Exemplul 1
M detine 100% din S.
La data achizitiei nu exista fond comercial, valoarea investitiei corespunzānd capitalului social al lui S.
Bilanturile se prezinta astfel:
|
Imobilizari corporale Investitie īn S Banca Stocuri Client S Alte creante Furnizor H Credite Creditori Alte datorii Capital social Rezerve |
M 1.000 2.000* 6.000 |
S 9.000 (2.000)* 19.000** |
consolidat 80.000 1.000 28.000 9.000 6.000 (3.000) (2.000) 70.000 35.000 |
**) sunt īn totalitate post-achizitie
Exemplul 2
M detine 75% din S. Bilanturile lor la data consolidarii se prezinta astfel:
|
Imobilizari corporale Investitie īn S (1.500 actiuni x 1 u.m./actiune) Active curente Creditori Dividende propuse Capital social 1 u.m./actiune Rezerve post-achizitie |
M 700 (400) |
S 900 (200) (200) 3.000 2.000 1.000 3.000 |
De mentionat ca societatea M nu si-a evidentiat dividendele cuvenite de la S, aspect care trebuie corectat cu ocazia consolidarii:
Dividende de īncasat = Rezerve grup 150 (75% x 200)
Īn acelasi timp, se elimina creanta/datoria aferenta acestor dividende:
Dividende propuse = Dividende de īncasat 150
Bilantul consolidat va fi urmatorul:
Imobilizari corporale 3.850
Active curente 1.600
Creditori (600)
Dividende propuse (50) (25% x 200)
4.800
Capital social 1.000
Rezerve grup 3.050 (2.150 + 150 + 75% x 1.000)
Interese minoritare 750 (25% x 3.000)
4.800
Exemplul 3
La 1.07.2002, M achizitioneaza actiuni la S. Bilantul consolidat se īntocmeste la 30.06.2005, la aceasta data bilanturile celor doua societati fiind urmatoarele:
|
Imobilizari corporale Investitie īn S (20.000 actiuni x 1,5 u.m./actiune) Stocuri Creante Creanta comerciala fata de M Bani Datorie comerciala fata de S Creditori Dividende propuse a se achita Capital social (1 u.m./actiune) Rezerve Profit reportat |
M 50.000 30.000 3.000 - 2.000 (8.000)* - 87.000 45.000 12.000 30.000 87.000 |
S 8.000 7.000 5.000 |
Se mai dau:
- capital social S 25.000 actiuni x 1 u.m./actiune = 25.000
- la 1.07.2002, profit reportat S 6.000
rezerve S 5.000
36.000
La data consolidarii, M nu contabilizase stocuri de la S īn valoare de 2.000*.
M detine 20.000 actiuni/25.000 actiuni = 80%.
Pret de cumparare 30.000
% din active nete ale lui S 80% x 36.000 = 28.800
Fond comercial 1.200
Cu ocazia consolidarii, M contabilizeaza stocurile de la S
Stocuri = Datorii 2.000*
si procedeaza la eliminarea operatiilor reciproce
Datorii = Creante 10.000 (8.000 + 2.000*)
Dividende datorate = Dividende de īncasat 4.000 (80% x 5.000)
Ca urmare, bilantul consol 939r173j idat va fi:
Imobilizari corporale 90.000
Fond comercial 1.200
Stocuri 13.000 [(3.000 + 2.000*) + 8.000]
Creante 23.000 [(20.000 - 4.000) + 7.000]
Bani 2.000
Creditori (17.000)
Dividende propuse (1.000)
111.200
Capital social 45.000
Rezerve - grup 12.000
Profit reportat - grup 43.600 [30.000 + 80% x (23.000 - 6.000)]
Interese minoritare 10.600 (20% x 53.000)
111.200
Exemplul 4
M detine 100% din S.
Bilanturile lor sunt la data consolidarii:
|
Imobilizari corporale Investitie īn S Active curente Datorii curente Capital social Rezerve |
M 80.000 46.000 40.000 (21.000) 145.000 100.000 45.000 |
S 40.000 30.000 52.000 30.000* 22.000 52.000 |
La data achizitiei, rezervele lui S erau 10.000**.
Deci, - pret de cumparare 46.000
- active nete 30.000* + 10.000** = 40.000
fond comercial 6.000
Īn anul īn curs, vānzarile lui S catre M erau de 50.000, din care 20% reprezinta profit.
Din acestea, la sfārsitul anului mai sunt īn stoc bunuri de 15.000. Pentru ele, profitul intern este de 20% x 15.000 = 3.000***. Cu aceasta valoare trebuie redus si stocul detinut de M.
De asemenea, bilanturile prezinta o creanta a lui S fata de M de 12.000****.
Bilantul consolidat va fi:
|
Imobilizari corporale Fond comercial Active curente Datorii curente Capital social Rezerve |
(80.000 + 40.000) 6.000 55.000 [(40.000 - 3.000***) + (30.000 - 12.000****)] (27.000) [(21.000 - 12.000****) + 18.000] 54.000 [45.000 + (22.000 - 10.000 - 3.000***)] |
Exemplul 5
La 1.04.2005, societatea M cumpara actiuni de la S.
La 31.12.2005, se īntocmeste bilantul consol 939r173j idat, data la care bilanturile individuale ale celor doua societati se prezinta astfel:
|
Imobilizari corporale Investitie īn S (16.000 actiuni) Active curente nete Capital social Prime de capital Profit (curent si reportat) |
M 32.000 50.000 65.000 100.000 (100.000 actiuni x 1 u.m./actiune) - 7.000 40.000 147.000 |
S - 10.000 (20.000 actiuni x 0,5 u.m./actiune) 4.000 |
La 1.04.2005, S avea: - prime de capital 4.000
- profit reportat 15.000*
Fondul comercial se depreciaza pāna la sfārsitul anului cu 1.072.
Procent de detinere 16.000/20.000 = 80%.
Pret de cumparare 50.000
Active nete 80% x (10.000 + 4.000 + 15.000) = 23.200
Fond comercial 26.800, din care deprecierea este 1.072; deci, valoarea bilantiera la 31.12.1995 este de
26.800 - 1.072 = 25.728.
Bilantul consolidat va fi:
Imobilizari corporale 62.000
Fond comercial 25.728
Active curente nete 88.000
175.728
Capital social 100.000
Prime de capital 7.000
Profit - grup 58.128 [40.000 + 80% x (39.000 -15.000*) - 1.072]
Interese minoritare 10.600 (20% x 53.000)
175.728
Exemplul
La 1.01.2005, societatea M achizitioneaza 80% din S. Bilantul consolidat se īntocmeste la 31.12.2005, data la care bilanturile celor doua societati se prezinta astfel:
|
Imobilizari corporale Investitie īn S Active curente nete Capital social Profit (curent si reportat) |
M |
S |
Investitia fusese achizitionata cu 25.000, ulterior īncasāndu-se dividende pre-achizitie de 3.200 (valoare initiala a investitiei 25.000 - valoare actuala a investitiei 21.800).
La 31.12.2004, bilantul lui S prezenta:
- profit reportat 12.000*
- dividende propuse 4.000.
Ca urmare, dividendele pre-achizitie aferente intereselor minoritare sunt de 800 (4.000 - 3.200 sau 20% x 4.000).
Pret de cumparare (valoare actuala) 21.800
Active nete 80% x (10.000 + 12.000*) = 17.600
Fond comercial 4.200, din care deprecierea constatata pāna la sfārsitul anului este de 420; deci, valoare bilantiera la 31.12.2005: 4.200 - 420 = 3.780.
Bilantul consolidat va fi:
Imobilizari corporale 49.500
Fond comercial 3.780
Active curente nete 39.500
92.780
Capital social 50.000
Profit - grup 37.380 [33.800 + 80% x (17.000 - 12.000*) - 420]
Interese minoritare 5.400 (20% x 27.000)
92.780
Exemplul 7
La 1.09.2004, M achizitioneaza 75% din S. La aceasta data, profitul reportat al lui S era de 21.000 u.m.
Bilanturile celor doua societati erau la 31.08.2005:
|
Imobilizari corporale Investitii īn S Active curente nete Capital social Profit (curent si reportat) |
M 63.000 51.000 62.000 80.000 96.000 |
S - |
Valoarea justa a imobilizarilor corporale detinute de S era la data achizitiei mai mare cu 23.000* u.m. decāt valoarea contabila, amortizarea corespunzatoare exercitiului 31.08.2004 - 31.08.2005 fiind de 3.000 u.m. Aceasta amortizare corespunde:
- grupului 75% x 3.000 = 2.250
- intereselor minoritare 25% x 3.000 = 750.
Pret de cumparare 51.000
Valoare justa active nete la data achizitiei
75% x (20.000 + 21.000** + 23.000*) 48.000
Fond comercial 3.000
Bilantul consolidat va fi:
Imobilizari corporale 111.000 [63.000 + 28.000 + (23.000*- 3.000)]
Fond comercial 3.000
Active curente nete 95.000
209.000
Capital social 80.000
Profit reportat grup 108.750 [96.000 + 75% x (41.000 - 21.000**) - 2.250]
Interese minoritare 20.250 [25% x (61.000 + 23.000*) - 750]
209.000
Exemplul 8
Societatea Pierderi este detinuta īn proportie de 65% de societatea Profit, partea acesteia din capitalul social valorānd 650.000 u.m. Pe data de 31 decembrie 2004, capitalurile proprii ale societatii Pierderi sunt urmatoarele:
Capital social 1.000.000
Rezerva legala 21.000
Rezultat reportat - 835.000
Rezultat - 625.000
Se cere eliminarea titlurilor la:
a)
b) 31.12.2005, rezultatul exercitiului curent fiind de 850.000
a) Eliminarea titlurilor la 31.12.2004
Capital social 1.000.000
Rezerva legala 21.000
Rezultat reportat 835.000
Rezultat 625.000
Titluri participare 650.000
Rezerve grup
[(1.000.000 + 21.000 - 835.000) x 65% - 650.000] 529.100
Rezerve minoritari
[(1.000.000 + 21.000 - 835.000) x 35%] 65.100
Rezultat grup (625.000 x 65%) 406.250
Rezultat exterior grupului (625.000 x 35%) 218.750
Cont de profit si pierdere
Rezultat Pierderi 625.000
Rezultat grup 406.250
Rezultat exterior grupului 218.750
Īn exercitiul 2004, minoritarii nu pot suporta pierderi decāt īn suma de 65.100 u.m. Restul ramāne īn mod provizoriu īn seama grupului, crescānd pierderea acestuia.
Bilant
Rezultat grup (218.750 - 65.100) 153.650
Rezultat exterior grupului 153.650
Cont de profit si pierdere
Rezultat exterior grupului 153.650
Rezultat grup 153.650
b). Eliminarea titlurilor la 31.12.2005
Rezerva legala 21.000
Rezultat reportat (835.000 + 625.000) 1.460.000
Rezultat 850.000
Titluri participare 650.000
Rezerve grup
[(1.000.000 + 21.000 - 1.460.000) x 65% - 650.000] 935.350
Rezerve minoritari
[(1.000.000 + 21.000 - 1.460.000) x 35%] 153.650
Rezultat grup (850.000 x 65%) 552.500
Rezultat exterior grupului (850.000 x 35%) 297.500
Cont de profit si pierdere
Rezultat grup 552.500
Rezultat exterior grupului 297.500
Rezultat Pierderi 850.000
Bilant
Rezultat exterior grupului 153.650
Rezultat (Rezerve) grup 153.650
Cont de profit si pierdere
Rezultat grup 153.650
Rezultat exterior grupului 153.650
Se considera ca, daca partea ce revine intereselor minoritare din pierderile unei societati consolidate prin integrare globala este superioara partii lor īn capitalurile proprii, atunci excedentul si pierderile ulterioare imputabile intereselor minoritare sunt deduse din partea corespunzatoare intereselor majoritare, cu exceptia situatiei īn care exista o obligatie expresa de acoperire a acestor pierderi.
Daca societatea consolidata realizeaza ulterior beneficii, interesele majoritare sunt atunci creditate cu aceste profituri pāna ce partea pierderilor imputabile intereselor minoritare a fost total eliminata.
Exemplul 9
Societatea M detine 80% (800 u.m.) din societatea F pe care a creat-o cu un asociat minoritar. Capitalurile proprii ale lui F evolueaza astfel:
Capital 1.000
Rezerve 700
Rezultat N+1 800
Se urmareste eliminarea titlurilor si a capitalurilor proprii la 31.12.N si la 31.12.N+1.
La 31.12.N, capitalurile proprii sunt negative pentru (500) u.m. (1.700 - 2.200). Interesele minoritare īn pierderea exercitiului N (20% x 2.200 = 440 u.m.) trebuie sa fie limitate la 20% x 1.700 = 340 u.m. (partea lor cumulata īn rezultat este limitata la investitia lor initiala).
Ca urmare, īnregistrarea de eliminare va fi:
% = % 3.900 Titluri F 800
1.000 Capital F Rezultat F 2.200
700 Rezerve F Rezerve grup (80% x 700) 560
1.860 Rezultat grup Interese minoritare (rezerve)
(80% x 2.200 + 100*) (20% x 1.700) 340
340 Interese minoritare (rezultat)
(20% x 1.700 sau 20% x 2.200 - 100*)
La 31.12.N+1, capitalurile proprii redevin pozitive. Partea intereselor minoritare īn rezultatul N+1 (20% x 800 = 160) trebuie sa fie redusa cu suma suportata de grup īn N (440 - 340 = 100*). Īnregistrarea de eliminare devine:
% = % 3.100
1.000 Capital F Titluri 800
800 Rezultat F Rezerve F (700 - 2.200) 1.500**
1.300 Rezerve grup Rezultat grup
(80% x 1.500**) (80% x 800) 640
20% x (1.000 - 1.500**) (20% x 800 ) 160
si
Interese minoritare (rezultat) = Rezerve grup 100*
Societatea Martins detine 80 % din capitalul societatii Saurin. Titlurile de participare au fost achizitionate, la emisiunea acestora cu 320.000 u.m. valoare nominala, iar rezultatul societatii Martins era de 100.000 u.m.
Capitalurile proprii ale societatii Saurin erau la 31 decembrie N:
Capital social 400.000
Rezerve 100.000
Rezultat 50.000.
Procentul de control (80%) este egal cu procentul de interes. Societatea Saurin este filiala a lui Martins si este consolidata prin integrare globala.
- Evaluarea titlurilor Saurin detinute de Martins
Elemente Total de Partea Partea
partajat grupului minoritarilor
80% 20%
Rezerve 100.000 80.000 20.000
Total capitaluri 500.000 400.000* 100.000
Valoarea contabila
a titlurilor 320.000**
Fond comercial 400.000* - 320.000** = 80.000
- Repartizarea rezultatului Saurin si calculul rezultatului consolidat:
Elemente Total de Partea Partea
partajat grupului minoritarilor
80% 20%
Rezultat Saurin 50.000 40.000 10.000
Rezultat Martins 100.000 100.000 -
-------- ----- ------ ----- ----- --------- ----- ----
Rezultat ansamblu consolidat 150.000 140.000 10.000
Metoda de evaluare a stocurilor īn cadrul grupului este cea a costului mediu ponderat. Īn cadrul societatii S, detinuta 80% de catre M, se foloseste metoda FIFO.
|
Exercitiul N |
Exercitiul N-1 |
|
|
Evaluarea stocurilor societatii S prin metoda FIFO |
18.000 |
12.000 |
|
Evaluarea stocurilor societatii S prin metoda CMP |
15.000 |
10.000 |
Analiza celor doua metode face sa reiasa anumite diferente din evaluare.
|
Exercitiul |
FIFO |
CMP |
Diferenta |
N | |||
|
N-1 |
-2.000 |
||
|
Variatia [(N-(N-1)] |
Pentru retratare se au īn vedere:
Bilant
- Corectarea posturilor din bilant
- Incidenta asupra rezervelor din exercitiile anterioare
- Incidenta asupra rezultatelor exercitiului curent
Stocuri 3.000
Rezerve - grup (2.000 x 80%) 1.600
Rezerve - interese minoritare (2.000 x 20%) 400
Rezultat - grup (1.000 x 80%) 800
Rezultat - interese minoritare (1.000 x 20%) 200
Cont de profit si pierdere
- Corectarea posturilor de cheltuieli sau de venituri
- Incidenta asupra rezultatelor exercitiului curent
Variatia stocurilor (3.000 - 2.000) 1.000
Rezultat - grup (1.000 x 80%) 800
Rezultat - interese minoritare (1.000 x 20%) 200
Exemplul 12
Fog a achizitionat actiuni īn Mist dupa cum urmeaza:
Data Numar de actiuni Cost de achizitie Rezerve Mist
(valoare justa)
1.01.2005 5.000 15.000 150.000
10.000 45.000 (270.000)
30.06.2005 40.000 320.000 400.000
55.000
Capitalul social al lui Mist este format din 100.000 actiuni ordinare, a 1 u.m./actiune. Mist nu devine filiala decāt la 30.06.2005, fondul comercial fiind calculat la acea data:
Pret platit (15.000 + 45.000 + 320.000) 380.000 -
Capital social 100.000
Rezerve 400.000
500.000
Cota-parte īn capitaluri (55.000/100.000 x 500.000) 275.000
Fond comercial initial 105.000
Ulterior, Fog a achizitionat alte 20.000 actiuni pe 31.12.2005 (20.000/100.000 = 20%) cu 170.000 u.m., cānd rezervele erau de 550.000. La aceasta data:
Cost actiuni 170.000 -
Rezerve pre-achizitie (20% x 550.000) 110.000
130.000
Fond comercial suplimentar 40.000
IAS 27 Situatii financiare consolidate si separate
Arie de aplicabilitate - īntocmirea si prezentarea situatiilor financiare pentru un grup de entitati aflate sub controlul unei mame;
- contabilitatea investitiilor īn filiale, entitati controlate īn comun si īntreprinderi asociate atunci cānd o entitate alege sau i se cere prin reglementarile locale, sa prezinte situatii financiare separate.
Definitii
Situatii financiare consolidate - situatiile financiare ale unui grup, prezentate ca si cum ar fi ale unei singure entitati economice.
Control - puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale unei entitati īn scopul obtinerii de beneficii din activitatile sale.
Metoda costului - o metoda de contabilitate a investitiei, conform careia investitia este recunoscuta la cost. Investitorul recunoaste venit din investitie numai īn masura īn care primeste distribuiri din profiturile acumulate ale unitatii īn care s-a investit, realizate dupa data achizitiei. Distribuirile primite īn plus de aceste profituri sunt privite ca o recuperare a investitiei si sunt recunoscute ca o reducere a costului investitiei.
Grup - o mama si toate filialele sale.
Interes minoritar - partea din profit sau pierdere si activele nete ale unei filiale, atribuibila intereselor īn capitalul propriu care nu sunt detinute, direct sau indirect prin filiale, de catre mama.
Mama - o entitate care are una sau mai multe filiale.
Situatii financiare separate - cele prezentate de o mama, un investitor īntr-o īntreprindere asociata sau un asociat īntr-o entitate controlata īn comun, īn care investitiile sunt contabilizate pe baza interesului direct īn capitalurile proprii, mai degraba decāt pe baza rezultatelor si activelor nete raportate ale unitatii īn care s-a investit.
Filiala - o entitate, inclusiv o entitate neīncorporata cum este un parteneriat, care este controlata de alta entitate (cunoscuta ca mama).
Prezentarea situatiilor financiare consolidate
O mama nu este obligata sa prezinte situatii financiare consolidate daca si numai daca:
a) mama este ea īnsasi o filiala detinuta īn totalitate, sau o filiala detinuta partial de alta entitate si ceilalti actionari ai sai, inclusiv cei care nu au drept de vot, au fost informati despre aceasta si nu au obiectat īn legatura cu neprezentarea de catre mama a situatiilor financiare consolidare;
b) instrumentele de creanta sau de capital propriu ale mamei nu sunt tranzactionate pe o piata publica;
c) mama nu a depus si nici nu este īn proces de a-si depune situatiile financiare la comisia valorilor mobiliare sau alt organism de reglementare īn scopul emisiunii oricarei clase de instrumente pe o piata publica; si
d) ultima sau oricare mama intermediara a mamei produce situatii financiare consolidate si disponibile pentru uzul public, care sunt conforme cu IFRS.
O filiala nu este exclusa de la consolidare deoarece activitatile sale sunt diferite de cele ale entitati din grup.
Proceduri de consolidare
Īn vederea īntocmirii de situatii financiare consolidate, o entitate combina situatiile financiare ale mamei si ale filialelor sale, linie cu linie, adunānd laolalta elemente similare de active, datorii, capital propriu, venituri si cheltuieli. Pentru ca situatiile financiare consolidate sa prezinte informatii financiare despre grup ca fiind o singura entitate economica, se parcurg urmatorii pasi:
- se elimina valoarea contabila a investitiei mamei īn fiecare filiala si partea corespunzatoare mamei din capitalurile proprii ale fiecarei filiale;
- se identifica interesele minoritare īn rezultatul filialelor consolidate pentru perioada de raportare; si
- interesele minoritare īn activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate separat de capitalul propriu al actionarilor mamei, detinut īn acestea. Interesele minoritare īn activele nete constau īn:
- suma acelor interese minoritare la data combinarii initiale, calculate conform IFRS 3; si
- partea minoritarilor din variatiile capitalurilor proprii, īnregistrate de la data combinarii.
Soldurile, tranzactiile, veniturile si cheltuielile intragrup vor fi eliminate īn totalitate.
Situatiile financiare ale mamei si ale filialelor sale, utilizate la īntocmirea situatiilor financiare consolidate, vor fi īntocmite la aceeasi data de raportare. Cānd datele de raportare ale mamei si ale unei filiale sunt diferite, īn scopul consolidarii, mama īntocmeste situatii financiare aditionale la aceeasi data ca situatiile financiare ale mamei, cu exceptia situatiei īn care este impracticabil sa se faca aceasta. Diferenta īntre data de raportare a filialei si cea a mamei nu va depasi 3 luni.
Situatiile financiare consolidate vor fi īntocmite utilizānd politici contabile uniforme pentru tranzactii si alte evenimente asemanatoare īn īmprejurari similare.
Interesele minoritare vor fi prezentate īn bilantul consol 939r173j idat īn cadrul capitalurilor proprii, separat de capitalurile proprii ale mamei. Interesele minoritare īn rezultatul grupului vor fi, de asemenea, prezentate separat.
Contabilitatea īn situatiile financiare separate a investitiilor īn filiale, entitati controlate īn comun si īntreprinderi asociate
Cānd se īntocmesc situatii financiare separate, investitiile īn filiale, entitati controlate īn comun si īntreprinderi asociate, care nu sunt clasificate ca detinute pentru vānzare (sau incluse īntr-un grup de cedare care este clasificat ca detinut pentru vānzare) īn conformitate cu IFRS 5, vor fi contabilizate fie:
a) la cost, fie
b) īn conformitate cu IAS 39.
Aceeasi contabilitate va fi aplicata pentru fiecare categorie de investitii.
Investitiile īn entitati controlate īn comun si īntreprinderi asociate care sunt contabilizate, īn conformitate cu IAS 39, īn situatiile financiare consolidate vor fi contabilizate īn acelasi fel īn situatiile financiare separate ale investitorului.
IAS 28 Investitii īn īntreprinderi asociate
Arie de aplicabilitate - contabilitatea investitiilor īn īntreprinderi asociate.
Definitii
Īntreprindere asociata - o entitate, inclusiv o entitate neīnregistrata cum este un parteneriat, asupra careia investitorul are influenta semnificativa si care nu este nici filiala, nici interes īntr-o asociere īn participare.
Metoda punerii īn echivalenta - metoda de contabilitate prin care investitia este recunoscuta initial la cost si ajustata urmare variatiei post-achizitie a partii investitorului din rezultatul unitatii īn care s-a investit.
Control comun - īntelegerea contractuala prin care se īmparte controlul asupra unei activitati economice si exista numai cānd deciziile strategice financiare si operationale referitoare la activitate solicita un consens unanim al partilor care īmpart controlul (asociati).
Influenta semnificativa - puterea de a participa la deciziile de politica financiara si operationala ale unitatii īn care s-a investit, dar nu control sau control comun asupra acelor politici.
Influenta semnificativa
Daca un investitor detine, direct sau indirect, 20% sau mai mult din drepturile de vot ale unitatii īn care s-a investit, se presupune ca investitorul are influenta semnificativa, cu exceptia situatiei īn care se demonstreaza clar contrariul. Invers, daca investitorul detine, direct sau indirect, mai putin de 20% din puterea de vot a unitatii īn care s-a investit, se presupune ca investitorul nu are influenta semnificativa, cu exceptia situatiei īn care asemenea influenta poate fi demonstrata clar.
Metoda punerii īn echivalenta
Conform metodei punerii īn echivalenta, investitia īntr-o īntreprindere asociata este recunoscuta initial la cost si valoarea contabila este majorata sau redusa pentru a recunoaste partea investitorului din rezultatul īnregistrat de unitatea īn care s-a investit, dupa data achizitiei. Partea investitorului din rezultatul unitatii īn care s-a investit este recunoscuta īn rezultatul investitorului.
Īntreruperea aplicarii metodei punerii īn echivalenta
Un investitor va īntrerupe utilizarea metodei punerii īn echivalenta de la data la care īnceteaza sa aiba influenta semnificativa asupra unei īntreprinderi asociate si de la acea data va contabiliza investitia īn conformitate cu IAS 39, atāt timp cāt īntreprinderea asociata nu devine filiala sau asociere īn participatie.
Valoarea contabila a investitiei la data la care īnceteaza sa fie o īntreprindere asociata va fi privita drept costul sau la evaluarea initiala ca activ financiar, īn conformitate cu IAS 39.
La aplicarea metodei punerii īn echivalenta, investitorul foloseste cele mai recente situatii financiare disponibile. Cānd datele de raportare ale investitorului si īntreprinderii asociate sunt diferite, īntreprinderea asociata īntocmeste, pentru uzul investitorului, situatii financiare la aceeasi data ca situatiile financiare ale investitorului, cu exceptia situatiei īn care este impracticabil sa se faca aceasta.
Situatiile financiare ale investitorului vor fi īntocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzactii si evenimente asemanatoare īn īmprejurari similare.
Daca partea investitorului din pierderile unei īntreprinderi asociate egaleaza sau depaseste interesul sau īn īntreprinderea asociata, investitorul īntrerupe recunoasterea partii sale din pierderile viitoare.
Dupa ce interesul investitorului este redus la zero, se aloca pierderi aditionale si se recunoaste o pierdere numai īn masura īn care investitorul a contractat obligatii legale sau constructive sau a facut plati īn numele īntreprinderii asociate. Daca īntreprinderea asociata raporteaza ulterior profituri, investitorul limiteaza recunoasterea partii sale numai dupa ce partea sa din profituri egaleaza partea nerecunoscuta din pierderi.
Pierderi din depreciere
Dupa aplicarea metodei punerii īn echivalenta, investitorul aplica cerintele IAS 39 pentru a determina daca este necesara recunoasterea oricarei pierderi aditionale aferente investitiei nete a investitorului īn īntreprinderea asociata.
IAS 31 Interese īn asocieri īn participatie
Arie de aplicabilitate - contabilitatea intereselor īn asocieri īn participatie si raportarea activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor asocierii īn participatie īn situatiile financiare ale asociatilor si investitorilor, indiferent de structurile sau formele sub care se desfasoara activitatile asocierii īn participatie.
Definitii
Investitor īn asociere īn participatie - o parte a unei asocieri īn participatie si care nu are control comun asupra acelei asocieri īn participatie.
Consolidare proportionala - metoda de contabilitate prin care partea asociatului īn fiecare dintre activele, datoriile, veniturile si cheltuielile unei entitati controlate īn comun este combinata linie cu linie cu elemente similare īn situatiile financiare ale asociatului sau raportate ca elemente-rānduri separate īn situatiile financiare ale asociatului.
Asociat - o parte a unei asocieri īn participatie si care are control comun asupra acelei asocieri īn participatie.
Forme de asocieri īn participatie:
operatii controlate īn comun;
active controlate īn comun;
entitati controlate īn comun.
Caracteristici comune tuturor asocierilor īn participatie:
doi sau mai multi asociati sunt legati printr-un angajament contractual; si
angajamentul contractual stabileste controlul comun.
Control comun
Controlul comun poate fi īmpiedicat atunci cānd unitatea īn care s-a investit este īn reorganizare legala sau īn faliment, sau opereaza sub restrictii severe pe termen lung, īn ceea ce priveste capacitatea acesteia de a transfera fonduri catre asociat. Daca controlul comun continua, aceste evenimente nu sunt suficiente īn sine sa justifice necontabilitatea asocierilor īn participatie īn conformitate cu IAS 31.
Aranjamentul contractual
Activitatile care nu au nici un aranjament contractual care sa stabileasca control comun, nu sunt asocieri īn participatie.
Aranjamentul contractual stabileste controlul comun asuprea asocierii īn participatie. O asemenea cerinta asigura ca nici un asociat singur nu este īn pozitia de a controla unilateral activitatea.
Operatii controlate īn comun
Īn relatie cu interesele sale īn operatiile controlate īn comun, un asociat va recunoaste īn situatiile sale financiare:
activele pe care controleaza si obligatiile care rezulta din acestea; si
cheltuielile ocazionate si partea din venit pe care o cāstiga din vānzarea de bunuri sau servicii de catre asocierea īn participatie.
Deoarece activele, datoriile, veniturile si cheltuielile sunt recunoscute īn situatiile financiare ale asociatului, nici o ajustare sau alte proceduri de consolidare nu se solicita īn relatie cu acele elemente, atunci cānd asociatul prezinta situatii financiare consolidate.
Active controlate īn comun
Īn relatia cu interesul sau īn active controlate īn comun, un asociat va recunoaste īn situatiile sale financiare:
partea sa din activele controlate īn comun, clasificate īn conformitate cu natura activelor;
orice obligatii care incumba;
partea sa din orice obligatii generate īn comun cu ceilalti īn relatia cu asocierea īn participatie;
orice venit din vānzarea sau utilizarea partii sale din rezultatul asocierii īn participatie īmpreuna cu partea sa din cheltuielile ocazionate de asocierea īn participatie; si
orice cheltuieli ocazionate īn relatie cu interesul sau īn asocierea īn participatie.
Deoarece activele, datoriile, veniturile si cheltuielile sunt recunoscute īn situatiile financiare ale asociatului, nici o ajustare sau alte proceduri de consolidare nu se solicita īn relatie cu acele elemente, atunci cānd asociatul prezinta situatii financiare consolidate.
Entitati controlate īn comun
O entitate controlata īn comun este o asociere īn participatie care implica constituirea unei corporatii, parteneriat sau alta entitate īn care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaza īn acelasi mod ca alte entitati, cu exceptia situatiei īn care un aranjament contractual īntre asociati stabileste controlul comun asupra activitatii economice a entitatii.
O entitate controlata īn comun controleaza activele asocierii īn participatie, genereaza datorii si cheltuieli si obtine venituri. Ea poate intra īn contracte īn nume propriu si obtine finantare īn scopurile activitatii asocierii īn participatie. Fiecare asociat este īndreptatit la o parte din profiturile entitatii controlate īn comun.
O entitate controlata īn comun īsi tine propriile īnregistrari contabile si īntocmeste si prezinta situatii financiare īn acelasi fel ca alte entitati, īn conformitate cu IFRS.
Fiecare asociat contribuie cu numerar sau alte resurse la entitatea controlata īn comun. Aceste contributii sunt incluse īn īnregistrarile contabile ale asociatului si recunoscute īn situatiile sale financiare ca o investitie īn entitatea controlata īn comun.
Situatiile financiare ale unui asociat
Consolidarea proportionala
Un asociat īsi va recunoaste interesul īntr-o entitate controlata īn comun utilizānd consolidarea proportionala sau metoda alternativa (punerea īn echivalenta).
Consolidarea proportionala presupune urmatoarele:
bilantul asociatului include partea sa din activele pe care le controleaza si partea sa din datoriile pentru care raspunde īn comun;
contul de profit si pierdere al asociatului include partea sa din veniturile si cheltuielile entitatii controlate īn comun.
Cānd se foloseste consolidarea proportionala, se utilizeaza unul din urmatoarele doua formate de raportare:
asociatul poate combina partea sa din fiecare dintre active, datorii, venituri si cheltuieli ale entitatii controlate īn comun cu elemente similare, linie cu linie, īn situatiile sale financiare; sau
asociatul poate include elemente-rānduri separate pentru partea sa din activele, datoriile, veniturile si cheltuielile entitatii controlate īn comun.
Punerea īn echivalenta
Un asociat va īntrerupe utilizarea metodei punerii īn echivalenta de la data la care īnceteaza sa aiba control comun sau influenta semnificativa īntr-o entitate controlata īn comun.
Exceptii de la consolidarea proportionala si metoda punerii īn echivalenta
Interesele īn entitati controlate īn comun, care sunt detinute pentru vānzare īn conformitate cu IFRS 3, vor fi contabilizate potrivit acelui IFRS.
SIC 13 Entitati controlate īn comun -
contributii nemonetare din partea asociatilor
Acest SIC se refera la IAS 31 (si IAS 18).
Aspecte dezbatute:
cānd trebuie recunoscuta de catre asociat īn contul de profit si pierdere partea corespunzatoare a cāstigurilor sau pierderilor care rezulta dintr-o contributie cu un activ nemonetar la o entitate controlata īn comun, īn schimbul unui interes īn capitalul propriu al entitatii controlate īn comun;
cum trebuie contabilizat de catre asociat orice considerent suplimentar; si
cum trebuie sa se prezinte īn situatiile financiare consolidate ale asociatului orice cāstig sau pierdere nerealizat(a).
Acord:
Un asociat trebuie sa recunoasca īn rezultatul perioadei partea din cāstig sau pierdere atribuibila intereselor īn capitalul propriu ale altor asociati, cu exceptia īn care:
nu au fost transferate entitatii controlate īn semnificative riscuri si beneficii ale proprietatii; sau
nu se poate masura credibil cāstigul sau pierderea contributiei nemonetare; sau
contributia nu are substanta comerciala.
Cu exceptia situatiilor mentionate, cāstigul sau pierderea se considera nerealizat(a) si, ca urmare, nu se recunoaste īn rezultat, cu exceptia urmatoarei situatii: daca, suplimentar primirii unui interes īn capitalul propriu al entitatii controlate īn comun, un asociat primeste active monetare sau nemonetare, asociatul va recunoaste īn rezultat o parte corespunzatoare din cāstigul sau pierderea aferenta tranzactiei.
Cāstigurile sau pierderile nerealizate din active nemonetare cu care s-a contribuit la entitatile controlate, vor fi eliminate pe seama activelor corespunzatoare - īn cazul metodei de consolidare proportionala - sau pe seama investitiei - sub metoda punerii īn echivalenta. Asemenea cāstiguri sau pierderi nerealizate nu vor fi prezentate īn bilantul consol 939r173j idat al asociatului drept cāstiguri sau pierderi īnregistrate īn avans.
Baza pentru concluzii:
Atāt timp activele sunt retinute īn asocierea īn participatie, asociatul trebuie sa recunoasca numai partea de cāstig sau pierdere care este atribuibila intereselor altor asociati.
Nu este adecvat sa se prezinte ca elemente īnregistrate īn avans cāstiguri sau pierderi nerealizate din active nemonetare cu care s-a contribuit la entitatile controlate īn comun, de vreme ce aceste elemente nu īndeplinesc criteriile de recunoastere pentru active sau datorii, asa cum sunt definite īn Cadrul conceptual.
|
