Notiunea de impozit si elementele sale

Notiunea de impozit si elementele sale

Statul exprimīnd interesele cetatenilor sai īn diferite ramuri ale vietii, elaboreaza si aplica o anumita politica - economica, sociala, ecologica, demografica etc. Functia de reglare a statului īn sfera economica se manifesta īn forma financiar-bugetara, moneda si credit, mecanismul preturilor, care reprezinta un mijloc de corelatie īntre subiectul si obiectul sistemului de stat al reglarii economice.

Sistemul financiar-bugetar include relatiile sociale privind formarea si utilizarea resurselor financiare ale statului - fondurile bugetare si extrabugetare. El este conceput pentru a asigura o dezvoltare efectiva a economiei, realizarea functiei sociale si alte functii ale statului. O "artera" importanta a sistemului financiar-bugetar o reprezinta impozitele[1].

Evolutie istorica a impozitelor, diversitatea lui de la un stat la altul si īndeosebi conditiile perceperii practice ofera deductie unor conceptii despre impozit 151e44b e. Pe līnga acestea, evolutie istorica a impozitelor a fost īnsotita mai ales īn perioada contemporana de caracterizari si teorii doctrinare care justifica necesitatea si rolul impozitelor.

Cu īnsemnatate conceptionala mai mare, īn evolutia de pīna acum a doctrinei financiar-fiscale sīnt acreditate teoria echivalentii impozitelor si teoriile cu argumente de natura financiara.

Teoria echivalentei impozitelor a fost formulata de cele mai multe ori concis, afirmīndu-se de exemplu ca "impozitele reprezinta pretul serviciilor prestate de stat" sau ca impozitele "sīnt preturi stabilite prin constrīngere pentru serviciile guvernamentale".

Īn ultimele decenii, teoria echivalentei impozitelor a fost actualizata īn Statele Unite ale Americii unde Tribunalul Suprem Federal īntr-un litigiu fiscal s-a exprimat astfel: "Puterea de a impune, indispensabila pentru existenta oricarui guvern civilizat, se exercita īn baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin protectia persoanei si a proprietatii sale, prin crearea si mentinerea unor avantaje publice de care el profita". Aceasta actualizare a teoriei echivalentei impozitelor, mai mult decīt formularile teoretice anterioare ofera si caracterizarea echivalentului pe care statul modern īl acorda contribuabilului platitor de impozite si care consta atīt īn protectia persoanelor si a proprietatii lor, cīt si īn toate avantajele publice social-culturale.

Facultatea sau capacitatea contributiva a cetatenilor īn statele moderne se apreciaza rational ca fiind determinata de venitul sau profitul net al oricarui patrimoniu sau activitatii lucrative. Realizarea unui venit sau profit net ca diferenta pozitiva īntre veniturile si cheltuielile curente ale unui patrimoniu sau activitatii lucrative este conditia elementara a perceperii de impozite si implicit a existentei unei capacitati sau facultati contributive nu numai a persoanelor fizice ci si a celor juridice.

Impozitul reprezinta o forma de prelevare a unei parti din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispozitia statului īn vederea acoperirii cheltuielilor sale.[2]

La etapa actuala s-a ajuns la urmatoarea definitie a impozitului: "Impozitul reprezinta o contributie baneasca obligatorie si cu titlu nerambursabil datorata conform legii bugetului de stat de catre persoanele fizice si juridice pentru veniturile pe care le obtin sau pentru bunurile pe care le poseda"[3].

Din definitia de mai sus putem constata urmatoarele:

Impozitul este o contributie baneasca īn sensul ca persoanele fizice si juridice sīnt datoare sa participe dupa anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societatii, necesare finantarii unor trebuinte social-economice īn folosul īntregii colectivitati. Forma pecuniara a impozitelor e obisnuita īn statele moderne īnsa nu este exclusiva deoarece chiar si īn perioada contemporana s-a recurs alaturat impozitelor datorate si platite īn bani la impozite īn natura.

Impozitele īn bani sīnt cu totul predominante deoarece si cheltuielile publice se efectueaza īn bani respectiv prin repartitia si īntrebuintarea unor sume de bani.

Īn mod exceptional, unele impozite cum este cel funciar s-au perceput īn natura prin obligarea producatorilor agricoli sa plateasca statului, cu titlu de impozit, o anumita parte din productia anuala de cereale. Impozitele īn natura īn acest fel au fost reglementate cu aplicabilitate temporara si exceptionala justificat de īmprejurari exceptionale de seceta si alte cauze naturale, reprezentānd un mijloc de interventie a statului īn scopul protectiei consumului intern de produse agricole la preturi corespunzatoare.

Prin prisma acestor conditionari, īn timp ce impozitele īn bani se stabilesc īn functie de cuantumul banesc al veniturilor, de valoarea exprimata īn bani a cladirilor, terenurilor si altor bunuri pentru care se datoreaza, impozitele īn natura se stabilesc ca parti cantitative - fixe sau īn crestere - din productia agricola a fiecarui contribuabil debitor.

Este o contributie obligatorie īn sensul ca toate persoanele fizice si juridice care beneficiaza de actiunile sau obiectivele finantate din fondurile generale ale societatii trebuie sa participe la formarea acestor fonduri.

Impozitele sīnt prelevari cu titlu nerambursabil īn sensul ca odata facute īn scopul formarii fondurilor generale ale societatii, ele sīnt utilizate numai la finantarea unor actiuni si obiective necesare tuturor membrilor societatii si nu unor interese individuale sau de grup.

Stabilirea autoritara unitara a impozitelor prezinta importanta sub doua aspecte: cel al instituirii exclusiv de catre organele de stat carora li s-a rezervat aceasta competenta si cel al reglementarii unitare prin norme fixe aplicabile pe īntreg teritoriul statelor si pentru toti contribuabilii.

Instituirea impozitelor exclusiv de catre organele parlamentare īn mod autoritar a devenit esentiala īn statele moderne si contemporane - asa cum rezulta din evolutie istorica a impozitelor, pentru a se evita arbitrarul si abuzurile aparatului fiscal. Īn conditiile generalizarii impozitelor īn statele contemporane a devenit necesara si reglementarea si aplicarea lor pe īntreg teritoriul fiecarui stat, respectiv īn toate diviziunile administrativ-teritoriale. Ca exceptie de la aplicarea unitara sau uniforma este admisa competenta organelor de conducere a unitatilor administrativ-teritoriale de a decide aplicarea unor impozite īn raport de conditionari si particularitati locale.

Impozitul se datoreaza pentru veniturile realizate si bunurile detinute īn sensul ca subiectele impozabile datoreaza contributia numai īn cazul cīnd realizeaza veniturile prevazute de lege ca impozabile sau dobāndesc sau poseda bunuri care conform prevederilor legale sīnt impozabile. Impunerea unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sīnt prevazute īn actele normative prin care se instituie veniturile bugetare sīnt abuzive si ilegale, ele fiind restituite de īndata celor de la care s-au perceput fara temei legal.

Īn literatura de specialitate se mai retine īn plus īnca o trasatura a impozitului, si anume ca este o prelevare fara o contraprestatie sau fara vre-un echivalent, fapt care īl deosebeste de taxe, tarife si alte plati pecuniare cu echivalente specifice.[4]

Particularitatea impozitelor de a fi datorate fara un contraechivalent direct si imediat īn folosul platitorilor de impozite se explica prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar primordial de formare a fondurilor banesti necesare statului sau trebuintelor publice.

Spre deosebire de impozite, taxele sīnt si ele plati banesti reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale unor colectivitati publice care īnsa sīnt datorate de cei care beneficiaza de anumite servicii, prestari ori alte acte sau activitati ale unor organe sau institutii publice.

Conform particularitatii specifice taxelor de a fi platite cu un contraechivalent direct si imediat, cuantumul banesc al taxelor ar trebui sa fie egal cu valoarea economica a serviciului sau activitatii prestate īn folosul platitorilor de taxe. Īn absenta acestei echivalente, daca cuantumul banesc al unei taxe depaseste disproportionat valoarea patrimoniala a serviciului prestat, aceasta taxa cumuleaza si un element de impozit, este taxa cu contraechivalent partial.

Īn Republica Moldova, Codul Fiscal[5] adoptat prin legea Nr 1163-XIII din 24.07.97. īn articolul 5 prevede definitia legala a impozitului prin care acesta este o plata obligatorie cu titlu gratuit,care nu tine de efectuarea unor actiuni determinate si concrete de catre organul īmputernicit sau de catre persoana cu functii de raspundere a acestuia pentru sau īn raport cu contribuabilul care a achitat aceasta plata. Totodata este prevazut ca taxa este o plata obligatorie cu titlu gratuit care nu este impozit.

Trebuie de mentionat faptul ca interpretīnd aceasta definitie legala nu este necesar de luat īn consideratie forma de exprimare cīt esenta celor expuse, deoarece, daca se face o interpretare mot-amot atunci se ajunge la o contrazicere īn privinta terminologiei, fiindca art.93 din Codul Fiscal prevede ca taxa pe valoare adaugata este un impozit.

Impozitele moderne, īn conceptia doctrinei financiar-fiscale contemporane sīnt mijlocul de realizare a veniturilor publice individualizat si particularizat de elementele sale esentiale[6] . Astfel ele includ:

Subiectul impozabil - este persoana fizica sau juridica prevazuta de legislatia fiscala, careia īi revine īndatorirea de a plati un impozit oarecare. Alaturat obligatiei de a plati impozite, subiectului impozabil īi revin īndatorii de a se īnregistra la organele fiscale īn vederea atribuirii codului fiscal, de a declara bunurile sau veniturile proprii, de a īntocmi anumite evidente scrise etc., precum si drepturi de a cere īnlesniri legale, de a contesta operatii ilegale etc.

Legislatia fiscala stabileste subiectele impozabile indiferent de cine suporta de fapt impozitele. Potrivit distinctiei fundamentale dintre impozitele directe si cele indirecte, īn cazul impozitelor directe subiectul impozabil este si suportatorul impozitului. Pe cīnd īn cazul impozitelor indirecte subiectul impozabil īi revine o īndatorire formala de a plati impozitul care fiind inclus īn pretul de vīnzare sau circulatie a unui bun este suportat de o alta persoana si anume de cea care cumpara produsele sau bunurile a caror vīnzare sau circulatie este supusa impozitelor.

Articolul 13 din Codul Fiscal al Republicii Moldova prevede īn calitate de subiecti ai impunerii persoanele fizice si juridice cu exceptia societatilor, care obtin pe parcursul anului fiscal venit din orice surse aflate īn Republica Moldova, precum si persoanele juridice si fizice rezidente care obtin investitional si financiar din surse aflate īn afara Republicii Moldova.

Obiectul impozabil - denumit traditional materie impozabila - este bunul, venitul etc. pentru care se datoreaza impozitele directe precum si vīnzarea, punerea īn circulatie etc. a unor produse īn cazul impozitelor indirecte. Acest obiect este specificat prin dispozitiile legilor referitoare la impozite si este elementul de distinctie a impozitelor īntre ele, constituind totodata unul dintre criteriile de clasificare a impozitelor. Obiectul impozabil si cel taxabil au evoluat īn timp īn raport de transformarea veniturilor curente ale cetatenilor, de aparitia si disparitia unor specii de venituri impozabile ale persoanelor atīt fizice cīt si juridice, de diversificarea activitatilor lucrative si comerciale impozabile etc.

Conform legislatiei īn vigoare obiect al impunerii īn Republica Moldova este venitul brut (inclusiv facilitatile) obtinut din toate sursele de catre orice persoana juridica sau fizica, exceptīnd deducerile si scutirile la care are dreptul aceasta persoana. Pentru determinarea obiectului impozabil, rezultatul financiar obtinut de catre persoana ce practica activitatea de antreprenoriat si determinat īn conformitate cu Standardele Nationale de Contabilitate[7] se corecteaza (majorat, micsorat) cu unele venituri si cheltuieli tinīnd cont de prevederile Codului Fiscal. La efectuarea corectarilor, rezultatul financiar se micsoreaza (majoreaza) numai respectiv la suma venitului sau cheltuielilor care au fost constatate conform SNC si au influentat la formarea rezultatului financiar. Pentru determinarea obiectului impozabil, rezultatul financiar se majoreaza la suma corectarii veniturilor si se micsoreaza la suma corectarii cheltuielilor.

Unitatea de evaluare - reprezinta elementul care exprima cuantumul unitar al impozitului īn raport cu baza sa de calcul. Īn functie de anumite criterii cum ar fi posibilitatile tehnice de determinare, obiectul si natura venitului, cuantumul banesc al impozitului, se stabileste o cota fixa sau cota procentuala[8].

Īn conformitate cu art.15 din Codul Fiscal al Republicii Moldova suma totala a impozitului pe venit se determina:

a)     pentru persoanele fizice, inclusiv gospodariile taranesti (de fermier) si īntreprinderile individuale:

īn marime de 10% din venitul anual impozabil ce nu depaseste suma de 12180 lei;

īn marime de 15% din venitul anual impozabil suma ce depaseste suma 12180 lei si nu depaseste 16200 lei;

īn marime de 28% din venitul anual impozabil ce depaseste suma de 16200 lei;

b)    pentru persoanele juridice - īn marime de 28% din venitul impozabil.

Unitatea de impunere - reprezinta unitatea īn care se exprima obiectul sau materia impozabila, adica: leul īn cazul veniturilor, metrul patrat sau hectarul īn cazul terenurilor etc.

Asieta - reprezinta ansamblul masurilor privind asezarea veniturilor bugetare - identificarea subiectului si materiei impozabile, evaluarea acesteia si stabilirea cuantumului de plata. Actiunea de asezare īncepe constatarea si evaluarea obiectului sau materiei impozabile si totodata a platitorului. Īn practica financiar-fiscala se folosesc metode indirecte de identificare si evaluare īn raport cu aspecte exterioare ale obiectului impozabil, pe baze forfetare cīnd agentul de impunere stabileste īmpreuna cu platitorul marimea aproximativa a materiei impozabile, pe baze administrative cīnd evaluarea se face de agentul fiscal pe baza datelor ce le detine si metode directe bazate pe administrarea de probe (declaratia contribuabilului sau altei persoane).

Perceperea sau incasarea venitului reprezinta realizare efectiva a acestuia. Pentru perceperea impozitelor se folosesc urmatoarele metode: metoda platii directe, metoda retinerii si varsarii si metoda aplicarii de timbre fiscale.

a)     Metoda platii directe este utilizata atīt pentru veniturile provenite de la persoane juridice cīt si pentru veniturile provenite de la persoanele fizice, acestea avīnd obligatia de a plati, de a varsa impozite, taxe din proprie initiativa, la termenele legale īn contul bugetului de stat.

b)    Īn conformitate cu instructiunea Ministerului Finantelor din 29 ianuarie 2001 cu privire la modul de calculare si achitare a impozitului pe venit de catre persoanele ce practica activitatea de antreprenoriat[9] orice persoana obligata sa achite impozitul pe venit conform titlului II al Codului Fiscal, prezinta declaratia fiscala completata potrivit cerintelor Serviciului Fiscal de Stat si formei stabilite. Suma impozitului pe venit care urmeaza sa fie varsata la buget īn decursul anului fiscal de gestiune se stabileste de catre contribuabili de sine statator si fara solicitarea suplimentara din partea Serviciului Fiscal de Stat.

c)     Metoda retinerii si varsarii sau stopajul la sursa este folosita īn cazul veniturilor impozabile realizate de catre persoanele fizice sau de la unitatile specializate (diferite prestari de servicii). Unitatile īn cauza au obligatia sa calculeze, sa retina si sa verse īn contul bugetului de stat sumele datorate de acestia, eliberīndu-le numai veniturile nete. Īn Republica Moldova asa o modalitate de percepere este prevazuta īn capitolul XV din Codul Fiscal.

d)    Metoda aplicarii de timbre fiscale este folosita īn cazul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru serviciile solicitate institutiilor de stat.

Termenul de plata - reprezinta data la care sau pīna le care un anumit impozit trebuie varsat la bugetul statului. Īn stabilirea termenului de plata se are īn vedere incasarea ritmica la buget a veniturilor, cīt si posibilitatea de plata a detinatorilor de obiecte sau materiale impozabile.

Termenul de plata se fixeaza sub forma unui interval de timp īn cadrul caruia sumele datorate trebuie varsate la buget, situatie de con scadenta (data limita) este ultima zi a perioadei respective. Termenul de plata se poate fixa si sub forma unei zile fixe cīnd scadenta si termenul de plata coincid.

Momentul platii la buget a unui impozit devenit exigibil nu coincide īntotdeauna cu cel al nasterii obligatiei platitorului. Obligatia platitorului se naste de regula īn momentul cīnd acesta a intrat īn posesia obiectului impozabil iar stingerea are loc la termenul de plata.

Pentru depasirea termenului de plata se aplica majorari de īntīrziere prevazute de lege īn procente pentru fiecare zi de īntīrziere. Intervalul de timp pentru care se calculeaza majorarile de īntīrziere, īncepe cu ziua imediat urmatoare expirarii termenului legal de plata, pīna īn inclusiv ziua platii impozitelor sau taxelor restante din initiativa debitorului ori,īn cadrul procedurii de executare silita a creantelor fiscale restante.

Conform articolului 84 din Codul Fiscal, plata impozitului pe venit se efectueaza īn rate (preventiv) trimestrial, īn patru etape - nu mai tīrziu de 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie, 31 decembrie ale anului fiscal. Aceasta plata poate fi varsata la buget prin doua metode si totodata trebuie sa fie egal:

cu o patrime din impozitul ce urmeaza sa fie achitat īn anul precedent daca plata se efectueaza īn patru etape sau o patrime si trei patrimi din impozit daca plata se face īn doua etape;

cu suma impozitului calculata pentru a fi achitata īn anul fiscal curent, reiesind din obligatiunile fiscale efective obtinute īn fiecare perioada mentionata mai sus.

Īnlesniri, drepturi si obligatii ale contribuabililor sīnt elemente legal admise de legislatia fiscala.

Īnlesnirile (facilitatile) sīnt stabilite de cele mai multe ori sub forma de reduceri sau scutiri si au īn vedere anumite situatii deosebite, de exceptie, īn care anumiti platitori realizeaza obiectul sau materia impozabila.

Acordarea īnlesnirilor se face tinīnd seama de conditii specifice de munca, de faptul ca unele unitati īnregistreaza costuri mai ridicate decīt cele īn conditii normale, folosesc forta de munca īn curs de calificare sau cu capacitate redusa de munca (handicapati, invalizi etc.). Aceste īnlesniri au ca scop stimularea valorificarii anumitor resurse materiale, a productiei unor marfuri si sporirea rentabilitatii. Se mai acorda īnlesniri si īn vederea sprijinirii familiei, favorizarii persoanelor īn vīrsta sau cu capacitate redusa de munca.[10]

Deasemenea, la incasarea venitului bugetar se acorda amīnari sau esalonari, plata anticipata, care trebuie sa tina seama de posibilitatile de plata ale detinatorilor obiectului sau materiei impozabile. Amīnarea sau esalonarea platii unor impozite este admisa numai īn cazuri limitate, avīnd īn vedere dificultatile intervenite īn situatia patrimoniala a debitorilor īn preajma scadentei.

Plata anticipata este relevanta īn cazul impozitelor al caror cuantum anual se datoreaza īn rate trimestriale sau semestriale.

Drepturile si obligatiile platitorilor sīnt reglementate īn vederea asigurarii legalitatii la stabilirea si incasarea obligatiilor bugetare. Īn acest sens debitorii au dreptul sa ceara aplicarea corecta a normelor legale īn legatura cu evaluarea si incasarea impozitelor, sa ceara si sa li se admita acordarea īnlesnirilor legale, sa faca contestatii la organele competente cerīnd revizuirea impunerii sau recalcularea impozitului, atunci cīnd considera ca prevederile legale nu au fost aplicate corect. Pentru platile efectuate au dreptul sa accepte compensari cu obligatii viitoare sau sa ceara restituirea lor.

Dintre obligatiile platitorilor se mentioneaza datoria de a pune la dispozitia organelor financiare toate informatiile cerute īn vederea evaluarii corecte a bazei de calcul, declararea obiectului si materiei impozabile, plata īn cuantumul si la termenele prevazute a impozitului etc.

Calificarea impozitului se refera la stabilirea caracterului local sau central al impozitului si atribuirea prin lege spre partile bugetului de stat. Īn conformitate cu art.6 Codului Fiscal impozitul pe venit este considerat impozit republican.

Clasificarea impozitelor

Īn practica financiar fiscala se īntīlneste o diversitate de impozite care se deosebesc nu numai ca forma dar si ca continut. Pentru a sesiza mai usor efectele diferitor categorii de impozite pe plan economic, social si politic este necesara gruparea acestora pe baza unor criterii stiintifice.[11]

I.        Dupa trasaturile de fond si de forma impozitele pot fi grupate īn:

Impozite directe;

Impozite indirecte.

Impozitele directe au caracteristic faptul ca se stabilesc nominal īn sarcina unor persoane fizice si juridice, īn functie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevazute de lege. Ele se īncaseaza direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. Īn cazul acestor impozite subiectul si suportatorul impozitului sīnt īn intentia legiuitorului una si aceeasi persoana, desi, practic uneori acestea nu coincid.

Daca se tine cont de criteriile care stau la baza asezarii impozitelor directe atunci acestea pot fi grupate īn impozite reale si impozite personale.

a)       Impozite reale - se stabilesc īn legatura cu anumite obiecte materiale (pamīnt, cladiri etc.) facīndu-se abstractia de situatia personala a subiectului impozitului. Ele mai sīnt cunoscute sub denumirea de impozite obiective sau pe produs deoarece se asaza aspra produsului brut al obiectului impozabil, fara a se face nici o legatura cu situatia subiectului impozabil.

Cele mai raspīndite impozite reale pe plan international au fost cele privind impunerea pamīntului cladirilor, diferite activitati neagricole precum si circulatie capitalului banesc-

Īn mai multe tari din Europa īn secolul trecut a fost instituit impozit funciar. Calculul acestuia se face pe baza cadastrului care consta īn descrierea si inventarierea terenurilor din fiecare localitate, trecerea lor īntr-un registru, precizarea suprafetei de teren, a valorii fiecarei porcule de teren, cu mentionarea veniturilor realizate de pe terenurile respective.

Dezvoltarea industriei, comertului, a manufacturilor a dus la cresterea numarului industriasilor, mestesugarilor, a comerciantilor si a liber-profesionistilor. Acestea plateau un impozit stabilit dupa unele criterii exterioare cum ar fi: natura īntreprinderii; marimea capitalului; numarul lucratorilor, capacitatea de productie etc. Acest impozit se numea impozit pe patenta. Dupa cum se poate observa el nu asigura echitatea fiscala, o buna parte din materia impozabila era sustrasa de la impozitare, īntrucīt impozitul mentionat nu era asezat īn functie de capacitatea contributiva a contribuabilului.

Un alt impozit instituit era impozitul pe capitalurile banesti plasate īn operatii banesti speculative. Impozitul se determina pe baza sumei dobīnzilor pe care īmprumutatul le platea pentru capitalul luat cu īmprumut sau tinīndu-se cont de cuantumul dobīnzilor pe care le īncasa pentru capitalul dat cu īmprumut.

Cu toate neajunsurile ale acestor categorii de impozite, ele se practica īn prezent īntr-o serie de tari dezvoltate si īn curs de dezvoltare.[12]

b)      Impozitele personale se asaza asupra veniturilor sau averii īn strīnsa legatura cu situatia personala a subiectului impozitului, motiv pentru care se numesc impozite subiective. Acest impozit se aplica asupra veniturilor persoanelor fizice sau juridice, pe avere si asupra venitului realizat sub forma profitului. La impozitele personale, īn mai multe tari s-a trecut īn a doua jumatate a secolului XIX si īn primele decenii ale secol. XX-lea.

Capitatia a fost cel mai vechi impozit personal si era stabilit īntr-o suma fixa. Cu timpul apare impozitul pe clase ce face o deosebire īntre viata de la oras si cea de la sat. Dezvoltarea comertului duce la concentrarea meseriilor la oras si la instituirea impozitului pe clase de venituri.

Principalele forme ale impozitelor personale sīnt: impozitul pe venit si impozitul pe avere. Impozitul pe venit este cea mai perfectionata forma a impozitelor personale, fiind stabilit diferentiat pe categorii de contribuabili, persoane fizice si persoane juridice.

La moment actual pe plan international se duc discutii aprinse īn privinta īmpartirii impozitelor directe īn reale si personale. Tot mai mult se contureaza ideea potrivit careia impozitele nu pot fi īmpartite īn reale si personale, deoarece aceasta clasificare contravine conventiilor internationale privind drepturile omului, iar īn al doilea rīnd (si cel mai esential) impozite personale contravin principiului obiectivitatii impozitelor care este un principiu de baza a impozitarii, potrivit caruia impozitarea se face obiectiv, indiferent de calitatile personale ale contribuabililor.[13]

II.       Dupa obiectul impunerii, impozitele pot fi clasificate īn:

Impozite pe venit;

Impozite pe avere;

Impozite pe consum (pe cheltuieli).

Impozitele pe venituri sīnt categorie care la īnceput se percepeau numai asupra veniturilor persoanelor fizice,fie īn varianta de impozit pe venitul global al fiecareia dintre aceste persoane, fie īn varianta mai multor reglementate distinct pe grupe sau cedule de venituri din agricultura, industrie si comert,din exercitiul liber al unor profesiuni, venituri sub forma salariilor, venituri mobiliare etc. alaturat acestora s-au dezvoltat impozitele pe veniturile societatilor sau ale persoanelor juridice.

Impozitele pe avere s-au diversificat ca impozite propriuzise asupra averii avīnd ca obiect valoarea bunurilor mobile si imobile ale fiecarui contribuabil, impozite asupra circulatiei averii cum sīnt cele pe succesiuni, donatii de imobile, pe actele de vīnzare-cumparare a bunurilor imobile etc., precum si impozite pe substanta averii ca impozite exceptionale percepute de exemplu pe averea obtinuta īn īmprejurari de razboi.

Impozitele pe faptele de consum alcatuiesc o categorie moderna de impozite cu un cuprins de mare varietate, īncepīnd cu impozitele incluse īn preturile de vīnzare a bunurilor de consum cu denumiri diferite - impozit pe cifra de afaceri, impozit pe circulatie marfurilor, accize etc.aceste prime impozite pe fapte de consum sīnt armate de taxele sau monopolurile fiscale incluse īn preturile de vīnzare a tutunului si altor produse monopolizate, taxele vamale etc.[14]

III.  Īn functie de scopul urmarit la introducerea lor, impozitele pot fi grupate īn:

Impozite financiare;

Impozite de ordine;

Impozite financiare sīnt instituite īn scopul realizarii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului. Astfel de impozite sīnt īn primul rīnd impozitele pe venit, taxele de consumatie etc.

Impozitele de ordine sīnt introduse mai ales pentru limitatrea anumitor actiuni sau īn vederea atingerii unui tel ce nu are caracter fiscal. De exemplu prin instituirea unor taxe ridicate la vīnzarea bauturilor alcoolice si a tutunului se urmareste limitarea consumului acestora, avīnd īn vedere efectul lor nociv asupra sanatatii persoanelor care le consuma.[15]

IV.            Dupa frecventa realizarii lor, impozitele se pot grupa īn:

a)    Impozite permanente;

b)    Impozite incidentale.

Impozitele permanente se īncaseaza periodic (de regula anual= iar impozitele incidentale se introduc si se īncaseaza o singura data (de exemplu impozitul pe avere sau pe profiturile exceptionale de razboi).

V.       Dupa institutia care le administreaza

Īn statele de tip federal se disting impozite federale, impozite ale statelor provinciilor sau regiunilor membre ale federatiei si impozite locale.

Īn statele de tip unitar se īntīlnesc impozite ale administratiei centrale de stat ti impozite ale organelor administratiei publice locale.

Cea mai importanta clasificare a impozitelor este cea care īnfatiseaza impozite īn raport cu modul perceperii īn doua categorii: impozite directe si impozite indirecte. Īnsa, si aceasta clasificare de rīnd cu cele prezentate mai sus este una relativa si nu absoluta.

Astfel unii autori rusi cum ar fi I.G.Rusacova[16] considera ca īmpartirea impozitelor īn directe si indirecte, are īn vedere pe de o parte impunerea veniturilor, iar pe de alta parte impunerea cheltuielilor. Īn realitate, īnsa, granita de delimitare dintre acestea este foarte relativa si depinde de modul de interferenta dintre impozitele īn cauza. Astfel daca luam impozitul pe venit care este un impozit direct si īl privim ca inclus īn pretul de realizare, aceasta devine indirect, iar daca luam taxa pe valoare adaugata ca impozit indirect, la imposibilitatea includerii sale īn pret, devine un impozit direct. Cu toate acestea este relativa doar clasificarea impozitelor īn directe si indirecte dar nu si sistema de impunere directa si indirecta a veniturilor care real si permanent functioneaza pe fonul totalitatii de impozite.

Impozite directe, īn evolutia lor, au tinut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activitati, fie pe venit sau pe avere. Impozitele directe, fiind individualizate, reprezinta forma cea mai veche de impunere. Cu deosebire īn primele decenii ale secolului XX īn locul impozitelor asezate pe obiecte materiale sau activitati, deci al impozitelor de tip real, si-au facut aparitia impozitele stabilite pe anumite venituri (salarii, profit, renta= sau pe avere, deci impozitele de tip personal, care au adus printre platitorii de impozite si marea masa a muncitorilor si functionarilor[17]

Astfel impozitele directe, fiind nominative si avīnd un cuantum si termene de plata precis stabilite si cunoscute de platitori, ele sīnt de preferat īn locul impozitelor indirecte, deoarece la acestea din urma, consumatorii diferitor marfuri si servicii de regula nu stiu cu anticipatie cīnd si mai ales cīt vor plati statului cu titlu de impozite indirecte.

Ca forma de baza a impozitelor personale, impozitele pe venit au putut fi introduse atunci cīnd s-a īnregistrat o anumita diferentiere a veniturilor realizate de diferite categorii sociale. Acest moment a fost marcat de aparitia muncitorilor si functionarilor care realizau venituri sub forma salariilor, a industriasilor, comerciantilor, bancherilor care realizau venituri sub forma dividendelor, a proprietarilor funciari care obtineau venituri sub forme rentei etc.

Īn general, impozite, dupa esenta si continutul sau se realizeaza sub mai multe forme care sīnt specifice de la un stat la altul, ceea ce īn rezultat formeaza sistemul de impozitare a statului.

Dupa felul si numarul de impozite, structura lor, modalitatile de percepere, cotele de impozitare, īmputernicirile fiscale ale diferitor organe de stat, teritoriul pe care se aplica, subiectii la care se aplica, facilitatile fiscale acordate sistemele de impozitare difera de la un stat la altul si la prima vedere par incomparabile.[18] Īnsa la o analiza mai profunda se pot depista doua laturi comune a oricarui sistem de impozitare:

Cautarea permanenta a cailor de marire a veniturilor din bugetele de stat;

Stabilirea sistemelor fiscale īn baza principiilor fundamentale ale teoriei economice: echitatea fiscala, justetea si eficacitatea impozitarii.

Prima dintre aceste laturi se realizeaza īn forma reformelor fiscale, introducerea de impozite noi, schimbarea bazei de impozitare, corelatia īntre diferite impozite, manipularea privind impozitarea īn diferite cote (progresiva, proportionala) etc.

Īn ce priveste a doua latura, atunci felul sistemului fiscal īn mare masura depinde de atasarea puterii executive la una sau alta teorie economica. Cu toate acestea, desi fiecare sistem fiscal din orisice stat are conceptiile sale si foloseste termenii sai specifici, ele sīnt asemanatoare īn problemele sale fundamentale.

Tot asa este si ideea privind impozitul pe venit daca este sa-l privim ca un subsistem din sistemul fiscal al statului. Astfel, īn toate sistemele fiscale īn calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar persoanele fizice si cele juridice care realizeaza venituri din diferite surse.[19]

Īn majoritatea cazurilor impozitul pe venit se asaza pe fiecare persoana care a realizat venituri, fiind, deci, o impunere individuala. Atunci cīnd veniturile obtinute īn comun de mai multe persoane nu se pot individualiza, impunerea se face pe ansamblul persoanelor care au participat la realizarea acestora.

Reglementarea juridica a impozitului pe venit

īn unele tari dezvoltate.

Sistemele de impunere cu impozit pe venit īn statele dezvoltate sīnt bazate pe principii general acceptate, care īn dependenta de tara īsi au aspectul sau national. Aceste principii constau īn urmatoarele:

Toti contribuabili se īmpart īn rezidenti si nerezidenti. Criteriul de baza de divizare īn rezidenti si nerezidenti este stationarea persoanei fizice īntr-o careva tara mai mult de 6 luni. Daca acest fapt nu este de ajuns pot fi folosite criterii adaugatoare cum ar fi: domiciliul de baza, nationalitatea, centrul intereselor permanente etc. Ideea īmpartirii contribuabililor īn rezidenti si nerezidenti consta īn aceea ca rezidentii sīnt supusi impozitului pe venitul obtinut din toate sursele interne si externe, adica duc o raspundere fiscala deplina asupra venitului global, iar nerezidenti numai din sursele provenite din tara respectiva, adica duc o raspundere fiscala limitata.

Drept baza initiala pentru calcularea impozitului pe venit serveste venitul global al contribuabilului care include veniturile din salarii, īndemnizatii, plata īn natura etc.

La impozitarea cu impozit pe venit, venitul total de regula nu coincide cu venitul impozabil la care se aplica cota de impunere corespunzatoare. Venitul impozabil se calculeaza din cel total micsorat cu suma scutirilor si facilitatilor permise. Aceste scutiri includ minimul neimpozabil, cheltuielile profesionale, scutirile familiale, scutirile pentru copii, contributii la fondurile de asigurari sociale etc. O scutire universala este considerat minimul neimpozabil. Celelalte scutiri se aplica diferit īn dependenta de tara.

Cotele de impunere de regula sīnt progresive si sīnt constituite īn baza unei progresii complicate. Īn ultimii ani, īnsa, s-a manifestat o scadere a cotelor de impunere īn asa tari ca SUA, Italia, Franta etc.

Perfectionarea sistemelor fiscale īn statele dezvoltate este dictata de asa factori obiectivi cum ar fi necesitatea interventiei statului īn procesul formarii relatiilor de producere si pragul economico-social al fiscalitatii (curba lui Laffer).[20] Contradictii dintre necesitatea īn venituri bugetare din impozite si posibilitatile de obtinere a acestora sta īn baza formarii oricarui sistem fiscal. Īn tarile dezvoltate se duce o lupta permanenta īn vederea micsorarii cheltuielilor bugetare, respectiv reducerea necesitatii īn venituri fiscale pe de o parte si marirea eficacitatii sistemului existent, pe de alta parte.

Astfel īn Marea Britanie sistemul fiscal a fost format īn secolul trecut, īnsa, particularitatile impozitului pe venit instituit atunci se aplica si īn zilele noastre.

Reforma fiscala din 1973 a adus numeroase schimbari īn structura sistemului fiscal din Marea Britanie, apropiindu-l de cele din statele membre ale Uniunii Europene. Īn general reforma legislatiei fiscale este numita de a solutiona problemele legate de structura complicata a sistemului fiscal, de a perfectiona principiile de baza, de a mari baza fiscala īn domeniul impozitarii directe a populatiei si īntreprinderilor.

Actul legislativ de baza īn domeniul fiscalitatii din Marea Britanie īl constituie legea din 1970 cu privire la impozitul pe venit perceput de la populatie si corporatii (īntreprinderi), legea din 1979 privind taxa pe valoare adaugata si legea din 1996 cu privire la impozitarea corporatiilor. Īn acelasi timp, prin legea bugetului din fiecare an pot fi efectuate modificari la actele normative īn vigoare.

Sistemul actual de impozitare a persoanelor fizice īn Marea Britanie a fost fondat prin reforma din 1973. Impozitul pe venit este platit de toata populatia, īnsa modalitatea impozitarii depinde de regimul juridic al contribuabilului. Īn conformitate cu legislatia fiscala toti contribuabili sīnt divizati īn rezidenti si nerezidenti. Īnsa actele normative din domeniul fiscalitatii nu dau o lamurire exacta a notiunii de rezident, fapt ce a dus la folosirea īnca a doua concepte cum sīnt:

rezident obisnuit - este persoana care īsi are domiciliul permanent īn Marea Britanie si care īsi petrece aici toata viata sa excluzānd calatoriile pe termen scurt peste hotare;

domiciliat - este persoana care se gaseste īn acea tara unde se afla domiciliul sau permanent. Conceptul de domiciliat se diferentiaza de cetatenie sau rezident.

Impozitul pe venit de la persoane fizice se percepe nu īn dependenta de venitul global, ci pe parti numite sedule.[21]

De obicei legislatia fiscala veche a Marei Britaniei privea familia ca un singur contribuabil. Se considera ca sotia se afla la īntretinerea sotului si sotul trebuie sa completeze si sa prezinte declaratia fiscala unica. Orice venit al sotiei se adauga la venitul sotului, acesta mai avānd dreptul la o scutire personala suplimentara. Persoanele care nu mai obtin un alt venit decāt cel din salariu completeaza declaratia fiscala o data īn cinci ani. De asemenea, retinerea la sursa de plata a impozitului pe venit din salariu se efectueaza de catre patron o data īn saptamāna.

Impozitul corporativ sau impozitul pe venit al corporatiilor a fost introdus īn 1965. Acesta a introdus modificari la sistemul vechi cānd veniturile companiilor se impozitau la fel ca veniturile persoanelor fizice, īn afara de aceasta se mai aplica un impozit pe venit de 15%.

Printre tarile cele mai dezvoltate Franta se deosebeste prin nivelul īnalt al defalcarilor obligatorii raportat la Produsul Intern Brut al tarii. Aproximativ 40% din veniturile bugetului de stat reprezinta īncasari din impozitele directe. Dintre acestea de baza este impozitul pe venit, īn special din veniturile persoanelor fizice (≈ 20 - 21%) si societatilor pe actiuni (≈ 8 - 10%).[22]

Persoanele fizice īn Franta sīnt impuse privind veniturile financiare de la detinerea de: actiuni, participatii, repartizarea capitalului pentru obtinerea unui venit fix, stabil (obligatiuni, depozite, certificate etc), venitul din detinerea de valori mobiliare straine. Impozitarea venitului persoanei fizice primit īn forma de tantiema (venituri suplimentare primite de persoanele care stau la conducerea societatilor pe actiuni) se efectueaza la momentul platii lor, cu conditia ca aceasta nu este o parte a salariului primit.

Impozitului pe venit de la companiile actionare īn Franta sīnt supuse societatile pe actiuni, societatile īn comandita, societatile cu raspundere limitata, cooperativele si filialele acestora si īnca careva īntreprinderi. Cu acest impozit, de asemenea, sīnt impozitate organele puterii centrale de stat care dispun de autonomie financiara, departamentele, alte persoane juridice care duc o activitate de exploatare a resurselor naturale sau alte activitati care au la baza obtinerea profitului.

Īn rezultatul reformei din 1974 īn Italia au fost modificate īn esenta impozitele directe percepute nemijlocit din veniturile contribuabililor. Īn afara de aceasta schimbari radicale īn practica de percepere a impozitelor directe a dus-o reforma din 1988 care a vizat īn special: impozitul pe venit a persoanelor fizice, impozitul pe venit a persoanelor juridice si impozitele locale (de la persoane fizice si juridice).

Persoanele fizice rezidente platesc impozitul pe venit din toate veniturile obtinute, iar nerezidenti - numai din veniturile obtinute īn Italia.

a)     Toate veniturile persoanelor fizice īn dependenta de provenienta lor sīnt divizate īn 5 categorii, fiecare din ele,avīnd metodologie speciala de calculare.[23]

Impozitul pe venit persoanelor juridice are o vocatie universala si se aplica tuturor institutiilor financiare, industriale si comerciale pe teritoriul tarii si asupra filialelor acestora de peste hotare. El se aplica si la īntreprinderile mici, care duc o activitate de antreprenoriat.

Īn Republica Moldova reforma fiscala a demarat odata cu caderea sistemului administrativ de comanda.īn conditiile unei economii planificate politica fiscala nu juca un rol activ deoarece nu-si putea exercita functiile sale legitime de alocare, distribuire si stabilizare. Avīnd īn vederea tranzitia Republicii Moldova catre o economie de piata stabila este important de subliniat motivatiile reformei impozitelor:

asigurarea compatibilitatii sistemului de impozite cu mecanismul de piata;

asigurarea prin sistemul de impozite a liberei circulatii a capitalurilor, produselor si serviciilor;

asigurarea unui raport echilibrat īntre PIB si sarcina fiscala care sa favorizeze cresterea economica;

asigurare cu o legislatie fiscala īn masura sa favorizeze acumularea cīt mai deplina cu costuri cīt mai reduse a veniturilor bugetare.

Pe parcursul perioadei de tranzitie la economia de piata legislatia fiscala īn special privind impozitul pe venit īn Republica Moldova a suferit schimbari esentiale dictate de realitatea existenta. Astfel au fost adoptate o serie de acte normative, unele din care ulterior au fost abrogate de altele mai noi, cum ar fi:

Legea Nr.1214 - XIII din 20.12.1992 privind impozitul pe beneficiul īntreprinderilor (Monitorul Parlamentului RM, 1993 Nr.1, art.1)

Legea Nr.1218 - XIII din 03.12.1992 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice (Monitorul Parlamentului RM, 1992, NR.12, art. 361)

Legea Nr. 490 - XIII din 08.06.1995 privind impozitarea beneficiului bancilor si altor institutii de credit (Monitorul Oficial al RM 1995, Nr.43, art. 484)

Legea Nr.662 - XIII din 23.11.1995 privind declararea veniturilor de catre persoanele fizice (Monitorul Oficial al RM 1996, Nr.2 - 3, art.20)

Codul fiscal Nr.1163 - XIII din 24.04.1997, Nr.62, art.523

Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea īn aplicare a titlurilor I si II al Codului Fiscal Nr.1164 - XIII din 24.04.1997 (Monitorul Oficial al RM 1997 Nr.62, art. 524)

Instructiune cu privire la modul de calculare si achitare a impozitului pe venit de catre persoanele ce practica activitate de antreprenoriat Nr.3 din 29 ianuarie 2001.

Instructiune cu privire la modul de prezentare de catre persoanele fizice a declaratiei cu privire la impozitul pe venit Nr.4 din 29.01.2001.

De asemenea, īn calitate de legislatia fiscala apar unele Hotarīri ale Guvernului, ordine si instructiuni ale Ministerului Finantelor, instructiuni si regulamente ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat menite a detaliza prevederile legilor.

Īn contrapartida cu aceasta, īntreprinderile folosesc īn activitatea sa zilnica asa numita legislatia comerciala sau cum prevede Codul Fiscal īn art.46 alin. 3 "legislatia contabilitatii", care īn special se compune din:

Legea cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi Nr.845 - XII din 03.01.1992

Legea contabilitatii Nr.426 - XIII din 04.04.1995

Hotarīrea Guvernului RM cu privire la reforma contabilitatii Nr.1187 din 24.12.1997

Standardele Nationale de Contabilitate, aprobate prin ordinul ministerului financiar al RM Nr.16 din 29.01.1999

Īn capitolul care urmeaza voi īncerca sa evidentiez atīt legislatia comerciala cīt si modificarile care urmeaza a fi efectuate de persoanele care practica activitate de antreprenoriat īn evidenta sa pentru evaluarea veniturilor sale īn vederea prezentarii Declaratiei cu privire la impozitul pe venit.