EVALUAREA INITIALA A IMOBILIZARILOR CORPORALE
Imobilizarile corporale sunt evaluate in 4 momente distincte: la intrarea in patrimoniu (evaluarea initiala), la inventariere, la inchiderea exercitiului financiar si la iesirea din patrimoniu.
Evaluarea initiala se realizeaza la cost istoric, respectiv la valoarea de intrare.
Valoarea de intrare, in functie de metoda de intrare a imobilizarilor corporale in patrimoniu, poate avea urmatoarea semnificatie:
cost de achizitie pentru bunurile intrate in patrimoniu cu titlu oneros;
cost de productie pentru bunurile realizate in regie proprie;
valoarea de aport pentru imobilizarile corporale aportate la capitalul social al intreprinderii. Aceasta valoare se stabileste in urma evaluarii efectuate conform legii. La determinarea ei se tine cont de starea bunului, pretul pietei, utilitatea si amplasarea acestuia.
valoarea justa pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit (donatii, subventii).
IAS 16 defineste valoarea justa ca fiind suma la care poate fi achizitionat un activ in cadrul unei tranzactii in care partile sunt in cunostinta de cauza iar pretul este stabilit in mod obiectiv.
De asemenea, imobilizarile corporale obtinute prin schimb cu alte imobilizari corporale se inregistreaza la valoarea justa a celor cedate, valoare diminuata cu orice sume, in numerar sau echivalente de numerar, obtinute in urma schimbului. De la aceasta regula exista o exceptie: daca activele care fac obiectul schimbului sunt de aceeasi natura si au aceeasi valoare justa, in contabilitate nu se va inregistra nici o operatie.
Se considera urmatorul exemplu: S.C. AZAL S.A. detine un autoturism achizitionat la un cost de 10 000 ron si amortizat pentru 7500 ron Valoarea justa a mijlocului fix este de 6 000 ron.
Daca autoturimul este schimbat cu un alt autoturism ce are aceeasi valoare justa, societatea nu va inregistra in contabilitate nici o operatie.
Daca autoturismul este schimbat contra unui alt autoturism cu o valoare justa de 8 000 ron societatea va anula amortizarea cumulata pana la data schimbului, in suma de 7 500 ron, va plati diferenta dintre valoarea justa a autoturismului dobandit prin schimb si valoarea justa a autoturismului cedat (2000 ron) si va aduce valoarea mijlocului fix la valoarea justa a autoturismului dobandit prin diminuarea valorii de intrare pana la valoarea respectiva. Din aceasta operatie societatea obtine un venit egal cu valoarea justa a activului dobandit diminuata cu valoarea amortizarii nerecuperate si cu suma platita in numerar. Inregistrarile contabile sunt:
= 2133 2 000 2 000
Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de Mijloace de transport
transport, animalelor, plantatiilor
2813 = 5121 2 000 2 000
Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de Conturi la banci in lei
transport, animalelor, plantatiilor
2813 = 7583 3 500 3 500
Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de Venituri din vanzarea activelor
transport, animalelor, plantatiilor si alte operatii de capital
In cazul in care societatea ar ceda autoturismul respectiv in schimbul unui utilaj cu o valoare justa egala cu 6 000 ron, chiar daca mijloacele fixe au aceeasi valoare justa, fiind de natura diferita, schimbul trebuie sa fie contabilizat. Autoturismul este scos din gestiune la valoarea de intrare (10 000), se anuleaza amortizarea cumulata (7500), se inregistreaza intrarea in gestiune a utilajului la valoare justa (6000 ron). Din aceasta operatie se obtine un venit egal cu valoarea justa a bunului dobandit, valoare diminuata cu amortizarea nerecuperata
(6 000-2 500=3 500 ron).
2813 = 2133 7 500 7500 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de Mijloace de transport transport, animalelor, plantatiilor 2131 = 2133 2 500 2 500 Echipamente
tehnologice Mijloace de transport = 7583 3 500 3 500 Echipamente tehnologice Venituri din
vanzarea activelor si alte operatii de capital
In ceea ce priveste costul de achizitie al unei imobilizari acesta reprezinta totalitatea platilor efectuate de catre cumparator pentru a aduce bunul respectiv in situatia in care acesta va putea sa produca beneficii economice viitoare. Conform IAS 16 acest cost cuprinde pretul de cumparare platit furnizorului de imobilizari diminuat cu valoarea eventualelor reduceri comerciale primite, la care se adauga taxele si comisioanele vamale in cazul activelor importate, eventuale taxe nerecuperabile precum si toate cheltuielile legate de punerea in functiune a activelor, cum ar fi: cheltuieli de transport, de instalare, de montare, cheltuieli cu amenajarea locului in care va fi instalat mijlocul fix, onorariile inginerilor si arhitectilor a caror activitate este legata de punerea in stare de utilitate a bunului, precum si cheltuielile estimate a se efectua, la sfarsitul duratei de utilizare a bunului, pentru demontarea acestuia precum si pentru refacerea mediului natural. Aceste cheltuieli se reflecta in contabilitate prin constituirea, conform IAS 37 “Provizioane, pasive eventuale si active eventuale”, a unui provizion pentru riscuri si cheltuieli, si vor fi virate in contul de rezultate, anual, prin amortizarea mijlocului fix. Acest provizion trebuie sa fie utilizat doar in scopul pentru care a fost constituit.
Cheltuielile administrative precum si alte cheltuieli generale sunt incluse in costul de achizitie doar daca sunt direct legate de achizitia si punerea in stare de functionare a bunului respectiv.
In ceea ce priveste pierderile din activitatea de exploatare, suportate de intreprindere pana cand activul achizitionat atinge nivelul de performanta previzionat, acestea sunt considerate cheltuieli ale perioadei in care apar.
Tot IAS 16 precizeaza ca subventiile primite pentru achizitia sau realizarea unei imobilizari corporale diminueaza costul investitiei si, prin urmare, costul la care se recunoaste activul va fi mai mic.
Costul de productie al unui mijloc fix este alcatuit din cheltuieli directe si din cheltuieli indirecte, rational legate de procesul de productie. In categoria cheltuielilor directe intra cheltuielile cu materii prime, materiale consumabile, energie, manopera si cheltuielile sociale aferente. Exista situatii in care o intreprindere efectueaza cheltuieli directe mai mari decat limita prevazuta. Exemple de astfel de situatii sunt: achizitionarea de materiale la preturi mai mari decat cele prestabilite (cresterea preturilor de catre furnizori); consumul de materii prime in cantitati mai mari decat cele necesare in mod normal (datorita uzurii utilajelor); utilizarea ineficienta a fortei de munca. Toate aceste cazuri genereaza costuri suplimentare care nu sunt incluse in costul de productie.
In ceea ce priveste cheltuielile indirecte acestea, spre deosebire de cele directe, sunt incluse in costul de productie in functie de anumite baze de repartizare, rational alese.
Atat cheltuielile indirecte cat si cele directe sunt fixe si variabile. Conditia de includere a cheltuielilor indirecte in costul de productie este imputarea lor rationala, cu alte cuvinte trebuie sa se tina cont de capacitatea normala de productie precum si de productia efectiv realizata. Prin urmare, costul indirect este format din suma cheltuielilor indirecte variabile la care se adauga cheltuielile indirecte fixe, ajustate cu valoarea raportului productie realizata/productia normala. Se elimina astfel, din costul de productie,costul neutilizarii capacitatii de productie la maxim (cunoscut sub denumirea de costul subactivitatii).
Cheltuielile de administratie precum si cele de desfacere, cum ar fi cheltuielile cu publicitatea, nu se includ in costul de productie. De asemenea, sunt excluse din costul de productie cheltuielile reprezentand rebuturile.
Daca o intreprindere comercializeaza mijloace fixe realizate in regie proprie si doreste sa utilizeze un astfel de mijloc fix pentru nevoile proprii, atunci el va fi contabilizat la un cost egal cu costul de productie al mijloacelor fixe destinate vanzarii. Nu se va scade din costul acestui bun eventualul profit obtinut din procesul de fabricatie ca urmare a efectuarii unor cheltuieli mai mici.
Cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor contractate in scopul achizitiei sau productiei unei imobilizari corporale, conform IAS 23 “Costurile imprumuturilor” trebuie sa fie incorporate in costul acesteia daca activul respectiv este calificat. Un activ calificat este un activ care necesita un ciclu lung de fabricatie (mai mare de un an). Aceste costuri sunt capitalizate atunci cand intrepinerea are un grad de certitudine ca ele vor genera avantaje economice viitoare iar marimea lor poate fi stabilita in mod credibil. Daca intreprinderea obtine venituri din plasamentul temporar al fondurilor imprumutate in scopul achizitiei sau productiei unei imobilizari corporale, marimea reala a costurilor imprumutului va fi valoarea cheltuielilor cu dobanzile diminuata cu aceste venituri.
Se considera urmatorul exemplu: S.C. AZAL S.A. contracteaza un imprumut in valoare de 20 mil ron, in vederea construirii unei cladiri. Valoarea cheltuielilor cu dobanzile aferente sumei imprumutate se ridica la valoarea de 3 mil. lei. Suma imprumutata depaseste necesitatile imediate de finantare si, prin urmare societate face un plasament din care obtine venituri financiare in valoare de 1.7 mil ron. In aceste conditii societatea va capitaliza cheltuieli financiare in valoare de 1.3 mil ron.
O imobilizare corporala al carei pret nu este platit integral la data achizitiei va fi contabilizata, conform IAS 16, la valoarea pretului. Pentru suma platita ulterior, intreprinderea va suporta niste cheltuieli suplimentare. Aceste cheltuieli nu se capitalizeaza. Ele fac obiectul contului de rezultate, fiind contabilizate drept cheltuieli financiare.
Se considera exemplul: S.C. AZAL S.A. achizitioneaza un teren in valoare de 20 000 ron. La data achizitiei se plateste suma de 5 000 ron, restul achitandu-se peste 12 luni. La acea data factura se va ridica la suma de 23 000 ron. Societatea va inregistra terenul respectiv la valoarea pretului de achizitie, adica 20 000 ron. Diferenta dintre totalul facturii si pretul de achizitie reprezinta cheltuieli cu dobanzile.Inregistrarile contabile sunt:
1) achizitia terenului
= 5121 5 000 5 000
Terenuri Conturi la banci in lei
2111 = 404 15 000 15 000
Terenuri Furnizori de imobilizari
2) plata furnizorului peste 12 luni
= 5121 15 000 15 000 Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei 666 = 5121 3 000 3 000 Cheltuieli privind dobanzile Conturi la banci in lei
1.4. REEVALUAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE
Orice societate este obligata sa realizeze, o data pe an, inventarierea patrimoniului sau. De regula, inventarierea se realizeaza la sfarsitul anului, in vederea intocmirii, pe baza balantei de verificare dupa inventariere, a bilantului contabil. Cu acest prilej evaluarea imobilizarilor corporale se realizeaza la valoarea actuala, denumita si valoare de inventar.Valoarea actuala este stabilita in functie de utilitatea bunului, de starea sa si de pretul de pe piata.
Conform IAS 16, valoarea de inventar poate fi determinata in 2 moduri, astfel:
- conform tratamentului contabil de baza, valoarea de inventar este egala cu valoarea neta contabila (costul istoric diminuat cu valoarea amortizarii cumulate pana la data inventarierii si cu valoarea tuturor pierderilor din depreciere cumulate).
- conform tratamentului contabil alternativ permis, valoarea de inventar este egala cu valoarea reevaluata a imobilizarilor corporale, adica cu valoarea justa la data reevaluarii, diminuata cu valoarea amortizarii cumulate ulterioare datei reevaluarii si cu valoarea pierderilor din depreciere cumulate ulterioare.
Se va face o paranteza in vederea explicarii termenului “pierdere din depreciere”.
Deprecierea imobilizarilor corporale este tratata de norma internationala de contabilitate IAS 36 “Deprecierea activelor”. Conform ei, un activ se depreciaza atunci cand valoarea neta contabila a acestuia este mai mare decat valoarea sa recuperabila.
Valoarea recuperabila este o valoare estimata de intreprindere. Standardul o defineste ca fiind maximul valorii dintre pretul net de vanzare al activului ( suma ce s-ar obtine, la acea data, din vanzarea activului respectiv, diminuata cu valoarea cheltuielilor ocazionate de vanzare) si valoarea sa de utilitate (suma actualizata a fluxurilor de trezorerie estimate a se obtine din utilizarea bunului, precum si din valorificarea sa la sfarsitul duratei de utilizare).
Valoarea pierderii din depreciere este egala cu diferenta dintre valoarea neta contabila si valoarea recuperabila si se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion pentru deprecierea imobilizarilor.
Reevaluarea conform IAS 16 :
O intreprindere decide sa-si reevalueze imobilizarile corporale atunci cand valoarea lor justa care este o valoare de piata, difera, in mod semnificativ, de valoarea la care sunt inregistrate in contabilitate.
Reevaluarile sunt realizate de catre evaluatori autorizati, la intervale de timp regulate, pentru a se evita existenta unor diferente de valoare foarte mari intre valoarea neta contabila si valoarea justa. Daca valoarea justa a imobilizarilor corporale se modifica in mod semnificativ, reevaluarea se realizeaza in fiecare an.In cazul opus, reevaluarea se va efectua la intervale de 3-5 ani.
IAS 16 precizeaza ca toate imobilizarile corporale ce formeaza o clasa (terenuri, constructii, masini, mobilier), adica activele de aceeasi natura si cu utilizari similare, trebuie sa fie reevaluate simultan. Prin aceasta se asigura comparabilitatea datelor, evitandu-se astfel intocmirea unor situatii financiare pe baza unor valori reprezentate, pe de o parte de costurile istorice ale imobilizarilor care nu au fost supuse reevaluarii, iar pe de alta parte de valorile de piata ale imobilizarilor reevaluate. Obligativitatea reevaluarii tuturor activelor ce formeaza o clasa impiedica conducerea unei intreprinderi de a reevalua doar acele bunuri pentru care reevaluarea ar genera rezultate pozitive.
In cazul activelor foarte specializate, valoarea justa a acestora nu poate fi stabilita deoarece nu exista piata activa pentru aceste bunuri. O piata activa este o piata care indeplineste concomitent urmatoarele 3 conditii:
a) bunurile comercializate sunt omogene;
b) exista, in permanenta, vanzatori si cumparatori interesati;
c) preturile sunt publice.
In acest caz, imobilizarea corporala respectiva va fi prezentata in bilant la
valoarea costului de inlocuire diminuat cu valoarea amortizarii cumulate si cu suma pierderilor din depreciere.Costul de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea trebuie sa il suporte in cazul in care doreste sa inlocuiasca un bun cu altul asemanator.
Se considera exemplul: S.C. AZAL S.A. detine un utilaj industrial foarte specializat pentru care nu exista piata activa. Valoarea de intrare a utilajului este de 5 000 ron este amortizat pentru 75% din valoarea de intrare. Costul de inlocuire al acestuia este de 6 000 ron 01.10.2007 ocietatea a decis reevaluarea tuturor utilajelor din patrimonial sau. Societatea va reevalua utilajele la valoarea de piata a acestora.
Deoarece, pentru utilajul specializat societatea nu poate sa stabileasca o valoare de piata intru-cat nu exista piata activa pentru acesta, utilajul va fi reevaluat la o valoare de 2 250 ron.
amortizare cumulata: 5 000*75% = 3 750 ron
cost de inlocuire: 6 000 ron
valoare justa: 6000 – 3750 = 2250 ron
De asemenea, daca valoarea justa a unui bun care a mai fost supus reevaluarii nu poate fi stabilita prin referinta la o piata activa, bunul respectiv va fi prezentat in bilant la valoarea justa stabilita la ultima reevaluare, diminuata cu valoarea amortizarii si a deprecierilor cumulate.
Exista 2 procedee de reevaluare a imobilizarilor corporale:
1)reevaluarea simultana a valorii brute si a amortizarii cumulate pana la data reevaluarii;
2)reevaluarea valorii nete contabile, determinata prin deducerea, din valoarea de intrare, a amortizarii si a deprecierilor cumulate.
Conform primului procedeu se calculeaza coeficientul de crestere ca raport intre valoarea justa si valoarea neta contabila. Acest coeficient se aplica atat la valoarea de intrare cat si la valoarea amortizarii cumulate pana la data reevaluarii, obtinandu-se astfel valorile reevaluate. Contul de imobilizari se va debita cu diferenta dintre valoarea de intrare reevaluata si valoarea istorica iar, in paralel, contul de amortizare se va credita cu diferenta dintre valoarea amortizarii reevaluate si valoarea amortizarii cumulate pana la data reevaluarii. Diferenta reprezinta valoarea cu care se crediteaza contul de rezerve din reevaluare.
Cel de-al doilea procedeu consta in anularea amortizarii cumulate pana la data reevaluarii, prin imputarea valorii ei asupra costului imobilizarii corporale. In etapa urmatoare se inregistreaza plusul sau minusul de valoare ce rezulta din reevaluare si care este egal cu diferenta dintre valoarea justa si valoarea neta contabila.
Plusul sau minusul de valoare ce rezulta din reevaluarea imobilizarilor corporale sunt reflectate cu ajutorul contului 105 “Rezerve din reevaluare”. Evidenta rezervelor din reevaluare trebuie sa se tina pe fiecare mijloc fix in parte.
Se considera exemplul: Pe data de 25.11.2007S.C. AZAL S.A. a decis sa-si reevalueze toate constructiile intru-cat valoarea contabila a acestora nu mai corespunde realitatii economice. Sediul societatii are o valoare de intrare de10000 si este amortizat pentru suma de 2 000ron aloarejusta a cladirii este de 40 000 ron
I. Conform primului procedeu:
1) Se calculeaza coeficientul de crestere ca raport intre valoarea justa si valoarea neta contabila la data reevaluarii:
coeficient de crestere = 40 000/80 000= 5
2) Se inmultesc valorile istorice ( costul de intrare si amortizarea cumulata) cu valoarea coeficientului de crestere:
- cost reevaluat = 10000 * 5 = 50.000 ron
- amortizare reevaluata = 2000 * 5 = 10000 ron.
3) Prin diferenta intre valorile reevaluate si cele istorice se determina valorile ce se vor inregistra in contabilitate:
- pentru contul de cladiri: 50000– 10000= 40000 ron
- pentru contul de amortizare: 1000 – 2000 = 8000 ron
- pentru contul de rezerve: 40000– 80000=32000 ron
Inregistrarile contabile sunt:
212
= 2812 8 000 8000 Constructii Amortizarea constructiilor 212 = 1058 32000 32000 Constructii Rezerve din reevaluari dispuse Prin acte normative
II. Conform celui de-al doilea procedeu:
1) Se anuleaza amortizarea cumulata pana la data reevaluarii prin deducerea ei din costul cladirii;
2) Se inregistreaza rezerva din reevaluare ca diferenta intre valoarea justa si valoarea neta contabila.
rezerva din reevaluare = 40000– (10000 – 20000)= 32000 ron
Inregistrarile contabile sunt:
2812 = 212 2000 2000
Amortizarea constructii
constructiilor
212 = 1058 32000 32000
Constructii
Rezerve din reevaluari dispuse
prin acte normative
Se considera exemplul: S.C. AZAL S.A. doreste sa reevalueze un autoturism achizitionat la o valoare de 25000 ron si amortizat pentru 10000 ron. Valoarea justa a mijlocului fix este de 13000 ron.
Se observa ca din reevaluare rezulta un minus de valoare deoarece valoarea justa este mai mica decat valoarea neta contabila.
minus de valoare = valoarea neta contabila – valoarea justa = 15000 – 13000 = 2000 ron
Minusul respectiv se va inregistra ca o cheltuiala suplimentara cu amortizarea:
6811 = 2813 2000 2000 Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalatiilor,
mijloacelor de transport, privind
amortizarea imobilizarilor animalelor,
plantatiilor
Atunci cand din reevaluare rezulta un plus de valoare, acesta se contabilizeaza ca o crestere a rezervelor din reevaluare, si prin urmare, a capitalurilor proprii. Daca acest plus de valoare compenseaza o reevaluare anterioara negativa ce a fost contabilizata ca o cheltuiala, plusul de valoare va fi contabilizat ca un venit.
In cazul in care din reevaluare rezulta un minus de valoare, adica o descrestere a valorii contabile nete, acest minus trebuie sa se inregistreze ca o cheltuiala daca nu exista rezerva din reevaluare aferenta bunului respectiv. Daca exista rezerva, valoarea acesteia se scade cu minimul dintre valoarea rezervei si valoarea descresterii, eventuala diferenta ramasa neacoperita inregistrandu-se ca o cheltuiala.
Se considera exemplul: S.C. AZAL S.A. detine o instalatie electrica pe care se decide sa o reevalueze. Instalatia a fost achizitionata cu 2 ani inainte, la o valoare de 48000 ron si este amortizata liniar, pe o durata de 10 ani. Valoarea justa a instalatiei este de 50000 ron.
amortizare cumulata: 48000/10 *2 = 9600ron
valoare neta contabila: 48000 – 9600 = 38 400 ron
valoare justa: 50000 ron
Din reevaluare se observa ca rezulta un plus de valoare. Acest plus se va inregistra in contabilitate , utilizandu-se cel de-al doilea procedeu.
plus de valoare = 50000 – (48000 – 9600)=11600 ron
Inregistrarile contabile sunt:
2813 = 2131 9600 9600 Amortizarea
instalatiilor, mijloacelor de transport, Echipamente tehnologice animalelor,
plantatiilor 2131 = 1058 11600
11600 Echipamente
tehnologice Rezerve din
reevaluari dispuse prin acte normative
Dupa reevaluare se recalculeaza amortizarea in functie de valoarea justa si durata ramasa de utilizare.
valoare justa: 50000 ron
durata ramasa de utilizare: 8 ani
amortizarea anuala: 50000/8 = 6250 ron
La 2 ani dupa reevaluare societate decide o noua reevaluare a instalatiei la o valoare justa de 35000 ron. La aceasta data situatia activului este urmatoarea:
valoare justa: 35000 ron
valoare contabila 50000 ron
amortizare cumulata: 6250*2 = 12500 ron
valoare neta contabila: 50000 – 12500 = 37500 ron
Se observa ca valoarea justa este mai mica decat valoarea neta contabila, deci bunul a suferit o depreciere in valoare de 2500 ron, depreciere ce se va contabiliza ca o descrestere a rezervei din reevaluare.
Inregistrarile contabile sunt:
2813 = 2131 12500 12500 Amortizarea
instalatiilor, mijloacelor de transport, Echipamente tehnologice animalelor,
plantatiilor 1058 = 2131 2500 2500 Rezerve
din reevaluari dispuse Echipamente tehnologice prin acte
normative
Recalcularea amortizarii:
valoare contabila: 35000 ron
durata ramasa de utilizare: 6 ani
amortizare anuala: 35000/6 = 5833 ron
A treia reevaluare a instalatiei se efectueaza la 3 ani de la ultima reevaluare. La aceasta data situatia bunului este urmatoarea:
- valoare justa: 7500 lei ron
- valoare contabila: 35000 ron
- amortizare cumulata: 5833 * 3 = 17500 ron
- valoare neta contabila: 17500 ron
- depreciere: 17500 – 7500 =10000 ron
Instalatia a suferit o depreciere in valoare de 10000 ron Rezerva din reevaluare aferenta instalatiei este de 11600-2500= 9100. Minusul valoare se va contabiliza ca o descrestere a rezervei iar diferenta de 900 ramasa neacoperita se va inregistra ca o cheltuiala.
Inregistrarile contabile sunt:
2813 = 2131 17500 17500 Amortizarea
instalatiilor, mijloacelor de transport, Echipamente tehnologice animalelor,
plantatiilor 1058 = 2131 9100 9100 Rezerve
din reevaluari dispuse Echipamente tehnologice prin acte
normative 6813 = 2131 900 900 Cheltuieli de exploatare privind
Echipamente tehnologice provizioanele pentru deprecierea
imobilizarilor
Recalcularea amortizarii:
valoare contabila: 7500 ron
durata ramasa: 3 ani
amortizare anuala:7500/3 = 2500 ron.
Atunci cand imobilizarea corporala supusa reevaluarii a fost scoasa din functiune sau a fost cedata, rezerva din reeevaluare aferenta este transferata asupra rezultatului reportat.
Exemplu: S.C. AZAL S.A. detine o cladire achizitionata la o valoare de 65000 ron, amortizata pentru 37000 ron si pentru care exista o rezerva din reevaluare in valoare de 5000 ron Societatea decide sa vanda cladirea la un pret de 40000 ron.
Inregistrarile contabile sunt:
1) Inregistrarea creantei fata de client
461 = 7583 40 000 40 000 Debitori diversi Venituri din
vanzarea activelor si alte operatii de capital
2812 = 212 37000 37000 Amortizarea
constructiilor Constructii 6583 = 212 28 000 28 000 Cheltuieli privind activele Constructii cedate si alte
operatii de capital
3) Virarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat
1058 = 1175 5 000 5 000 Rezerve din reevaluari dispuse Rezultatul reportat reprezentand prin acte normative surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Rezerva din reevaluare poate fi virata la rezultatul reportat si pe parcursul duratei de utilizare a imobilizarii corporale. In acest caz marimea ei este data de diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii reevaluate si amortizarea calculata pe baza valorii de intrare.
Exemplu: S.C. AZAL S.A. decide sa reevalueze un calculator achizitionat la o valoare de 1500 ron si amortizat liniar pe o durata de 5 ani. Durata ramasa de utilizare este de 3 ani. Valoarea justa a mijlocului fix este de 3000 ron.
Valoarea amortizarii anuale calculata pe baza costului de intrare este de:
1500 / 5 = 300 ron
Valoarea amortizarii anuale calculata pe baza valorii juste este de:
3000 / 3 = 1000 ron
Societatea va vira, anual, la rezultatul reportat diferenta dintre cele 2 valori, si anume suma de 700 ron. Inregistrarea contabila este:
1058 = 1175 700 700 Rezerve
din reevaluari dispuse Rezultatul reportat reprezentand prin
acte normative surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
Deprecierea imobilizarilor corporale este tratata de norma internationala de contabilitate IAS 36 “Deprecierea activelor”. Conform ei, un activ se depreciaza atunci cand valoarea neta contabila a acestuia este mai mare decat valoarea sa recuperabila.
Valoarea recuperabila este o valoare estimata de intreprindere. Standardul o defineste ca fiind maximul valorii dintre pretul net de vanzare al activului ( suma ce s-ar obtine, la acea data, din vanzarea activului respectiv, diminuata cu valoarea cheltuielilor ocazionate de vanzare) si valoarea sa de utilitate (suma actualizata a fluxurilor de trezorerie estimate a se obtine din utilizarea bunului, precum si din valorificarea sa la sfarsitul duratei de utilizare). In calculul valorii de utilitate nu se iau in considerare fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finantare, activitatea de investitii, cele legate de impozitul pe profit, precum si cele generate de o restructurare viitoare. Rata de actualizare utilizata in calculul valorii de utilitate, de obicei este egala cu rata dobanzii pe piata, ajustata in functie de anumite riscuri.
Valoarea pierderii din depreciere este egala cu diferenta dintre valoarea neta
contabila si valoarea recuperabila. Aceasta se inregistreaza in contabilitate pe seama unui provizion pentru depreciere. In cazul in care bunul depreciat a fost
reevaluat, contabilizarea deprecierii se face prin diminuarea rezervei din reevaluare aferenta bunului respectiv. Daca soldul contului 1058 este mai mic decat valoarea deprecierii, diferenta se inregistreaza ca o cheltuiala cu deprecierea.
Se considera exemplul: S.C. AZAL S.A. achizitioneaza pe 01.01.2006n teren in valoare de 40 000ron. Peste un an terenul este reevaluat la o valoare justa de 54 000ron. La sfarsitul anului 2007seestimeaza ca valoarea recuperabila a terenului este de 37 000ron.
Intru-cat valoarea justa a terenului este mai mare decat valoarea recuperabila rezulta ca terenul a suferit o depreciere de 17 000ron. Inregistrarile contabile sunt:
1) Achizitia terenului la 01.01.2006
2111 = 404 40 000 40 000 Terenuri Furnizori de
imobilizari 4426 = 404 7 600 7 600 TVA deductibila Furnizori
de imobilizari
2) Efectuarea revaluarii la 01.01.2007
La aceasta data societatea va inregistra un plus de valoare aferent terenului egal cu: plus de valoare = 54 000-40 000= 14 000
2111 = 1058 14 000 14 000 Terenuri Rezerve din reevaluari
dispuse prin acte normative
3) Inregistrarea deprecierii terenului la 31.12.2007
Deprecierea terenului va fi contabilizata ca o anulare a rezervei din reevaluare. Intru-cat deprecierea este mai mare decat soldul contului 1058, pentru diferenta se va constitui un provision pentru depreciere. Inregistrarile contabile sunt:
1058 = 2111 14 000 14 000 Rezerve
din reevaluari dispuse Terenuri prin
acte normative 6813 = 2911 3000 3000 Cheltuieli de exploatare
privind Provizioane pentru deprecierea amenajarilor provizioanele pentru
deprecierea imobilizarilor de terenuri si
terenurilor
Exista diferente intre contabilizarea rezultatelor reevaluarii conform IAS 40 “Investitii imobiliare” si contabilizarea rezultatelor reevaluarii conform IAS 16. Astfel, IAS 40 precizeaza ca orice castig sau pierdere de valoare, aparuta ca urmare a reevaluarii, face obiectul contului de profit si pierdere.
Din punct de vedere fiscal, reevaluarea poate sa aiba efecte favorabile pentru intreprindere. Astfel, in cazul in care din reevaluare rezulta un plus de valoare,
creste valoarea amortizarii recalculate si, prin urmare, scade valoarea cheltuielilor cu impozitul pe profit. De asemenea, prin reevaluare creste valoarea patrimoniului, asociatii putand sa obtina un pret mai atractiv in cazul in care doresc sa vanda societatea. Societatile recurg la reevaluarea imobilizarilor corporale si in cazul in care valoarea capitalului social este mai mica decat limita impusa de legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale.. Prin incorporarea rezervelor din reevaluare in capitalul social, are loc cresterea acestuia, fara a mai fi nevoie de noi subscrieri la capital.
La inchiderea exercitiului financiar se compara valoarea de intrare a imobilizarilor cu valoarea actuala, stabilita la inventariere. Pot exista 2 situatii:
valoarea actuala este mai mare decat valoarea de intrare
In acest caz rezulta un plus temporar de valoare care, conform principiului prundentei, nu se inregistreaza in contabilitate.
valoarea actuala este mai mica decat valoarea de intrare
In acest caz rezulta un minus de valoare care se inregistreaza in contabilitate distinct, in functie de tipul deprecierii. Astfel, daca deprecierea este ireversibila (cazul mijloacelor fixe), aceasta se contabilizeaza sub forma de amortizare, iar daca este reversibila (cazul terenurilor) se contabilizeaza sub forma unui provizion pentru depreciere.
Imobilizarile sunt prezentate in bilant la valoarea neta contabila, egala cu valoareade intrare, mai putin amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate, in cazul imobilizarilor care nu au fost supuse reevaluarii. Pentru imobilizarile supuse reevaluarii, valoarea neta contabila este egala cu valoarea justa la momentul reevaluarii, diminuata cu amortizarea ulterioara cumulata si pierderile din depreciere ulterioare.
Iesirea unei imobilizari corporale din patrimoniu poate sa fie datorata mai multor cauze:
- scoaterea din folosinta, la expirarea duratei de utilizare sau inainte de acest termen;
- constatarea unui minus in gestiune, la inventariere;
- scoaterea din folosinta ca urmare a unor situatii de forta majora (distrugerea generata de cataclisme naturale, incendii etc);
- vanzarea (cesiunea) activelor imobilizarilor corporale;
- cedarea cu titlu gratuit sub forma unor donatii sau subventii;
- alte cauze.
De regula, la iesirea din patrimoniu, imobilizarile corporale sunt inregistrate la valoarea lor de intrare (valoarea contabila). In cazul iesirii prin vanzare (cesiune), creanta asupra cumparatorului este inregistrata la pretul de vanzare. Valoarea neamortizata a unui bun cedat genereaza, in mod logic, o cheltuiala exceptionala privind operatiile de capital.
In cazul iesirii de imobilizari corporale, se calculeaza amortizarea si pentru perioada scursa intre inceputul exercitiului (corespunzator operatiei de iesire) si data efectiva cand are loc constatarea iesirii, in cadrul exercitiului respectiv.
|
