ELEMENTE DEFINITORII ALE TVA-ULI SI ASPECTE

ELEMENTE DEFINITORII ALE TVA-ULI sI ASPECTE

1.1. GENERALITĂŢI PRIVIND TVA

NOŢIUNEA DE TVA

Pentru a-si desfasura activitatile, statul are nevoie de venituri pe care si le asigura din impozite prelevate atât de la persoanele fizice cât si juridice. Dupa trasaturile de fond si forma, impozitele se împart în impozite directe si impozite indirecte.

Impozitele indirecte se percep cu prilejul vânzarii unor bunuri si prestarii de servicii, importului si exportului etc. Printre cele mai importante impozite indirecte este taxa pe valoarea adaugata, aceasta a aparut relativ de curând în peisajul sistemelor fiscale din diferite state. Acest impozit are o arie de raspândire destul de larga la nivelul globului. Pe parcursul timpului, de la aparitia acestuia în Franta în anul 1954, tot mai multe state au manifestat interes pentru introducerea lui în sistemul fiscal propriu.

La baza aparitie taxei pe valoarea adaugata sta impozitul pe circulatia marfurilor. Trecere la taxa pe valoarea adaugata a facut posibila evitarea impozitarii în cascada a circulatiei marfurilor. Prin impozitarea in cascada, care era caracteristica impozitului pe circulatia marfurilor, avea loc o impunere a unei materii impozabile care continea impozitul pe circulatia marfurilor datorat anterior, ajungându-se astfel la a calcula impozitul afrent unui venit impozabil in cadrul caruia era cuprins impozitul datorat anterior.

Dupa cum am mentionat anterior, taxa pe valoarea adaugata a aparut pentru prima oara in Franta in anul 1954, in sfera de actiune a acesteia fiind incluse serviciile si comertul cu ridicata.Ulterior, sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata a fost extinsa si asupra altor activitati, in special asupra comertului cu amanuntul (general 414f55e izarea taxei pe valoarea adaugata avand loc în Franta in ianuarie 1968).

Concomitent cu Franta si alte state ale lumii au introdus taxa pe valoarea adaugata, iar in Uniunea Europeana organele de decizie au declarat acest impozit ca impozit general pentru state, mergând ulterior pe linia armonizarii legislatiei tarilor comunitare. O cota prelevata din taxa pe valoarea adaugata colectata de statele Uniunii Europene constituie un venit al bugetului Uniunii.

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect deoarece se aplica pe fiecare stadiu al circuitului economic al produsului final, asupra valorii adaugate realizata de producatori, inclusiv asupra distributiei catre consumatorul final.

În tara noastra, in conditiile trecerii la economia de piata si ca urmare a urmaririi alinierii fiscalitatii la practica tarilor dezvoltate, impozitul pe circulatia marfurilor, care functiona ca un impozit indirect, a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adaugata.

Aceasta înlocuire a impozitului pe circulatia marfurilor cu taxa pe valoarea adaugata constituie o conditie ce trebuie împlinita pentru a adera la Uniunea Europeana.

Pentru introducerea taxei pe valoarea adaugata au fost luate o serie de masuri referitoare la impozitul pe circulatia marfurilor, pentru a facilita trecerea de la un impozit la altul.

În România TVA-ul înlocuieste impozitul pe circulatia marfurilor (ICM) care se percepea într-un procent din pretul de livrare în fiecare stadiu al productiei. Dezavantajul ICM consta în aceea ca se ajungea la a se calcula impozit asupra unui pret care deja cuprindea impozit din stadiul anterior de prelucrare (impozit cascada).

TVA-ul a fost introdus în legislatia noastra prin Ordonanta Guvernului nr.3/1992 (Publicata în Monitorul Oficial al României, partea I, nr.200/17 august 1992), cu îcepere de la 01.07.1992.

De la introducerea sa, reglementarea referitoare la TVA a fost modificata în repetate rânduri, cam de 2-3 ori pe an; în present regimul TVA este stabilit prin Legea 345/2002 (Publicata în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 371/01 iunie 2002); pentru aplicarea unitara a dispozitiilor legale, Guvernul a adoptat Hotarârea nr. 598/13.06.2002 (Publicata în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 437/22 iunie 2002) privind aprobarea Normelor de aplicare.

Desi sistemul cu mai multe cote de impozitare în materie de TVA denatureaza costurile economice ulterioare, apare totusi preferabila aplicare de cote reduse pentru unele bunuri de stricta necessitate (alimente), pentru a reduce presiunea fiscala. Unele tari cum sunt Irlanda, Portugalia si Marea Britanie se situeaza pe o pozitie extrema, utilizând cota zero pentru astfel de produse. În ceea ce priveste utilizarea cotei zero pentru produse si servicii destinate pietei interne, Comisia CEE condamna aceasta practica, deoarece contravine principiului conform caruia TVA trebuie sa se aplice tuturor bunurilor si serviciilor.

La nivelul tarilor member UE exista un "nucleu" de activitati si servicii carora li se acorda exonerarea în mod current. Reglementarile privind exonerarile practicate în mod current privesc domeniile:serviciile postale, transportul bolnavilor si ranitilor, asistenta medicala si dentara, operele de binefacere, învatamântul, activitatile noncomerciale ale organizatiilor fara scop lucrativ, serviciile culturale, asigurarile si reasigurarile, locatia imobilelor, servicii financiare, jocuri si loterii, vânzarea terenurilor si constructiilor, anumite colecte de fonduri .

Datorita aptitudinii TVA de a cuprinde toate tranzactiile ce rezulta din activitati economice, legea impune ca principiu (art.8 al.2) interpretarea restrictiva a tuturor operatiunilor scutite, a caror sfera nu poate fi extinsa prin analogie. Aceasta solutie este conforma principiilor de interpretare general admise în dreptul fiscal.

Ca urmare, daca texte în vigoare din alte legi se refera la operatiuni impozabile însa prevad expres dreptul de deducere al TVA aferente intrarilor, acestea vor fi considerate drept operatiuni scutite cu drept de deducere.

TVA are o mare elasticitate fata de procesele economice in sensul ca, daca afacerile se dezvolta si TVA colectata, respectiv TVA de plata vor fi mai mari. Daca vânzarile stagneaza si cuantumul TVA va fi mai mic în consecinta si încasarile statului. Astfel, TVA ca de altfel toate impozitele indirecte "copiaza" mersul economiei.

TVA este un impozit cu un randament fiscal ridicat, însa ca orice impozit indirect este inechitabil. Acest lucru se traduce prin aceea ca devine regresiv în raport cu cresterea veniturilor si nici nu se preteaza la un minim neimpozabil. Astfel, TVA afecteaza mai pronuntat persoanele cu venituri mici si pe cele care îsi afecteaza o mare parte a veniturilor lor pentru cheltuieli de consum (de multe ori independent de vointa lor fiind vorba de cheltuieli de stricta necesitate).

1.2. CARACTERISTICILE TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ

TRANSPARENŢĂ

TVA-ul se caracterizeaza prin transparenta deoarece ea permite fiecarui agent economic ca cunoasca exact si concret care este marimea obligatiei de plata ce-i revine.

UNIVERSALITATE

TVA-ul respecta principiul universalitatii impunerii deoarece, cu exceptiile prevazute de lege, se aplica asupra tuturor operatiunilor cu plata si asimilate acestora, efectuate, în mod independent, de catre persoanele fizice si juridice.

NEUTRALITATE

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit: neutru, unic, dar cu plata fractionata. Neutralitatea se refera la faptul ca acest impozit, care nu permite nici un fel de discriminare, se prezinta sub forma unei cote care se aplica tuturor activitatilor economice. Fractionarea deriva din faptul ca TVA-ul se calculeaza pe fiecare stadiu care participa la realizarea si valorificarea produsului finit.

Din analiza acestor trasaturi, rezulta ca TVA nu are numai un rol pur tehnic, de colectare a veniturilor bugetare, ci constituie un important instrument de politica economica si fiscala prin care sunt contracarate dezechilibrele macroeconomice.

1.3. DOMENIUL DE APLICARE

A) TERITORIALITATE

Pentru ca o operatiune sa intre în sfera de aplicare a TVA-ului pe teritoriul României trebuie ca locul prestarii serviciilor sa fie considerat în România. Obiectivul primar al ceea ce se cheama azi Uniunea Europeana a fost crearea unei piete economice comune, prin eliminarea barierelor comerciale dintre statele membre (eliminarea taxelor vamale între statele membre, stabilirea unor tarife externe comune, etc.). În scopul realizarii acestui obiectiv s-a adoptat o legislatie comunitara ale carei dispozitii sunt transpuse de catre statele-membre în legislatia nationala.

Dar statul-membru, ca subiect de drept international, va continua sa-si pastreze independenta si suveranitatea, aceste atribute fiind exercitate în interiorul frontierelor sale. În acest sens legiuitorul a definit în Codul fiscal "România " ca fiind "teritoriul de stat al României, inclusiv marea sa teritoriala si spatiul aerian de deasupra teritoriului si marii teritoriale, asupra carora România îsi exercita suveranitatea, precum si zona contigua, platoul continental si zona economica exclusiva, asupra carora România îsi exercita drepturile suverane si jurisdictia în conformitate cu legislatia sa si potrivit normelor si principiilor dreptului international".

De regula, taxa pe valoare adaugata se aplica numai în tara în care produsul se consuma, iar nu unde se realizeaza acesta. Astfel, se explica de ce exporturile nu sunt supuse acestui impozit, în timp ce importurile sunt impozitate în mod corespunzator, iar TVA-ul este considerata ca fiind o premisa pentru accelerarea circuitului economic prin stimularea exporturilor si diminuarea importurilor.

Ca efect al teritorialitatii, strainii (întreprinzatorii si prepusii acestora) care vor achizitiona bunuri si consuma servicii în România nu vor putea beneficia de recuperarea TVA aferent acestora, bugetele statelor nefiind interconectate. În consecinta, bunurile si serviciile respective devin mai scumpe pentru întreprinzatorii straini decât pentru agentii economici indigeni; similar se prezinta consecintele si pentru românii (reprezentând agenti economici) care sunt cumparatori si consumatori în strainatate.

Prin exceptie, pentru cumparari de bunuri de anumita valoare, care sunt transportate de catre cetateni straini peste granita, TVA se ramburseaza pe baza dovezii trecerii frontierei, regimul acestor bunuri fiind asimilat cu exportul.

Comunitate si teritoriu comunitar înseamna teritoriile statelor membre pentru care se aplica Tratatul de înfiintare a Comunitatii Europene, în conformitate cu art. 299 din Codul Fiscal.

Urmatoarele teritorii care nu fac parte din teritoriul vamal al Comunitatii se exclud din teritoriul comunitar din punctul de vedere al taxei:

a) Republica Federala Germania:

1. Insula Heligoland;

2. teritoriul Busingen;

b) Regatul Spaniei:

1. Ceuta;

2. Melilla;

c) Republica Italiana:

1. Livigno;

2. Campione d'Italia;

3. apele italiene ale Lacului Lugano.

Urmatoarele teritorii care fac parte din teritoriul vamal al Comunitatii se exclud din teritoriul Comunitar din punctul de vedere al taxei:

a) Insulele Canare;

b) Republica Franceza: teritoriile din strainatate;

c) Muntele Athos;

d) Insulele Aland;

e) Insulele Channel.

Se considera ca fiind incluse în teritoriile urmatoarelor state membre teritoriile mentionate mai jos:

a) Republica Franceza: Principatul Monaco;

b) Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord: Insula Man;

c) Republica Cipru: zonele Akrotiri si Dhekelia, aflate sub suveranitatea Regatului Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord.

B) OPERAŢIUNI IMPOZABILE

Din punct de vedere al taxei sunt operatiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

. operatiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata;

. locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila;

. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte dintr-o activitate economica

Este, de asemenea, operatiune impozabila si importul de bunuri efectuat în România de orice persoana, daca locul importului este în România. Operatiuni impozabile sunt si urmatoarele operatiuni efectuate cu plata, pentru care locul este considerat a fi în România:

. o achizitie intracomunitara de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila, care urmeaza unei livrari intracomunitare efectuate în afara României de catre o persoana impozabila ce actioneaza ca atare si care nu este considerata întreprindere mica în statul sau membru;

. o achizitie intracomunitara de mijloace de transport noi, efectuata de orice persoana;

. o achizitie intracomunitara de produse accizabile, efectuata de o persoana impozabila, care actioneaza ca atare, sau de o persoana juridica neimpozabila.

Prin derogare nu sunt considerate operatiuni impozabile în România achizitiile intracomunitare de bunuri care îndeplinesc urmatoarele conditii:

. sunt efectuate de o persoana impozabila care efectueaza numai livrari de bunuri sau prestari de servicii pentru care taxa nu este deductibila sau de o persoana juridica neimpozabila;

. valoarea totala a acestor achizitii intracomunitare nu depaseste pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depasit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al carui echivalent în lei este stabilit prin norme.

Pentru bunurile transportate în România dupa import la calcul plafonului pentru achizitii intracomunitare nu se vor lua în considerare:

a) valoarea achizitiilor intracomunitare de produse accizabile;

b) valoarea achizitiilor intracomunitare de mijloace noi de transport;

c) valoarea achizitiilor de bunuri a caror livrare a fost o livrare de bunuri cu instalare sau montaj, pentru care locul livrarii se considera a fi în România;

d) valoarea achizitiilor de bunuri a caror livrare a fost o vânzare la distanta pentru care locul livrarii se considera a fi în România;

e) valoarea achizitiilor de bunuri second-hand, de opere de arta, de obiecte de colectie si antichitati, în cazul în care aceste bunuri au fost taxate în statul membru din care au fost livrate;

f) valoarea achizitiilor de gaze naturale si energie electrica a caror livrare a fost efectuata.

Plafonul pentru achizitii intracomunitare este constituit din valoarea totala, exclusiv taxa pe valoarea adaugata, datorata sau achitata în statul membru din care se expediaza sau se transporta bunurile, a achizitiilor intracomunitare de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau bunuri supuse accizelor.

C) OPERAŢIUNI SCUTITE

Sunt delimitate în doua mari categorii:

- livrari de bunuri si prestari de servicii rezultate din activitatea specifica autorizata efectuata de anumite organizatii si unitati expres prevazute de lege;

- operatiuni de import.

1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata urmatoarele activitati de interes general:

. spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, si operatiunile strâns legate de acestea, desfasurate de unitati autorizate pentru astfel de activitati, indiferent de forma de organizare si de titularul dreptului de proprietate, respectiv: spitale, sanatorii, centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de îngrijire medicala si de diagnostic, statii de salvare si alte unitati autorizate sa desfasoare astfel de activitati, precum si cantinele organizate pe lânga aceste unitati. Sunt de asemenea scutite serviciile de cazare, masa si tratament prestate cumulat de catre persoane impozabile autorizate care îsi desfasoara activitatea în statiuni balneoclimaterice si a caror contravaloare este decontata pe baza de bilete de tratament, precum si serviciile funerare prestate de unitatile sanitare.

. prestarile de servicii efectuate in cadrul profesiunii lor de catre tehnicienii dentari, precum si livrarea de proteze dentare efectuata de catre stomatologi si de catre tehnicienii dentari, indiferent de forma de organizare si de titularul dreptului de proprietate;

. prestarile de îngrijire si supraveghere la domiciliu a persoanelor efectuate de personal specializat, cu exercitarea profesiunilor medicale si paramedicale;

. livrarile de organe, de sânge si de lapte uman;

. activitatea de învatamant desfasurata de unitatile autorizate de Ministerul Educatiei si Cercetarii si care sunt cuprinse în sistemul national de învatamânt, precum si achizitionarea de catre acestea de documentatie tehnica si materiale de constructii destinate învatamântului de stat si particular, precum si de aparatura, utilaje, publicatii si dotari pentru procesul didactic. Sunt de asemenea scutite cantinele organizate pe lânga unitatile cuprinse in sistemul national de învatamânt autorizate de Ministerul Educatiei si Cercetarii;

. prestarile de servicii si livrarile de bunuri strâns legate de asistenta si protectia sociala efectuate de institutiile publice, institutiile de interes public, sau de alte organisme recunoscute ca având caracter social;

. prestarile de servicii si livrarile de bunuri strâns legate de protectia copiilor si tinerilor, efectuate de institutiile publice, institutiile de interes public sau de alte organisme recunoscute ca având caracter social;

. prestarile de servicii si livrarile de bunuri furnizate membrilor in interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizatii fixate conform statutului, de organizatii fara scop patrimonial ce au obiective de natura politica, sindicala, religioasa, patriotica, filozofica, filantropica sau civica, precum si obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în conditiile în care aceasta scutire nu provoaca distorsiuni de concurenta;

. serviciile ce au strânsa legatura cu practicarea sportului sau a educatiei fizice prestate de organizatii fara scop patrimonial in beneficiul persoanelor care practica sportul sau educatia fizica;

. prestari de servicii culturale si livrarile de bunuri legate nemijlocit de acestea, efectuate de institutii publice;

. prestarile de servicii si livrarile de bunuri efectuate de unitati ale caror operatiuni sunt scutite cu ocazia manifestarilor destinate sa le aduca sprijin financiar si organizate în profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu produca distorsiuni concurentiale.

. realizarea si difuzarea programelor de radio si televiziune, cu exceptia celor de publicitate;

. vânzarea de filme sau licente de filme destinate difuzarii prin televiziune, cu exceptia celor de publicitate;

. transportul bolnavilor sau ranitilor cu vehicule special amenajate si autorizate in acest sens.

Alte operatiuni scutite de taxa pe valoarea adaugata:

. activitatile de cercetare-dezvoltare si inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor, proiectelor si temelor componente ale Programului national de cercetare stiintifica si dezvoltare tehnologica, precum si actiunile cuprinse în acestea. Sunt de asemenea scutite activitatile de cercetare-dezvoltare si inovare finantate în parteneriat international, regional si bilateral;

. livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii efectuate de producatorii agricoli individuali;

. urmatoarele operatiuni bancare si financiare:

1. acordarea de credite, inclusiv acordarea de împrumuturi de asociatii/actionarii societatilor comerciale în vederea asigurarii resurselor financiare ale societatii, precum si acordarea de împrumuturi de catre orice persoana fizica sau juridica în conditiile prevazute la art. 100 din Legea nr. 99/1999 privind unele masuri pentru accelerarea reformei economice, cu modificarile ulterioare;

2. operatiunile prevazute la art. 8 din Legea bancara nr.58/1998, cu modificarile ulterioare, efectuate de bancile, persoane juridice române, sucursalele din România ale bancilor persoane juridice straine, organisme financiar-bancare internationale, casele de economii, casele de ajutor reciproc, cooperativele de credit si alte societati de credit, casele de schimb valutar precum si alte persoane juridice autorizate sa desfasoare activitati bancare, cu exceptia urmatoarelor operatiuni: operatiunile de leasing financiar, închirierea de casete de siguranta, tranzactii în cont propriu sau în contul clientilor cu metale pretioase, obiecte confectionate din acestea si/sau pietre pretioase, expertizare de studii de fezabilitate, acordarea de consultanta, evaluari de patrimoniu;

3. operatiunile specifice efectuate de Banca Nationala a României, reglementate în mod expres prin Legea nr.101/1998 privind Statutul Bancii Nationale a României, cu modificarile ulterioare. Nu sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata achizitiile de de aur, argint, alte metale si pietre pretioase efectuate de Banca Nationala a României de la persoane impozabile înregistrate ca platitoride taxa pe valoarea adaugata.

4. operatiunile de investitii financiare, de intermediere financiara, operatiunile cu valori mobiliare sau instrumente financiare derivate, inclusiv cele cu valori mobiliare care nu sunt tranzactionate pe piata de capital, precum si operatiunile cu alte instrumente financiare;

5. intermedierea în plasamentul de valori mobiliare si oferirea de servicii legate de acesta;

. gestiunea fondurilor comune de plasament si a fondurilor comune de creanta efectuate de Fondul de garantare a depozitelor in sistemul bancar, Fondul Român de Garantare a Creditelor pentru Întreprinzatorii Privati - S.A., Fondul de Garantare a Creditului Rural - S.A., Fondul National de Garantare a Creditelor pentru Întreprinderile Mici si Mijlocii S.A., precum si de alte organisme constituite in acest scop;

. operatiunile de asigurare si de reasigurare, precum si prestarile de servicii aferente acestor operatiuni efectuate de intermediarii în operatiuni de asigurare;

. activitatile de organizare si exploatare a jocurilor de noroc efectuate de Compania Nationala "Loteria Româna" - S.A. si contribuabilii autorizati de Comisia de coordonare, avizare si atestare a jocurilor de noroc;

. livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii realizate cu detinuti de unitatile din sistemul penitenciar;

. lucrarile de constructii, amenajari, reparatii si întretinere executate pentru monumente comemorative ale combatantilor, eroilor, victimelor de razboi si ale Revolutiei din decembrie 1989, precum si pentru muzee, case memoriale, monumente istorice si de arhitectura;

. încasarile din taxele de intrare la castele, muzee, târguri si expozitii, gradini zoologice si botanice, biblioteci, precum si operatiunile care intra în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole;

. editarea, tiparirea si/sau vânzarea de manuale scolare si/sau de carti, exclusiv activitatea de publicitate;

. livrarile de proteze de orice fel, accesorii ale acestora, precum si de produse ortopedice;

. transportul fluvial al localnicilor în Delta Dunarii si pe relatiile Orsova-Moldova Noua, Braila-Harsova, Galati-Grindu;

. valorificarea obiectelor si vesmintelor de cult, tiparirea cartilor de cult, teologice sau cu continut bisericesc, necesare practicarii cultului, precum si a celor asimilate obiectelor de cult;

. transferul dreptului de proprietate al bunurilor catre Agentia de Valorificare a Activelor Bancare ca efect al darii în plata pentru stingerea obligatiei de plata a debitorului, total sau partial, conform prevederilor art. 26 alin. (2) din Ordonanta de urgentă a Guvernului nr. 51/1998 privind unele măsuri premergătoare privatizării băncilor, cu modificarile ulterioare;

2.Operatiuni scutite la import

Sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata:

. bunurile importate destinate comercializarii în regim duty-free, precum si prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentantelor diplomatice si a personalului acestora;

. bunurile introduse în tara de calatori sau alte persoane fizice cu domiciliul în tara sau în strainatate, în conditiile si în limitele stabilite prin hotărâre a Guvernului, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice;

. reparatiile si transformarile la nave si aeronave românesti în strainatate, precum si carburantii si alte bunuri, aprovizionate din strainatate, destinate utilizarii pe nave si/sau aeronave;

. importul de bunuri a caror livrare de catre persoane impozabile este scutita de taxa pe valoarea adaugata în interiorul tarii. Acelasi regim se aplica pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în strainatate pentru care locul prestarii se considera a fi în România;

. licente de filme si programe, drepturi de transmisie, abonamente la agentii de stiri externe si altele de aceasta natura, destinate activitatii de radio si televiziune;

. importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donatii destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de aparare a sanatatii, cultural, artistic, educativ, stiintific, sportiv, de protectie si ameliorare a mediului, de protectie si conservare a monumentelor istorice si de arhitectura si importurile de bunuri finantate direct din împrumuturi nerambursabile, acordate României de organisme internationale, de guverne straine si/sau de organizatii nonprofit si de caritate, în conditii stabilite prin normele de aplicare a prezentei legi;

. importul urmatoarelor bunuri: mostrele fara valoare comerciala, materialele publicitare si de documentare, bunurile de origine româna, bunurile straine care potrivit legii devin proprietatea statului, bunurile reparate în strainatate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzatoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garantie, bunurile care se înapoiaza în tara ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protectia mediului stabilite prin hotarâre a Guvernului.

D) PERSOANA IMPOZABILĂ

Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati. Activitatile economice cuprind activitatile producatorilor comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Institutiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitatile care sunt desfasurate în calitate de autoritati publice, chiar daca pentru desfasurarea acestor activitati se percep cotizatii, onorarii, redevente, taxe sau alte plati, cu exceptia acelor activitati care ar produce distorsiuni concurentiale daca institutiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.

Institutiile publice sunt, de asemenea, persoane impozabile pentru urmatoarele activitati:

. telecomunicatii;

. furnizarea de apa, gaze, energie electrica, energie termica, agent frigorific si altele de aceeasi natura;

. transport de bunuri si de persoane;

. servicii prestate în porturi si aeroporturi;

. livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;

. activitatea târgurilor si expozitiilor comerciale;

. depozitarea;

. activitatile organismelor de publicitate comerciala;

. activitatile agentiilor de calatorie;

. activitatile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante si alte localuri asemanatoare;

. operatiunile posturilor publice de radio si televiziune.

Prin exceptie orice persoana care efectueaza ocazional o livrare intracomunitara de mijloace de transport noi va fi considerata persoana impozabila pentru orice astfel de livrare.

În conditiile si în limitele prevazute în norme, este considerat ca o persoana impozabila unica un grup de persoane impozabile stabilite în România, care, independente fiind din punct de vedere juridic, sunt în relatii strânse una cu alta din punct de vedere organizatoric, financiar si economic.

Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate în numele asocierii sau organizatiei respective.

Asocierile în participatiune nu dau nastere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participatiune.

Nu sunt considerate activitati economice:

. acordarea de bunuri si/sau servicii în mod gratuit de organizatiile fara scop patrimonial;

. livrarea urmatoarelor obiecte de cult religios: vase liturgice, icoane metalice sau litografiate, crucile, crucifixele, cruciulitele si medalioanele cu imagini religioase specifice cultului, obiectele de colportaj religios, calendarele religioase, produsele necesare exercitarii activitatii de cult religios precum tamâia, lumânarile, dar cu exceptia celor decorative si a celor pentru nunti si botezuri.

Uneori apar distorsiuni concurentiale care rezulta atunci când aceeasi activitate este desfasurata de mai multe persoane, dintre care unele beneficiaza de un tratament fiscal preferential, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate si/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevata de taxa, fata de alte persoane care sunt obligate sa greveze cu taxa contravaloarea livrarilor de bunuri si/sau a prestarilor de servicii efectuate.

În situatia în care institutia publica desfasoara activitati pentru care este tratata ca persoana impozabila, institutia publica este considerata persoana impozabila numai în legatura cu acele activitati sau, dupa caz, cu partea din structura organizatorica prin care sunt realizate acele activitati.

1.4. BAZA IMPOZABILĂ

Baza de impozitare pentru livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate în interiorul tarii

Baza de impozitare cuprinde urmatoarele:

. impozitele si taxele, daca prin lege nu se prevede altfel, cu exceptia taxei pe valoarea adaugata;

. cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator cumparatorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumparatorului, care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrarile de bunuri sau de prestarile de servicii în cauza, se considera cheltuieli accesorii.

Potrivit Codului fiscal, subventiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul Comunitar, legate direct de pretul bunurilor livrate si/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata pentru aceste subventii intervine la data încasarii lor de la bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul Comunitar. Se considera ca subventiile sunt legate direct de pret daca îndeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

. suma subventiei sa depinda de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate;

. suma subventiei sa poata fi determinata înainte de desfasurarea activitatii.

Nu intra în baza de impozitare a taxei subventiile sau alocatiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale sau de la bugetul Comunitar cum sunt: subventiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, subventiile acordate pentru efectuarea de investitii proprii.

Baza de impozitare pentru uniformele de serviciu, echipamentul de lucru si/sau de protectie acordat salariatilor este constituita din contravaloarea care este suportata de salariati. Daca echipamentul de lucru si/sau de protectie nu este suportat de salariati, operatiunea nu constituie livrare de bunuri.Pentru partea din contravaloarea uniformelor de serviciu, echipamentelor de lucru si/sau de protectie acordat salariatilor, care este suportata de angajator, acesta îsi pastreaza dreptul de deducere în conditiile.

Baza de impozitare pentru active corporale fixe care constituie livrare de bunuri, altele decât bunurile imobile, este constituita din valoarea ramasa la care aceste bunuri sunt înregistrate în contabilitate, calculata în functie de amortizarea contabila, dar nu mai putin decât valoarea la care bunurile au fost imputate, în cazul bunurilor constatate lipsa. Daca activele corporale fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero, sau dupa caz, valoarea imputata, în cazul lipsurilor imputabile.

Orice cheltuieli cu impozitele si taxele datorate de o persoana impozabila în legatura cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, daca nu sunt incluse în pretul bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clienti prin refacturare, se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata

Orice cheltuieli accesorii unei livrari de bunuri/prestari de servicii se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata, chiar daca fac obiectul unui contract separat. Cheltuielile accesorii respective urmeaza aceleasi reguli referitoare la locul livrarii/prestarii, cotele sau regimul aplicabil, ca si livrarea/prestarea de care sunt legate.

Cheltuielile cu transportul bunurilor livrate intracomunitar se cuprind în baza impozabila a livrarii intracomunitare numai pentru transportul sau partea din transport care este în sarcina vânzatorului.

Baza de impozitare nu cuprinde urmatoarele:

. rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret, acordate de furnizori direct clientilor la data exigibilitatii taxei;

. sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotarâre judecatoreasca definitiva si irevocabila, penalizarile si orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totala sau partiala a obligatiilor contractuale, daca sunt percepute peste preturile si/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezinta contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

. dobânzile, percepute dupa data livrarii sau prestarii, pentru plati cu întârziere;

. valoarea ambalajelor care circula între furnizorii de marfa si clienti, prin schimb, fara facturare;

. sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele si în contul clientului, si care apoi se deconteaza acestuia, precum si sumele încasate în numele si în contul unei alte persoane.

Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret nu se cuprind în baza de impozitare a taxei daca sunt acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrarii/prestarii si nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau livrari. În acest scop în factura emisa se va consemna contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor livrate, fara taxa, pe un rând separat se va înscrie suma cu care este redusa baza impozabila, care se scade. Taxa pe valoarea adaugata se aplica asupra diferentei rezultate.

În cazul reducerilor de pret acordate consumatorului final pe baza de cupoane valorice de catre producatorii/distribuitorii de bunuri în cadrul unor campanii promotionale, se considera ca aceste reduceri sunt acordate si în beneficiul comerciantilor care au acceptat aceste cupoane valorice de la consumatorii finali, chiar daca în circuitul acestor bunuri de la producatori/distribuitori la comercianti s-au interpus unul sau mai multi intermediari cumparatori-revânzatori.

Cupoanele valorice trebuie sa contina minimum urmatoarele elemente:

- numele producatorului/distribuitorului care acorda reducerea de pret în scopuri promotionale;

- produsul pentru care se face promotia;

- valoarea reducerii acordate, în suma globala, care contine si taxa pe valoarea adaugata aferenta reducerii, fara a fi mentionata distinct în cupon;

- termenul de valabilitate al cuponului;

- mentiunea potrivit careia cupoanele pot fi utilizate numai în magazinele agreate în desfasurarea promotiei în cauza;

- instructiunile privind utilizarea acestor cupoane;

- denumirea societatii specializate în administrarea cupoanelor valorice, daca este cazul.

Sumele achitate de furnizor/prestator în numele si în contul clientului reprezinta sumele achitate de o persoana, furnizorul/prestatorul, pentru facturi emise pe numele clientului. Emiterea facturii de decontare este optionala, în functie de cele convenite de parti în vederea recuperarii sumelor achitate. În situatia în care partile convin sa îsi deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, taxa nu va fi mentionata distinct, fiind inclusa în totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite clientului însotita de factura achitata în numele clientului si emisa pe numele acestuia din urma.

Furnizorul/prestatorul nu exercita dreptul de deducere pentru sumele achitate în numele clientului si nu colecteaza taxa pe baza facturii de decontare. De asemenea, furnizorul/prestatorul nu înregistreaza aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Clientul îsi va deduce în conditiile legii taxa pe baza facturii care a fost emisa pe numele sau, factura de decontare fiind doar un document care se anexeaza facturii achitate.

Ambalajele care circula între furnizorii de marfa si clienti prin schimb, fara facturare, nu se includ în baza de impozitare a taxei, chiar daca beneficiarii nu detin cantitatile de ambalaje necesare efectuarii schimbului si achita o garantie baneasca în schimbul ambalajelor primite. Pentru vânzarile efectuate prin unitati care au obligatia utilizarii aparatelor de marcat electronice fiscale, suma garantiei banesti încasate pentru ambalaje se evidentiaza distinct pe bonurile fiscale, fara taxa. Restituirea garantiilor banesti nu se reflecta în documente fiscale.

Persoanele care au primit ambalaje în schimbul unei garantii banesti au obligatia sa comunice periodic furnizorului de ambalaje, dar nu mai târziu de termenul legal pentru efectuarea inventarierii anuale, cantitatile de ambalaje scoase din evidenta ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor sau altor cauze de aceeasi natura. În termen de 5 zile lucratoare de la data comunicarii, furnizorii de ambalaje sunt obligati sa factureze cu taxa cantitatile de ambalaje respective. Daca garantiile sunt primite de la persoane fizice de catre proprietarul ambalajelor, pe baza evidentei vechimii garantiilor primite si nerestituite, se va colecta taxa pentru ambalajele pentru care s-au încasat garantii mai vechi de 1 an calendaristic.

1.5 COTE TVA

1.5.1 Cote practicate în România

Cota standard este de 19% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru operatiunile impozabile care nu sunt scutite de taxa sau care nu sunt supuse cotei reduse.

Cota redusa de 9% se aplica pentru livrarea de manuale scolare, carti, ziare si reviste, inclusiv pentru cele înregistrate pe suport electromagnetic sau pe alte tipuri de suporturi. Cartile si manualele scolare sunt tipariturile care au cod ISBN, indiferent de suportul pe care sunt livrate. Ziarele si revistele sunt orice tiparituri care au cod ISSN, indiferent de suportul pe care sunt livrate. Nu se aplica cota redusa a taxei pe valoarea adaugata pentru livrarea de carti, ziare si reviste care sunt destinate în principal sau exclusiv publicitatii. Prin în principal se întelege ca mai mult de jumatate din continutul cartii, ziarului sau revistei este destinat publicitatii.

Cota redusa de taxa de 9% prevazuta se aplica si pentru protezele medicale si accesoriile acestora, exclusiv protezele dentare care sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata. Proteza medicala este un dispozitiv medical care amplifica, restabileste sau înlocuieste zone din tesuturile moi sau dure, precum si functii ale organismului uman, acest dispozitiv poate fi intern, extern sau atât intern, cât si extern. Accesoriul unei proteze este un articol care este prevazut în mod special de catre producator pentru a fi utilizat împreuna cu proteza medicala.

Cota redusa de taxa de 9%, se aplica pentru produsele ortopedice. Sunt produse ortopedice protezele utilizate pentru amplificarea, restabilirea sau înlocuirea tesuturilor moi ori dure, precum si a unor functii ale sistemului osteoarticular, ortezele utilizate pentru modificarea caracteristicilor structurale si functionale ale sistemului neuromuscular si scheletic, precum si încaltamintea ortopedica realizata la recomandarea medicului de specialitate, mijloacele si dispozitivele de mers ortopedice, precum fotolii rulante si/sau alte vehicule similare pentru invalizi, parti si/sau accesorii de fotolii rulante ori de vehicule similare pentru invalizi.

Cota redusa de taxa de 9% prevazuta se aplica si pentru cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping. În situatia în care costul micului dejun este inclus în pretul de cazare, cota redusa se aplica asupra pretului de cazare, fara a se defalca separat micul dejun. Orice persoana care actioneaza sau care intermediaza astfel de operatiuni în nume propriu, dar în contul altei persoane, aplica cota de 9% a taxei, cu exceptia situatiilor în care este obligatorie aplicarea regimului special de taxa pentru agentii de turism.

În cazul schimbarii cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele în vigoare la data livrarii de bunuri sau prestarii de servicii.

Cota aplicabila pentru importul de bunuri este cota aplicabila pe teritoriul României pentru livrarea aceluiasi bun.

Cota aplicabila pentru achizitii intracomunitare de bunuri este cota aplicata pe teritoriul României pentru livrarea aceluiasi bun si care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.

1.5.2 Cote practicate în alte târi

În 18 state membre UE se aplica, de asemenea, cote diferentiate de TVA, percepând un impozit mai mic în general pentru medicamente, alimente sau servicii educationale. În unele state, exporturile sunt scutite de TVA. Câteva exemple:

. Lituania are o cota standard de TVA de 19 la suta si doua cote reduse, una de 9 la suta aplicata serviciilor pentru asigurarea energiei termice si alta de 5 la suta pentru serviciile de transport.

. Malta are doua cote diferentiate, cota standard fiind de 18 la suta iar cea redusa de 5 la suta.

. Polonia are trei cote de TVA, una standard de 22 la suta si doua reduse, la 7 la suta si, respectiv, 3 la suta.

. Portugalia are o cota standard de TVA de 21 la suta si doua cote reduse de 12 la suta, pentru restaurante, si 5 la suta pentru produsele de baza.

. Slovacia are o cota de TVA de 19 la suta, însa serviciile financiar-bancare, de asigurari si cele educationale sunt scutite de TVA.

. În Slovenia, cota standard de TVA este de 20 la suta, însa tara are si o cota redusa, de 8,5 la suta, iar exporturile sunt scutite de TVA.

. În Ungaria exista trei cote de TVA. Cota standard este de 20 la suta. O cota redusa de 15 la suta se aplica pentru alimente si intrarea la muzee, iar o cota de 5 la suta este aplicabila cartilor si medicamentelor.

. Irlanda are o cota standard de 21 la suta si doua cote reduse, una de 13,5 la suta si una de 4,8 la suta.

. Italia are tot trei cote de TVA. Cota standard este de 22- la suta, iar cotele reduse de 10 la suta si de 4,5 la suta pentru produsele de baza.

. În Letonia cota standard de TVA este de 10 la suta. O cota redusa de 5 la suta se aplica pentru medicamente si servicii de comunicatii, în timp ce serviciile financiare, educatia, serviciile medicale si cele culturale sunt scutite de TVA.

. În Austria cota standard de TVA este de 20 la suta. O cota redusa de 10 la suta se aplica pentru turism, agricultura si alimente.

. Bulgaria are 20 la suta cota de TVA, iar exporturile sunt scutite de la plata impozitului.

. În Cipru cota de TVA standard este de 15 la suta. Doua cote reduse, de 5 la suta si, respectiv, 8 la suta, sunt aplicate pentru produsele alimentare, carti, ziare si transport rural.

. În Cehia, cota standard de TVA este de 19 la suta, iar cota redusa de 5 la suta se aplica pentru serviciile de furnizare a apei calde si caldurii, dar si pentru medicamente, alimente, carti si ziare.

. În Estonia, cota standard de TVA este de 18 la suta, iar cea redusa de 5 la suta. Exporturile sunt scutite de TVA.

. Finlanda are o cota de TVA standard de 22 la suta si doua cote reduse, una de 17 la suta aplicata pentru alimente si alta de 8 la suta aplicata pentru transportul public, carti si medicamente.

. În Germania, cota standard de TVA este de 16 la suta, iar alimentele si produsele agricole beneficiaza de o cota redusa de 7 la suta.

. În Grecia, cota standard este de 19 la suta, iar cotele reduse de 9 la suta pentru alimente si medicamente si 4,5 la suta pentru carti si ziare.

1.6. FAPTUL GENERATOR sI EXIGIBILITATEA

Faptul generator pentru livrari de bunuri si prestari de servicii

Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clientilor sai. Contractul de consignatie reprezinta un contract prin care consignantul se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului, pentru ca acesta din urma sa gaseasca un cumparator pentru aceste bunuri. Consignatarul actioneaza în nume propriu dar în contul consignantului când livreaza bunurile catre cumparatori.

Pentru bunurile transmise în vederea testarii sau a verificarii conformitatii, se considera ca transferul proprietatii bunurilor a avut loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar. Bunurile transmise în vederea verificarii conformitatii sunt bunurile oferite de furnizor clientilor, acestia având dreptul fie sa le achizitioneze, fie sa le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate în vederea testarii este un contract provizoriu prin care vânzarea efectiva a bunurilor este conditionata de obtinerea de rezultate satisfacatoare în urma testarii de catre clientul potential, testare ce are scopul de a stabili ca bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.

Pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul intra în posesia bunurilor. Stocurile la dispozitia clientului reprezinta o operatiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri într-un depozit propriu sau într-un depozit al clientului, prin care transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, în principal pentru a le utiliza în procesul de productie.

Exigibilitatea pentru livrari intracomunitare de bunuri, scutite de taxa

În cazul livrarilor intracomunitare de bunuri scutite de taxa, exigibilitatea intervine la data emiterii unei facturi înainte de a 15-a zi a lunii urmatoare celei în care a intervenit faptul generator, indiferent daca factura a fost emisa pentru încasarea unui avans sau pentru contravaloarea integrala sau partiala a livrarii.

Exigibilitatea determina perioada fiscala în care livrarea intracomunitara scutita se înregistreaza în decontul de taxa pe valoarea adaugata si în declaratia recapitulativa.

Faptul generator si exigibilitatea pentru achizitii intracomunitare de bunuri

Exista o relatie clara între faptul generator în cazul unei livrari intracomunitare de bunuri si faptul generator în cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, care intervin în acelasi moment, respectiv în momentul livrarii de bunuri. Pentru a evita orice neconcordanta între livrarile intracomunitare de bunuri, scutite de TVA, care se includ în declaratia recapitulativa pentru astfel de livrari, în statul membru de origine, si achizitiile intracomunitare, evidentiate în decontul de TVA si în declaratia recapitulativa pentru achizitii intracomunitare, în România, momentul exigibilitatii a fost stabilit fie în a cincisprezecea zi a lunii urmatoare celei în care a avut loc faptul generator, fie la data facturii pentru contravaloarea totala sau partiala, atât pentru livrarile intracomunitare, cât si pentru achizitiile intracomunitare.