DEFINIREA sI CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE
Evaziunea fiscala. Continut si efecte
Dimensiunea economiei subterane nu poate fi masurata cu precizie, cifrele variind de la o sursa la alta, dar totusi efectele se fac din plin resimtite atât asupra bugetul de stat, cât si asupra nivelului de trai al populatiei.
O latura importanta a economiei subterane o constituie fenomenul evaziunii fiscale, care este definita potrivit art. 1 din Legea nr. 87/1994 drept "sustragerea prin orice mijl 13413v2115n oc, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stas, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice române sau straine, denumite contribuabili."[1]
Aceasta lege (87/1994) reglementeaza obligatiile fundamentale ale contribuabililor în materie fiscala, defineste tipurile de infractiuni si contraventii legate de fenomenul evaziunii fiscale, împreuna cu pedepsele si sanctiunile aplicabile.
Totusi, o recunoastere unanima prezentata se refera la faptul ca ne confruntam cu o amploare a evaziunii fiscale, reflectata în numarul cazurilor descoperite precum si-n extinderea spectrului fenomenelor si modalitatilor de sustragere de catre contribuabili de la plata obligatiilor fata de stat.
Situatia de fapt poate fi explicata, pe de-o parte prin atitudinea deliberata a contribuabililor de a eluda sau încalca legea, dar si prin necunoasterea si ignorarea legislatiei fiscale. La cele prezentate se adauga si faptul ca datorita diversificarii legislatiei fiscale, a valabilitatii acesteia pe perioade limitate de timp, a deselor schimbari survenite si mariri continue a numarului impozitelor directe si indirecte, a taxelor percepute de organele centrale si fiscale centrale si locale etc. în multiple cazuri de evaziune fiscala, contribuabilii motiveaza abaterile savârsite prin necunoasterea legislatiei în domeniu.
Totodata se impune necesitatea schimbarii mentalitatii contribuabililor, legata de obligatia prevazuta de Constitutie, ca acestia sa contribuie prin impozite si taxe la acoperirea cheltuielilor publice. Obligatiile de ordin fiscal sunt percepute de agentii economici ca un sacrificiu material si nu ca o datorie fata de comunitate.
De remarcat ca si reglementarile fiscale în vigoare contin neclaritati si omisiuni, ceea ce genereaza o interpretare si aplicare gresita sau chiar abuziva a textului legii.
Analiza critica a actualului sistem fiscal socate în evidenta ca manifestarea pe scara larga a evaziunii fiscale în economia româneasca a fost determinata, în principal, de urmatorii factori:
marimea prelevarii fiscale si gradului de fiscalitate;
politica sanctiunilor fiscale;
nivelul de organizare si pregatire a aparatului fiscal;
existenta unui cadrul legislativ necorelat si confuz si a unui mecanism fiscal adecvat cerintelor unui sistem fiscal integrat.[2]
În urma analizei fiscale, se considera ca prezinta interes în principal studierea primilor doi factori.
Marimea prelevarii fiscale sau gradul de fiscalitate.
Analizele în domeniul fiscal au ajuns la concluzia ca frauda fiscala este cu atât mai mare cu cât impozitul este mai ridicat. De aceea, orice stat, pentru realizarea veniturilor sale este necesar sa diminueze si sa distribuie de o asa maniera sarcinile publice, astfel încât orice contribuabil sa-si poata plati integral ti la timp impozitele datorate.
Descoperirea unui asemenea punct de vedere face ca un sistem fiscal sa nu fie valabil.
Astfel, indiferent de pregatirea aparatului fiscal, sau de marimea sanctiunilor aplicate, este foarte posibil ca statul sa nu reuseasca sa-si încaseze de la contribuabil impozitele cerute. Orice platitor va face, în aceste conditii, tot ce-i sta în putinta pentru a scapa de asemenea rigori insuportabile, iar unul din mijloace este tocmai frauda fiscala.
Prin urmare, marirea prelevarii fiscale trebuie studiata cu atentie pentru a nu facilita manifestarea fenomenelor de evaziune fiscala, ea putând fi asigurata la nivelul cerintelor bugetare pe alte cai, cum ar fi dezvoltarea fortelor de productie, repartizarea echitabila, justa a sarcinilor fiscale, cuprinderea si impunerea întregi materii impozabile, a tuturor contribuabililor s.a.
Al doilea factor îl reprezinta politica sanctiunilor fiscale.
Sanctiunile fiscale sunt instrumente, mijloace prin care sunt pedepsite abaterile de la normele fixate de legile fiscale ale statului nostru. Dupa decembrie 1989, sanctiunile fiscale au avut un rol nesemnificativ, iar în prima perioada dupa decembrie 1989 - practic inexistent. Aceasta stare a lucrurilor a constituit o cauza majora a fraudelor fiscale la scara nationala.
Din acest punct de vedre, daca se face o analiza critica de ansamblu a sistemului, celelalte imperfectiuni si inconveniente ale acestuia, luate prin comparatie, devin minore.
Asadar, pentru a stopa cu eficacitate evaziunea fiscala, controlul efectuat cu eficacitate de organele competente conform Legii 87/1994 trebuie sa aiba la îndemâna cele mai adecvate sanctiuni. Studiile au demonstrat ca în materie fiscala, aplicarea celor mai aspre masuri au nu numai un caracter reparator (de a în casa impozitul perceput cu ocazia descoperirii lui), ci mai degraba un rol preventiv, pentru descurajarea unor asemenea fapte.
Pentru aceasta sanctiunile fiscale trebuie sa fie diversificate si suficient de aspre în raport cu gravitatea faptelor, de nivelul impozitului sustras, de recidiva etc.[3]
Prin cele mai frecvente forme de evaziune fiscala întâlnite în practica controlului fiscal putem enunta:
a) vânzari nedeclarate - în acest caz vânzarile de bunuri sau prestatiile de servicii se fac fara emiterea documentelor corespunzatoare si nu se înregistreaza în contabilitate, fiind cea mai cunoscuta forma;
b) omiterea înregistrarii agentului economic - prin aceasta societatea comerciala respectiva neînregistrându-se ca platitor de taxe si impozite, nu achita obligatiile catre stat;
c) erori de neînregistrare cu frecventa sau valoare mare , probând astfel caracterul sistematic al sustragerilor de la plata datoriilor;
d) manipularea gresita de date ca : omiteri de la însumarea unor pagini, raportare gresita etc.;
e) cereri de rambursare nejustificate;
f) lichidarea companiei si reînfiintarea ei sub o noua denumire;
g) înfiintarea unor companii fantoma nedeclarate la organele fiscale etc.
În baza prevederilor din Legea 87/1994, contribuabilii sunt obligati sa evidentieze veniturile si cheltuielile efectuate din activitatea desfasurata, sa declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate în proprietate sau detinute cu orice titlu legal, precum si alte valori care genereaza titluri de creante fiscale.
Organele prevazute în Legea 87/1994 ca organe de control financiar-fiscal din cadrul Ministerului Finantelor Publice si din unitatile teritoriale subordonate, Garda Financiara si alte organe împuternicite de lege, au dreptul de a verifica contribuabilii la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale de organizare si desfasurare a activitatii economice producatoare de venituri impozabile sau bunurilor supuse impozitelor si taxelor.
La rândul lor contribuabilii au obligatia de a permite efectuare controlului si de a pune la dispozitia organelor toate documentele contabile etc.
În ceea ce priveste efectele evaziunii fiscale, aceasta se repercuteaza direct asupra veniturilor fiscale, conduce la distorsiuni în mecanismul pietei si poate contribuii la marirea lor datorate "accesului" si "înclinatiei" diferite la evaziunea fiscala din partea contribuabililor.
Având în vedere efectele evaziunii fiscale, este necesar sa statul sa intervina permanent prin pârghiile ce le are la îndemâna astfel încât sa limiteze la minim fenomenul de evaziune fiscala.
Statul poate însa si incite la evaziune fiscala, el având în perspectiva doua scopuri:
un scop care ar fi pozitiv, acesta fiind argumentat de intentia de a stimula formarea capitalului;
un scop negativ, acesta fiind reflectat în sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecinte.
Din cele prezentate mai sus putem desprinde rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu, al politicii fiscale, decurgând din cel al fiscalitatii, în general.[4]
Pentru formarea capitalului, reteta o dau japonezii. Acest secret este însusi evaziunea fiscala si care în Japonia este încurajata oficial. Astfel un japonez adult, în mod legal, este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Astfel ca-n Japonia numarul contribuabililor de acest fel depaseste de cinci ori numarul populatiei, inclusiv copiii. Rezultatul este ca japonezii au rata cea mai mare de formare a capitalului.
Pe de-o parte, in S.U.A., Milton Friedman[5], facând referiri la unele masuro guvernamentale în vederea modificarii repartizarii veniturilor, arata ca efectul cotelor înalte si puternic progresive au disparut, cauza fiind ca ele au stimulat aparitia prevederilor legale si a altora ce sprijina evaziunea fiscala. asa-numitele portite legale ce permit reducerea procentuala a cotelor de impozit.
Efectul a fost ca, cotele reale de impunere au fost mai mici decât cele nominale si incidenta impozitelor a dobândit un caracter inegal si capricios. Persoanele care au aceeasi situatie economica platesc impozite diferite în functie de caracterul întâmplator al sursei de venituri si de ocaziile pe care le au de a realiza o evaziune fiscala.
Deci, concluzia care se desprinde ar fi ca ocolirea impozitarii ar fi esentiala pentru o economie prospera. Daca lucrurile ar fi stat asa, câstigul a fost obtinut cu pretul unei mari risipe de resurse si prin introducerea unei inechitari larg raspândite.
Pentru analiza, interventia statului în mentinerea unui anumit grad de evaziune fiscala, trebuie sa se realizeze un raport între efect (formarea capitalului) si eforturi (risipa de resurse bugetare sau nu, realizarea de inechitate în veniturile disponibile ale contribuabililor etc.). Efectul benefic al interventiei statului, sub raport legislativ, este direct, imediat si vizibil, în timp ce efectele ei nefaste sunt treptate si indirecte, neperceptibile. Unul din aceste efecte îl reprezinta fenomenul coruptiei care este însotitor al evaziunii fiscale.
În ceea ce priveste frauda, nu se stie care sunt efectele ei, facându-se speculatii cum ca frauda ar putea fi sansa sistemelor fiscale pentru ca ele sa devina viabile. Astfel ca, împotriva ideii care considera frauda un comportament antidemocratic, acesta reprezinta mai degraba unicul mijloc modest al expresiei directe de încuviintare a sa din partea contribuabilului.
Departe de a fi contrara democratiei, frauda fiscala nu este, din contra, decât manifestarea bruta a viabilitatii sale.
Evaziunea fiscala induce contradictii într-un sistem democratic, în viata economico-sociala (între nevoia generala de resurse financiare din impozite si sustragerea ilegala de la plata acestora, între contribuabilii care înteleg sa-si plateasca impozitele si cei care urmaresc neplata acestora, ceea ce duce la marirea contributiei dintâi la acoperirea nevoilor generale si conduce la marirea ecartului dintre veniturile disponibile ale primilor si celor din urma s.a.
Concluzia ar fi ca-n interesul democratiei este necesara o lupta permanenta si bine condusa pentru a combate si prevenii evaziunea fiscala.[6]
1.2. Frauda - evaziune fiscala; asemanari si deosebiri - forme
Evaziunea fiscala reprezinta unul dintre capitolele cele mai studiate din Dreptul Fiscal, atât de tehnicieni cât si de teoreticieni, dar cu toate acestea nu s-a ajuns în prezent la o definitie clara evaziunii fiscale, a fraudei fiscale.
Diversitatea de termeni folositi dus la o imprecizie în legatura cu notiunea de evaziune fiscala , frauda fiscala, criminalitate economica, pentru a desemna mai mult sau mai putin acelasi fenomen si anume neîmplinirea voita de catre contribuabili a obligatiilor fiscale legale.
Imprecizia cuvintelor care desemneaza evaziunea fiscala provine de la diversitatea cuvintelor pentru a definii acest fenomen. Daca într-adevar se vorbeste de frauda sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugii din fata impozitului, de libertatea alegerii caii celei mai putin impozitate sau subestimarea fiscala, frauda la lege sau economia subterana. Asadar se deduce ca autorii care se ocupa de evaziunea fiscala se învârt în jurul unei game de cuvinte care fac foarte dificila cuprinderea fenomenului.
Confuzia terminologica este, de altfel, cu atât mai importanta cu cât aceleasi cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Frauda fiscala, desemneaza, cel mai adesea o infractiune la lege, se deosebeste de evaziunea fiscala care desemneaza o utilizare abila a posibilitatilor oferite de lege.
Exista diverse viziuni ale autorilor asupra acestui fenomen. In conceptia unor autori, evaziunea fiscala (tax ovsidance) reprezinta o reorganizare legala a unei afaceri astfel încât sa se minimalizeze obligatia fiscala, iar frauda fiscala (tax evasion) reprezinta o rearanjare ilegala a unei afaceri în acelasi scop. Literatura fiscala referitoare la evaziunea fiscala si frauda este abundenta. Dar nu exista indicii precise la diferentele dintre acestea.
Evaziunea fiscala se refera la minimalizarea impozitarii prin folosirea unor alternative acceptabile, reale. Frauda fiscala este determinata de contribuabilii preocupati de intentia de a nu tine seama de legea fiscala în vigoare.
Imprecizia notiunii de frauda fiscala provine de la distinctia care se face uneori între frauda fiscala si frauda ilegala.[8]
1. Evaziunea legala - reprezinta actiunea contribuabililor de ocoli legea, recurgând la o combinatie neprevazuta ale legilor si deci "tolerata" prin scapare din vedere.
In practica, faptele de evaziune fiscala "legala" sunt foarte diversificate în functie de inventivitatea contribuabilului si larghetea legii, dar cele mai frecvente folosite sunt urmatoarele:
Practica unor societati comerciale de a investi din profitul realizat în achizitii de masini si utilaje pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, masura care este menita sa stimuleze acumularea.
Folosirea, în anumite limite, a prevederilor legale cu privire la donatiile filantropice, indiferent daca acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere.
Scaderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama si publicitate - mult mai mari decât cele care rezulta din aplicarea cotelor legale - asupra profitului brut realizat.
Interpretarea favorabila a dispozitiilor care prevad importante facilitati pentru contributiile la sprijinirea activitatilor sociale, culturale, stiintifice, si sportive.
Constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerva într-un cuantum mai mare decât cel justificat din punct de vedere economic micsorând astfel venitul impozabil.
Domiciliile în strainatate, în paradisurile fiscale.
O alta sursa importanta de evaziune fiscala, la îndemâna persoanelor fizice, o constituie neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (venituri in dobânzi, câstiguri realizate din capital, venituri ocazionale) în fapt, la aceasta data, neimpozitându-se decât veniturile obisnuite din activitatea de salariat, veniturile din dividend si cu intermitenta veniturile imobiliare. Aceasta stare de lucru cu neaplicare înca, a impozitului pe venitul global se rasfrânge asupra ratelor destul de progresive ale impozitului pe salarii.
2. Evaziunea fiscala frauduloasa (frauda fiscala)
Prin evaziunea fiscala ilicita se întelege actiunea contribuabilului ce violeaza o prescriptie legala cu scopul de a nu plati impozitul cuvenit.
Evaziunea fiscala este frauduloasa când contribuabilul, obligat sa furnizeze sate în sprijinul declaratiei sale - recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului datorat.
Acelea de care trebuie sa se ia seama la cercetarea contabila sunt:
Înregistrarile cu scop de a micsora rezultatele;
Înfiintarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;
Amortismentele nelegale si amortismentele supraevaluarii;
Rezerve latente;
Nejustificarea cu documente legale a înregistrarilor;
Trecerea de cifre nereale în registrele comerciale;
Erori în conturi personale a unor parti din beneficiu;
Compensatiuni de conturi;
Reducerea cifrei de afaceri;
Mascari de parti din beneficiu prin emisiune;
Crearea de conturi pasive la care se gasesc alocate diferite rezerve;
Falsificarea sau crearea pur si simplu a unor piese si acte nejustificate;
Contabilizari de cheltuieli si facturi fictive;
Erori de adunare, raportare etc.
Situatia firmelor cu capital ilegal
|
Judet / Capitala |
Înmatriculari |
Societati cu capital sub limita legala |
|
|
Nr. | |||
|
Constanta | |||
|
Timis | |||
|
Galati | |||
|
Bucuresti | |||
|
Dolj | |||
|
Cluj | |||
Sursa: Capital nr. 12/20.03.2001
Schema nr. 1
Sursa: Capital nr. 12/20.03.2001
Evaziunea fiscala identificata de organele financiar - fiscale, la persoanele fizice si asociatiile familiare se localizeaza, în principal, la impozitul pe venit, impozite si taxe locale, T.V.A. , accize, alte impozite si taxe:
în ceea ce priveste taxa pe valoare adaugata - actiunile de control evidentiaza ca principale urmatoarele fapte care conduc la evaziunea fiscala:
v aplicarea eronata a regimului deducerilor;
v necuprinderea unor operatiuni ce intra în sfera T.V.A. în baza de calcul a taxei sau necuprinderea în T.V.A. a tuturor facturilor;
v neevidentierea si nevirarea T.V.A. aferenta avansurilor încasate de la clienti;
v neînregistrarea ca platitor la atingerea plafonului de 50 mil. lei, anual, venit total;
v aplicarea eronata a coteii zero pentru operatiunile de export;
v sustragerea de la plata T.V.A. aferenta bunurilor importate;
v emiterea de chitante fiscale si facturi cu T.V.A.;
v neînregistrarea T.V.A. aferente stocului de marfuri existent la data solicitarii retragerii din evidenta platitorilor;
v neutralizarea sau utilizarea defectuoasa a formularisticii tipizate;
v necalcularea de catre banci a T.V.A. aferente veniturilor obtinute din valoarea bunurilor gajate;
v sustragerea de la plata T.V.A. prin declararea unor importuri ca fiind temporare;
v erori de calcul.
în ceea ce priveste accizele, constituie evaziune fiscala faptele privitoare la:
v necuprinderea în baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;
v utilizarea unor cote inferioare celor legale;
v necalcularea accizelor aferente modificarii concentratiei alcoolice;
v neincluderea accizelor în pretul de vânzare a produselor pentru a care se datoreaza accize;
v neevidentierea în contabilitate a obligatiei de plata a accizelor;
v sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice în facturile de import;
în ceea ce priveste taxele vamale, constituie evaziune fiscala faptele privitoare la:
v necuprinderea în baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;
v utilizarea unor cote inferioare celor legale;
v subevaluarea marfurilor în momentul întocmirii declaratiei de impunere;
v schimbarea destinatiei marfurilor importate;
v efectuarea de importuri temporare false;
în ceea ce priveste celelalte impozite si taxe datorate bugetului de stat si bugetelor locale de catre contribuabili, persoane juridice, abaterile cele mai frecvente se refera la:
v evidentierea în contabilitate a unor cladiri la valori inferioare celor reale;
v nedepunerea la organele fiscale a declaratiilor aflate în posesie si a terenurilor detinute sau aflate în administrarea agentilor economici;
v neconstituirea si nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronata a acestuia.
In ceea ce priveste dimensionarea evaziunii fiscale, aceasta difera de la tara la tara, în functie de legile si realitatile fiscale.
Legea privind evaziune fiscala era mai mult decât o necesitate si este de asteptat ca gravitatea pedepselor pe care le instituie îi vor determina pe evazionistii de profesie sau de ocazie, sa se gândeasca mai mult înaintea savârsirii unor astfel de acte, pentru ca riscul pe care si-l asuma acum nu este legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plateau ca amenda, ci este în joc o valoare mult mai mare si anume libertatea.
Incertitudinea delimitarii demoniilor evaziunii legale si ilegale
Din moment ce cele doua domenii se disting, trebuie trasata o frontiera pentru departajarea celor doua domenii. În practica, operatiune de delimitare este incerta ca si distinctia dintre frauda si evaziune.
Aceasta incertitudine provine de la cei doi factori: interpretarea legalului si ilegalului, si contradictiile solutiilor dreptului comercial comparat.
Teoretic, contribuabilul respecta legea sau o încalca, el datoreaza sau nu impozitul, îl plateste sau nu. În practica aceasta conceptie nu corespunde realitatii fiscale. Între legal si ilegal nu exista o ruptura si o continuitate. Încercarile continue de a profita de lacunele legii conduc contribuabilul de la legal la frauda.
S-a realizat chiar o clasificare a familiilor de contribuabili: una a celor cinstiti (alba), alta a celor necinstite (neagra), si ultima, a celor care evadeaza fie legitim prin abilitate, fie ilegal prin acrobatii si abuz de lege (cea gri).
FRAUDA sI EVAZIUNEA FISCALĂ
GRADELE DE ILEGALITATE
- ZONA ILEGALĂ - FRAUDA
- ABUZ DE DREPT
ZONA GRI
- ABILITATE FICALĂ
- ZONA LEGALĂ - Abstinenta
- Aplicarea regimurilor fiscale de favoare
- Eroare
- Respectarea legii
Din interpretarea celor de mai sus rezulta:
contribuabilul aluneca, gliseaza de la eroare la utilizarea optiunilor fiscale, de la simpla abstinenta la manipularea abila a textelor de lege, si în sfârsit, de la abuz fata de legile fiscale la frauda calificata. În practica este dificil câteodata de a distinge eroarea contabila de decizia luata consistent în vederea diminuarii impozitului. Notiunea de evaziune fiscala are un continut a carui geometrie variabila împiedica trasarea cu precizie a unei delimitari nete între actele conforme cu legea si actele contrare legii. De aici rezulta ca limitele dintre formele evaziunii "legitime" si "ilegale" nu poate fi trasata decât de la caz la caz.
Distinctia între legal si ilegal devine relativa, cu alte cuvinte trasarea frontierei între permis si interzis este fluctuanta.[9] Dar în ciuda acestei incertitudini, au fost propuse unele criterii pentru delimitarea între frauda si evaziune.
Delimitarea fraudei propriu-zise
În legislatia tarii noastre delimitarea este facuta doar prin inserarea faptelor ce constituie infractiuni prevazute de art. 9-16 din Legea 87/1994, cu toate ca aceasta nu foloseste termenul de frauda fiscala.
Sub unghiul fiscal si cel penal, delictul fraudei prezinta trei elemente constitutive clasice: legal, material, si intentional.
Elementul legal este de o necesitate evidenta. Principiul legalitatii si incriminarilor ofera contribuabilului o garantie împotriva abuzurilor posibile ale statului. Condamnarea pentru frauda fiscala este posibila doar pe baza art.9-16 din legea privind combaterea evaziunii fiscale în România.
Elementul material presupune ca frauda nu trebuie sa fie considerata în stare latenta. În legislatia noastra tentativa de frauda este pedepsita.
Aceasta extensie pune problema barierei, a frontierei dintre tentativa si frauda consumata. Frauda consumata se manifesta prin omisiune si, care îmbraca doua forme: omisiunea declararii sau omisiunea unui element de activ si prin actiune care implica ascunderea materiei impozabile.
Elementul intentional reprezinta elementul delicat al fraudei fiscale. Pentru a dovedi intentia trebuie ca mai întâi contribuabilul sa fi avut cunostinta ca el încalca o dispozitie fiscala legala, iar apoi ca el a actionat voluntar în cunostinta totala de cauza. Deci trebuie demonstrat ca actul de frauda a fost comis fara constrângere.
Delimitarea evaziunii fiscale mai este si delicata. Pentru a se realiza o trasare a frontierei între evaziune acceptabila si cea inacceptabila, doctrina a sistematizat urmatoarele criterii:
o Motivatia fiscala a contribuabilului;
o Profitul fiscal tras din operatiunea respectiva.
Aceste criterii se regasesc în jurisprudentele si doctrinele nationale.
Jurisprudenta olandeza cere patru conditii cumulative pentru a fi vorba de frauda:
Actul realizat de contribuabil trebuie sa fie anormal;
Sa fie facut cu intentia de a eluda legea;
Rezultatul sau economic trebuie sa fie sensibil identic celui produs printr-un act normal, generator de impozite;
Tendinta si scopul legii sa permita impozitarea.
Datorita faptului ca exista o imprecizie juridica a câmpului de aplicare a fraudei, masurarea acesteia devine si ea incerta.[10]
Clasificarea juridica a fraudei fiscale
Pentru a face posibila o clasificare a fraudei este necesar si trebuie admisa ideea ca exista grade diferite de frauda fiscala.
Exista contribuabili care comit fraude ocazionale si care sunt diferiti de profesionisti. Primul dintre ei se foloseste de lacunele textelor de lege, iar cel de-al doilea manifesta o intentie frauduloasa evidenta.
Administratiile din mai multe state duc o politica represiva cladita tocmai pe diferentierea între fraudele din neglijenta si fraudele manifeste.
Fraudele manifeste pot suporta condamnari penale tinându-se cont de amploarea lor, repetarea si natura mijloacelor folosite, celelalte din neglijenta pot scapa de condamnari.
Astfel se poate face o discutie între frauda fiscala administrativa care este supusa doar penalitatilor fiscale si frauda fiscala penala care suporta sanctiunile penale.
O alta clasificare are la baza criteriul existentei sau nonexistentei mijloacelor frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale.
Conform acestei clasificari exista frauda simpla si frauda complexa.
Frauda simpla (reaua credinta) este intermediara între evaziune si frauda însotita de procedee frauduloase care stabilesc vointa de a se sustrage impozitarii. Frauda simpla reprezinta orice actiune sau omisiune comisa cu rea credinta pentru a se sustrage de la impozitare. Acest tip de frauda este foarte raspândit si ea furnizeaza marea parte a cazurilor de aplicare a penalitatilor fiscale în materie de impozite pe venitul societatilor (pe profit). Aceasta frauda este supusa sanctiunilor fiscale nu si celor penale.
Frauda complexa (vointa frauduloasa).
Este frauda tip, ea reprezentând la noi si în alte tari doar o proportie mica din infractiunile fiscale.
Conform articolului 1741 din Codul General al impozitelor din Franta, acest delict poate îmbraca mai multe forme:
Omisiunea voluntara de a face declaratie de impunere la termenele prevazute;
Ascunderea sumelor supuse impozitarii;
Piedicile puse încasarii impozitelor.
Cu toate ca legislatia din tara noastra privind evaziunea fiscala nu a realizat o delimitare a infractiunilor pe tipuri de fraude, putem include în cadrul fraudei complexe urmatoarele fapte:
Sustragerea de a plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului prin practica neînregistrarii unor activitati pentru care legea prevede obligatia înfaptuirii acestei înregistrari în scopul obtinerii de venituri;
Sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, total sau partial, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului ori a sursei impozabile, sau efectuarea oricaror operatiuni în acest scop;
Conducerea sau organizarea de evidente contabile duble, sau alternarea memoriilor aparatelor de taxat, marcaj sau a altor mijloace de stocare a actelor, în scopul reducerii veniturilor supuse impozitarii (ca si distrugerea actelor contabile);
Realizarea unei declaratii fictive în ceea ce priveste sediul unei societati sau declararea fictiva la schimbarea acesteia fara a se îndeplini obligatiile prevazute de lege scopul fiind sustragerea de la controlul fiscal.[11]
1.3 Evolutia evaziunii fiscale
Imprecizia în cazul evaziunii fiscale este mare, ei asociindu-se trei sensuri si o apreciere dubla cu privire la legalitate.
Între cele doua razboaie mondiale, un prim sens care I s-a atribuit evaziunii fiscale a fost acela ca frauda îmbraca o conceptie extensiva, cu alte cuvinte evaziunea fiscala este inclusa în frauda. Acest sens a fost dat de Lerouge sau M.H. Piatier.
Evaziunea fiscala este cel mai bine cunoscuta în sensul ca ea reprezinta "arta de a evita caderea în câmpul de atractie al legii fiscale". Ideea care se desprinde din aceasta conceptie este ca evaziunea fiscala este oarecum asimilata fraudei. Printre autorii contemporani sustinatori ai acestei conceptii amintim: M.C. de Brei si P. Charpentier care sustin ca frauda fiscala este înainte de toate cea pe care statul o organizeaza, care ia în acest caz numele de evaziune si pierzându-si caracterul delictual, permite beneficiarilor sai sa scape de impozite.
Al treilea sens dat evaziunii fiscale, care apartine lui Maurice Duverger, este acela ca evaziunea fiscala reprezinta totalitatea manifestarilor de fuga din fata impozitelor.
Sunt mai multe modalitati clasice de evitare a impozitelor, din care se redau urmatoarele:
legea fiscala asigura ea însasi evaziunea fiscala printr-un regim fiscal de favoare (regimurile de evaluare forfetara a materiei impozabile).
abtinerea contribuabilului de a desfasura activitatea, operatiune sau actul impozabil. Aceasta modalitate este întâlnita în cazul unei fiscalitati excesive (super-presiunea fiscala) pentru ca rata marginala de impozitare devine foarte ridicata si contribuabilul prefera sa se abtina de a furniza o unitate suplimentara de munca; evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate si prin folosirea lacunelor sistemului fiscal.
In afara acestor modalitati clasice de evitare a impozitelor, mai exista si o asa-zisa evaziune fiscala apriorica.(3)
Aceasta se realizeaza în afara realitatii economice, dar are efecte ce se rasfrâng asupra mediului economic-social.
Acest concept exprima starea de fapt specifica unor perioade de ruptura într-un sistem social si/sau cea a unora de dezechilibre politice cu reverberatii în plan socio-economicului.
Caracteristicile evaziunii fiscale apriorice
Evaziunea fiscala nu are loc doar la nivelul agentului economic ci si la nivel macroeconomic prin lansarea constienta sau nu, în afara interesului general, a unor surse de venituri care pot fi impozitate folosindu-se principii economice sanatoase, usurând presiunea fiscala generala;
Evaziunea fiscala "apriorica" poate fi uneori mai importanta decât evaziunea fiscala "posterioara", adica cea la nivel real al economiei, al contribuabilului în planul veniturilor ce nu merg la bugetul de stat;
Evaziunea fiscala apriorica pune probleme serioase factorilor executivi care se confrunta cu greutati diverse;
Acest tip de evaziune este mai subtila decât cea obisnuita pentru ca nu este usor de sesizat, este greu de cuantificat, si este mult mai "potentiala".
Daca împotriva evaziunii fiscale apriorice se poate lupta doar în planul ideilor prin implicarea factorului politic care sa înteleaga ca riscul si pierderile în urma unei astfel de evaziuni sunt mai mari decât al eventualelor foloase de care se poate beneficia de pe urma acesteia.
Evaziunea fiscala apriorica este evaziunea fiscala propriu-zisa si constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la acesta din urma, în special atunci când masurile de contracarare, descurajare nu sunt eficiente.[12]
Opiniile în legatura cu evaziunea fiscala sunt diverse în special privind legalitatea ei.
Una care considera atât evaziune legala ce consta într-o micsorare a obligatiilor fiscale si evaziune ilegala (nelegitima) care consta în încercarea de a eluda legea. Alta opinie consta în aceea ca nu exista decât evaziune fiscala ca atare, adica contribuabilul respecta legea sau nu. El datoreaza impozitul sau nu.
Altii sustin ca evaziunea fiscala este adesea rezultatul fraudei fiscale. În functie de nedetectarea sau de declaratii false, materia impozabila scapa fiscalitatii si nu da loc impozitarii; astfel scapa de la impozitare sume importante. Dar exista de asemenea o evaziune fara frauda.
S-a încercat si o sinteza a evolutiei notiunii de evaziune fiscala, folosindu-se doua principii juridice complementare: cel al egalitatii fiscale si principiul libertatii gestiunii fiscale.
În momentul în care se recurge la legalitate se poate realiza diferentiere între evaziune si frauda.
În viziunea aceluiasi autor care a încercat sinteza evolutiei notiunii de evaziune fiscala, Ch Robbez-Massou, evaziunea reprezinta o notiune autonoma, legala si nepermisa si impune distinctia a doua situatii:
A) Optiunea fiscala sau tax planning (planificare fiscala);
B) Evaziune fiscala propriu-zisa (tax aviodance) care reprezinta o situatie în afara legalitatii, adica cu alte cuvinte nu este permisa nici legea fiscala si nu este nici încurajata ca în cazul optiunilor fiscale.
Este necesar sa facem o diferentiere între cele doua notiuni, evaziunea fiscala si optiunile fiscale sau planificarea fiscala.
În acest sens putem preciza despre contribuabilul care diminueaza sarcina sa fiscala ca acesta conformându-se totusi legii chiar subscriind la indicatiile fiscale pe care ea le propune, nu va fi taxat ca a comis o evaziune fiscala.
Planificare sau optimizarea fiscala (tax planning) reprezinta o cautare de noi cai mai putin impozabile. Ea presupune apelarea la un procedeu optional lasat la libera alegare a contribuabilului sipe de alta parte o sub-impozitare prevazuta de legiuitor.
Optiunea contribuabilului trebuie sa aiba trei caracteristici:
Sa se efectueze intra legem si consta în folosirea unui procedeu care este permis de legislati fiscala conform unui mod optional lasat la libera alegare a contribuabilului;
Sa rezulte din decizia voluntara a contribuabilului;
Rezultatul obtinut sa fie secondum legem conform legii, ceea ce presupune un control a priori sau unul posteriori.[13]
În caz de evaziune fiscala optiunea fiscala se realizeaza extra legem, aceasta datorita imperfectiunilor si a lacunelor legilor fiscale.
Dupa cum arata si Ch. Robbez-Massou, legea fiscala neprevazând un comportament special, optiunea exercitata de contribuabil este justa dar nu se încadreaza în sfera fiscala.
Un alt principiu care se alatura celui al legalitatii este cel al libertatii de gestiune.
Conform principiului legalitatii în materia fiscala, contribuabilul poate alege cea mai favorabila situatie din punct de vedere fiscal, mai ales atunci când legea are lacune.
Acest principiu are de asemenea surse economice, acelea ale libertatii de gestiune economica a întreprinderii care implica si o gestiune a fiscalitatii.
A priva întreprinderea de un avantaj fiscal reprezinta o greseala la gestiune.
Conform definitiei lui Ch. Robbez-Massou, evaziunea fiscala este o actiune voluntara, neviolenta si în afara legii a unui contribuabil care prin recurgerea sa la tehnica juridica si o adaptare alternativa, se plaseaza în mod indirect într-o situatie fiscala data echivalenta cu cea cotata, fiind favorabila si din punct de vedere fiscal.
Evaziunea fiscala prin abuz de drept (4)
Cu toate ca deciziile luate de contribuabil în materie fiscala sunt în conformitate cu cele doua principii: cel al libertatii de gestiune fiscala si cel al legalitatii, aceasta fara dor si poate nu înseamna ca libertatea deciziilor luate de acesta nu sunt într-un anumit fel supravegheate.
Aceasta zona neprecizata pe care imperfectiunea legii o lasa la latitudinea contribuabilului, administratia nu ramâne în general imobila în cautarea de a stabilii anumite limite.
Dincolo de aceste limite avem de-a face cu notiuni ca cele de abuz de drept sau de act anormal de gestiune.
Ca exemplu putem da tari anglo-saxone, unde aranjamentele juridice suspecte sunt supuse unui test de reasouble bussiness purpose (interes comercial rezonabil), cu ajutorul caruia judecatorul va putea stabili care a fost obiectivul aranjamentului respectiv.
Daca aranjamentul nu are un fundament economic nici comercial, ci doar fiscal, judecatorul va dispune inopozabilitatea acutului juridic respectiv.
Acest test daca s-ar fi aplicat si în România, bugetul statului nu ar fi fost deposedat de zeci de miliarde de lei.
În Franta, printr-o hotarâre datata 10.06.1981, Consiliul de Stat a estimat ca administratia, pentru a înlatura ceea ce ea considera impozabil, trebuie sa stabileasca caracterul fictiv al actelor sau, în lipsa, ca ele nu pot fi inspirate de alte motive decât cele de a eluda sarcina fiscala.
Evaziunea fiscala prin act anormal de gestiune
Aceasta notiune de act anormal de gestiune vine sa completeze arsenalul luptei împotriva evaziunii fiscale savârsind prin intermediul actelor reale nici interzise, nici permise, urmarind un rezultat fiscal favorabil pentru contribuabil, dar care nu sunt conforme interesului întreprinderii.
Printr-o hotarâre din 1973, Consiliul de Stat din Franta a concluzionat ca: "actul anormal de gestiune este cel îndeplinit numai în interesul unui tert cu întreprinderea (.) în schimb, nu poate fi privit ca strain de gestiunea normala actul întreprinderii în care conducatorii cred drept sau nedrept a fi la un moment dat, interesul întreprinderii, chiar daca acest interes concorda la acel moment cu cel al unui tert în raport cu întreprinderea."[14]
Pentru ca libertatea de gestiune sa fie reala (a întreprinderii), administratia trebuie sa ia masuri de fixare a unor limite în privinta notiunii de act anormal de gestiune si sa gaseasca o modalitate de separare a liberei gestiuni de evaziunea fiscala.
Anormalitatea acutului de gestiune o putem determina pornind de la perspectiva "matematica":
- Actul este anormal în raport cu o valoare economica (pret just sau pret de piata), valoare reala - pret mediu.
Anormalitatea poate fi dedusa din comparatia proportionala. De exemplu câstigul unui manager în raport cu cifra de afaceri, cu beneficiul firmei sau cu ceilalti salariati ai firmei.
O alta forma a evaziunii fiscale ce se poate instala între actul anormal si eroarea contabila, o reprezinta decizia incorecta de gestiune. În cazul cesteia contabilul nu respecta regulile fiscale, constituind provizioane nedeductibile fiscal pentru a micsora impozitul pe profit (de exemplu).
Consecinta contribuabilului merge pe urma unei idei contabile pentru a beneficia de o rectificare mai putin severa.
Când exista planificare fiscala, atunci contribuabilul se afla în cadrul legii, iar în cazul evaziunii fiscale "legale", contribuabilul nu va fi sanctionat de administratie daca nu se demonstreaza de catre acesta ca nu s-a realizat un abuz de drept sau nu s-a folosit o gestiune anormala. Legislatia româna este firava si nu tocmai bine conturata. Ca exemplu putem preciza: în primul articol din legea pentru combaterea evaziunii fiscale, nr.87/1994, legiuitorul nu se refera la evaziunea ilegala ci înglobeaza "orice mijloace" de sustragere în întregime sau partial de la plata impozitelor (inclusiv deci evaziune legala). Dar din lista contraventiilor si infractiunilor prevazute de lege sunt excluse multe fapte care în literatura de specialitate se considera a fi fapte licite care stau la baza evaziunii fiscale. Aceasta neconcordanta între definitia evaziunii fiscale într-un sens mai larg si faptele care constituie acte de evaziune fiscala si care sunt sanctionate ca atare (mai restrânse) trebuie eliminate într-un viitor apropiat.
Comitetul afacerilor fiscale al O.C.D.E., spre deosebire de Consiliul francez al impozitelor, împartaseste alaturi de Consiliul Europei, ideea unei evaziuni ilicite.
În România, Iulian Vacarel era de parere ca evaziunea fiscala reprezinta sustragerea de la impunerea unei parti din materia impozabila, iar vizavi de clasificarea acestui fenomen autorul precizeaza ca evaziunea poate fi legala savârsita de o persoana la adapostul legii) si evaziune frauduloasa (care eludeaza legea).[15]
|
