Baza impozabila si obiectul impozitului pe profit

BAZA IMPOZABILA

1 OBIECTUL IMPOZITULUI PE PROFIT

Obiectul impozitului pe profit, in Romania, este dat de profitul impozabil, fie obtinut din Romania si strainatate (in cazul persoanelor juridice straine), fie aferent veniturilor din proprietati imobiliare sau titluri de participare (in cazul persoanelor juridice straine), fie rezultat din asocierea persoanei fizice rezidente.

Aici, profitul impozabil se determina ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. Acelasi principiu se aplica atat in Franta, cat si in SUA. In Austria si Luxemburg venitul impozabil este dat de diferenta intre activul net la inceputul exercitiului financiar si activul net la sfarsitul acestuia, cu anumite ajustari.

Exista de asemenea un consens asupra cheltuielilor deductibile – ele dobandesc aceasta calitate numai daca sunt aferente veniturilor obtinute. In plus, francezii adauga cateva conditii de fond si de forma pe care cheltuielile trebuie sa le respecte pentru a fi deductibile:

Conditii de fond: cheltuielile trebuie sa fie reflectate in gestiunea normala a intreprinderii, sa fie angajate in interesul acesteia, sa determine o diminuare a activului, sa nu fi fost excluse din calculul profitului printr-o dispozitie expresa a legii;

Conditii de forma: cheltuielile trebuie sa fi fost contabilizate in cursul exercitiului pentru care se face raportarea, sa existe justificative pentru acestea.

Cheltuiala este acceptata ca fiind deductibila la americani atunci cand ea este obisnuita, ordinara, specifica domeniului de activitate al companiei si cand este necesara, fara a fi neaparat indispensabila. In plus, cheltuiala poate dedusa in anul in care a fost realizata (nu neaparat achitata), daca evenimentele care fixeaza obligatia au avut loc si marimea acesteia poate fi determinata cu suficienta acuratete, si daca evenimentul economic a avut loc, adica daca bunurile achizitinate se folosesc efectiv sau sunt furnizatre tertilor.

Deductibile in Franta sunt in primul rand: achizitiile, cheltuielile de cercetare si dezvoltare, cheltuielile de transport, cheltuielile de publicitate, cheltuielile cu perfectionarea programelor informatice, chiriile, primele de asigurare a activelor, remuneratiile intermediarilor. Dintre acestea, primele cinci categorii le regasim si la noi, cu remarca ca deductibilitatea cheltuielilor de dezvoltare este conditionata de nerecunoasterea acestora ca imobilizari necorporale; daca se admite statutul lor de imobilizari, costul lor va fi recuperat prin amortizare.

Tot deductibile sunt la noi si cheltuielile pentru protectia muncii, cu primele de asigurare a personalului, cu formarea si perfectionarea profesionala a acestuia. In privinta cheltuielilor de personal, francezii deduc remuneratiile varsat 414h73e e salariatilor cu conditia ca ele sa corespunda unei munci efective si sa nu fie excesive, dar si cotizatiile sociale. Remuneratia administratorilor (jetoanele de prezenta) se deduce la francezi de o maniera specifica. Daca intreprinderea are mai putin de 5 salariati, partea deductibila este 457 EUR numar administratori, iar daca are mai mult de 5 salariati, se 5% (media anuala a remuneratiilor brute pentru acele 5 sau 10 persoane cel mai bine platite) numarul mediu de administratori. In mod similar, americanii considera munca o cheltuiala importanta antrenata de derularea afacerilor si prin urmare deduc platile ce compenseaza munca (salariile si beneficiile) din venitul impozabil, in aceleasi conditii: sa fie rezonabile si pentru servicii prestate. O cheltuiala este rezonabila daca concorda cu cateva criterii: responsabilitatile angajatului, volumul de munca, complexitatea muncii, timpul afectat muncii, costul vietii, ponderea cheltuielii in cifra de afaceri si profitul companiei, politica generala de remunerare a salariatilor. Se asimileaza aici premiile, bonusurile, mesele, folosirea unei masini de serviciu, bilete de avion, discount-uri, bilete la evenimente sportive si de divertisment, programe pentru sanatate, asistenta educationala, imprumuturi cu o rata a dobanzii sub cea a pietei.

Cat priveste deductibilitatea impozitelor si taxelor, francezii includ in aceasta categorie taxele funciare, taxa asupra salariilor, taxa profesionala, taxele de inregistrare, dar exclud taxa asupra vehiculelor societatii, impozitul pe societate si contributiile aditionale. La noi, deductibile sunt taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii si cele datorate camerelor de comert si industrie, organizatiilor sindicale si patronale, fondului pentru negocierea contractului colectiv de munca. Nedeductibil este si la noi impozitul pe profit.

Cheltuielile cu dobanzile sunt deductibile in toate cele trei sisteme fiscale in discutie, cu cateva particularitati. In Romania deductibilitatea este integrala doar in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic decat unu, in caz contrar cheltuielile cu dobanzile nedeductibile se raporteaza. Limitata este deducerea acestor cheltuieli si in Franta, inclusiv pentru dobanzile platite ca si remuneratie pentru participarile de capital sub forma conturilor curente ale asociatilor. Suma dedusa este limitata la media randamentelor brute la emisiunile de obligatiuni realizate de societatile private. In plus, dobanzile varsate celor ce detin mai mult de 50% din drepturile de vot sau din capital, aferente sumelor ce depasesc 1,5 din capitalul social, nu sunt deductibile.

Deductibilitate limitata au la noi si cheltuielile de protocol, indemnizatia de deplasare, cheltuielile sociale (ajutoare pentru nastere, pentru inmormantare), tichetele de masa, contributiile la scheme facultative de pensii ocupationale in numele angajatului, primele de asigurare privata de sanatate etc. Americanii limiteaza deducerea donatiilor la 10% din profitul impozabil, partea nededusa putand fi reportata in anii urmatori.

Deductibila este, in toate sistemele fiscale in discutie, amortizarea.

Deducerea este limitata in Romania, in functie de regimul de amortizare. Astfel, in cazul metodei de amortizare liniara (aplicata pentru constructii), amortizarea se stabileste aplicand cota de amortizare liniara (aplicata pentru constructii), amortizarea se stabileste aplicand cota de amortizare liniara la valoarea de intrare a mijlocului fix (cota de amortizare este raportul dintre 100 si durata normala de utilizare). Daca este cazul unei amortizari degresive (pentru care se poate opta in cazul echipamentelor tehnologice, masinilor, instalatiilor, computere), cotele de amortizare liniara se multiplica cu un coeficient (1.5, 2, 5) in functie de durata normala de utilizare. Daca se opteza pentru amortizarea accelerata, deducerea in primul an este limitata la 50% din valoarea de intrare, iar pentru urmatorii ani amortizarea se calculeaza raportand valoarea ramasa la durata normala de utilizare. Daca nu se opteaza pentru amortizarea accelerata, la data punerii in functiune a mijlocului fix se pot deduce totusi cheltuieli de amortizare de 20%. Desi posibilitatea aplicarii amortizarii accelerate a fost pe punctul de a fi eliminata la propunerea noului guvern, la insistentele mediului de afaceri, aceasta se va mentine si in noul Cod fiscal. In schimb, faciliatatea data de deducerea de 20% din valoarea de intrare a mijloacelor fixe, nu va mai fi valabila incepand cu 1 mai 2005.

O deducere suplimentara ( 20% din valoarea investitiilor ) este permisa pentru investitiile in parcuri industriale pana la 31 decembrie 2006. Deductibilitatea integrala la data punerii in functiune este permisa numai in cazul mijloacelor fixe destinate prevenirii accidentelor de munca, bolilor profesionale, cabinetelor medicale.

Deduceri pentru investitii regasim si in sistemul fiscal belgian, aplicabile doar intreprinderilor mici si mijlocii: 3,5% din valoarea imobilizarilor si 13,5% din valoarea imobilizarilor ce favorizeaza economia de energie si cele care sustin activitatea de cercetare si dezvoltarea produselor noi.

De remarcat atat in SUA, cat si in Romania, ar fi excluderea de la amortizare a terenurilor, considerate ca avand o durata de viata nedeterminabila.Cat priveste regimurile de amortizare in SUA, practicate sunt amortizarea accelerata ( pentru active tangibile )si cea liniara (pentru active intangibile), iar in anumite conditii deducerea integrala la data achizitiei. Specific este calculul veniturilor prognozate pentru durata de viata a activului (este cazul casetelor video, filmelor cinematografice, inregistrarilor audio, drepturilor de autor) sau ponderea productiei anului curent in totalul productiei prognozate a fi obtinute cu utilajul respectiv, supus amortizarii. O alta particularitate a sistemului american este limitarea valorii totale deduse (24000 USD in 2001). In plus, daca mijlocul fix are un cost mai mare de 200000 USD, nivelul deducerii maxime trebuie redus cu suma ce depaseste 200000 USD, ceea ce inseamna ca mijloacele fixe cu o valoare mai mare de 224000 USD, nu pot face obiectul deducerii.

Terenurile, alaturi de fondul de comert sunt excluse de la amortizare si in Franta. In principiu, cheltuielile de amortizare sunt deductibile fiscal aici cand ele sunt contabilizate, iar durata de viata economica a activelor este reglementata.

Tabelul de mai jos scoate in evidenta regimurile de amortizare acceptate in cateva tari europene, cu efecte asupra limitelor de deducere a cheltuielilor ocazionate de achizitia imobilizarilor corporale sau necorporale.

Un regim mai putin obisnuit de amortizare se intalneste in Danemarca. Este vorba de amortismentele anticipate in cazul contractelor incheiate pentru constructia unui activ amortizabil. Conform acestui regim, 30% dintr-o cheltuiala superioara valorii de 155559 EUR poate fi amortizat in cursul anului ce precede anul de livrare sau de terminare a constructiei. La livrarea bunului, marimea amortismentului anticipat este dedusa din pretul de cumparare ce serveste ca baza pentru calculul amortismentului.

Dividendele distribuite actionarilor nus unt deductibile din profitul impozabil nici in SUA, nici in Romania. De aici si dubla impunere: dividendele suporta atat impozitul pe venitul corporatiei (nefiind deductibile), cat si impozitul pe venitul personal al actionarului. In Austria, acestea sunt taxate prin retinere la sursa cu 25%, in Danemarca cu 28%, in Irlanda cu 20%, in Italia cu 27%. In Romania, dividendele platite unei persoane juridice romane se taxeaza cu 16%, mai putin in situatia in care beneficiarul dividendelor detine minim 25% din titlurile de participare, timp de doi ani.

Propuneri pentru atenuarea efectelor dublei impuneri a dividendelor au fost formulate in SUA. Congresul Adminitratiei Carter a sesizat problema in anii 1977 si 1978, dar propunerile s-au limitat la acordarea unui credit de impozit beneficiarilor dividendelor distribuite.In Franta, in acest scop, se acorda un avantaj fical egal cu 50% din dividendele distribuite de catre societatile franceze persoanelor fizice sau societatilor supuse regimului „societati mama – filiale”, respectiv 10% in celelalte cazuri.

Parerea unanima este aceea ca solutia cea mai satisfacatoare din punctul de vedere al echitatii, pentru suprimarea dublei impozitari a dividendelor este cea a deducerii dividendelor distribuite din beneficiile impozabile ale societatii. In acest fel, dividendele ar avea acelasi tratament ca si dobanzile aferente imprumuturilor contractate de o societate si ele vor fi supuse doar impozitului asupra venitului personal.

In conditiile unui astfel de tratament fiscal al dividendelor ne-am astepta ca decizia firmelor sa fie in favoarea retinerii profiturilor mai degraba decat sa le distribuie caci in acest din urma caz s-ar crea o datorie fiscala. In schimb retinerea profiturilor nu genereaza o astfel de datorie, nu imediat, ci la realizarea castigului. Cu toate acestea, rapoartele arata in SUA, spre exemplu, ca in anul 2000, 60% din profiturile ramase dupa impozitare au fost distribuite sub forma de dividende. Explicatia cea mai plauzibila ar fi aceea ca plata dividendelor creste valoarea actiunilor firmei, este un semn al soliditatii financiare a firmei. O alta explicatie rezida in faptul ca unele institutii suporta cote marginale reduse la impozitul pe profit, ceea ce le face sa distribuie dividende in proportie mai mare.

Cat priveste dividendele primite (incasate), tratamentul fiscal este diferit in SUA si Romania. La noi, acestea sunt considerate venituri neimpozabile daca sunt incasate de la o persoana juridica romana sau straina, din Comunitatea Europeana, cu conditia ca persoana juridica romana sa detina minimum 25% din capitalul celei straine, pe o perioada de minim 2 ani. In SUA insa, sumele incasate sub forma de dividende se impoziteaza la aceleasi cote ca si cele din activitatea curenta, cu precizarea ca exista posibilitatea deducerii a 70% din valoarea acestora daca participarea este mai mica de 20%, respectiv a 80% daca partciparea depaseste 20%. Deductibile integral sunt aici dividendele incasate de la companii straine controlate in intregime.

In Franta, dividendele incasate de societatea-mama de la filiala sa sunt deductibile din beneficiul fiscal. Prin urmare, dividendele nefiind impozabile, cheltuielile ocazionate de gestionarea titlurilor nu sunt deductibile. Acest regim se aplica daca detinerile de titluri se ridica la minim 5% din capitalul filialei, pe o perioada de minim doi ani. Incepand cu 1998, exonerarea nu mai este totala: deducerea este redusa cu 5% din totalul dividendelor incasate, cu titlu de cheltuieli. Daca conditiile de mai sus nu sunt indeplinite si sunt distribuite beneficii impozabile, dar nu la o rata normala, se aplica o retinere la sursa egala cu 50% din beneficiul distribuit (sau 1/3 din beneficiul total inainte de distribuire).

Conditia de detinere a unui anumit procent de participare si pentru o durata de timp minimala, pentru a califica dividendele incasate ca exonerare de impozit, nu o regasim in sistemul fiscal german, nici pentru dividendele de origine nationala nici pentru cele de origine straina. In schimb, dividendele incasate de o societate austriaca de la o societate straina sunt neimpozabile doar in conditiile in care participarea este de cel putin 25%, timp de cel putin doi ani. Neimpozabile sunt si dividendele incasate de o societate daneza daca participarea de minim 20% este pastrata pe toata durata exercitiului, indiferent de provenienta acestora (filiale locale sau straine). Daca nu se beneficiaza de exonerare, 66% din valoarea dividendelor incasate este impozabila, astfel incat rata efectiva scade de la 30% (cota standard pentru impozitul pe profit) la 20%.

Regimul dividendelor incasate in Belgia se apropie de cel existent in SUA, caci dividendele se deduc din beneficiile impozabile; este vorba de o deducere in proportie de 95%, aferenta unor participari de minim 10%, timp de minim un an. Dividendele nu sunt insa deductibile daca sunt atribuite de catre:

Societati stabilite in tari unde regimul fiscal este mai avantajos decat in Belgia;

Holdinguri sau societati de finantare care beneficiaza in tara in care sunt stabilite de un regim fiscal special (exorbitant);

Societati de investitii;

Societati stabilite in strainatate, in masura in care distribuie venituri care nu satisfac conditiile de deducere.

In mod similar, societatilor din Italia care incaseaza dividende, li se permite o reducere cu 58,73% a venitului impozabil.

In Spania se face o distinctie intre dividendele platite de o filiala de aici societatii mama aflata in Uniunea Europeana si cele platite in afara UE: in primul caz, dividendele sunt exonerate de impozit in Spania, iar in cel de-al doilea caz, acestea sunt impozitate prin retinere la sursa, cu exceptia cazurilor in care o conventie intre cele doua state partenere prevede altceva. Daca societatea mama se afla in Spania si are participatii ce depasesc 5%, dividendele pe care le incaseaza sunt supuse impozitarii, cu precizarea ca sunt permise deduceri pentru evitarea dublei impuneri. O situatie similara o regasim si in Irlanda.

Printre cheltuielile nedeductibile in Romania mai amintim:dobanzile, majorarile de intarziere, amenzile, lipsurile din gestiune, TVA aferent bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, cheltuielile de sponsorizare (acestea din urma reduc impozitul pe profit in anumite conditii). Nedeductibile, prin Legea 163/2005, devin si cheltuielile cu taxele si cotizatiile catre organizatiile neguvernamentale sau asociatiile profesionale, pentru care se permitea initial o deducere limitata la 2000 EUR anual.

2 COTA DE IMPOZIT PE PROFIT

In Romania, cota standard de impunere a profitului este incepand cu 1 ianuarie 2005, 16%, in scadere fata de cota valabila in anii anteriori.In cazul Bancii Nationale a Romaniei, cota de impozit pe profit este de 80%.

Exceptie de la cota unica de 16% fac contribuabilii aflati in urmatoarele situatii:

Investitorii in zona defavorizata beneficiaza de scutirea de impozitul pe profit aferent investitiilor noi;

Investitorii in unele localitati din Muntii Apuseni si Rezervatia Biosferei „Delta Dunarii” beneficiaza de deducerea din profitul impozabil a cheltuielilor cu investitii;

Investitorii in zona libera (minim 1 milion USD in active corporale amortizabile utilizate in industria prelucratoare) beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit – valabil pentru investitiile realizate pana la 1 iulie 2002; in celelalte cazuri se datoreaza un impozit de 5% asupra profitului impozabil.

In schimb, nici unii dintre acesti investitori nu pot beneficia de regimul amortizarii accelerate sau de deducerea de 20% la data punerii in functiune. Pe de alta parte, aceste regimuri speciale au caracter temporar.Alte exceptii vizeaza, in acelasi regim tranzitoriu:

Unitatile protejate destinate persoanelor cu handicap sunt scutite de la plata impozitului pe profit daca minimum 75% din sumele obtinute prin scutire se reinvestesc;

Producatorii de filme cinematografice sunt scutiti de la plata impozitului a cotei-parti din profitul brut reinvestit, respectiv beneficiaza de reducerea impozitului pe profit cu 20% daca cresc angajarile in proportie de cel putin 10%;

Societati comerciale, companii nationale expres prevazute beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit.

Alte exceptii:

In cazul in care castigurile rezultate din vanzarea-cesionarea proprietatilor imobiliare situate in Romania si a titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana depasesc pierderile rezultate dintr-o astfel de vanzare-cesionare, atunci impozitul pe profit se stabileste prin aplicarea unei cote de 10% la diferenta rezultata.

In cazul persoanelor juridice care au obtinut, inainte de 1 iulie 2003, certificatul permanent de investitor in zona defavorizata, scutirea de impozit pe profitul aferent investitiilor noi se aplica in continuare pe perioada existentei zonei defavorizate.

Contribuabilii care isi desfasoara activitatea in zona libera pe baza de licenta si care pana la data de 1 iulie 2002 au realizat investitii in zona libera, in active corporale amortizabile utilizate in industria prelucratoare, in valoare de cel putin 1.000.000 dolari S.U.A., beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit, in continuare, pana la data de 30 iunie 2007. Aceste dispozitii nu se mai aplica in situatia in care survin modificari in structura actionariatului contribuabilului (in proportie de mai mult de 25% din actiuni, pe parcursul unui an calendaristic).

Cu exceptia scutirilor acordate, contribuabilii care obtin venituri din activitati desfasurate pe baza de licenta intr-o zona libera au obligatia de a plati impozit pe profit in cota de 5% pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pana la data de 31 decembrie 2004.

Societatea Nationala 'Nuclearelectrica' - S.A. beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit pana la data de 31 decembrie 2010, in conditiile in care profitul este utilizat exclusiv pentru finantarea lucrarilor de investitii la obiectivul Centrala Nuclearoelectrica Cernavoda-unitatea 2, potrivit legii.

Societatea Comerciala 'Automobile Dacia' - S.A. beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit pana la data de 1 octombrie 2007.

Societatea Comerciala 'Sidex' - S.A. beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit pana la data de 31 decembrie 2006.

Compania Nationala 'Aeroportul International Bucuresti - Otopeni' - S.A. beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit pana la data de 31 decembrie 201

Contribuabilii care desfasoara activitati de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive si la care impozitul pe profit datorat pentru aceste activitati este mai mic decat 5% din veniturile respective sunt obligati la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate.

SUA are o grila progresiva de impozitare , cu cote marginale ce cresc de la 15% la 35%. Majoritatea corporatiilor sunt taxate la o rata de 35% (avand venituri impozabile ce depasesc 10 mil. USD), motiv pentru care aceasta cota poate fi privita ca o cota unica intr-un sistem de impozitare proportionala. Aceasta cota este scazuta in raport cu ceea ce ne indica experienta americana (46% inainte de 1986).

Reduceri ale impozitului pe profit, pentru anumite genuri de activitati regasim si in SUA:

Creditul pentru angajarea locuitorilor din anumite zone defavorizate;

Creditul pentru investitii de genul celor ce vizeaza reabilitarea cladirilor reprezentand monumente istorice sau reimpadurirea;

Creditul pentru cercetare;

Creditul pentru angajarea anumitor categorii sociale (veterani de razboi, fosti detinuti, tineri intre 18 si 25 de ani, angajati sezonieri, etc.) – reprezinta 25% din cheltuielile salariale in primul an de angajare (plafonat) daca s-au lucrat intre 125 si 400 ore, si 40% daca s-au lucrat mai mult de 400 ore

Creditul de impozit pentru investitii, desi absent in legislatia fiscala americana actuala, are multi sustinatori si sanse de a fi reintrodus, dupa ce in 1986 prin reforma fiscala, s-a renuntat la el. Inainte de 1986, acesta exista sub forma unei reduceri a impozitului datorat cu un anumit procent din pretul de cumparare al unui activ (6% sau 10%, in functie de durata de viata a echipamentului). Spre deosebire de ceea ce castiga firma prin regimul amortismentelor, avantajul pe care il obtine din acest credit de impozit nu depinde de cota de impozitare a profitului.

Ca si in cazul impozitarii veniturilor persoanelor fizice, si aici regasim taxa minima alternativa, introdusa in SUA in 1986, in scopul evitarii situatiilor in care companiile, devenite beneficiare a creditelor de impozit, a deducerilor speciale, ajung sa nu plateasca impozit. Obligatia calcului impozitului pe baza acestei taxe revine companiilor care in ultimii ani au inregistrat o medie a incasarilor de peste 7,5 mil USD. Cota este de 20% aplicata profitului impozabil (calculat in sistem alternativ) care depaseste un anumit prag.

Veniturile companiilor americane sunt suprataxate (cu o cota de 39,1%) daca se dovedeste ca acestea au acumulat castiguri peste nevoile considerate rezonabile, in loc sa distribuie dividende si in acest fel statul este prejudiciat prin neincasarea impozitului pe venitul actionarilor. Aceste acumulari rezonabile sunt stabilite diferentiat, pe obiecte de activitate (firmele implicate in prestarea de servicii au o limita de acumulare mai redusa) si tin cont de nevoile pe termen scurt (capitalul circulant) dar si de cele pe termen lung (investitii in cladiri, utilaje, echipamente), fiind bine fundamentate prin proiecte.

Alaturi de impozitul federal asupra corporatiilor, acestea suporta si impozitele statale avand acelasi obiect impozabil. Sistemele de taxare, specifice fiecarui stat, difera prin structura cotelor si regulile de definire a venitului impozabil.

In Franta, impozitul pe societati este de 33,33%, la care se aplica in anumite situatii o majorare de 1%. Se practica si o cota redusa de 15% pentru acea parte din beneficii inferioara sumei de 38120 EUR, beneficii realizate de intreprinderile avand o cifra de afaceri mai mica de 7360000 EUR. Acestor cote (33,33% sau 15%) se adauga o cota de 19% aplicabila plus-valorii nete pe termen lung, o contributie aditionala de 3% (calculata la o baza ce include impozitul la cota normala sau cea redusa), contributia sociala de 3,3% (aplicata doar in anumite conditii de structura a actionariatului si de rezultate economice). Taxa minima alternativa, specifica sistemului fiscal american, o regasim si in Franta sub denumirea de impozit forfetar anual. Acesta a fost conceput in sarcina acelor intreprinderi cu pierderi durabile, fiind datorat deci, chiar in absenta profiturilor. Impozitul este stabilit in suma absoluta, in functie de cifra de afaceri realizata in cursul exercitiului fiscal de referinta. Nu se datoreaza pentru o cifra de afaceri inferioara sumei de 76000 EUR si este de maxim 30000 EUR pentru o cifra de afaceri ce depaseste 75000000 EUR. Impozitul forfetar este perceput de cei care realizeaza profituri in urmatorii doi ani, doar ca un avans recuperabil din impozitul pe societate, dar el devine definitiv daca in acest interval nu poate fi dedus, ca urmare a absentei profiturilor. Exonerati de acest impozit, timp de trei ani, sunt intreprinderile nou-create prin aport in numerar de cel putin 50%.

Credite de impozit intalnim si la francezi, create pentru a incita intreprinderile sa investeasca in domeniile considerate prioritare:

Creditul de impozit pentru cheltuieli de cercetare . Nivelul acestuia este de 5% din cheltuielile de cercetare ale anului de calcul, insumat cu 45% aplicat la diferenta dintre cheltuielile de cercetare ale anului de calcul si media ultimilor doi ani, plafonat totusi la 8 mil EUR incepand cu 2004;

Creditul de impozit pentru cheltuieli cu formarea personalului (salariile formatorilor, cheltuielile de functionare), dincolo de ceea ce prevede legea. Nivelul sau se obtine aplicand 35% sumei dintre cresterea in raport cu anul precedent a cheltuielilor si 450 EUR pentru fiecare stagiar suplimentar. Plafonul este de 150000 EUR pe an si 760000 EUR pentru cheltuielile ce vizeaza salariatii putin calificati, avand mai mult de 45 de ani;

Creditul de impozit pentru aderarea la un centru agreat de sustinere a intreprinderilor in dificultate. Creditul este egal cu 25% din cheltuielile angajate in acest scop (dreptul de intrare, cotizatia anuala), plafonat la 1500 EUR pe an si limitat la primii doi ani de adeziune;

Creditul de impozit pentru cheltuieli efectuate in sprijinul salariatilor avand copii in intretinere (finantarea constructiei de crese, formarea salariatilor in concediul de maternitate sau paternitate). Este egal cu 25% din cheltuielile angajate, plafonate la 500000 EUR pe an.

O situatie comparativa a cotelor de impozitare a profitului/societatilor/corporatiilor rezulta din tabelul urmator:

Cotele actuale de impozitare sunt rezultatul preocuparilor de reducere a acestora incepand cu a doua jumatate a anilor ’80, cu un procent aproximativ 10% (exceptie fac state ca Austria, Italia, Norvegia, Spania, Elvetia, unde se inregistreaza cote mai mari in 2000 decat in 1986). In plus, rata reala de impozitare a scazut ca urmare a acordarii unor deduceri si credite de impozit. In 2002, cele mai scazute cote de impozitare se inregistrau in Irlanda (16%), Luxemburg (22%), iar cele mai ridicate in Belgia (39%) si Grecia (37,5%).

Regimul aplicat pierderilor difera in Romania fata de SUA. La noi, pierderea anuala se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi, pe cand, in SUA, aceasta se acoperea din profiturile ultimilor trei ani, iar daca nici asa nu se reuseste recuperarea pierderii, ea se raporteaza pe urmatorii 5 ani. Un sistem similar de recuperare a pierderilor cu cel american , exista si in Franta pana in 2003. Singura diferenta adusa de anul 2004 ar fi aceea ca raportul asupra ultimilor trei ani poate fi completat cu cel asupra urmatorilor ani, fara limita. Raportul asupra anilor anteriori creeaza o crenta a companiei fata de stat, reprezentand impozit pe societate varsat deja. Creanta in cauza poate fi utilizata pentru plata unui impozit pe societate viitor (timp de cinci ani), sau este rambursata prin Trezoreria publica la expirarea celor cinci ani, sau poate fi scontata sau folosita ca si garantie la contractarea de imprumuturi.

3 CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT

Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

Tratamentul fiscal al castigurilor dein vanzarea-cesionarea proprietatilor imobiliare si a titlurilor de participare

In Romania, castigul este dat de diferenta pozitiva dintre valoarea realizata din vanzare (diminuata cu comisioanele, taxele aferente) si valoarea fiscala a proprietatilor imobiliare sau titlurilor de participare. Valoarea fiscala se calculeaza astfel:

pentru proprietatile imobiliare, este costul de cumparare, construire sau imbunatatire a proprietatii sau pretul orientativ minim al proprietatilor imobiliare utilizat de Camera Notarilor Publici, redus cu amortizarea fiscala;

pentru titlurile de participare, este costul de achizitie, inclusiv comisioanele, taxele aferente.

Castigul este taxat cu 16% atat in cazul vanzarii proprietatilor imobiliare, cat si a titlurilor de partcipare. Pierderile din aceste activitati pot fi recuperate in urmatorii 5 ani din profiturile impozabile din operatiuni de aceeasi natura. Taxarea opereaza numai in situatia in care contribuabilul a detinut proprietatea imobiliara sau titlurile de participare pe o perioada mai mare de doi ani, iar cumparatorul nu este persoana afiliata contribuabilului.

In Franta, plus-valoarea rezultata din vanzarea imobilizarilor nu sufera un tratament special, ea este inclusa in rezultatul fiscal, impozabil la cota normala. In schimb, plus-valoarea neta pe termen lung, rezultata din vanzarea titlurilor de participare, se impoziteaza cu 19%.

Sistemul fiscal austriac trateaza castigurile din vanzarea de active sau de participatii la capitalul intreprinderilor, ca si venituri ordinare/obisnuite. Nu se face diferentierea intre participatiile pe termen scurt si cele pe termen lung.

In Belgia, plus-valoarea asupra imobilizarilor financiare (actiuni, parti sociale) este exonerata de plata impozitului, indiferent de perioada de detinere a titlurilor. In schimb, pierderile din aceste operatiuni nu sunt deductibile, exceptie facand situatiile de partaj a activului social de catre societatea emitenta; daca in aceste situatii se inregistreaza plus-valoarea, aceasta este impozitata la cota normala aplicata societatilor.

In Danemarca, plus-valoarea este asimilata veniturilor ordinare.Totusi, exonerari se aplica in situatia in care titlurile sunt detinute cel putin trei ani.

Se contureaza o regula general valabila in toate sistemele fiscale studiate: daca plus-valoarea este exonerata, pierderile nu pot fi deduse; daca insa plus-valoarea este impozitata asemeni unui venit ordinar, pierderile sunt deductibile, in general din castiguri din activitati similare, cu posibilitati de report.

Plus-valoarea este determinata in Spania, ca diferenta intre pretul de vanzare si pretul de achizitie, diminuat cu amortismentele si provizioanele si actualizat cu ajutorul coeficientilor stabiliti de Administratia Fiscala pentru corectarea influentei inflatiei. Rezultatul obtinut (pozitiv sau negativ) este integrat in rezultatul exercitiului financiar, pentru determinarea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe societate. Este permisa o deducere de 20% asupra rezultatului reinvestit, daca sumele obtinute din vanzari sunt reinvestite in totalitate in elemente cu caracteristici similare

In Italia, plus-valoarea cunoaste acelasi tratament ca si celelalte venituri ale intreprinderii, doar ca taxarea, la alegerea contribuabilului, poate avea loc in cadrul exercitiului financiar in care s-a realizat sau poate fi reportata pe urmatoarele cinci exercitii.

3.1 VENITURI NEIMPOZABILE

Conform Codului Fiscal, urmatoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:

dividendele primite de o persoana juridica romana de la o alta persoana juridica romana. Sunt, de asemenea, neimpozabile, dupa data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, dividendele primite de la o persoana juridica straina, din statele Comunitatii Europene, daca persoana juridica romana detine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridica straina, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani, pana la data platii dividendului;

diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare, inregistrate ca urmare a incorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune de persoanele juridice la care se detin titluri de participare, precum si diferentele din reevaluarea investitiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionarii, a retragerii titlurilor de participare, precum si la data retragerii capitalului social la persoana juridica la care se detin titlurile de participare;

veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum si veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

veniturile neimpozabile, prevazute expres in acorduri si memorandumuri aprobate prin acte normative.

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare.Conform Codului Fiscal, urmatoarele cheltuieli sunt considerate a fi efectuate in scopul realizarii de venituri:

Regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene

Dupa data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana sunt, de asemenea, neimpozabile si:

dividendele primite de o persoana juridica romana, societate-mama, de la o filiala a sa situata intr-un stat membru, daca persoana juridica romana intruneste cumulativ urmatoarele conditii:

1. plateste impozit pe profit, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari;

detine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respective minimum 10%, incepand cu 1 ianuarie 2009;

3. la data inregistrarii venitului din dividende detine participatia minima, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani.

Sunt, de asemenea, neimpozabile si dividendele primite de persoana juridica romana prin intermediul sediului sau permanent situat intr-un stat membru.

dividendele primite de sediile permanente din Romania ale unor persoane juridice straine din alte state membre, societati-mama, care sunt distribuite de filialele acestora situate in state membre, daca persoana juridica straina intruneste, cumulativ, urmatoarele conditii:

1. in conformitate cu legislatia fiscala a statului membru, este considerata a fi rezident al statului membru respectiv si, in temeiul unei conventii privind evitarea dublei impuneri incheiate cu un stat tert, nu se considera ca are sediul fiscal in afara Uniunii Europene;

plateste, in conformitate cu legislatia fiscala a unui stat membru, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;

3. detine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minima de 10%, incepand cu data de 1 ianuarie 2009;

4. la data inregistrarii venitului din dividende de catre sediul permanent din Romania, persoana juridica straina detine participatia minima, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani.

3.2 CHELTUIELI DEDUCTIBILE SI CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE

Cheltuieli deductibile in calculul impozitului pe profit

Conform Codului Fiscal, persoanele juridice platitoare de impozit pe profit au dreptul de a-si deduce fiscal anumite cheltuieli (unele dintre cheltuieli integral, altele doar partial).

Sunt considerate cheltuieli deductibile (efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile) cheltuielile inregistrate cu realizarea si comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrarilor, inclusiv cele reglementate prin diverse acte normative in vigoare.

Sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri urmatoarele:

cheltuielile cu achizitionarea ambalajelor, pe durata de viata stabilita de catre contribuabil;

cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protectia muncii si cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de munca si a bolilor profesionale;

cheltuielile reprezentand contributiile pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale, potrivit legii, si cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

cheltuielile de reclama si publicitate efectuate in scopul popularizarii firmei, produselor sau serviciilor, in baza unui contract scris, precum si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ in categoria cheltuielilor de reclama si publicitate si bunurile care se acorda in cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru incercarea produselor si demonstratii la punctele de vanzare, precum si alte bunuri si servicii acordate cu scopul stimularii vanzarilor;

cheltuielile de transport si de cazare in tara si in strainatate, efectuate pentru salariati si administratori, precum si pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;

contributia la rezerva mutuala de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit;

taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii, reglementate de actele normative in vigoare, precum si contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca;

cheltuielile pentru formarea si perfectionarea profesionala a personalului angajat;

cheltuielile pentru marketing, studiul pietei, promovarea pe pietele existente sau noi, participarea la targuri si expozitii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

cheltuielile de cercetare, precum si cheltuielile de dezvoltare care nu indeplinesc conditiile de a fi recunoscute ca imobilizari necorporale din punct de vedere contabil;

cheltuielile pentru perfectionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, intretinerea si perfectionarea sistemelor de management al calitatii, obtinerea atestarii conform cu standardele de calitate;

cheltuielile pentru protejarea mediului si conservarea resurselor;

taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile sindicale si organizatiile patronale;

pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;

debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;

3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor;

4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.

Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata:

cheltuielile de protocol in limita unei cote de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit;

suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si in strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice;

cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificarile si completarile ulterioare. Intra sub incidenta acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati sau unitati aflate in administrarea contribuabililor; gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si al accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, precum si pentru scolile pe care le au sub patronaj. In cadrul acestei limite, pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: tichete de cresa acordate de angajator in conformitate cu legislatia in vigoare, cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori si salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariatii care au suferit pierderi in gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament;

perisabilitatile, in limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice;

cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori, potrivit legii;

Abrogat;

cheltuielile cu provizioane si rezerve;

cheltuielile cu dobanda si diferentele de curs valutar;

amortizarea;

cheltuielile efectuate, in numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 200 euro intr-un an fiscal pentru fiecare participant;

cheltuielile cu primele de asigurare voluntara de sanatate, in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 200 euro intr-un an fiscal pentru fiecare participant;

cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea locuintelor de serviciu situate in localitatea unde se afla sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor construite prevazute de Legea locuintei nr. 114/1996, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, care se majoreaza din punct de vedere fiscal cu 10%;

cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente unui sediu aflat in locuinta proprietate personala a unei persoane fizice, folosita si in scop personal, deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor puse la dispozitia societatii in baza contractelor incheiate intre parti, in acest scop;

cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente autoturismelor folosite de angajatii cu functii de conducere si de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecarei persoane fizice cu astfel de atributii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale

Cheltuieli nedeductibile

Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentand diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele pe profit sau pe venit platite in strainatate. Sunt nedeductibile si cheltuielile cu impozitele neretinute la sursa in numele persoanelor fizice si juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romania;

dobanzile/majorarile de intarziere, amenzile, confiscarile si penalitatile de intarziere datorate catre autoritatile romane, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobanzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine ori in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane nerezidente si/sau autoritati straine sunt cheltuieli nedeductibile, cu exceptia majorarilor al caror regim este reglementat prin conventiile de evitare a dublei impuneri.

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta, daca aceasta este datorata potrivit prevederilor titlului VI. Nu intra sub incidenta acestor prevederi stocurile si mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora, in conditiile stabilite prin norme;

cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa;

cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii;

cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor;

cheltuielile inregistrate de societatile agricole, constituite in baza legii, pentru dreptul de folosinta al terenului agricol adus de membrii asociati, peste cota de distributie din productia realizata din folosinta acestuia, prevazuta in contractul de societate sau asociere;

cheltuielile determinate de diferentele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se detin participatii, precum si de diferentele nefavorabile de valoare aferente obligatiunilor emise pe termen lung, cu exceptia celor determinate de vanzarea-cesionarea acestora;

cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;

cheltuielile cu contributiile platite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;

cheltuielile cu primele de asigurare platite de angajator, in numele angajatului, care nu sunt incluse in veniturile salariale ale angajatului;

alte cheltuieli salariale si/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat;

cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul activitatilor desfasurate si pentru care nu sunt incheiate contracte;

cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate; In aceasta situatie, contribuabilii care scot din evidenta clientii neincasati sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz;

cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat si cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectueaza sponsorizari si/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificarile ulterioare, si ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si cei care acorda burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, daca totalul acestor cheltuieli indeplineste cumulative urmatoarele conditii:

1. este in limita a 30/00 din cifra de afaceri;

nu depaseste mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

In limitele respective se incadreaza si cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, in scopul constructiei de localuri, al dotarilor, achizitiilor de tehnologie a informatiei si de documente specifice, finantarii programelor de formare continua a bibliotecarilor, schimburilor de specialisti, a burselor de specializare, a participarii la congrese internationale;

cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactive al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.

cheltuielile cu taxele si cotizatiile catre organizatiile neguvernamentale sau asociatiile profesionale care au legatura cu activitatea desfasurata de contribuabili si care depasesc echivalentul in lei a 4.000 euro anual;

cheltuielile reprezentand valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, in cazul in care, ca urmare a efectuarii unei reevaluari, se inregistreaza o descrestere a valorii acestora.

Regia Autonoma •Administratia Patrimoniului Protocolului de Stat• deduce la calculul profitului impozabil urmatoarele cheltuieli:

cheltuielile reprezentand diferenta dintre sumele cuvenite pe baza de contract de prestari de servicii cu Senatul, Camera Deputatilor, Administratia Prezidentiala, Guvernul Romaniei si Curtea Constitutionala pentru plata activitatii de reprezentare si protocol si cheltuielile inregistrate efectiv de regie;

cheltuielile efectuate, in conditiile legii, pentru asigurarea administrarii, pastrarii integritatii si protejarii imobilului •Palat Elisabeta• din domeniul public al statului;

cheltuielile aferente producerii si emiterii permiselor de sedere temporara/permanenta pentru cetatenii straini, in conditiile reglementarilor legale.

3.3 PROVIZIOANE SI REZERVE

Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor, astfel:

rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de organizare si functionare. In cazul in care aceasta este utilizata pentru acoperirea pierderilor sau este distribuita sub orice forma, reconstituirea ulterioara a rezervei nu mai este deductibila la calculul profitului impozabil. Prin exceptie, rezerva constituita de persoanele juridice care furnizeaza utilitati societatilor comerciale care se restructureaza, se reorganizeaza sau se privatizeaza poate fi folosita pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de actiuni obtinut in urma procedurii de conversie a creantelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;

provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor;

provizioanele constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;

sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;

3. nu sunt garantate de alta persoana;

4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului;

provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare si functionare, de catre institutiile de credit, institutiile financiare nebancare inscrise in Registrul general tinut de Banca Nationala a Romaniei, precum si provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice similare;

rezervele tehnice constituite de societatile de asigurare si reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare si functionare, cu exceptia rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate in reasigurare, rezervele se diminueaza astfel incat nivelul acestora sa acopere partea de risc care ramane in sarcina asiguratorului, dupa deducerea reasigurarii;

provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare;

provizioanele constituite in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;

creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;

3. nu sunt garantate de alta persoana;

4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.

provizioanele pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitelor de deseuri, constituite de contribuabilii care desfasoara activitati de depozitare a deseurilor, potrivit legii, in limita sumei stabilite prin proiectul pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitului, corespunzatoare cotei-parti din tarifele de depozitare percepute;

provizioanele constituite de companiile aeriene din Romania pentru acoperirea cheltuielilor de intretinere si reparare a parcului de aeronave si a componentelor aferente, potrivit programelor de intretinere a aeronavelor, aprobate corespunzator de catre Autoritatea Aeronautica Civila Romana.

Contribuabilii autorizati sa desfasoare activitate in domeniul exploatarii zacamintelor naturale sunt obligati sa inregistreze in evidenta contabila si sa deduca provizoane pentru refacerea terenurilor afectate si pentru redarea acestora in circuitul economic, silvic sau agricol, in limita unei cote de 1% aplicate asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile din exploatare, pe toata durata de functionare a exploatarii zacamintelor naturale.

Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfasoara operatiuni petroliere in perimetre marine ce include zone cu adancime de apa mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalatiilor, a dependintelor si anexelor, precum si pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicata asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile inregistrate, pe toata perioada exploatarii petroliere.

Regia Autonoma 'Administratia Romana a Serviciilor de Trafic Aerian' - ROMATSA constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferenta dintre veniturile din exploatare realizate efectiv din activitatea de ruta aeriana si costurile efective ale activitatii de ruta aeriana, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depasesc tarifele stabilite anual de EUROCONTROL.

Reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplica daca un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerva in legatura cu o divizare sau fuziune.

Sumele inregistrate in conturi de rezerve legale si rezerve reprezentand facilitati fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. In cazul in care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculeaza impozitul pe profit si se stabilesc dobanzi si penalitati de intarziere, de la data aplicarii facilitatii respective. Nu se supun impozitarii rezervele de influente de curs valutar aferente aprecierii disponibilitatilor in valuta, inregistrate de societati comerciale bancare - persoane juridice romane si sucursalele bancilor straine, care isi desfasoara activitatea in Romania.

Prin constituirea unui provizion sau a unei rezerve se intelege si majorarea unui provizion sau a unei rezerve.

Provizioanele constituite pentru creantele asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili inainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile in situatia in care creantele

respective indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

nu sunt garantate de alta persoana;

sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului;

creanta este detinuta asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschisa procedura falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;

nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creanta respectiva.

3.4 CHELTUIELI CU DOBANZILE SI DIFERENTE DE CURS VALUTAR  

Cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de indatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul anului si sfarsitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit. Prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

In conditiile in care gradul de indatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobanzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaza in perioada urmatoare, pana la deductibilitatea integrala a acestora.

In cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului depasesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta va fi tratata ca o cheltuiala cu dobanda. Cheltuielile din diferentele de curs valutar, care se limiteaza potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului.

Dobanzile si pierderile din diferente de curs valutar, in legatura cu imprumuturile obtinute direct sau indirect de la banci internationale de dezvoltare si organizatii similare, mentionate in norme, si cele care sunt garantate de stat, cele aferente imprumuturilor obtinute de la institutiile de credit romane sau straine, institutiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acorda credite potrivit legii, precum si cele obtinute in baza obligatiunilor admise la tranzactionare pe o piata reglementata.

In cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati, dobanzile deductibile sunt limitate la:

nivelul ratei dobanzii de referinta a Bancii Nationale a Romaniei, corespunzatoare ultimei luni din trimestru, pentru imprumuturile in lei;

nivelul ratei dobanzii anuale de 9%, pentru imprumuturile in valuta. Acest nivel al ratei dobanzii se aplica la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobanzii pentru imprumuturile in valuta se actualizeaza prin hotarare a Guvernului.

In cazul unei persoane juridice straine care isi desfasoara activitatea printr-un sediu permanent in Romania, prevederile se aplica prin luarea in considerare a capitalului propriu.

3.5 AMORTIZAREA FISCALA

Cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii, instalarii sau imbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii potrivit prevederilor prezentului articol.

Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporala care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

este detinut si utilizat in productia, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau in scopuri administrative;

are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului;

are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Pentru imobilizarile corporale care sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizarii se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ corporal, a caror durata normala de utilizare difera de cea a activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare componenta in parte.

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:

investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de inchiriere, concesiune, locatie de gestiune sau altele asemenea;

mijloacele fixe puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizare corporala; acestea se cuprind in grupele in care urmeaza a se inregistra, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

investitiile efectuate pentru descoperta in vederea valorificarii de substante minerale utile, precum si pentru lucrarile de deschidere si pregatire a extractiei in subteran si la suprafata;

investitiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

investitiile efectuate din surse proprii, concretizate in bunuri noi, de natura celor apartinand domeniului public, precum si in dezvoltari si modernizari ale bunurilor aflate in proprietate publica;

amenajarile de terenuri.

Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se intelege:

costul de achizitie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

costul de productie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de catre contribuabil;

valoarea de piata, pentru mijloacele fixe dobandite cu titlu gratuit.

Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determina conform urmatoarelor reguli:

in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

in cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al masinilor, uneltelor si instalatiilor, precum si pentru computere si echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata;

in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva.

In cazul metodei de amortizare liniara, amortizarea se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare liniara la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil. Cota de amortizare liniara se calculeaza raportand numarul 100 la durata normala de utilizare a mijlocului fix.

In cazul metodei de amortizare degresiva, amortizarea se calculeaza prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul dintre coeficientii urmatori:

1,5, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 2 si 5 ani;

2,0, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 5 si 10 ani;

, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.

In cazul metodei de amortizare accelerata, amortizarea se calculeaza dupa cum urmeaza:

pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depasi 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix;

pentru urmatorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaza prin raportarea valorii ramase de amortizare a mijlocului fix la durata normala de utilizare ramasa a acestuia.

Cheltuielile aferente achizitionarii de brevete, drepturi de autor, licente, marci de comert sau fabrica si alte valori similare, precum si cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezinta imobilizari necorporale se recupereza prin intermediul deducerilor de amortizare liniara pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dupa caz. Cheltuielile aferente achizitionarii sau producerii programelor informatice se recupereaza prin intermediul deducerilor de amortizare liniara pe o perioada de 3 ani. Pentru brevetele de inventie se poate utiliza si metoda de amortizare degresiva sau accelerata.

Amortizarea fiscala se calculeaza dupa cum urmeaza:

incepand cu luna urmatoare celei in care mijlocul fix amortizabil se pune in functiune;

pentru cheltuielile cu investitiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normala de utilizare, pe durata normala de utilizare ramasa sau pe perioada contractului de concesionare sau inchiriere, dupa caz;

pentru cheltuielile cu investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune de cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz;

pentru cheltuielile cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioada de 10 ani;

amortizarea cladirilor si a constructiilor minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierelor, exploatarilor la zi, pentru substante minerale solide si cele din industria extractiva de petrol, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari dupa epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru descoperta se calculeaza pe unitate de produs, in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

mijloacele de transport pot fi amortizate si in functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004;

pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute de legea locuintei;

Contribuabilii care au investit in mijloace fixe amortizabile sau in brevete de inventie amortizabile si care au dedus cheltuieli de amortizare reprezentand 20% din valoarea de intrare a acestora conform prevederilor legale, la data punerii in functiune a mijlocului fix sau a brevetului de inventie, pana la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, au obligatia sa pastreze in patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel putin o perioada egala cu jumatate din durata lor normala de utilizare. In cazul in care nu sunt respectate prevederile impozitul pe profit se recalculeaza si se stabilesc dobanzi si penalitati de intarziere de la data aplicarii facilitatii respective, potrivit legii.

Pentru investitiile realizate in parcurile industriale pana la data de 31 decembrie 2006 se acorda o deducere suplimentara din profitul impozabil, in cota de 20% din valoarea investitiilor in constructii sau a reabilitarilor de constructii, infrastructura interna si de conexiune la reteaua publica de utilitati, tinand seama de prevederile legale in vigoare privind clasificarea si duratele normate de utilizare a mijloacelor fixe amortizabile.

Cheltuielile aferente localizarii, explorarii, dezvoltarii sau oricarei activitati pregatitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recupereaza in rate egale pe o perioada de 5 ani, incepand cu luna in care sunt efectuate cheltuielile. Cheltuielile aferente achizitionarii oricarui drept de exploatare a resurselor naturale se recupereaza pe masura ce resursele naturale sunt exploatate, proportional cu valoarea recuperata raportata la valoarea totala estimata a resurselor.

Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila. Castigurile sau pierderile rezultate din vanzarea ori din scoaterea din functiune a acestor mijloace fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata in sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculeaza in baza valorii ramase neamortizate, pe durata normala de utilizare ramasa, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pana la aceasta data.

Contribuabilii care investesc in mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munca si bolilor profesionale, precum si infiintarii si functionarii cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii in functiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.

In cazul unei imobilizari corporale cu o valoare de intrare mai mica decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizarii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.

Cheltuielile aferente achizitionarii sau producerii de containere sau ambalaje, care circula intre contribuabil si clienti, se recupereaza prin deduceri de amortizare, prin metoda liniara, pe durata normala de utilizare stabilita de contribuabilul care isi mentine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor.

Pentru titularii de acorduri petroliere si subcontractantii acestora, care desfasoara operatiuni petroliere in perimetre marine ce includ zone cu adancime de apa de peste 100 metri, se calculeaza amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale aferente operatiunilor petroliere, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor, pe unitatea de produs, cu un grad de utilizare de 100%, in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila, pe durata acordului petrolier. Cheltuielile aferente investitiilor in curs, imobilizarilor corporale si necorporale efectuate pentru operatiunile petroliere vor fi reflectate in contabilitate atat in lei, cat si in euro; aceste cheltuieli, inregistrate in contabilitate in lei, vor fi reevaluate la sfarsitul fiecarui exercitiu financiar pe baza valorilor inregistrate in contabilitate in euro, la cursul de schimb euro/leu comunicat

de Banca Nationala a Romaniei pentru ultima zi a fiecarui exercitiu financiar.

Prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, nu se aplica la calculul profitului impozabil.

3.3 APLICATII PRACTICE

Aplicatia numarul 1 :

Pentru exemplificare, va prezint un tabel cu rezultatele unui investitor care a pornit de la suma initiala de 10000 euro, avand o crestere anuala de 50%, dar care si-a cheltuit tot profitul, an de an.

Suma finala se obtine adunand la suma de la sfarsitul anului al treisprezecelea (10000 ) profitul anual cheltuit in cei treisprezece ani (4200 x 13).

Acelasi investitor, daca si-ar reinvesti profitul, ar obtine un ritm de crestere ametitor.

Daca folosesti investitia exponentiala, obtii in 13 ani, pornind de la aceiasi suma si avand acelasi ritm de crestere al investitiilor, aproape de 15 ori mai multi bani decat daca cheltui profitul in fiecare an.
Calculele sunt facute la un impozit pe profit de 16%.

Cifrele spun totul. Toata lumea e de acord cu ele. Cel mai greu este sa te abtii sa “intrii” in fondul tau de investitie. Acest lucru se numeste amanarea recompensei. Este cheia reusitei in folosirea investitiei exponentiale.

Aplicatia numarul 2 :

O societate comerciala prezinta urmatoarele date in vederea determinarii impozitului pe profit pentru activitatea unui trimestru:

Sa se determine impozitul pe profit platit.

Rezolvare.

Determinarea profitului total:

Pt = (400 – 100) + (20 – 5) + 10 = 325 milioane lei

Deduceri fiscale = cheltuieli pentru deducerea riscului seismic al cladirilor = 20 milioane lei

Cheltuieli nedeductibile: Chn = 25 + 1 = 3,5 milioane lei

Determinarea profitului impozabil:

Pimp = Pt – s + Chm = 325 – 20 + 3,5 = 308,5 milioane lei

Impozitul pe profit de plata:

Ip = 308,5 x 25 % = 77,125 milioane lei

Aplicatia numarul 3 :

Un agent economic prezinta urmatoarea situatie la sfarsitul lunii iulie

Din totalul veniturilor realizate , o parte este obtinut din activitatea unui bar de noapte ( 200 mil lei). Sa se determine impozitul pe profit de virat la bugetul de stat pentru trimestrul II.

Rezolvare

Profitul impozabil cumulat la inceputul anului

500 – 250 = 250 + 50 = 270 milioane lei

Ponderea veniturilor din activitatea barului de noapte

(250 : 500) x 100 = 40 %

Partea din profitul impozabil care corespunde ponderii de 40 %:

270 x 40 % = 108 milioane lei

Impozitul pe profit calculat cu cota aditionata de 25 %:

108 x (25% + 25%) = 54 milioane lei

Impozitul pe profit datorat bugetului pana la 30 iunie:

(270 – 108) x 25 % + 54 = 94,5 milioane lei

Impozitul pe profit de virat la bugetul pentru trimestrul II:

94,5 – 70 = 24,5 milioane lei

Aplicatia numarul 4 :

Un agent economic prezinta urmatoarea situatie la sfarsitul lunii

Sa se determine impozitul de virat la bugetul statului pe trimestrul II.

Rezolvare:

Profitul impozabil cumulat de la inceputul anului

Pimp = 100 – 80 + 5 = 25 milioane lei

Impozitul datorat bugetului de stat

I dat = 25 x 25% = 6,25 milioane lei

Impozitul pe profit de virat la bugetul statului pe trimestrul II

Ipr = 6,25 – 3 ? 3,25 milioane lei

4 ARMONIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT/PE SOCIETATE

Armonizarea vizeaza in principal impozitele indirecte, si mai putin cele directe. Este si argumentul invocat de presedintia Romaniei care sprijina cota unica de 16% aplicabila in cadrul taxarii directe, chiar daca nu este conforma cu tratamentul fiscal existent in UE – „fiscalitatea directa este o chestiune de politica interna, de optiune libera a fiecarei tari”. Suveranitatea nationala in domeniul impozitarii directe ramane principiul sustinut de statele membre ale UE, chiar daca diversitatea fiscala risca sa distorsioneze relatiile concurentiale intre intreprinderi.

Intr-adevar, adoptarea de masuri unitare in acest domeniu (al fiscalizarii intreprinderilor) se dovedeste dificil atata timp cat Consiliul European nu poate adopta masuri legislative decat in unanimitate. Exista doar doua articole care ar putea constitui fundamentul juridic pentru adoptarea de texte legislative comunitare in domeniul fiscalitatii directe: articolul 94 care face referire la apropierea dispozitiilor legislative, de reglemetare si administrative ale Statelor membre, fara sa impuna armonizarea lor, si articolul 293 care vizeaza eliminarea dublei impuneri in interiorul CE. Dupa ce in 1967, Comisia Europeana a prezentat, fara succes, un program de armonizare a impozitelor directe, ea a revenit in 1975 cu o propunere de directiva care urmarea armonizarea cotelor impozitului pe societate intre 45% si 55%, propunere care a primit insa avizul nefavorabil al Parlamentului European. Abia in 1990 au fost luate primele masuri de armonizare. Astfel, doua directive si o conventie au fost aprobate in cursul reuniunii Consiliului din 23 iulie 1990, precum si un pachet de masuri la 1 decembrie 1997.

Prima directiva a vizat societatile-mama si filialele, cautand sa elimine dubla impunerea dividendelor distribuite de catre filiale societatilor-mama aflate intr-un alt stat membru. Propusa inca din 1969, directiva are ca si scop favorizarea formarii grupurilor de societati la scara europeana, in cadrul carora societatile-mama sa aiba o participare de minim 25%, pastrata minim doi ani neintrerupt.

A doua directiva a vizat fuziunile intre societati apartinand unor state membre diferite, instaurand un sistem comun de impunere conform caruia, plus-valoarea rezultata in urma fuziunilor, scindarilor/divizarilor, aporturilor de active sau schimbului de actiuni, nu este impozitata la momentul operatiunii in discutie, ci doar atunci cand aceasta plus-valoare este efectiv realizata. Transpunerea directivei in dreptul intern al statelor membre nu s-a realizat totusi de o maniera satisfacatoare, acestea considerand prioritara definitivarea reglementarii regimului juridic comunitar al fuziunilor. Cum aplicabilitatea practicata a directivei este limitata, Comisia a propus modificarea acesteia in 1993, fara sa gaseasca insa raspuns din partea Consiliului.

Conventia intrata in vigoare la 1 ianuarie 1995, pentru o perioada de cinci ani, stabilea procedura pentru evitarea situatiilor de dubla impunere rezultate din divergentele de interpretare a preturilor de transfer in statele membre ale UE.

Propuneri asupra armonizarii in domeniul impozitarii intreprinderilor au mai fost formulate de catre un comitet de experti independenti (Comitetul Ruding) si de catre Comisia Europeana, dar nici una din ele nu a trecut de Consiliul European. S-au propus: eliminarea retinerilor la sursa la platile transfrontaliere de dobanzi si redevente intre societati, raportul transfrontalier al pierderilor, extinderea sferei de aplicare a celor doua directive amintite mai sus.

Cum nici un progres nu s-a inregistrat dupa 1990 in domeniul impozitarii directe, la 23 martie 1996, Comisia a redactat un document intitulat „Fiscalitatea in Uniunea Europeana” prin care constata ca odata cu accelerarea procesului de integrare economica, coordonarea politicilor fiscale apare tot mai insuficienta; concurenta fiscala pentru a atrage activitati productive s-a dezvoltat si a condus la o „suma negativa”: nu numai ca nu a avut nici un efect global asupra pietei muncii si cresterii economice, antrenand simple transferuri de la un stat membru la altul, dar a antrenat o evolutie a structurii prelevarilor obligatorii care s-a dovedit penalizatoare pentru munca salariata si favorabila pentru capital.

Ca si raspuns la constatarile Comisiei, in 1996 s-a creat un nou cadru de examinare a propunerilor acesteia, prin crearea grupului de politica fiscala, compus din ministrii de finante. Acestia au adoptat in unanimitate, la 1 decembrie 1997, un pachet fiscal cuprinzand un cod de conduita, elemente de taxare a veniturilor din economisire si un acord de principiu asupra necesitatii suprimarii retinerilor la sursa in cazul platilor transfrontaliere de dobanzi si redevente intre societati. Obiectivele urmarite prin acest pachet fiscal vizau:

sa combata concurenta fiscala neloiala si sa elimine distorsiunile ce afecteaza piata unica;

sa contribuie la inversarea tendintei de crestere a presiunii fiscale aupra veniturilor din munca, astfel incat sa faca sistemele sistemele fiscale mai putin defavorabile salariatilor;

sa nu inaspreasca fiscalitatea, caci ar fi nefast pentru competitivitatea internationala la nivelul UE, dar nici sa promoveze un proces de armonizare fiscala globala, caci ar fi incompatibil cu principiul subsidiaritatii.

Codul de conduita stabileste in mod clar care sunt masurile nefaste ce ar putea fi adoptate de tarile membre, in primul rand introducerea unui nivel de impozitare mai scazut decat cel general valabil in statul in cauza, sau chiar nul. Este vorba de regimurile specifice de care beneficiaza agentii economici nerezidenti, regimurile regionale incitative, companiile offshore, serviciile in cadrul grupului etc. De asemenea, inacceptabil este si un nivel de impunere net inferior standardelor europene. In fapt, conform listei intocmite de Consiliul Ecofin in noiembrie 1999, care contine 66 regimuri sau masuri nefaste, patru sunt principalele tari responsabile pentru competitia fiscala: Olanda, Irlanda, Belgia si Luxemburg.

Adoptand Codul de conduita, statele membre ale UE s-au angajat sa nu introduca noi masuri fiscale neloiale, sa le reexamineze pe cele existente si la nevoie sa le modifice din aceleasi considerente, sa se informeze reciproc asupra masurilor fiscale ce intra in sfera de aplicare a Codului si sa promoveze adoptarea acestor principii in tarile terte.

Cat priveste taxarea veniturilor din economisire, prin pachetul fiscal s-a cautat asiguararea unei impuneri efective minime a acestor venituri pe teritoriul UE, ceea ce se poate realiza doar daca statele membre procedeaza la un schimb automat de informatii asupra platii dobanzilor catre nerezidenti.

In ciuda existentei a numeroase conventii fiscale bilaterale pentru eliminarea dublei impuneri a dobanzilor si redeventelor varsate intre societati apartinand aceluiasi grup european, tratamentul fiscal nu era satisfacator datorita situatiilor de credit de impozit ne-imputabil, dificultatilor administrative si costurilor de trezorerie. Este motivul pentru care prin pachetul fiscal s-a propus renuntarea la retinerile la sursa pentru dobanzile si redeventele varsate intre societati din interiorul UE, avand o participare de minim 25%.Directiva privind regimul fiscal comun aplicabil platii dobanzilor si redeventelor efectuate intre societatile asociate apartinand unor state membre diferite, a fost adopatata abia la 3 iunie 2003, urmarind eliminarea obstacolelor create operatorilor economici transfrontalieri de retinerile la sursa.

In 2001, Comisia Europeana a formulat o strategie de taxare a intreprinderilor, pornind de la ansamblul activitatilor desfasurate pe teritoriul UE, introducand statutul de societate europeana. Aceeasi Comisie, la cererea Consiliului Europei, a evaluat efectul diferentelor in nivelul impozitarii efective a intreprinderilor asupra localizarii activitatilor economice si investitiilor, identificand obstacolele de natura fiscala in calea activitatilor economice transfrontaliere si propunand remedii.

Incepand cu 2003, preocuparile Comisiei vizeaza extinderea ariei de aplicare a directivelor „societati-mama, filiale”, „fuziuni” si „plata dobanzilor si a redeventelor” si la societatile europene, definitivarea modelului comun al UE pentru conventiile de evitare a dublei impuneri, dar si stabilirea modului de deducere transfrontaliera a pierderilor.

Alte preocupari ale Comisiei, cu un orizont mai indepartat, vizeaza instaurarea unei baze unice de impunere la nivelul UE, asa incat intreprinderile ce desfasoara activitati transfrontaliere sa fie autorizate sa calculeze venitul impozabil la nivelul grupului pe baza unui set unic de reguli si sa intocmeasca conturi consolidate in scop fiscal. In acest fel, costurile de punere de acord a regulilor diferite existente in sistemele fiscle ale tarilor membre in privinta stabilirii bazei impozabile, s-ar reduce considerabil. Pe de alta parte, Comisia sugereaza recurgerea la un proiect experimental de punere in practica de catre statele membre a principiului „impozitarii dupa regulile statului de rezidenta” in privinta intreprinderilor mici si mijlocii.