obiecte care întra în posesia sa în decursul muncii sale si care sunt proprietatea firmei sau a clientului.

Angajatii nu trebuie sa faca nici o declaratie referitoare la afacerile firmei în circumstante care permit ca informatiile sa devina publice, decât în cazul în care li s-a acordat o autoritate specifica de catre conducerea firmei auditate.

În toate cazurile conducerea firmei de audit are obligatia conform normelor profesionale sa se asigure ca subordonatii, consultantii externi care asigura asistenta, respecta principiul confidentialitatii. Este în interesul public si al profesiei ca standardele profesionale referitoare la confidentialitate sa fie definite si sa fie furnizate îndrumari asupra naturii si gradului obligatiei de confidentialitate, precum si circumstantele în care informatii dobândite în cadrul misiunii de audit pot fi permise sau solicitate.

În situatia în care conducerea firmei de audit a stabilit ca pot fi prezentate informatii, trebuie sa ia în considerare urmatoarele elemente:

sa desemneze un angajat al firmei care va avea aceasta responsabilitate;

sa verifice orice informatie care va fi prezentata si daca întruneste conditiile prevazute de norme pentru a putea fi prezentata;

daca toate faptele relevante sunt cunoscute si confirmate sau nu, în masura în care se poate aprecia acest lucru;

tipul de comunicare asteptat si beneficiarul informatiei;

trebuie sa existe asigurarea ca partile carora li se prezinta informatiile sunt cele desemnate si au responsabilitatea utilizarii respectivelor informatii;

daca prin prezentarea informatiilor firma de audit îsi asuma vreo obligatie legala si consecintele aferente.

În cazul descoperirii unei fraude, în mod normal, obligatia auditorului de a pastra confidentialitatea îl împiedica sa raporteze frauda sau erorile unor terti. Totusi, în anumite circumstante, prin statut, lege sau hotarâre judecatoreasca se poate decide renuntarea la confidentialitate si auditorul raporteaza autoritatilor de supraveghere fraudele descoperite, dupa ce aduce la cunostinta frauda conducerii entitatii auditate.

Principiul independentei si integritatii

Independenta este esentiala pentru un membru care îsi exercita judecata profesionala în calitate de auditor. O opinie de audit obiectiva, poate fi elaborata numai daca auditorul este complet independent fata de entitatea patrimoniala auditata. Când îsi asuma un angajament de audit, auditorii financiari trebuie sa fie si sa apara ca fiind lipsiti de orice interes care poate fi privit, indiferent de efectul lui real, ca incompatibil cu notiunile de integritate si independenta.

În cazul unei firme de audit, conducerea acesteia cere tuturor colaboratorilor, angajatilor, subcontractantilor si consultantilor sa cunoasca si sa se încadreze în regulile impuse de ghidul etic în ceea ce priveste integritatea si independenta.

Pentru a se asigura ca toti cei implicati în munca de audit sunt independenti în relatie cu clientii auditati si sunt persoane potrivite si adecvate, toti noii angajati si personalul care încep sa se implice în munca de audit precum si consultantii, sunt obligati sa semneze o declaratie în acest scop. Aceste formulare trebuie actualizate anual si întocmite pentru fiecare misiune de audit în parte.

Desi acest lucru se aplica numai celor implicati în munca de audit, este recomandabil ca tuturor angajatilor firmei de audit sa li se impuna sa semneze astfel de formulare.

Referitor la declaratia de independenta, exista obligativitatea ca orice modificare survenita în ceea ce priveste circumstantele notate în formularele­-declaratie anuale, sa fie raportata conducerii firmei de audit, pentru a se lua masurile ce se impun.

În situatia în care sunt identificate situatii necorespunzatoare în formularele-declaratie anuale, responsabilul de misiune va decide ce actiune este necesar a fi întreprinsa si o va înregistra în dosarul de audit. Atunci când este necesar, problemele vor fi discutate cu conducerea firmei de audit, notate si aprobate de aceasta din urma.

Conducerea firmei de audit va completa anual, un formular declaratie în numele firmei, din care sa reiasa caracterul sau potrivit si adecvat.

Pentru a evidentia faptul ca firma a avut în vedere caracterul sau independent si abilitatea de a derula operatiuni de audit pentru fiecare angajament nou sau reangajament, acest fapt ar trebui înregistrat de catre persoana responsabila adecvata.

Atunci când persoana responsabila are îndoieli în ceea ce priveste caracterul de independenta al firmei de audit, acesta se va consulta cu conducerea si va aduce la cunostinta toate incompatibilitatile. În urma acestei consultante trebuie efectuate înregistrari si aplicate masurile asupra carora s-a convenit.

Conform codului deontologic, fiecare auditor financiar trebuie:

(a) sa dea dovada de onestitate intelectuala, si sa nu aiba conflicte de interese;

(b) sa protejeze integritatea serviciilor sale profesionale si sa mentina integritatea sa;

(c) sa nu accepte sau sa ofere cadouri sau întalniri despre care se poate crede în mod rezonabil ca ar avea influenta semnificativa si improprie asupra judecatii profesionale a celor cu care lucreaza.

Independenta unui auditor financiar presupune si neimplicarea financiara a acestuia în relatiile cu clientul. Implicarea financiara a unui auditor alaturi de un client poate aparea în urmatoarele feluri, si anume:

(a) având un interes financiar direct pentru un client;

(b) având un interes financiar indirect semnificativ pentru un client;

(c) având un împrumut catre sau de la oricare functionar, director sau detinator principal de actiuni ale clientului;

(d) detinând un interes financiar într-o persoana care nu este client, dar care este investitor sau în care a investit clientul.

Integritatea auditorului financiar nu implica doar onestitate, ci si desfasurarea corecta a activitatilor si mai ales sinceritate. Principiul onestitatii impune tuturor

auditorilor financiari obligatia de a fi corecti, onesti din punct de vedere intelectual si independenti fata de client.

Principiul obiectivitatii

În selectarea situatiilor si domeniilor care fac în mod specific parte din cerintele etice referitoare la obiectivitate, auditorul financiar trebuie sa acorde importanta urmatoarelor aspecte:

(a) presiuni care ar putea sa afecteze obiectivitatea, din partea conducerii entitatii auditate;

(b) caracterul rezonabil va prevala în stabilirea standardelor pentru identificarea relatiilor care afecteaza sau par sa afecteze obiectivitatea.

Pentru a-si pastra obiectivitatea auditorii financiari ar trebui sa ia în considerare anumite probleme înainte de a decide asupra acceptarii oricarui angajament de audit.

Problemele care trebuie luate în considerare se refera la:

asteptarile celor direct implicati si care au responsabilitati profesionale ce presupun implicarea acestora în activitatea de audit;

interesul public si efectul acestuia asupra activitatii de audit;

pericolele la adresa obiectivitatii care pot apare, actuale sau potentiale;

masurile de siguranta care sunt luate sau pot fi luate pentru a contracara aceste pericole.

Pentru fiecare noua numire, trebuie completat un formular de numire înainte de a fi autorizata acceptarea numirii. Renumirile ca auditor trebuie sa fie luate în considerare la încheierea auditarii anului curent si în faza de planificare a auditului pentru noul an.

Un auditor financiar profesionist trebuie sa fie atent la factorii care dau nastere la conflicte de interese. Termenul de "conflict de interese" include:

(a) relatii sau interese care influenteaza în mod negativ, afecteaza sau ameninta obiectivitatea

unui auditor financiar;

(b) o actiune care este contrara standardelor tehnice sau profesionale;

(c) loialitate divizata între superiorul auditorului financiar si standardele profesionale de

conduita cerute.

Un auditor financiar responsabil de misiune va întreprinde masurile necesare pentru a se asigura ca obiectivitatea si independenta sunt mentinute în cazul angajamentului de audit pentru o perioada prelungita de timp pentru tot personalul implicat în activitatea de audit.

În acest sens va trebui sa asigure rotatia angajatilor seniori si juniori pe aceeasi misiune, sau sa initieze aranjamente de durata pentru consultanta externa cu alt auditor financiar.

Auditorii financiari profesionisti îsi desfasoara activitatea în diferite ipostaze si trebuie sa-si demonstreze obiectivitatea în circumstante variate. Astfel auditorii financiari pot furniza managementului servicii de consultanta fiscala, pot instrui personalul financiar contabil, pot efectua servicii de audit intern. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea în care actioneaza, ei trebuie sa protejeze integritatea serviciilor lor profesionale si sa pastreze obiectivitatea în analiza si decizie.

Un auditor financiar va trebui:

(a) sa nu se angajeze simultan în orice afacere, ocupatie sau activitate care sa afecteze sau sa poata afecta integritatea, obiectivitatea, independenta sau buna reputatie a profesiei; sau

(b) sa nu se angajeze simultan în alta afacere, ocupatie sau activitate care nu are legatura cu serviciile profesionale pe care le efectueaza si care are efectul de a nu permite auditorului sa îsi deruleze în mod normal activitatea profesionala în concordantaa cu principiile etice fundamentale. Trebuie avut în vedere faptul ca acordarea a doua sau a mai multor tipuri de servicii profesionale simultan nu trebuie privita în toate cazurile ca activitati incompatibile. De exemplu un auditor poate instrui personalul financiar contabil al unei întreprinderi în Standardele Internationale de Contabilitate si poate efectua si auditarea situatiilor financiare.

CADRUL GENERAL AL UNUI AUDIT

Cadrul general de care trebuie sa se tina cont la fiecare audit se refera la:

Planificarea, controlul si înregistrarea auditului.

Auditorul (persoana fizica sau firma de audit) trebuie sa planifice, sa controleze si sa înregistreze corespunzator activitatea sa. Pentru fiecare audit se întocmeste un dosare curent de audit, care contine informatii relevante pentru perioada financiara aflata în analiza si un dosar permanent, care contine documente cu semnificatie permanenta pentru audit.

Sistemul contabil si de control intern.

Auditorul trebuie sa identifice, sa analizeze si sa evalueze, sistemul informational al societatii, modul de organizare si de conducere al contabilitatii, înregistrarea si contabilizarea tranzactiilor, si modul de transpunere al acestora în situatiile financiare ale societatii.

De asemenea trebuie testat si evaluat si sistemul de control si de audit intern, în vederea furnizarii de informatii pe care auditorul se poate baza.

Probele de audit.

Auditorul trebuie sa obtina probe suficiente si adecvate, pe baza carora sa-si poata formula opinia.

Raportarea

Înainte de a întocmi raportul de audit, întreaga activitate de audit trebuie revizuita si facute ajustarile necesare pe baza evaluarii concluziilor.

Raportul de audit trebuie sa contina o varianta clara a opiniei.

Acceptarea misiunii se audit

Pentru fiecare client de audit, auditorul are obligatia de a întocmi o scrisoare de angajament (contract). Instructiunile referitoare la convenirea termenilor angajamentului si a continutului scrisorii (contractului) sunt prezentate de Standardul de audit 210 "Termenii angajamentului de audit." Scrisoarea de angajament cuprinde conditiile stabilite si acceptate de parti (auditor si client) referitoare la desfasurarea auditului si ajuta la evitarea unor eventuale neîtelegeri ce ar putea aparea pe parcurs.

Nu exista un model standard al formei si continutului scrisorii de angajament (contract), aceasta putând diferi de la un client la altul, dar ea trebuie sa cuprinda elemente referitoare la:

Obiectivul auditarii situatiilor financiare-exprimarea unei opinii asupra situatiilor fianciare pentru perioada auditata;

Responsabilitatea administratiei societatii auditate pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare;

Aria de aplicabilitate a auditului, incluzând referiri la legislatia si regulile aplicabile, sau hotarârile organismelor profesionale la care auditorul adera;

Forma oricarui raport sau a altui mod de comunicare a rezultatelor angajamentului;

Limitarile auditului datorate verificarilor prin sondaj, pe baza de teste, precum si limitarile sistemului contabil si al controlului intern, fac posibila existenta unui risc inevitabil ca unele erori semnificative sa nu fie descoperite;

Accesul nerestrictionat al auditorului la orice informatii, registre, înregistrari si documente ale clientului;

Acorduri privind planificarea si termenul auditului;

Acorduri privind implicarea auditorilor interni si a altor persoane din personalul clientului;

Acorduri privind implicarea altor auditori si experti în unele aspecte ale auditului;

Descrierea oricarei alte scrisori sau raport pe care auditorul o poate emite catre client;

Orice restrictie asupra raspunderii auditorului când exista o asemenea posibilitate;

Cerere catre client pentru obtinerea confirmarii conditiilor cuprinse în scrisoarea angajament;

Baza de calcul a onorariului si a oricarui aranjament de plata, modalitatile si termenele de plata;

Auditorul nu trebuie sa accepte nici o schimbare a conditiilor precizate în scrisoarea de angajament (contract), daca nu exista o justificare rationala pentru aceasta. Un exemplu justificat, ar fi în cazul în care auditorul nu poate obtine probe suficiente si adecvate privind creantele, si clientul cere o modificare a conditiilor de angajament pentru o revizuire a creantelor, pentru a evita o opinie de audit cu rezerve sau imposibilitatea exprimarii unei opinii.

În cazul în care termenii de angajament sunt schimbati, atât auditorul cât si clientul trebuie sa-si dea acordul pentru noii termeni.

Daca auditorul considera ca nu poate accepta o schimbare de angajament, si nu i se permite sa continue angajamentul initial, el trebuie sa se retraga, analizând daca exista orice obligatie contractuala sau de alt fel, si sa raporteze altor parti, cum ar fi Consiliul de Administratie sau actionarilor, cauzele care au dus la retragerea sa.

În cazul în se auditeaza clienti care au mai fost auditati, auditorii trebuie sa revizuiasca termenii de angajament si sa faca orice modificare a acestora în scris.

Factorii care determina o revizuire a scrisorii de angajament se refera la urmatoarele aspecte:

modificari în structura Consiliului de Administratie al clientului, consiliul director sau modificari ale comitetului de audit;

modificari semnificative în capitalurile proprii;

modificari semnificative în natura si dimensiunea afacerii clientului;

modificarea cerintelor legale si/sau a standardelor profesionale.

Planificarea auditului

Planificarea unei misiuni de audit este elaborarea unei strategii generale si a unei abordari detaliate pentru natura, durata si marimea preconizata a auditului, astfel încât acesta sa fie efectuat într-un mod eficient.

Planificarea adecvata a activitatii de audit, asigura focalizarea atentiei pe domeniile importante de audit, identificarea problemelor potentiale, repartizarea sarcinilor pe asistenti si operativitatea activitatii.

Obiectivele planificarii activitatii de audit sunt:

asigurarea ca s-a acordat atentia cuvenita diverselor domenii de audit;

asigurarea ca s-au identificat problemele potentiale;

facilitarea procesului de control permanent al activitatii de audit;

facilitarea procesului de revizuire finala a auditului

Auditorul trebuie sa elaboreze si documenteze un plan global de audit care sa descrie aria de aplicabilitate preconizata si procedeul de auditare.

Acest plan are menirea de a cuprinde informatii necesare îndrumarii în ce priveste modul de efectuare a auditului. Marimea si consistenta planului de audit variaza inevitabil în functie de marimea si complexitatea activitatii clientului auditat.

Problemele care trebuiesc avute în vedere la elaborarea unui plan de audit include:

• cunoasterea activitatii clientului;
• stabilirea pragului de semnificatie;
• calcularea riscurilor;
• natura, durata si marimea procedurilor;
• coordonarea, îndrumarea, vizarea si revizuirea;
• identificarea problemelor specifice, cum ar fi principiul continuitatii activitatii, cerinte de ordin legal,etc;
• modificari ale activitatii de audit planificate.

Pe toata durata desfasurarii auditului activitatea de planificare trebuie revizuita, si corectata sau completata cu problemele care apar pe parcurs.

Cunoasterea activitatii clientului

O problema cheie a fiecarei misiuni de audit este ca auditorul si personalul sau sa demonstreze o cunoastere a clientului.

Standardul de audit 310 " Cunoasterea clientului", furnizeaza instructiuni referitoare la ceea ce înseamna sa cunosti un client, fara a indica modul în care aceasta cunoastere este obtinuta sau documentata în dosarul permanent de audit. Cunostinte preliminare despre client, referitoare la sectorul de activitate, complexitatea operatiunilor, structura organizatorica, structura capitalului, conducere, trebuiesc obtinute de auditor înaintea acceptarii unui angajament, pentru a putea sa evalueze daca se poate obtine un nivel de

cunoastere adecvat pentru efectuarea auditului. Dupa acceptarea angajamentului, se va proceda la obtinerea de informatii mai detaliate, care vor fi evaluate si actualizate.

Principalele aspecte care trebuiesc avute în vedere pentru cunoasterea clientului se refera la :

a) Factori economici generali

• Nivelul general al activitatii economice (recesiune sau crestere economica)
• Ratele dobânzii si disponibilitatea finantarii;
• Inflatia;
• Politicile guvernamentale:

-monetare;

-fiscale;

-programe guvernamentale de stimulare a anumitor sectoare;

-restrictii comerciale;

• Ratele de schimb valutar si controlul acestora.

b) Sectorul de activitate în care îsi desfasoara clientul activitatea-conditii ce afecteaza activitatea clientului

• Piata si competitia;
• Tipul de activitati-ciclice sau sezoniere;
• Riscul afacerii;
• Gradul de tehnologizare;
• Factorii endogeni si exogeni ce influenteaza activitatea (reducerea cererii pe piata, capacitate de productie în exces, seceta prelungita, fluctuatia masiva a preturilor);
• Indicatori cheie si statistici de operare;
• Cerinte si probleme legate de mediu;
• Furnizarea si costurile energiei;
• Practici specifice sau unice (metode si practici contabile,
• Contractele de munca, metode de finantare etc)

c) Date despre entitatea patrimoniala

1. Actionari si management-informatii importante

Tipul entitatii-privata, publica, guvernamentala (schimbari recente sau planificate)

• Actionarii si partile afiliate (tipul capitalului-privat, stat, mixt(stat si privat), autohton, strain, mixt(autohton si strain);
• Structura capitalului (istoric, schimbare recenta sau planificata);
• Structura organizatorica (filiale, sucursale, puncte de lucru);
• Structura grupului;
• Consiliul de administratie:

-structura;

-experienta si reputatia profesionala a membrilor;

-independenta fata de actionari;

-limite de competenta;

-frecventa sedintelor;

-existenta unei politici de conduita corporatista;

-schimbarea consultantilor profesionisti (avocati, consultanti fiscali, experti contabili).

Conducerea executiva:

-experienta si reputatia;

-cifra de afaceri;

-personalul financiar cheie si statutul sau în organizatie;

-personalul compartimentului contabil;

-planuri de stimulente sau prime;

-utilizarea prognozelor si a bugetelor;

-presiuni asupra conducerii efectuate de consiliul de

administratie, actionari, sindicat;

-sisteme informationale ale conducerii.

Obiectivele administratorilor, filozofia si planuri strategice;

Achizitii, fuziuni sau vânzari ale activitatilor (efectuate

recent sau planificate);

Contractele de audit ale filialelor;

Surse si metode de finantare (curente, istorice);

Functia de audit intern-existenta si calitate;

Atitudinea fata de controlul intern.

2. Activitatea entitatii-produse, piete, clienti, furnizori, venituri,

cheltuieli, operatii

• Natura activitatii(lor) desfasurate (productie, prestatii, comercializare de marfuri en-gros en-detail, import-export);
• Dispersia activitatii (geografica);
• Amplasarea facilitatilor de productie, a depozitelor, birourilor;
• Forta de munca (structura:personal de executie, de conducere si administrativ, structura pe vârste si sex, nivelul salariilor, facilitati acordate, planuri de pensii, reglementari guvernamentale)
• Produsele sau serviciile si pietele:

-contracte sau clienti importanti;

-împartirea pietei;

-retele de distributie

-politica de preturi;

-reputatia produselor sau a serviciilor;

-garantii si discounturi acordate;

-strategia si obiectivele de marketing;

• Furnizorii importanti de bunuri si servicii:

-dependenta fata de anumiti furnizori;

-contracte pe termen lung;

-graficul de aprovizionare;

-metode de livrare (just in time);

-importuri;

-termene de plata.

• Stocuri -amplasare, tipuri, cantitati;
• Fransize, licente, patente, brevete;
• Categorii de cheltuieli importante;
• Structura veniturilor;
• Active si obligatii;
• Sistemul informational;
• Legislatia si reglementarile ce afecteaza în mod semnificativ entitatea.

3. Performanta financiara-factorii ce privesc conditiile financiare si

profitabilitatea entitatii

• Politicile contabile- sunt principiile, bazele, metodele, regulile si practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea si prezentarea situatiilor financiare (ex.metoda de amortizare-liniara, accelerata, degresiva)
• Tendinte si prognoze ale profitului si a fluxurilor de numerar;
• Acorduri de leasing si alte acorduri financiare;
• Disponibilitatea liniilor de credit;
• Riscuri legate de ratele de schimb valutar si de rata dobânzii;
• Principalii indicatori de performanta;
• Comparatia cu tendintele sectorului de activitate.

4. Mediul de raportare-influente externe ce afecteaza administratorii

în întocmirea situatiilor financiare

• Legislatia;
• Fiscalitatea;
• Cerinte contabile;
• Probleme de evaluare si de prezentare a informatiei specifice afacerii;
• Cerintele de raportare impuse de firma mama;
• Cerinte de raportare în audit;
• Utilizatorii situatiilor financiare.

Cunoasterea clientului reprezinta elementul cheie în procedurile de audit moderne. În cadrul acestei etape, auditorii trebuie sa se familiarizeze cu activitatea si tranzactiile clientului, pentru a întelege ce evenimente si tranzactii au un efect semnificativ asupra activitatii, în vederea evaluarii riscurilor de audit si a stabilirii marimii procedurilor de audit.

În practica, documentatia legata de cunoasterea clientului se afla inclusa în dosarul permanent de audit si cuprinde:

• numele si adresa clientului;
• copii ale documentelor legale ale firmei (certificat de înmatriculare, cod fiscal, statutul societatii cu toate actele aditionale)
• structura organizatorica;
• lista cu portofoliul de clienti si furnizori importanti;
• copii ale situatiilor financiare din anii precedenti;
• informatii din literatura de specialitate legate de sectorul de activitate sau de client;

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE SI RISCUL IN AUDIT ÎN AUDIT

O problema importanta care trebuie avuta în vedere în cadrul activitatii de planificare a auditului dupa cunoasterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificatie. Standardul de Audit numarul 320, ofera instructiuni despre conceptul de prag de semnificatie si relatia acestuia cu riscul de audit.

Definirea pragului de semnificatie

Pragul de semnificatie reprezinta importanta relativa a unei parti componente, în contextul situatiilor financiare privite ca întreg.

O parte componenta este considerata semnificativa în doua cazuri:

a)      omisiunea ei ar putea influenta considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de audit;

b)      prezentarea ei eronata ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit.

Pragul de semnificatie depinde deci de marimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degraba o limita decât o caracteristica fundamentala calitativa pe care informatia furnizata trebuie sa o aibe pentru a fi utila.

Pragul de semnificatie îl gasim prezent în contextul oricarei situatii individuale din cadrul situatiilor financiare sau la nivelul fiecarui element individual din cadrul acestora.

Obiectivul auditului situatiilor financiare este exprimarea de catre auditor a unei opinii, conform careia situatiile financiare ofera o imagine fidela a tranzactiilor si a pozitiei financiare a entitatii patrimoniale pentru perioada auditata. Prin urmare, pentru a-si putea exprima o opinie, auditorul trebuie sa se asigure ca exista un grad rezonabil de certitudine ca toate elementele componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate în consideratie integral. Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc concepute în asa fel încât sa furnizeze o asigurare rezonabila ca au fost descoperite toate problemele semnificative, cu impact asupra situatiilor financiare.

Trebuie mentionat faptul ca pragul de semnificatie are un caracter subiectiv, stabilirea lui depinzând de rationamentul profesional al auditorului si de experienta sa.

Calculul pragului de semnificatie

Desi Standardele de Audit indica o arie de aplicabilitate larga pentru determinarea pragului de semnificatie, exista criterii universal acceptate pentru acest calcul validate de practica. În practica aceasta masurare se bazeaza pe proportia din totalul activelor, cifrei de afaceri si din profitul brut, înainte de impozitare, existând si alte criterii care se pot folosi, cum ar fi capitalul propriu sau capitalul de lucru.

Metodologia de calcul a pragului de semnificatie raportata la active, cifra de afaceri si profitul brut, se poate sintetiza în tabelul urmator:

Total active = imobilizari + active circulante

Cifra de afaceri = venituri din productia vânduta+venituri din vânzarea

marfurilor + venituri din subventii de exploatare

Profitul brut = profit din exploatare + profit din activitatea financiara

+profit din activitatea exceptionala

Exemplu de calcul:

I. Total active 300,000lei

Pragul de semnificatie = 300,000x 1% = 3,000, lei-FF(1)

Sau

Pragul de semnificatie = 300,000x 2% = 6,000lei-FF(2)

II. Cifra de afaceri 1,000,000lei

Pragul de semnificatie = 1,000,000x 0,5% = 5,000lei-FF(3)

Sau

Pragul de semnificatie = 1,000,000x 1% = 10,000lei-FF(4)

III Profitul brut 80,000lei

Pragul de semnificatie = 80,000x 5% = 4,000lei-FF(5)

Sau

Pragul de semnificatie = 80,000 x 10% = 8,000lei-FF(6)

Nivelul pragului de semnificatie se stabileste de obicei, între valoarea celui mai mic si a celui mai mare din factorii calculati, situându-se în intervalul indicat de factorii 1-6.

În functie de circumstante, de natura activitatii, pragul de semnificatie se poate stabili peste sau sub limitele prezentate, în functie de rationamentul profesional al auditorului.

În cazul în care entitatea patrimoniala auditata înregistreaza pierderi, sau daca se constata ca profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua în considerare la calculul pragului de semnificatie factorii de fiabilitate 5 si 6, utilizându-se alti factori considerati mai adecvati.

Cea mai uzitata metoda în practica pentru calculul pragului de semnificatie este cifra de afaceri:

NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde:

NPS-nivelul pragului de semnificatie

CA-cifra de afaceri.

Elementele pot fi considerate semnificative si din alte considerente decât valoarea lor absoluta, de exemplu:

atunci când se constata o frauda;

când un profit redus se transforma în pierdere;

când valoarea neta a activelor (patrimoniul net) devine negativa;

când un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat semnificativ, suferind modificari majore.

Legatura dintre pragul de semnificatie si etapele auditului

Pragul de semnificatie se ia în considerare în doua etape ale auditului si anume:

etapa de planificare-când se stabileste gradul de extindere a testelor si a procedurilor de audit;

etapa de formulare a opiniei-când se evalueaza probele de audit si erorile constatate.

1.Pragul de semnificatie în etapa de planificare

Natura, durata si gradul de extindere a testelor si a procedurilor de audit se stabilesc în etapa de planificare în functie de pragul de semnificatie. În aceasta etapa, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificatie, astfel încât sa se asigure ca poate detecta din punct de vedere cantitativ, informatiile eronate semnificative. Pragul de semnificatie trebuie luat în considerare atât la nivelul global al situatiilor financiare, cât si în relatia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzactii si prezentarilor de informatii. Erorile semnificative trebuiesc abordate atât din punct de vedere cantitativ cât si calitativ. O eroare calitativa ar putea fi descrierea gresita sau improprie a unei politici contabile (exemplu politica de amortizare), iar utilizatorul situatiilor financiare sa fie indus în eroare de descriere si sa ia decizii eronate.

Trebuie mentionat faptul ca în unele situatii trebuiesc verificate si sume care se afla sub pragul de semnificatie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea împrumuturilor acordate conducerii entitatii, sau avansurile date spre decontare salariatiilor. Pentru verificarea remuneratiilor directorilor si a altor elemente sensibile, nu se vor folosi praguri de semnificatie.

În cazul în care angajamentul de audit a fost semnat înaintea elaborarii situatiilor financiare si nu exista estimari sau un buget pentru anul în curs, în etapa de planificare pragul de semnificatie se va stabili be baza datelor din exercitiul anterior si se va revizui dupa ce situatiile financiare vor fi disponibile.

Concluzia este ca pragul de semnificatie stabilit în etapa de planificare, are ca scop stabilirea marimii esantioanelor, a testelor si a procedurilor de audit, astfel încât auditorul sa se asigure ca poate detecta orice eroare semnificativa, care ar putea altera situatiile financiare.

2. Pragul de semnificatie în etapa de formulare a opiniei

Dupa obtinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora si a erorilor constatate sau detectate. În aceasta faza de evaluare, auditorul trebuie sa aprecieze daca totalul informatiilor eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditului au un nivel semnificativ.

Daca concluzia sa este ca aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile de audit sau poate cere conducerii sa ajusteze situatiile financiare. Exista posibilitatea refuzului din partea conducerii de a face ajustarile cerute de auditor. În acest caz în functie de marimea acestor erori si a implicatiilor asupra situatiilor financiare, auditorul are doua alternative:

sa exprime o opinie cu rezerve (calificata) -daca considera ca impactul acestor erori nu este atât de semnificativ si de profund;

sa exprime o opinie contrara -daca considera ca nu este oportuna o opinie cu rezerve, erorile constatate fiind atât de semnificative încât determina o prezentare incorecta sau înselatoare a situatiilor financiare.

Riscul de audit

In cadrul fiecarei misiuni de audit financiar, auditorii sunt supusi riscului de a formula o opinie inadecvata asupra situatiilor financiare.

Standardul de Audit (SA) nr. 400 " Evaluarea riscurilor si a controlului intern", stabileste standarde si ofera instructiuni pentru obtinerea întelegerii sistemelor de contabilitate si a celor de control intern, precum si a riscului de audit.

Definirea riscul de audit

Pe parcursul efectuarii auditului financiar, auditorii se confrunta cu o serie de riscuri intrinseci si extrinseci atât în etapa de culegere, de prelucrare si de tratare a informatiei de audit. Aceste riscuri trebuiesc evaluate permanent de catre auditori si diminuate. Riscul de audit este legat de opinia pe care auditorul trebuie sa o exprime despre situatiile financiare. Formarea acestei opinii si calitatea ei, depind de modul în care este prezentata si reflectata informatia în situatiile financiare, de probabilitatea ca acestea sa nu ascunda erori semnificative si abateri de la principiile contabile, standardele de contabilitate si de la legislatie.

Riscul exprima un pericol, ca o situatie sa se prezinte diferit fata de situatie normala sau una ideala si care poate avea consecinte reale sau potentiale.

Riscul de audit reprezinta riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit incorecte, atunci când situatiile financiare contin informatii eronate semnificative

Componentele riscului de audit (RA)

Riscul de audit poate fi împartit în trei componente:

a)      riscul inerent (RI);

b)      riscul de control (RC);

c)      riscul de nedectare (RN).

Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca soldul si/sau rulajul unui cont, sau o categorie de tranzactii sa comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii.

Riscul de control este riscul aparitiei unor situatii eronate semnificative în soldul sau rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau într-o categorie de tranzactii, luate fie individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzactii, care nu au fost dedectate în timp util de catre sistemului contabil si de control intern al societatii.

Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzactiilor si conturilor), sa nu conduca la descoperirea unor situatii eronate semnificative care se înregistreaza la nivelul soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luata individual, sau cumulate cu erori din alte solduri sau clase de conturi.

Formula de calcul a riscului de audit (RA) este urmatoarea:

RA=RIxRCxRN

Limita maxima admisa a riscului de audit acceptata de auditor este de 5%. Acest lucru presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv ca din 100 de probe, 95 sunt certe si doar 5 din 100 tind (risca) sa nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA ≤ 5%.

Riscul inerent

Riscul inerent se refera la erorile semnificative ce pot apare în rulajul sau soldul unui cont, sau în cadrul unei categorii de tranzactii, luate individual sau cumulate cu erori din alte solduri de cont sau tranzactii, datorate unui sistem contabil si de control inadecvate sau a unor deficiente manageriale de organizare.

Riscul inerent este de doua tipuri:

riscul inerent global sau conjunctural;

riscul inerent specific.

Tabelul cu factorii de risc inerenti considerati adecvati este urmatorul:

Riscul inerent global

Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clientii auditati în companii cu risc ridicat, mediu, scazut si foarte scazut.

Pentru evaluarea riscului inerent global se întocmesc liste cu întrebari.

Întrebarile trebuiesc foarte bine formulate, astfel încât un raspuns afirmativ sa reprezinte un factor de risc.

Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru urmatoarele sectiuni:

a)      activitatea societatii auditate;

b)      managementul societatii;

c)      contabilitate;

d)      auditul societatii.

a) Activitatea societatii auditate

In aceasta sectiune se analizeaza factorii care afecteaza activitatea generala a entitatii , inclusiv existenta unor unor motivatii posibile de a manipula cifrele.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societatii auditate:

Observam ca din 6 întrebari la care se astepta raspunsul nu, exista doua întrebari la care raspunsul este da, rezulta ca exista doi factori de risc.

Ponderea raspunsurilor pozitive în totalul întrebarilor este de 33.33% (2/6), deci ne încadram în prima linie a tabelului cu factori de risc (2 factori), coloana 2, risc scazut. Riscul inerent conjunctural activitatii clientului este scazut.

b. Managementul societatii

Pentru evaluarea riscului legat de managementul societatii întrebarile sunt legate de trei aspecte, respectiv:

încrederea în competenta echipei manageriale de a conduce societatea;

posibilitatea existentei unor motive de manipulare a rezultatelor;

atitudinea fata de controlul intern.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societatii auditate:

c) Contabilitatea

Evaluarea riscului conjunctural în cazul contabilitatii are în vedere sistemul contabil precum si competenta si credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil. Întrebarile sunt foarte directe si nu necesita lamuriri sau explicatii suplimentare.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societatii auditate:

d) Auditul societatii

Aceasta sectiune finala a listei de verificari a riscului inerent global are în vedere evaluarea generala a riscului auditarii, si se refera la cunoasterea de catre auditor a clientului si a relatiilor existente între auditor si client, întrebarile referindu-se strict la aceste aspecte.

Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societatii, nu trebuie confundat cu riscul de audit, primul fiind o parte componenta a riscului de audit.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societatii auditate:

Pentru fiecare sectiune din cele patru prezentate mai sus, se evalueaza riscul inerent conjunctural, apoi se face o evaluare generala a riscului inerent global. În cadrul fiecarei sectiuni, toate întrebarile se considera a contribui în mod egal la aparitia riscului.

În functie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimoniala auditata poate fi catalogata ca fiind una cu un risc foarte scazut, scazut, mediu sau ridicat.

Relatia de calcul pentru riscul inerent global este urmatoarea:

RIG = RIGAS x RIGM x RIGC x RIGAS, unde:

RI-riscul inerent global sau conjunctural

RIGAS-riscul inerent global al activitatii societatii

RIGAM-riscul inerent global al managementului societatii

RIGC-riscul inerent global al auditului societatii.

Riscul de control reprezinta probabilitatea aparitiei unor erori semnificative la nivelul soldului unui cont luat individual, sau cumulat cu alte solduri, sau la nivelul înregistrarilor contabile,

Tehnici utilizate în auditul financiar-contabil

Tehnica sondajului

Ţinând seama de numarul de operatii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta în selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime.

Sondajele pe care le realizeaza auditorul în cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite:

în unele cazuri, în general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpararilor), sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi, în general, doua tipuri de sondaje: sondaj static si sondaj

nestatic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, însa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime. Alegerea între cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi, însa, tipul de sondaj este important sa fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale.

Auditorul trebuie deci, sa explice:

ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa îi permite sa defineasca apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, sa demonstreze ca punctajul între avizele de expediere si facturi, realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidenta toate expedierile în curs de facturare;

ca rata erorilor existente în multime (masa) nu depaseste rata maxima aceptabila de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca nu functioneaza controlul intern de o maniera satisfacatoare.

În general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil si al controalelor sale interne, ci aplica tehnica sondajului bazata pe gândirea sa profesionala sau pe esantionul static.

Folosirea metodei sondajului în audit este esentiala si permite auditorului sa traga concluzii cu mai multa rigoare decât utilizând alte metode.

Corect utilizat, sondajul asigura calitatea examinarii (controalelor) efectuate în

cadrul auditului. Tehnica sondajului necesita însa un demers logic, implicând o succesiune de alegeri rationale (marimea esantionului, gradul de precizie, nivelul de încredere.) care, în final, pot sa aduca dovezi convingatoare în cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrarilor privind exprimarea unei opinii.

Tehnica observarii fizice

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însa ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenta bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea ca:

întreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzarea activelor în conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta în studierea procedurilor de inventariere si se situeaza, deci, înaintea inventarierii propriu-zise;

aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfacator; aceasta faza consta în verificarea faptului ca persoanele însarcinate cu inventarierea aplica în mod corect procedurile si se localizeaza în timpul inventarierii propriu-zise;

lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta în a controla daca acele cantitati recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza, deci, dupa inventarierea propriu-zisa.

Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regula, utilizata pentru ca auditorul sa înteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:

auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de receptie a bunurilor;

auditorul poate sa se încredinteze ca masurile luate de întreprindere pentru protejarea fizica a bunurilor sunt efective sau ca transportul banilor, în numerar, de la banca la întreprindere si invers se executa cu respectarea regulamentului operatiilor de casa; sau ca dispozitiile întreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;

observarea fizica în cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnica ce îl poate asigura pe auditor ca procedurile de inventariere au fost respectate.

Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicata în cadrul lucrarilor de audit financiar, este definita ca fiind "o metoda de investigare destinata cunoasterii în profunzime a comportamentului uman în însusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor".

Tehnica interviului presupune o discutie/dialogare între cel care aplica interviul, denumit intervient si subiectul (subiectii) interogat denumit intervievat.

Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau interviuri, ceea ce îi duce la:

o mai buna întelegere a ceea ce se petrece în sinea lor si în gândurile celorlalti în cursul interviului;

o mai buna întelegere a pozitiei intervievatului în contextul lui psihologic;

o mai buna întelegere a exprimarii altuia;

o mai buna situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în cadrul caruia el nu este decât un element;

o mai buna apreciere în cursul interviului a modului în care au fost întelese si aplicate procedurile.

În plus, intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita în acest scop si

având anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea raspunsurilor, adaptabilitate, sa fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.

Interviul, de regula, este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" si "chestionare".

În Anexa nr. 4, din Normele de audit financiar sunt redate asemenea ghiduri orientative cu ajutorul carora auditorii sa-si poata elabora chestionarele necesare.

Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care mentionam:

interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirectionat, neformal, extensiv, care consta în înregistrarea intervievatului sau intervievatilor de catre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind sa-i faca pe cei ascultati sa vorbeasca liber si pe larg, fara întrerupere, fara sa-i influenteze într-un fel în expunerea ideilor; desi nu asigura obtinerea unor informatii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare.

interviul cu chestionar, denumit si standardizat, dierctionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei îl angajeaza cu un singur intervievat si care se desfasoara pe baza unor întrebari, într-o anumita ordine si forma stabilite, de la care intervientul nu se abate.

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregatit cu grija si cu mai multe precautii decât pare necesar la prima vedere.

Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative

În auditul financiar se considera semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil sa aiba o influenta asupra conturilor anuale si a utilizatorilor acestora - proprietari, creditori, investitori s.a.

Înca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, auditorul identifica sistemele si conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:

sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al întreprinderii vor face obiectul evaluarii acestora în scopul stabilirii fiabilitatii lor;

conturile semnificative ce prin valoarea si/sau natura lor pot sa ascunda erori sau inexactitati a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si sinceritatea contabilitatii, influentând astfel semnificativ conturile anuale.

Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii gestiunii întreprinderii de catre auditor pe tot parcursul exercitiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimarii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor si procedurilor de audit financiar.

În afara tehnicilor si metodelor prezentate pâna acuma, tehnica testarii utilizeaza posibilitatile tuturor celorlalte tehnici.

În general, testul este cunoscut ca o metoda de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale porsonalitatii umane, fie ca o metoda de cercetare a fenomenelor în desfasurarea carora nu se poate interveni; valoarea rezulatelor obtinute prin testare depinde întotdeauna de modul în care acestea se raporteaza la concluziile obtinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate având un caracter constatativ. În cadrul lucrarilor de audit financiar tehnica testarii domeniilor semnificative are ca obiective:

• sistemele si procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare si însusire, de catre utilizatori, asa sunt ele prevazute în instructiunile - deciziile - întreprinderii, existente în manualul de proceduri (teste de conformitate ); în functie de concluziile acestor teste se cauta raspuns, prin intermediul testelor de permanenta, la întrebarea "se aplica aceste proceduri continuu si în întregime"?;
• controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi si instructiuni de aplicare bine concepute) si testul de permanenta (aplicarea corecta si continua a planului de conturi si a instructiunilor lui de aplicare).

Tehnica examinarii conturilor anuale

Sistemul contabil si de control intern

Prima responsabilitate a managementului unei entitati patrimoniale este asigurarea îndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru îndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaza activitatile aferente, proiectate sa opereze împreuna. Obiectivele se fixeaza la nivelul acestor sisteme astfel încât sa se alinieze la obiectivele activitatii entitatii patrimoniale respective.

Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie sa evalueze posibilele amenintari asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitatii, identificându-se riscurile si implementându-se masuri care sa le diminueze.

Sistemul de control intern global este de natura conceptuala si reprezinta colectia integrata a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale într-o maniera eficienta asigurând:

• siguranta si integritatea informatiilor;
• aderarea la politici, planuri, proceduri, legi si regulamente;
• pastrarea în siguranta a activelor;
• utilizarea economica si eficienta a resurselor;
• realizarea obiectivelor si scopurilor stabilite.

Un mediu de control adecvat este unul în care exista controale interne adecvate, la costuri rezonabile si unde exista un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul consiliului de administratie si a nivelului superior de conducere executiva. Natura, gradul de extindere si intensitatea controalelor variaza:

între departamente si în cadrul departamentelor;

în functie de natura operatiilor;

în functie de gradul de importanta al sistemului;

în functie de personalul implicat;

în functie de marimea costurilor de implementare a controalelor.

O abordare bazata pe sisteme este una care examineaza functia procedurilor si a controalelor interne ale sistemului, mai mult decât rezultatul acesteia. Procesul cere auditorului întelegerea operarii consecvente de la început pâna la sfârsit, alaturi de obiectivele sale.

Raportarea in auditul financiar

Activitatea laborioasa de audit se concretizeaza în elaborarea unui raport final, în care auditorul îsi prezinta clar, precis si sintetic concluziile sale cu privire la continutul situatiilor financiare, respectarea principiilor si normelor de reflectare contabila a tuturor operatiunilor patrimoniale si extrapatrimoniale reflectate în bilant, în contul de profit si pierdere si în situatia fluxurilor de trezorerie. Este momentul certificarii si validarii credibilitatii informatiilor financiare degajate din contabilitatea clientului înaintea prezentarii acestora utilizatorilor.

Înainte de a elabora raportul final, auditorul trebuie sa mai faca o revizuire si o evaluare a concluziilor ce rezulta din probele de audit, obtinute ca o baza pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare. Revizuirea si evaluarea finala implica luarea în considerare a faptului ca situatiile financiare au fost întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiara acceptat si îndeplinesc cerintele statutare. Este foarte important sa se reconsidere daca în urma revizuirlior finale apar probleme de natura sa afecteze exprimarea unei opinii clare si fara rezerve.

Asemenea revizuiri se efectuaeza si se vizeaza de catre responsabilul de misiune. Lista de revizuire a finalizarii angajamentului se poate prezenta într-un format standardizat si trebuie sa contina cel putin urmatorele informatii:

Pe baza revizuirii finale si a evaluarii probelor de audit, se întocmeste raportul de audit. Raportul de audit, conform instructiunilor prezentate de Standardul de Audit nr. 700 trebuie sa cuprinda obligatoriu urmatoarele elemente de baza:

a)      titlul;

b)      cui se adreseaza;

c)      paragraful de deschidere sau introductiv:

-identificarea situatiilor financiare auditate;

-o declaratie privind responsabilitatea conducerii entitatii,

precum si responsabilitatea auditorului.

d)      paragraful referitor la aria de aplicabilitate, în care se prezinta natura unui audit:

-o referire la Standardele Internationale de Audit;

-o prezentare a raportului de audit efectuat, conform careia auditul a fost planificat si desfasurat pentru a se obtine o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu contin erori semnificative.

e)      paragraful referitor la opinie (opinie fara rezerve, cu rezerve, opinie contrara);

f)        data raportului, adresa auditorului si semnatura auditorului.

Standardele Internationale de Audit recomanda o anumita uniformitate privind forma si continutul raportului de audit, care sa contribuie la îmbunatatirea gradului de întelegere al cititorului, care nu este specialist, precum si la identificarea situatiilor neobisnuite când acestea apar.

Comentariile auditorului din cuprinsul raportului de audit, nu sunt standardizate, ele cunoscând o mare diversitate de situatii, începând cu prezentarea devierilor de la aplicarea corecta a principiilor contabile datorita interferentelor fiscale, continuând cu aspectele referitoare la descrierea comportamentului managerial la elaborarea si stabilirea continutului specific al situatiilor financiare, precum si efectele finale daca acestea sunt cuantificabile asupra elementelor patrimoniale si ale rezultatului. Aceste comentarii depind de abilitatea si experienta profesionala a auditorului, fiind recomandabil ca prezentarea comentariilor sa parcurga o anumita ordine, o continuitate a constatarilor si a aprecierilor formulate.

Auditorul are la dispozitie trei modalitati de exprimare a opiniei:

a)      Opinie fara rezerve (necalificata) -care consta în certificarea fara rezerve a conturilor anuale, auditorul apreciind ca situatiile financiare pentru exercitiul auditat sunt:

întocmite în concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate si cu respectarea reglementarilor legale;

conturile anuale sunt reglementare si sincere, adica toate operatiunile patrimonilae si extrapatrimoniale sunt corect reflectate în bilant si în contul de rezultate;

exprima o imagine clara si completa a pozitiei financiare, a patrimoniului si a rezultatului exercitiului;

nu prezinta o incertitudine conform careia principiul continuitatii activitatii ar putea fi afectat într-un viitor previzibil.

b)      Opinie cu rezerve (calificata) - auditorul certifica conturile anuale cu rezerve, în cazul în care neregularitatile constatate sunt semnificative, dar importanta acestora nu este atât de mare, încât sa se aprecieze ca este afectata semnificativ si profund imaginea fidela, corectitudinea si sinceritatea situatiilor financiare. Aceasta opinie auditorul o fundamenteaza pe urmatoarele considerente:

s-au constatat erori, anomalii sau neregularitati în aplicarea standardelor de contabilitate a caror incidenta, desi semnificativa, este insuficienta pentru a lua în considerare situatiile financiare în ansamblul lor;

auditorul, datorita unor limitari ale ariei de aplicabilitate (ex. buget de timp insuficient) nu a putut folosi toate procedurile pe care le-a considerat necesare, dar cu toate aceste limitari în aprofundarea unor informatii nu poate respinge certificarea situatiilor financiare;

desi s-au constatat unele incertitudini care afecteaza calitatea si continutul informatiilor cuprinse în situatiile financiare, incidenta lor asupra activitatii viitoare a entitatii auditate nu este de natura sa impiedice certificarea acestora.

c)      Opinie contrara - este exprimata în cazul în care efectul unui dezacord este semnificativ si profund pentru situatiile financiare luate ca întreg, situatiile financiare pierzându-si credibilitatea si sinceritatea, auditorul refuzând certificarea. În acest caz auditorul apreciaza ca nu poate exprima o opinie cu rezerve, deoarece situatiile financiare prezinta anomalii semnificative, deformând realitatea, conturile anuale neputând fi considerate reglementare si sincere. Aceasta opinie auditorul o funamenteaza pe urmatoarele dezacorduri:

neregularitati semnificative în tratamentul contabil al documentelor de gestiune si întocmire a notelor contabile, înregistrari eronate, omisiuni, neînregistrari de documente, tinerea necorespunzatoare a evidentei contabile si lipsa unui control intern adecvat;

interpretari contabile proprii, generate de un punct de vedere diferit de cel prezentat de standardele de contabilitate, întelegându-se gresit utilizarea rationamentului profesional, în discordanta cu prevederile legale, ceea ce poate duce la erori si neregularitati contabile semnificative, cu impact asupra situatiilor financiare. Exemple practice de acest gen pot fi: neconstituirea sau constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea creantelor, partcipatiilor, stocurilor; sub sau supraevaluarea stocurilor, ca urmarea a calcularii eronate a costului de productie sau determinarea improprie a cantitatii.

Atât în cazul exprimarii unei opinii cu rezerve, cât si al opiniei contrare, auditorul trebuie sa prezinte distinct si argumentat în raportul de audit, natura si cauza erorilor, neregulilor si a devierilor constatate, sa le cuantifice cifric si sa prezinte incidenta si efectele lor asupra situatiilor financiare.

Exista si situatii în care, datorita unei limitari semnificative a ariei de aplicabilitate, generata de factori obiectivi (existenta unui sistem contabil inadecvat) sau subiectivi (nepunerea la dispozitia auditorului a tuturor documentelor solicitate, sau necooperarea corespunzatoare a clientului cu auditorul), auditorul se afla în imposibilitatea de a obtine suficiente probe de audit corespunzatoare si se afla în imposibilitatea exprimarii unei opinii.

În acest caz, auditorul trebuie sa revizuiasca toate clauzele angajamentului de audit, sa-si îndeplineasca obligatiile pâna la acel moment, si sa se retraga din misiune. Prin raportul de audit se realizeaza validarea sociala a situatiilor financiare, utilizatorii de astfel de informatii având garantata credibilitatea si încrederea în aceste situatii.

Controlul intern - functie a managementului modern

Conducerea moderna a entitatilor patrimoniale nu poate fi conceputa fara un control riguros si flexibil. Este de notorietate faptul ca, actul conducerii, presupune ca un atribut imperativ, ca o functie de baza a sa, controlul permanent si sistematic al activitatii unei entitati patrimoniale.

Într-o economie de piata concurentiala, guvernul stabileste numai, anumite pârghii pentru a putea arbitra aplicarea regulilor jocului, interventia statului în economie fiind limitata la exercitarea controlului de autoritattile publice asupra economiei.

Întreprinderea, ca entitate patrimoniala, aflata într-un mediu de afaceri dinamic si agresiv, a carei componenta de baza o constituie schimbarea, trebuie sa aiba flexibilitatea de a se adapta rapid acestor schimbari, pentru a putea supravietui si pentru a putea desfasura o activitate eficienta.

Activitatea entitatii patrimoniale este influentata de o serie de factori endogeni si exogeni si o serie de riscuri, acest lucru impunând analiza permanenta a modificarilor, pentru a putea explica fenomenele în toata complexitatea lor.

Entitatile patrimoniale îsi desfasoara activitatea într-un climat concurential agresiv, având ca tinta finala obtinerea de profit. Pentru a putea sa-si atinga tinta, managerii trebuie sa stapâneasca si sa controleze afacerea pentru a putea aloca eficient resursele în vederea obtinerii de profit si de a asigura o dezvoltare continua si eficace a entitatii.

În acest context nu putem minimaliza importanta controlului intern , ale carui obiective sunt focalizate pe urmatoarele directii:

asigurarea maximizarii profitului;

eliminarea oricaror factori si cauze, care ar putea duce la diminuarea profitului;

asigurarea integritatii patrimoniului;

cresterea eficientei activitatii operationale prin limitarea si/sau excluderea operatiunilor neeficiente;

cresterea fidelitatii si a exactitatii a informatiilor contabile;

respectarea normelor legale si a dispozitiilor conducerii;

asigurarea unui climat sanatos, de disciplina, pentru desfasurarea activitatii în conditii de profitabilitate si eficienta maxime;

motivarea salariatilor si afirmarea lor, având ca rezultat îmbunatatirea activitatii si un feedback real.

Plecând de la obiectivele controlului putem afirma ca, din punct de vedere conceptual, în practica se manifesta o vizibila necorelare între intentiile managerilor spre o gestiune eficienta, si mijloacele folosite pentru realizarea ei. Aceasta nepunere de acord priveste instrumentele de gestiune, dar mai ales controlul financiar intern, care,nu au evoluat pe masura transformarilor structurale si functionale ale entitatilor patrimonialei, desi o asemenea evolutie ar fi fost fireasca.

Formele controlului intern

Entitatea patrimoniala trebuie privita ca un sistem , în care se disting trei subsisteme principale: operational, de conducere si decizie, de informare, si care la rândul ei face parte dintr-un sistem global.

Ea îsi construieste un sistem unitar de aparare, ca reflex al complexitatii mediului în care functioneaza, cuprinzând mai multe elemente situate la nivelele structurilor organizatorice.

Acest sistem de aparare, nu este altul decât sistemul de control intern si priveste, la modul general, ansamblul de reguli si proceduri si tehnici, care se aplica în interesul si pentru asigurarea protectiei entitatii si a performantei sale.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere, principalele forme ale controlului intern sunt:

• controlul operational;
• controlul juridic;
• controlul financiar;
• controlul contabilitatii;
• controlul resurselor umane si administrativ.

Formele controlului actioneaza în cadrul unui sistem unitar, convergent si cuprinde întreaga activitate a entitatii patrimoniale, în vederea obtinerii unor profituri mari în conditii de eficienta sporite. Toate formele de control prezentate mai sus, asigura managementului de la toate nivelurilc,o informare dinamica, permanenta, nerezumându-se numai la constatarea neajunsurilor ci si la gasirea de solutii pentru înlaturarea acestora si sanctionarea celor vinovati.

Controlul financiar propriu al agentului economic, ca functie a managementului , contribuie la derularea normala a activitatii, functionarea pe criterii de eficienta si rentabilitate sporite.

Realizarea sarcinilor ce revin controlului, precum si aria larga de aspecte pe care le cuprinde, impune gruparea si specializarea organelor de control pe forme de organizare, cât si o grupare flexibila în cadrul acestor forme, în functie de obiectivele strategice ale fiecarei etape.

Activitatea de control trebuie sa se desfasoare cat mai aproape de locul unde se iau deciziile. Salariatii deasemenea poarta raspunderea pentru modul de îndeplinire al sarcinilor ce le revin, au obligatia sa se implice în utilizarea cu simt de raspundere a resurselor materiale si banesti ale entitatii patrimoniale unde îsi desfasoara activitatea, sa ia atitudine împotriva neglijentelor de orice fel.

Controlul este un atribut al conducerii la toate nivelurile, delegarea competentelor asigurând realizarea acestuia pe linie ierarhica.

Autocontrolul are un rol din ce în ce mai important, asigurând un control permanent si sistematic de sus în jos la toate nivelurile structurii organizationale.

Un rol important îl are controlul financiar, care cuprinde în sfera sa de activitate procesele financiare, miscarile fluxurilor de numerar, modul de gestionare al patrimoniului, respectiv modul de utilizare al resurselor materiale si banesti si rezultatele financiare obtinute. Noile abordari ale elementelor patrimoniale introduse de Standardele Internationale de Contabilitate influenteaza si modul de abordare al controlului financiar.

Controlul financiar intern

Din punct de vedere al entitatii patrimoniale, controlul financiar, are menirea ca, implicit sau explicit, sa precizeze o anumita situatie, tinând cont de obiectivele strategice propuse si informatiile pe care le detine cu privire la mediul intern si extern.

Pâna în anul 1989, în România, acest control era puternic introvertit, deoarece întreaga conceptie de control financiar, desi intern, era circumscrisa exclusiv intereselor statului, iar exercitarea pusa în responsabilitatea conducatorilor unitatilor socialiste.

Tranzitia la economia de piata, si mediul economic variabil, au impus abordarea controlului financiar la nivelul fiecarei entitati ca un sistem necesar, diferentiat si integrativ, renuntarea la vechile percepte si luarea în considerare a unui alt cadru conceptual, construit în raport cu strategia entitatii si cu tintele propuse. În aceasta constructie va trebui însa, sa se tina seama de modul de organizare al entitatii patrimoniale, stilul imprimat controlului financiar intern fiind puternic influentat de gradul de complexitate interna, de strategie si de necesitatea adaptarii permanente la schimbarile de mediu în care functioneaza entitatea.

Controlul financiar cerceteaza activitatea economica prin prisma corectitudinii operatiilor, a legalitatii dar si al eficientei cu care sunt utilizate resursele materiale, financiare si umane, în strânsa interdependenta cu domeniul juridic si operational.

În conditiile economiei de piata, obiectivul prioritar al controlului financiar consta în examinarea modului în care se realizeaza scopurile stabilite prin strategiile manageriale, s modul cum se respecta politica firmei, în vederea depasirii erorilor, a deficientelor, pentru a le remedia si a le evita în viitor. Controlul financiar se manifesta ca o functie a managementului, contribuind la îmbinarea si reglarea intereselor individuale si sociale într-un sistem unitar.

Lansarea în afaceri este un pas foarte serios pentru orice investitor, deoarece riscul insuccesului este inerent atât în prima etapa, cât si pe parcursul derularii afacerii. Toate acestea sugereaza necesitatea crearii unui control financiar solid, care sa asigure prevenirea si înlaturarea aspectelor negative, mediatizarea si consolidarea celor pozitive, având un singur scop, înlaturarea activitatilor neeconomicoase, reducerea costurilor si maximizarea profitului.

Importanta si necesitatea controlului financiar

Rolul controlului financiar este considerat ca indispensabil desfasurarii activitatii unei entitati patrimoniale, atât de managementul societatii cât si de salariati.

Reformele structurale în domeniul fiscalitatii, al contabilitatii prin introducerea Standardelor Internationale de Contabilitate, dau controlului financiar noi valente. Rolul controlului financiar a crescut prin reevaluarea obiectului de activitate si al raspunderilor ce-i revin, ca urmare al noului sistem de relatii ce s-au stabilit între stat si agentii economici, prin interdependenta si autonomia acestora.

Motivatia controlului financiar este legata în forma concreta de:

• evolutia si integritatea patrimoniului unei entitati;
• respectarea normelor legale si a dispozitiilor managementului;
• evaluarea reala a drepturilor si obligatiilor;
• evaluarea reala a veniturilor si a cheltuielilor;
• corectarea tendintelor negative în vederea perfectionarii activitatii;
• fidelitatea informatiilor furnizate de contabilitate;
• transparenta informatiilor financiare;

Controlul financiar intern asigura protejarea patrimoniului entitatii, exactitatea si fidelitatea informatiilor contabile, promovând eficienta operationala si mentinerea standardelor de conduita stabilite de management.

Formele controlului financiar

În sfera de activitate a controlului financiar sunt incluse fenomenele si procesele financiare, administrarea si gestionarea patrimoniului, rezultatele economico-financiare, toate momentele si locurile unde se gospodaresc valori materiale si se fac cheltuieli.

Formele controlului financiar se grupeaza dupa urmatoarele criterii:

• dupa momentul în care se exercita controlul, raportat la momentul desfasurarii activitatii sau efectuarii operatiilor ce se controleaza;
• dupa modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat si exercitat.

Dupa primul criteriu, al momentului în care se exercita, se regasesc trei forme ale controlului financiar:

a)      - anticipat sau preventiv

b)      -operativ-curent sau concomitent

c)      -postoperativ sau ulterior

a) Controlul financiar anticipat sau preventiv

Controlul financiar anticipat sau preventiv, are rolul de a preântâmpina orice mod de utilizare irationala a resurselor si maximizarea gradului de utilizare a resurselor materiale si banesti, oprirea efectuarii operatiunilor care nu au temei legal.

Acesta cuprinde în sfera sa pe lânga probleme de natura financiara si probleme de natura operationala si economice cu consecinte financiare.

b) Controlul financiar operativ- curent sau concomitent

Controlul financiar operativ curent sau concomitent îl regasim la

toate nivelele de conducere si se suprapune în timp si spatiu cu activitatea de conducere. Controlul operativ surprinde zilnic tranzactiile economice în curs de desfasurare, putând opri la timp orice deficienta.

c) Controlul postoperativ sau ulterior

Controlul financiar ulterior se efectueaza dupa ce au loc tranzactiile economice si financiare asupra patrimoniului. Fiind un control postoperativ vizeaza utilizarea rationala a patrimoniului, aplicarea corecta a legislatiei în domeniu, analiza economica si masurarea eficientei activitatii entitatii.

Dupa cel de-al doilea criteriu, respectiv al modului de corelare cu interesele economico-financiare pentru care se exercita, regasim doua forme:

controlul financiar al statului

controlul financiar de gestiune

Controlul financiar al statului

Controlul financiar al statului este exercitat de Ministerul Finantelor Publice prin Directiile Generale ale Controlului Financiar de Stat, la nivelul judetelor si a municipiului Bucuresti. Controlul financiar al statului, ca functie a managementului la nivel national, este subordonat strategiei si programului guvernului în domeniul economiei si al finantelor publice. Ca obiective majore ale controlul financiar de stat regasim, modul de administrare si utilizare a mijloacelor financiare ale organelor centrale si locale ale administratiei de stat, a institutiilor de stat, si modul cum sunt calculate si colectate impozitele si toate celelalte obligatii catre bugetul de stat.

Principalele obiective ale acetuia constau în verificarea modului cum sunt administrate si cheltuite fondurile de la buget, necesare functionarii si întretinerii organelor centrale si locale ale administratiei de stat, realizarea de investitii de interes general, precum si subventionarea unor activitati si produse prevazute de lege.

Controlul financiar al statului actioneaza operativ pentru prevenirea si combaterea fraudelor, a evaziunii fiscale, a contraventiilor si infractiunilor la regimul vamal, fiscal, al preturilor si al evidentei contabile, urmarirea si impiedicarea activitatii de contrabanda, luând masurile corective prevazute de lege, în vederea crearii unui cadru concurential loial în economie, pentru toti agentii economici.

Controlul financiar al statului urmareste modul de realizare al obiectivelor strategice si tactice definite prin politica fiscala a statului, strategie care se afla în deplina concordanta cu strategia si tactica dezvoltarii economico-sociale la nivel macroeconomic.

Legat de controlul financiar al statului asupra activitatii agentilor economici, principala functie a acesuia este de a-i disciplina, de a-i determina sa-si desfasoare activitatea în conditii de legalitate, si sa-si achite la termenele stabilite de lege impozitele si taxele catre buget.

La ora actuala în tara noastra, la nivelul agentilor economici, exista o mare aversiune a acestora fata de controalele fiscale, aversiune generata de hatisul legislativ, care lasa loc de interpretari si nu în ultimul rând de fiscalitatea excesiva. Nu trebuie sa facem abstractie nici de mentalitatea unor manageri, care de multe ori pun pe ultimul plan, plata impozitelor si taxelor catre buget, fara a constientiza efectul pe care îl are neplata acestora asupra economiei nationale, tratând aspectul în mod egoist.

Trebuie mentionat ca în ceea ce priveste functiile finantelor publice, respectiv ale sistemului fiscal si al controlui financiar al statului, la nivel mondial, în rândul economistilor nu exista o unanimitate de pareri.

Unii economisti prezinta de fapt efectele acestora asupra economiei nationale si, implicit, efectele la nivel microeconomic, iar altii trateaza rezultatele care pot fi obtinute cu ajutorul impozitelor, împrumuturilor de stat, cheltuielilor bugetare, folosite de autoritatile publice ca instrumente de interventie în economie.

Impozitele pot influenta economia pe mai multe cai, si urmaresc obiective diferite, astfel ca politica bugetara îndeplineste trei functii si anume:

a)      functia de alocare-în sensul ca bunurile sociale nu pot fi procurate prin intermediul pietei sunt distribuite prin intermediul autoritatilor publice;

b)      functia de distribuire-în sensul ca în economia de piata, distribuirea veniturilor si averilor între persoane fizice si juridice, este este influentata de modul de repartizare a factorilor de productie, de formele proprietatii private, aceasta distribuire poate fi considerata injusta din punct de vedere al societatii, fapt pentru care apare necesitatea redistribuirii veniturilor respective cu ajutorul instrumentelor specifice finantelor publice-impozite, taxe;

c)      functia de stabilizare-în sensul ca statul urmareste prin politica fiscala, asigurarea unui grad înalt de ocupare al fortei de munca, o situatie solida a balantei de plati externe, precum si o rata acceptabila a cresterii economice.

Componenta fiscala este integrata deci în exercitarea ambelor functii ale finantelor publice, fara a mentiona în mod expres si functia de control.

Un alt punct de vedere, formuleaza urmatoarelre functii ale finantelor publice:

a)      functia de asigurare cu resurse banesti a activitatii economice la nivel micro si macroeconomic;

b)      functia de control prin intermediul banilor asupra formarii, repartizarii si utilizarii resurselor în economia nationala;

c)      functia de repartizare a veniturilor banesti si a acumularilor.

Referitor la locul si rolul controlului financiar al statului la nivelul agentilor economici, conform doctrinei liberale, activitatea economica trebuie sa se desfasoare fara interventia autoritatii publice, care ar putea perturba initiativa privata, libera concurenta si actiunea legilor economiei de piata. Locul controlului financiar al statului trebuie analizat în functie de cultura nationala si de etapa de dezvoltare a fiecarei tari.

Controlul financiar al statului, va fi orientat în primul rând spre activitatea de îndrumare a agentilor economici, de constientizare, lucru ce va conduce la cresterea gradului de conformare voluntara a contribuabililor, de schimbare totala a mentalitatii acestora.

Eficientizarea functiilor controlului financiar intern

Problematica foarte complexa a activitatii economico-financiare, multitudinea de factori care o influenteaza, dau controlului noi dimensiuni, asigurând cresterea importantei acestuia ca instrument de baza al managementului. În acest context sporirea rolului controlului se poate realiza si printr-o actiune perseverenta de eficientizare a functiilor controlului financiar intern. Aceste functii nu trebuie sa fie un scop în sine sau o manifestare superficiala cu o anumita periodicitate, ci trebuie sa contribuie în mod real la sporirea eficientei economice a entitatilor patrimoniale. Din acest motiv, functiile controlului financiar intern trebuie întelese în profunzimea lor si apreciate prin rezultatele ce se obtin în economia si fiantele entitatilor patrimoniale controlate.

Functia de informare si evaluare

Aceasta functie, se refera la cunoasterea situatiei patrimoniale la un anumit moment, a rezultatelor obtinute la sfârsitul unei perioade de gestiune, a eficientei obtinute într-o anumita perioada. Importanta acestei functii rezulta din actiunile ce trebuiesc efectuate pentru o analiza foarte riguroasa în vederea depistarii neregulilor, a erorilor, o evaluare a pozitiei financiare ale entitatii patrimoniale, si luarea de decizii manageriale pentru activitatea viitoare, pe baza evaluarilor facute de control. Cu ocazia controlului se depisteaza punctele slabe si se stabilesc caile si mijloacele care trebuiesc utilizate pentru înlaturarea acestora.

Functia de prevenire

Prevenirea, asigura preântâmpinarea producerii unei erori sau pagube, prin depistarea din timp a factorilor care ar duce la efectuarea ei. Aceasta functie este corelata cu organizarea logica a activitatii, cu stabilirea clara a competentelor la toate nivelurile ierarhice.

Functia de perfectionare

Aceasta functie trebuie privita în strânsa legatura cu functia de prevenire. Astfel, dupa prevenirea unor deficiente sau erori, se analizeaza cauzele si se iau masuri de corectie, care asigura perfectionarea activitatii prin înlaturarea cauzelor care au condus la efectuarea erorii, facând imposibila repetarea ei în viitor.

Functia de constatare

Obiectivele prioritare ale acestei functii, sunt de a urmari modul în care sunt respectate politicile firmei, ducerea la îndeplinire a deciziilor manageriale si nu în ultimul rând , modul cum sunt aparate interesele firmei. Tot aici putem vorbi despre controlul modului cum sunt uilizate resursele, echilibrul dintre venituri si cheltuieli, eficienta economica.

Functia de corectare

Functia de corectare este corelata cu functia de constatare. Dupa constatrea cauzelor si a factorilor care au determinat aplicarea necorespunzatoare pe unele segmente ale politicii firmei, cu implicatii asupra realizarii obiectivelor strategice, se fac corecturi ale procedurilor de lucru, se completeaza cu proceduri noi daca este cazul, si se dau instructiuni explicite asupra modului de aplicare, în vederea înlaturarii neclaritatilor sau a interpretarilor.

Functia motivationala si stimulativa

Analizarea si evaluarea erorilor, prezentarea rezultatelor si a strategiei viitoare, asigura stimularea tuturor salariatilor sa se autoevalueze, sa participe dinamic la îmbunatatirea activitatii firmei, sa contribuie prin ideile lor la cresterea eficientei si a rezultatele obtinute. Salariatii vor fi motivati sa lucreze într-un mediu care le ofera posibilitatea de afirmare ca individ, sa se autoperfectioneze si sa contribuie la stabilitatea si cresterea activitatii firmei, nevâzându-si pereclitat locul de munca.

Functia de diagnosticare a erorilor financiare

Aceasta functie consta în analiza diagnostic, de comparare a rezultatelor financiare ale perioadei curente cu perioadele anterioare, si cu datele financiare obtinute de competitie, în vederea depistarii erorilor pe baza ecarturilor simptomatice care ameninta activitatea entitatii într-un viitor previzibil.

Functia de revizuire a obiectivelor viitoare

Pe baza diagnosticului financiar efectuat, a constatarii punctelor slabe depistate de control, luându-se în considerare mutatiile din mediul de afaceri în care firma îsi desfasoara activitatea, managementul trebuie sa asigure o reorientare a strategiei firmei, sau în unele cazuri o restructurare a întregii activitatii, pentru a se putea mentine pe piata.

Toate functiile prezentate au importanta lor, dar în cadrul activitatii de control accentul se pune obsesiv pe functia de prevenire, deoarece prevenirea în faza de realizare a unei erori înlatura efortul material si uman ce ar trebui canalizat pentru depistarea ei, asigurând sporirea eficientei economice.

Controlul financiar preventiv-cheia preântâmpinarii erorilor

Una dintre functiile controlului este aceea de prevenire, sau de preântâmpinare e efectuarii de erori care pot genera pagube. Managementul pune un accent deosebit pe aceasta functie de prevenire, înca de la stabilirea organigramei, fâcându-se separatia functiilor pentru cei ce gestioneaza valori materiale si banesti, cei ce înregistreaza în contabilitate si cei ce aproba tranzactiile cu acestea, stabilindu-se limitele de competenta prin fisa postului. O obligatie legala a managementului entitatii este de a organiza controlul financiar preventiv.

Continutul controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv consta în verificarea sistematica a tuturor tranzactiilor entitatii care implica elementele patrimoniale, din punct de vedere al:

a)      legalitatii, regularitatii si oportunitatii;

b)      încadrarii în limitele angajamentelor stabilite prin bugete;

c)      încadrarii în obiectivele stabilite prin strategie.

Obiectivele controlului financiar preventiv

Continutul complex al controlului fianciar se concretizeaza în obiectivele sale specifice, care se stabilesc la începutul exercitiului fianciar si se realizeaza concret la diverse termene si prin modalitati adecvate în functie de prioritatile strategice si tactice de management. Sunt supuse controlului financiar preventiv toate tranzactiile care vizeaza în principal:

a)      încheirea de contracte economice interne si externe;

b)      încasarile si platile;

c)      vânzarile de orice tip;

d)      aprovizionarea cu materii prime si materiale;

e)      angajarea de cheltuieli;

f)        imputarea pe costuri a sumelor care diminueaza profitul;

g)      gajarea, închirierea, cesionarea sau înstrainarea sub orice forma a activelor patrimoniale;

h)      orice alt tip de tranzactii specifice, stabilite de managemnt.

Organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv, se organizeaza de fiecare entitate, în functie de specificul activitatii economice, financiare, bancare, precum si complexitatea structurii organizatorice.

În practica internationala exista un controlor financiar (financial controller), care împreuna cu conducerea desemneaza persoanele care au dreptul sa execute acest control, pe diferite niveluri ierarhice, delegând pe anumite niveluri de competenta acest control. Evidenta angajamentelor se tine de catre controlorul financiar.

Controlorul financiar stabileste proiectele de operatiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative si circuitul acestora, cu respectarea dispozitiilor legale, pe care le supune aprobarii conducerii, precum si procedura de efectuare a controlului. Evidenta angajamentelor se organizeaza, se tine, se actualizeaza si se raporteaza în conformitate cu reglementarile legale si cu procedurile proprii ale entitatii patrimoniale.

La desemnarea persoanelor care exercita controlul financiar preventiv, trebuie sa se tina cont de integritatea acestora, competenta profesionala si nu în ultimul rând de separarea atributiilor. Persoanele care exercita controlul financiar preventiv nu pot fi implicate, prin sarcinile de servici, în efectuarea operatiunilor supuse controlului.

Controlorul financiar în afara atributiilor mentionate mai sus mai îndeplineste urmatoarele atributii:

urmareste modul de exercitare al controlului financiar preventiv de catre persoanele desemnate;

verifica daca documentele aferente operatiunilor supuse controlului financiar preventiv, sunt vizate cu semnatura celui care a efectuat verificarea;

supravegheaza actualizarea operatiunilor supuse controlului financiar preventiv si raporteaza modul de realizare al acestora;

întocmeste rapoarte lunare catre conducere, referitor la angajamentele efectuate, vizele acordate si situatiile de refuz de viza, sau catre controlorul sef în cazul în care entitatea are mai multe filiale sau sucursale, sau este o firma multinationala;

apreciaza activitatea persoanelor delegate, o evalueaza si urmareste modul în care acestea se achita de sarcinile de control.

Controlul financiar de gestiune

Continut si mod de organizare

Înainte de analiza elementelor care definesc controlul financiar de gestiune ca suport esential al întregului sistem de control intern, voi face câteva precizari legate de evolutia acestuia dupa 1989 în România.

Strategiile de dezvoltare si diversificare din economia de comanda, au avut ca si consecinta antrenarea unor procedee de control centralizate la vârf, care concentrau responsabilitatile exprimate doar prin prisma intereselor statului, ignorând perceperea riscurilor sau a creativitâtii financiare. Directorii de întreprinderi nu aveau interesul sa maximizeze profitul întreprinderilor care le administrau, respectând doar cifrele transmise prin planurile de la centru. Controlul afectarii resurselor era un atribut exclusiv al puterii politice si birocratice.

Trecerea la economia de piata nu s-a facut de o maniera ordonata, iar tranzitia, desi ne e greu sa recunoastem înca mai continua, fiind un fenomen complex si anevoios. Atentia reformei nu a fost egal distribuita pentru restructurarea conceptuala a tuturor categoriilor economice, specifice noilor conditii de mediu concurential. Iar în acest sens, slaba evolutie doctrinara a controlului de gestiune este un exemplu elocvent.

La ora actuala întreprinderile românesti sunt înca în stare de confuzie, suprapunând fostul control financiar intern, controlului financiar de gestiune.

În contextul relatiilor concurentiale, controlul financiar de gestiune are noi valente, disocierea acestuia de fostul control financiar intern nemaiputând fi pusa la îndoiala.

În cadrul controlului intern, controlul financiar de gestiune constituie o veriga de baza . Din punct de vedere al momentului în care se executa acesta este un control ulterior sau concomitent, examinând atât legalitatea cât si rezultatele efective obtinute dupâ efectuarea tranzactiilor.

Controlul financiar de gestiune are o sfera de cuprindere si de cunoastere mare, în care este inclus si modul de exercitare a controlului financiar preventiv.

Organizarea controlului financiar de gestiune este facuta de fiecare entitate patrimoniala tinând cont de legislatia economico-financiara, structura organizatorica si strategia aleasa. Din punct de vedere organizatoric exista un compartiment de control financiar de gestiune, subordonat din punct de vedere administrativ directorului economic si din punct de vedere ierarhic directorului general.

Atributiile acestui compartiment se stabilesc în functie de legislatia din domeniul controlului, regulamentului propriu de functionare al agentului economic si se stipuleaza în fisa postului.

Persoanele desemnate sa efectueze controlul financiar de gestiune trebuie sa îndeplineasca conditiile profesionale si morale aceleasi ca pentru un organ de control al statului.

Organizarea compartimentului de control financiar de gestiune depinde de structura organizatorica a firmei si de strategia acesteia, tinând cont de:

obiectul de activitate;

volumul de activitate si cifra de afaceri;

marimea si structura patrimoniului;

viteza de rotatie a activelor;

cantitatea, complexitatea, intensitatea s viteza informatiilor de gestiune concretizate în documente.

Pornind de la faptul ca, entitatea patrimoniala actioneaza într-un mediu schimbator si deseori turbulent, iar organizarea devine din ce în ce mai complexa, eficacitatea activitatii depinde de supletea programelor si mecanismelor de supraveghere introduse pentru stapânirea fenomenelor.

Astfel controlul financiar de gestiune poate fi definit ca procesul prin care managementul se asigura ca resursele sunt utilizate cu eficienta si eficacitate pentru realizarea obiectivelor propuse.

În cadrul managementului se face distinctie clara între actiunea de constructie a unor politici si cea de materializare a lor în practica.

Pornind de la aceste considerente, controlul financiar de gestiune poate fi definit ca un ansamblu de actiuni, atitudini, mijloace si proceduri care sa permita entitatii patrimoniale sa se doteze cu resurse pe termen scurt, mediu si lung si sa-si asigure realizarea lor continua.

Între punctele de sprijin ale controlului financiar de gestiune exista un echilibru care permite ca, în cadrul unui proces cu trei faze -previziune, realizare, control-sistemul sa functioneze eficient.

Controlul financiar de gestiune are doua misiuni de baza:

a)      asigurarea concordantei între prevederile stabilite prin bugetele anuale si optiunile strategice;

b)      urmarirea obiectivelor stabilite, a locului în care se afla entitatea si directia catre care se îndreapta;

Misiunile controlului financiar, se realizeaza prin punerea în aplicare a trei mecanisme care se refera la:

q       strategii de actiune si bugete;

q       informarea permanenta prin controlul bugetar si analiza abaterilor;

q       motivatia, sustinuta de explicarea performantelor obtinute.

Sistemul de planificare si control are legatura directa cu actele de pilotaj ale entitatii patrimoniale. Controlul financiar de gestiune este definit prin fluxuri si constituie un demers care permite pilotajul, nivelele ierarhice realizând si alte actiuni ce concura la dirijare. Între acestea, mai importante sunt cele de ordin strategic si de executie.

Concluzionând asupra definirii conceptului de control de gestiune, acesta este un instrument al managementului, care permite sa se decida asupra resurselor încredintate, si sa îsi orienteze actiunile spre realizarea obiectivelor stabilite, în consonanta cu tintele de atins stabilite prin strategie.

Un sistem de control financiar de gestiune este operational si eficient daca cuprinde în detaliile continutului sau elemente care se refera la:

• cunoasterea exacta a situatiei entitatii patrimoniale în momentul elaborarii planului de actiune;
• definirea exacta a obiectivelor si programarea amanuntita a modului de îndeplinire;
• verificarea permanenta a rezultatelor înregistrate cu prevederile stabilite prin bugete;
• constatarea abaterilor si a decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si obiectivelor stabilite;
• depistarea erorilor si abaterilor, si luarea de masuri corective de înlaturare a lor.

Obiectivele controlului financiar de gestiune

Obiectivele majore ale controlului financiar de gestiune sunt asigurarea integritatii si securitatii patrimoniale, administrarea lui corespunzatoare, asigurarea disciplinei profesionale si asigurarea unui climat de munca favorabil, care sa permita desfasurarea activitatii în conditii de eficienta.

Manifestarea concreta a controlului financiar de gestiune se face prin câteva obiective care converg spre realizarea celei mai bune performante.

Aceste obiective trebuie sa raspunda la:

asigurarea întocmirii unor scenarii compatibile cu constrângerile financiare ale entitatii, astfel ca suportul financiar sa fie garantul credibilitatii si coerentei obiectivelor definite prin strategie;

urmarirea aplicarii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar, ci pe baza indicatorilor de bord care au o caracteristica tehnicista, observând daca inflexiunile strategice functioneaza în ansamblul lor pe baza factorilor cheie de succes;

masurarea performantelor prin utilizarea acelor indicatori care fac posibila o cât mai corecta evaluare a rezultatelor, în conditiile în care inflatia afecteaza rezultatele contabile si interpretarea corecta a cifrelor;

impunerea respectarii anumitor reguli si proceduri de buna gestionare a întregului patrimoniu;

determinarea în permanenta a luarii masurilor corective prin controlul actelor de pilotaj;

evaluarea si informarea asupra riscurilor inerente, în functie de care se propune alocarea de resurse, participând activ la gestionarea acestora;

stabilirea corecta a sistemului de delegare a autoritatii, influentând motivarea factorului uman asupra obtinerii rezultatelor scontate;

Sursele de date pe care se bazeaza conceperea unui sistem menit sa faciliteze utilizarea informatiilor în procesul controlului de gestiune sunt:

evidentele operative cu caracter general ori specifice;

contabilitatea financiara si cea manageriala (de gestiune)

analiza financiara si documentele de sinteza ;

previziunile privind trezoreria si finantarea;

tablourile de bord.

Obiectivele controlului financiar de gestiune pot fi grupate în patru mari categorii astfel:

a)      evidenta mijloacelor materiale si banesti detinute cu orice titlu;

b)      respectarea normelor legale cu privire la siguranta si integritatea

patrimoniului;

c)      respectarea normelor legale si strategia entitatii cu privire la realizarea rezultatelor financiare, a drepturilor si obligatiilor patrimoniale;

d)      eficienta cu care au fost utilizate resursele materiale si banesti.

Prin obiectivele sale, controlul financiar de gestiune îndeplineste o functie de legatura între strategie si operatiuni, ceea ce faciliteaza luarea deciziilor în cunostinta de cauza.

Pozitia centrala a controlului financiar de gestiune în cadrul controlului intern

Controlul financiar de gestiune detine pozitia de baza în cadrul controlului intern al agentului economic, desi sesizam unele întrepatrunderi cu celelalte tipuri de control care ar putea pune sub semnul întrebarii precizia delimitarilor dintre ele.

Controlul financiar de gestiune nu este rupt de restul functiilor de conducere, planificare si coordonare, integrarea fiind impusa de modul în care se actioneaza, strategic sau curent.

Având în vedere cele mentionate mai sus, putem considera ca, distinctia între formele de control intern este mai mult schematica, iar barierele au natura conventionala si nu sunt precise, întrucât, caracterul activ si de vigilenta se manifesta plenar la toate nivelele ierarhice. O problema care trebuie mentionata este ca activitatea de control intern trebuie sa fie flexibila, sa urmeze schimbarile strategice ale entitatii, sa se poata plia rapid la aceste modificari, si bineînteles sa nu fie excesiva.

Concluziile se pot rezuma astfel:

• controlul intern al unei entitati patrimoniale este un sistem complex si unitar de vigilenta, construit cu scopul de a contribui la garantarea eficientei si eficacitatii managementului;
• existenta diferitelor tipuri de gestiune pot determina anumite particularitati în organizarea controlului intern, fara sa fie afectat continutul lui, în sensul ca în entitatile mici si mijlocii, organizarea responsabilitatilor si structura decizionala sunt mai putin complexe decât în cele mari;
• sistemul de control intern pune în cauza orizonturi diferite, care se refera la obiective, instrumente, norme si reguli, ce permit entitatii patrimoniale sa-si atinga scopurile;
• componentele controlului intern nu au o rationalitate unica, ele având atât caracteristici financiar-contabile cât si de ordin tehnic, economic si administrativ;
• procesul de control intern nu poate fi privit în afara structurii informationale globale a entitatii;
• misiunea controlului intern de a participa la actul de conducere se realizeaza prin dispozitive care constituie forme de control ale aceluiasi sistem;
• controlul intern al contabilitatii asigura furnizarea catre conducere a unei informatii contabile corecte si fidele, pe baza careia se pot lua decizii pertinente si se pot creiona strategiile viitoare.

Revenind la abordarea structurala a controlului intern, cred ca studierea procesului în mod sistematic, evidentiaza faptul ca acesta are drept scop prevenirea si înlaturarea erorilor si a anomaliilor aparute, asigurarea integritatii patrimoniului si masurarea performantelor obtinute.

În atingerea obiectivelor generale ale controlului intern, fiecare dintre componentele sale îsi are rolul si locul bine stabilit, în raport cu modul în care contribuie la urmarirea modului de rezolvare al problemelor aparute.