Notiunea de impozit si elementele sale

Notiunea de impozit si elementele sale

Statul exprimînd interesele cetatenilor sai în diferite ramuri ale vietii, elaboreaza si aplica o anumita politica - economica, sociala, ecologica, demografica etc. Functia de reglare a statului în sfera economica se manifesta în forma financiar-bugetara, moneda si credit, mecanismul preturilor, care reprezinta un mijloc de corelatie între subiectul si obiectul sistemului de stat al reglarii economice.

Sistemul financiar-bugetar include relatiile sociale privind formarea si utilizarea resurselor financiare ale statului - fondurile bugetare si extrabugetare. El este conceput pentru a asigura o dezvoltare efectiva a economiei, realizarea functiei sociale si alte functii ale statului. O "artera" importanta a sistemului financiar-bugetar o reprezinta impozitele[1].

Evolutie istorica a impozitelor, diversitatea lui de la un stat la altul si îndeosebi conditiile perceperii practice ofera deductie unor conceptii despre impozit 151e44b e. Pe lînga acestea, evolutie istorica a impozitelor a fost însotita mai ales în perioada contemporana de caracterizari si teorii doctrinare care justifica necesitatea si rolul impozitelor.

Cu însemnatate conceptionala mai mare, în evolutia de pîna acum a doctrinei financiar-fiscale sînt acreditate teoria echivalentii impozitelor si teoriile cu argumente de natura financiara.

Teoria echivalentei impozitelor a fost formulata de cele mai multe ori concis, afirmîndu-se de exemplu ca "impozitele reprezinta pretul serviciilor prestate de stat" sau ca impozitele "sînt preturi stabilite prin constrîngere pentru serviciile guvernamentale".

În ultimele decenii, teoria echivalentei impozitelor a fost actualizata în Statele Unite ale Americii unde Tribunalul Suprem Federal într-un litigiu fiscal s-a exprimat astfel: "Puterea de a impune, indispensabila pentru existenta oricarui guvern civilizat, se exercita în baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin protectia persoanei si a proprietatii sale, prin crearea si mentinerea unor avantaje publice de care el profita". Aceasta actualizare a teoriei echivalentei impozitelor, mai mult decît formularile teoretice anterioare ofera si caracterizarea echivalentului pe care statul modern îl acorda contribuabilului platitor de impozite si care consta atît în protectia persoanelor si a proprietatii lor, cît si în toate avantajele publice social-culturale.

Facultatea sau capacitatea contributiva a cetatenilor în statele moderne se apreciaza rational ca fiind determinata de venitul sau profitul net al oricarui patrimoniu sau activitatii lucrative. Realizarea unui venit sau profit net ca diferenta pozitiva între veniturile si cheltuielile curente ale unui patrimoniu sau activitatii lucrative este conditia elementara a perceperii de impozite si implicit a existentei unei capacitati sau facultati contributive nu numai a persoanelor fizice ci si a celor juridice.

Impozitul reprezinta o forma de prelevare a unei parti din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispozitia statului în vederea acoperirii cheltuielilor sale.[2]

La etapa actuala s-a ajuns la urmatoarea definitie a impozitului: "Impozitul reprezinta o contributie baneasca obligatorie si cu titlu nerambursabil datorata conform legii bugetului de stat de catre persoanele fizice si juridice pentru veniturile pe care le obtin sau pentru bunurile pe care le poseda"[3].

Din definitia de mai sus putem constata urmatoarele:

Impozitul este o contributie baneasca în sensul ca persoanele fizice si juridice sînt datoare sa participe dupa anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societatii, necesare finantarii unor trebuinte social-economice în folosul întregii colectivitati. Forma pecuniara a impozitelor e obisnuita în statele moderne însa nu este exclusiva deoarece chiar si în perioada contemporana s-a recurs alaturat impozitelor datorate si platite în bani la impozite în natura.

Impozitele în bani sînt cu totul predominante deoarece si cheltuielile publice se efectueaza în bani respectiv prin repartitia si întrebuintarea unor sume de bani.

În mod exceptional, unele impozite cum este cel funciar s-au perceput în natura prin obligarea producatorilor agricoli sa plateasca statului, cu titlu de impozit, o anumita parte din productia anuala de cereale. Impozitele în natura în acest fel au fost reglementate cu aplicabilitate temporara si exceptionala justificat de împrejurari exceptionale de seceta si alte cauze naturale, reprezentând un mijloc de interventie a statului în scopul protectiei consumului intern de produse agricole la preturi corespunzatoare.

Prin prisma acestor conditionari, în timp ce impozitele în bani se stabilesc în functie de cuantumul banesc al veniturilor, de valoarea exprimata în bani a cladirilor, terenurilor si altor bunuri pentru care se datoreaza, impozitele în natura se stabilesc ca parti cantitative - fixe sau în crestere - din productia agricola a fiecarui contribuabil debitor.

Este o contributie obligatorie în sensul ca toate persoanele fizice si juridice care beneficiaza de actiunile sau obiectivele finantate din fondurile generale ale societatii trebuie sa participe la formarea acestor fonduri.

Impozitele sînt prelevari cu titlu nerambursabil în sensul ca odata facute în scopul formarii fondurilor generale ale societatii, ele sînt utilizate numai la finantarea unor actiuni si obiective necesare tuturor membrilor societatii si nu unor interese individuale sau de grup.

Stabilirea autoritara unitara a impozitelor prezinta importanta sub doua aspecte: cel al instituirii exclusiv de catre organele de stat carora li s-a rezervat aceasta competenta si cel al reglementarii unitare prin norme fixe aplicabile pe întreg teritoriul statelor si pentru toti contribuabilii.

Instituirea impozitelor exclusiv de catre organele parlamentare în mod autoritar a devenit esentiala în statele moderne si contemporane - asa cum rezulta din evolutie istorica a impozitelor, pentru a se evita arbitrarul si abuzurile aparatului fiscal. În conditiile generalizarii impozitelor în statele contemporane a devenit necesara si reglementarea si aplicarea lor pe întreg teritoriul fiecarui stat, respectiv în toate diviziunile administrativ-teritoriale. Ca exceptie de la aplicarea unitara sau uniforma este admisa competenta organelor de conducere a unitatilor administrativ-teritoriale de a decide aplicarea unor impozite în raport de conditionari si particularitati locale.

Impozitul se datoreaza pentru veniturile realizate si bunurile detinute în sensul ca subiectele impozabile datoreaza contributia numai în cazul cînd realizeaza veniturile prevazute de lege ca impozabile sau dobândesc sau poseda bunuri care conform prevederilor legale sînt impozabile. Impunerea unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sînt prevazute în actele normative prin care se instituie veniturile bugetare sînt abuzive si ilegale, ele fiind restituite de îndata celor de la care s-au perceput fara temei legal.

În literatura de specialitate se mai retine în plus înca o trasatura a impozitului, si anume ca este o prelevare fara o contraprestatie sau fara vre-un echivalent, fapt care îl deosebeste de taxe, tarife si alte plati pecuniare cu echivalente specifice.[4]

Particularitatea impozitelor de a fi datorate fara un contraechivalent direct si imediat în folosul platitorilor de impozite se explica prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar primordial de formare a fondurilor banesti necesare statului sau trebuintelor publice.

Spre deosebire de impozite, taxele sînt si ele plati banesti reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale unor colectivitati publice care însa sînt datorate de cei care beneficiaza de anumite servicii, prestari ori alte acte sau activitati ale unor organe sau institutii publice.

Conform particularitatii specifice taxelor de a fi platite cu un contraechivalent direct si imediat, cuantumul banesc al taxelor ar trebui sa fie egal cu valoarea economica a serviciului sau activitatii prestate în folosul platitorilor de taxe. În absenta acestei echivalente, daca cuantumul banesc al unei taxe depaseste disproportionat valoarea patrimoniala a serviciului prestat, aceasta taxa cumuleaza si un element de impozit, este taxa cu contraechivalent partial.

În Republica Moldova, Codul Fiscal[5] adoptat prin legea Nr 1163-XIII din 24.07.97. în articolul 5 prevede definitia legala a impozitului prin care acesta este o plata obligatorie cu titlu gratuit,care nu tine de efectuarea unor actiuni determinate si concrete de catre organul împuternicit sau de catre persoana cu functii de raspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat aceasta plata. Totodata este prevazut ca taxa este o plata obligatorie cu titlu gratuit care nu este impozit.

Trebuie de mentionat faptul ca interpretînd aceasta definitie legala nu este necesar de luat în consideratie forma de exprimare cît esenta celor expuse, deoarece, daca se face o interpretare mot-amot atunci se ajunge la o contrazicere în privinta terminologiei, fiindca art.93 din Codul Fiscal prevede ca taxa pe valoare adaugata este un impozit.

Impozitele moderne, în conceptia doctrinei financiar-fiscale contemporane sînt mijlocul de realizare a veniturilor publice individualizat si particularizat de elementele sale esentiale[6] . Astfel ele includ:

Subiectul impozabil - este persoana fizica sau juridica prevazuta de legislatia fiscala, careia îi revine îndatorirea de a plati un impozit oarecare. Alaturat obligatiei de a plati impozite, subiectului impozabil îi revin îndatorii de a se înregistra la organele fiscale în vederea atribuirii codului fiscal, de a declara bunurile sau veniturile proprii, de a întocmi anumite evidente scrise etc., precum si drepturi de a cere înlesniri legale, de a contesta operatii ilegale etc.

Legislatia fiscala stabileste subiectele impozabile indiferent de cine suporta de fapt impozitele. Potrivit distinctiei fundamentale dintre impozitele directe si cele indirecte, în cazul impozitelor directe subiectul impozabil este si suportatorul impozitului. Pe cînd în cazul impozitelor indirecte subiectul impozabil îi revine o îndatorire formala de a plati impozitul care fiind inclus în pretul de vînzare sau circulatie a unui bun este suportat de o alta persoana si anume de cea care cumpara produsele sau bunurile a caror vînzare sau circulatie este supusa impozitelor.

Articolul 13 din Codul Fiscal al Republicii Moldova prevede în calitate de subiecti ai impunerii persoanele fizice si juridice cu exceptia societatilor, care obtin pe parcursul anului fiscal venit din orice surse aflate în Republica Moldova, precum si persoanele juridice si fizice rezidente care obtin investitional si financiar din surse aflate în afara Republicii Moldova.

Obiectul impozabil - denumit traditional materie impozabila - este bunul, venitul etc. pentru care se datoreaza impozitele directe precum si vînzarea, punerea în circulatie etc. a unor produse în cazul impozitelor indirecte. Acest obiect este specificat prin dispozitiile legilor referitoare la impozite si este elementul de distinctie a impozitelor între ele, constituind totodata unul dintre criteriile de clasificare a impozitelor. Obiectul impozabil si cel taxabil au evoluat în timp în raport de transformarea veniturilor curente ale cetatenilor, de aparitia si disparitia unor specii de venituri impozabile ale persoanelor atît fizice cît si juridice, de diversificarea activitatilor lucrative si comerciale impozabile etc.

Conform legislatiei în vigoare obiect al impunerii în Republica Moldova este venitul brut (inclusiv facilitatile) obtinut din toate sursele de catre orice persoana juridica sau fizica, exceptînd deducerile si scutirile la care are dreptul aceasta persoana. Pentru determinarea obiectului impozabil, rezultatul financiar obtinut de catre persoana ce practica activitatea de antreprenoriat si determinat în conformitate cu Standardele Nationale de Contabilitate[7] se corecteaza (majorat, micsorat) cu unele venituri si cheltuieli tinînd cont de prevederile Codului Fiscal. La efectuarea corectarilor, rezultatul financiar se micsoreaza (majoreaza) numai respectiv la suma venitului sau cheltuielilor care au fost constatate conform SNC si au influentat la formarea rezultatului financiar. Pentru determinarea obiectului impozabil, rezultatul financiar se majoreaza la suma corectarii veniturilor si se micsoreaza la suma corectarii cheltuielilor.

Unitatea de evaluare - reprezinta elementul care exprima cuantumul unitar al impozitului în raport cu baza sa de calcul. În functie de anumite criterii cum ar fi posibilitatile tehnice de determinare, obiectul si natura venitului, cuantumul banesc al impozitului, se stabileste o cota fixa sau cota procentuala[8].

În conformitate cu art.15 din Codul Fiscal al Republicii Moldova suma totala a impozitului pe venit se determina:

a)     pentru persoanele fizice, inclusiv gospodariile taranesti (de fermier) si întreprinderile individuale:

în marime de 10% din venitul anual impozabil ce nu depaseste suma de 12180 lei;

în marime de 15% din venitul anual impozabil suma ce depaseste suma 12180 lei si nu depaseste 16200 lei;

în marime de 28% din venitul anual impozabil ce depaseste suma de 16200 lei;

b)    pentru persoanele juridice - în marime de 28% din venitul impozabil.

Unitatea de impunere - reprezinta unitatea în care se exprima obiectul sau materia impozabila, adica: leul în cazul veniturilor, metrul patrat sau hectarul în cazul terenurilor etc.

Asieta - reprezinta ansamblul masurilor privind asezarea veniturilor bugetare - identificarea subiectului si materiei impozabile, evaluarea acesteia si stabilirea cuantumului de plata. Actiunea de asezare începe constatarea si evaluarea obiectului sau materiei impozabile si totodata a platitorului. În practica financiar-fiscala se folosesc metode indirecte de identificare si evaluare în raport cu aspecte exterioare ale obiectului impozabil, pe baze forfetare cînd agentul de impunere stabileste împreuna cu platitorul marimea aproximativa a materiei impozabile, pe baze administrative cînd evaluarea se face de agentul fiscal pe baza datelor ce le detine si metode directe bazate pe administrarea de probe (declaratia contribuabilului sau altei persoane).

Perceperea sau incasarea venitului reprezinta realizare efectiva a acestuia. Pentru perceperea impozitelor se folosesc urmatoarele metode: metoda platii directe, metoda retinerii si varsarii si metoda aplicarii de timbre fiscale.

a)     Metoda platii directe este utilizata atît pentru veniturile provenite de la persoane juridice cît si pentru veniturile provenite de la persoanele fizice, acestea avînd obligatia de a plati, de a varsa impozite, taxe din proprie initiativa, la termenele legale în contul bugetului de stat.

b)    În conformitate cu instructiunea Ministerului Finantelor din 29 ianuarie 2001 cu privire la modul de calculare si achitare a impozitului pe venit de catre persoanele ce practica activitatea de antreprenoriat[9] orice persoana obligata sa achite impozitul pe venit conform titlului II al Codului Fiscal, prezinta declaratia fiscala completata potrivit cerintelor Serviciului Fiscal de Stat si formei stabilite. Suma impozitului pe venit care urmeaza sa fie varsata la buget în decursul anului fiscal de gestiune se stabileste de catre contribuabili de sine statator si fara solicitarea suplimentara din partea Serviciului Fiscal de Stat.

c)     Metoda retinerii si varsarii sau stopajul la sursa este folosita în cazul veniturilor impozabile realizate de catre persoanele fizice sau de la unitatile specializate (diferite prestari de servicii). Unitatile în cauza au obligatia sa calculeze, sa retina si sa verse în contul bugetului de stat sumele datorate de acestia, eliberîndu-le numai veniturile nete. În Republica Moldova asa o modalitate de percepere este prevazuta în capitolul XV din Codul Fiscal.

d)    Metoda aplicarii de timbre fiscale este folosita în cazul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru serviciile solicitate institutiilor de stat.

Termenul de plata - reprezinta data la care sau pîna le care un anumit impozit trebuie varsat la bugetul statului. În stabilirea termenului de plata se are în vedere incasarea ritmica la buget a veniturilor, cît si posibilitatea de plata a detinatorilor de obiecte sau materiale impozabile.

Termenul de plata se fixeaza sub forma unui interval de timp în cadrul caruia sumele datorate trebuie varsate la buget, situatie de con scadenta (data limita) este ultima zi a perioadei respective. Termenul de plata se poate fixa si sub forma unei zile fixe cînd scadenta si termenul de plata coincid.

Momentul platii la buget a unui impozit devenit exigibil nu coincide întotdeauna cu cel al nasterii obligatiei platitorului. Obligatia platitorului se naste de regula în momentul cînd acesta a intrat în posesia obiectului impozabil iar stingerea are loc la termenul de plata.

Pentru depasirea termenului de plata se aplica majorari de întîrziere prevazute de lege în procente pentru fiecare zi de întîrziere. Intervalul de timp pentru care se calculeaza majorarile de întîrziere, începe cu ziua imediat urmatoare expirarii termenului legal de plata, pîna în inclusiv ziua platii impozitelor sau taxelor restante din initiativa debitorului ori,în cadrul procedurii de executare silita a creantelor fiscale restante.

Conform articolului 84 din Codul Fiscal, plata impozitului pe venit se efectueaza în rate (preventiv) trimestrial, în patru etape - nu mai tîrziu de 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie, 31 decembrie ale anului fiscal. Aceasta plata poate fi varsata la buget prin doua metode si totodata trebuie sa fie egal:

cu o patrime din impozitul ce urmeaza sa fie achitat în anul precedent daca plata se efectueaza în patru etape sau o patrime si trei patrimi din impozit daca plata se face în doua etape;

cu suma impozitului calculata pentru a fi achitata în anul fiscal curent, reiesind din obligatiunile fiscale efective obtinute în fiecare perioada mentionata mai sus.

Înlesniri, drepturi si obligatii ale contribuabililor sînt elemente legal admise de legislatia fiscala.

Înlesnirile (facilitatile) sînt stabilite de cele mai multe ori sub forma de reduceri sau scutiri si au în vedere anumite situatii deosebite, de exceptie, în care anumiti platitori realizeaza obiectul sau materia impozabila.

Acordarea înlesnirilor se face tinînd seama de conditii specifice de munca, de faptul ca unele unitati înregistreaza costuri mai ridicate decît cele în conditii normale, folosesc forta de munca în curs de calificare sau cu capacitate redusa de munca (handicapati, invalizi etc.). Aceste înlesniri au ca scop stimularea valorificarii anumitor resurse materiale, a productiei unor marfuri si sporirea rentabilitatii. Se mai acorda înlesniri si în vederea sprijinirii familiei, favorizarii persoanelor în vîrsta sau cu capacitate redusa de munca.[10]

Deasemenea, la incasarea venitului bugetar se acorda amînari sau esalonari, plata anticipata, care trebuie sa tina seama de posibilitatile de plata ale detinatorilor obiectului sau materiei impozabile. Amînarea sau esalonarea platii unor impozite este admisa numai în cazuri limitate, avînd în vedere dificultatile intervenite în situatia patrimoniala a debitorilor în preajma scadentei.

Plata anticipata este relevanta în cazul impozitelor al caror cuantum anual se datoreaza în rate trimestriale sau semestriale.

Drepturile si obligatiile platitorilor sînt reglementate în vederea asigurarii legalitatii la stabilirea si incasarea obligatiilor bugetare. În acest sens debitorii au dreptul sa ceara aplicarea corecta a normelor legale în legatura cu evaluarea si incasarea impozitelor, sa ceara si sa li se admita acordarea înlesnirilor legale, sa faca contestatii la organele competente cerînd revizuirea impunerii sau recalcularea impozitului, atunci cînd considera ca prevederile legale nu au fost aplicate corect. Pentru platile efectuate au dreptul sa accepte compensari cu obligatii viitoare sau sa ceara restituirea lor.

Dintre obligatiile platitorilor se mentioneaza datoria de a pune la dispozitia organelor financiare toate informatiile cerute în vederea evaluarii corecte a bazei de calcul, declararea obiectului si materiei impozabile, plata în cuantumul si la termenele prevazute a impozitului etc.

Calificarea impozitului se refera la stabilirea caracterului local sau central al impozitului si atribuirea prin lege spre partile bugetului de stat. În conformitate cu art.6 Codului Fiscal impozitul pe venit este considerat impozit republican.

Clasificarea impozitelor

În practica financiar fiscala se întîlneste o diversitate de impozite care se deosebesc nu numai ca forma dar si ca continut. Pentru a sesiza mai usor efectele diferitor categorii de impozite pe plan economic, social si politic este necesara gruparea acestora pe baza unor criterii stiintifice.[11]

I.        Dupa trasaturile de fond si de forma impozitele pot fi grupate în:

Impozite directe;

Impozite indirecte.

Impozitele directe au caracteristic faptul ca se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice si juridice, în functie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevazute de lege. Ele se încaseaza direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. În cazul acestor impozite subiectul si suportatorul impozitului sînt în intentia legiuitorului una si aceeasi persoana, desi, practic uneori acestea nu coincid.

Daca se tine cont de criteriile care stau la baza asezarii impozitelor directe atunci acestea pot fi grupate în impozite reale si impozite personale.

a)       Impozite reale - se stabilesc în legatura cu anumite obiecte materiale (pamînt, cladiri etc.) facîndu-se abstractia de situatia personala a subiectului impozitului. Ele mai sînt cunoscute sub denumirea de impozite obiective sau pe produs deoarece se asaza aspra produsului brut al obiectului impozabil, fara a se face nici o legatura cu situatia subiectului impozabil.

Cele mai raspîndite impozite reale pe plan international au fost cele privind impunerea pamîntului cladirilor, diferite activitati neagricole precum si circulatie capitalului banesc-

În mai multe tari din Europa în secolul trecut a fost instituit impozit funciar. Calculul acestuia se face pe baza cadastrului care consta în descrierea si inventarierea terenurilor din fiecare localitate, trecerea lor într-un registru, precizarea suprafetei de teren, a valorii fiecarei porcule de teren, cu mentionarea veniturilor realizate de pe terenurile respective.

Dezvoltarea industriei, comertului, a manufacturilor a dus la cresterea numarului industriasilor, mestesugarilor, a comerciantilor si a liber-profesionistilor. Acestea plateau un impozit stabilit dupa unele criterii exterioare cum ar fi: natura întreprinderii; marimea capitalului; numarul lucratorilor, capacitatea de productie etc. Acest impozit se numea impozit pe patenta. Dupa cum se poate observa el nu asigura echitatea fiscala, o buna parte din materia impozabila era sustrasa de la impozitare, întrucît impozitul mentionat nu era asezat în functie de capacitatea contributiva a contribuabilului.

Un alt impozit instituit era impozitul pe capitalurile banesti plasate în operatii banesti speculative. Impozitul se determina pe baza sumei dobînzilor pe care împrumutatul le platea pentru capitalul luat cu împrumut sau tinîndu-se cont de cuantumul dobînzilor pe care le încasa pentru capitalul dat cu împrumut.

Cu toate neajunsurile ale acestor categorii de impozite, ele se practica în prezent într-o serie de tari dezvoltate si în curs de dezvoltare.[12]

b)      Impozitele personale se asaza asupra veniturilor sau averii în strînsa legatura cu situatia personala a subiectului impozitului, motiv pentru care se numesc impozite subiective. Acest impozit se aplica asupra veniturilor persoanelor fizice sau juridice, pe avere si asupra venitului realizat sub forma profitului. La impozitele personale, în mai multe tari s-a trecut în a doua jumatate a secolului XIX si în primele decenii ale secol. XX-lea.

Capitatia a fost cel mai vechi impozit personal si era stabilit într-o suma fixa. Cu timpul apare impozitul pe clase ce face o deosebire între viata de la oras si cea de la sat. Dezvoltarea comertului duce la concentrarea meseriilor la oras si la instituirea impozitului pe clase de venituri.

Principalele forme ale impozitelor personale sînt: impozitul pe venit si impozitul pe avere. Impozitul pe venit este cea mai perfectionata forma a impozitelor personale, fiind stabilit diferentiat pe categorii de contribuabili, persoane fizice si persoane juridice.

La moment actual pe plan international se duc discutii aprinse în privinta împartirii impozitelor directe în reale si personale. Tot mai mult se contureaza ideea potrivit careia impozitele nu pot fi împartite în reale si personale, deoarece aceasta clasificare contravine conventiilor internationale privind drepturile omului, iar în al doilea rînd (si cel mai esential) impozite personale contravin principiului obiectivitatii impozitelor care este un principiu de baza a impozitarii, potrivit caruia impozitarea se face obiectiv, indiferent de calitatile personale ale contribuabililor.[13]

II.       Dupa obiectul impunerii, impozitele pot fi clasificate în:

Impozite pe venit;

Impozite pe avere;

Impozite pe consum (pe cheltuieli).

Impozitele pe venituri sînt categorie care la început se percepeau numai asupra veniturilor persoanelor fizice,fie în varianta de impozit pe venitul global al fiecareia dintre aceste persoane, fie în varianta mai multor reglementate distinct pe grupe sau cedule de venituri din agricultura, industrie si comert,din exercitiul liber al unor profesiuni, venituri sub forma salariilor, venituri mobiliare etc. alaturat acestora s-au dezvoltat impozitele pe veniturile societatilor sau ale persoanelor juridice.

Impozitele pe avere s-au diversificat ca impozite propriuzise asupra averii avînd ca obiect valoarea bunurilor mobile si imobile ale fiecarui contribuabil, impozite asupra circulatiei averii cum sînt cele pe succesiuni, donatii de imobile, pe actele de vînzare-cumparare a bunurilor imobile etc., precum si impozite pe substanta averii ca impozite exceptionale percepute de exemplu pe averea obtinuta în împrejurari de razboi.

Impozitele pe faptele de consum alcatuiesc o categorie moderna de impozite cu un cuprins de mare varietate, începînd cu impozitele incluse în preturile de vînzare a bunurilor de consum cu denumiri diferite - impozit pe cifra de afaceri, impozit pe circulatie marfurilor, accize etc.aceste prime impozite pe fapte de consum sînt armate de taxele sau monopolurile fiscale incluse în preturile de vînzare a tutunului si altor produse monopolizate, taxele vamale etc.[14]

III.  În functie de scopul urmarit la introducerea lor, impozitele pot fi grupate în:

Impozite financiare;

Impozite de ordine;

Impozite financiare sînt instituite în scopul realizarii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului. Astfel de impozite sînt în primul rînd impozitele pe venit, taxele de consumatie etc.

Impozitele de ordine sînt introduse mai ales pentru limitatrea anumitor actiuni sau în vederea atingerii unui tel ce nu are caracter fiscal. De exemplu prin instituirea unor taxe ridicate la vînzarea bauturilor alcoolice si a tutunului se urmareste limitarea consumului acestora, avînd în vedere efectul lor nociv asupra sanatatii persoanelor care le consuma.[15]

IV.            Dupa frecventa realizarii lor, impozitele se pot grupa în:

a)    Impozite permanente;

b)    Impozite incidentale.

Impozitele permanente se încaseaza periodic (de regula anual= iar impozitele incidentale se introduc si se încaseaza o singura data (de exemplu impozitul pe avere sau pe profiturile exceptionale de razboi).

V.       Dupa institutia care le administreaza

În statele de tip federal se disting impozite federale, impozite ale statelor provinciilor sau regiunilor membre ale federatiei si impozite locale.

În statele de tip unitar se întîlnesc impozite ale administratiei centrale de stat ti impozite ale organelor administratiei publice locale.

Cea mai importanta clasificare a impozitelor este cea care înfatiseaza impozite în raport cu modul perceperii în doua categorii: impozite directe si impozite indirecte. Însa, si aceasta clasificare de rînd cu cele prezentate mai sus este una relativa si nu absoluta.

Astfel unii autori rusi cum ar fi I.G.Rusacova[16] considera ca împartirea impozitelor în directe si indirecte, are în vedere pe de o parte impunerea veniturilor, iar pe de alta parte impunerea cheltuielilor. În realitate, însa, granita de delimitare dintre acestea este foarte relativa si depinde de modul de interferenta dintre impozitele în cauza. Astfel daca luam impozitul pe venit care este un impozit direct si îl privim ca inclus în pretul de realizare, aceasta devine indirect, iar daca luam taxa pe valoare adaugata ca impozit indirect, la imposibilitatea includerii sale în pret, devine un impozit direct. Cu toate acestea este relativa doar clasificarea impozitelor în directe si indirecte dar nu si sistema de impunere directa si indirecta a veniturilor care real si permanent functioneaza pe fonul totalitatii de impozite.

Impozite directe, în evolutia lor, au tinut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activitati, fie pe venit sau pe avere. Impozitele directe, fiind individualizate, reprezinta forma cea mai veche de impunere. Cu deosebire în primele decenii ale secolului XX în locul impozitelor asezate pe obiecte materiale sau activitati, deci al impozitelor de tip real, si-au facut aparitia impozitele stabilite pe anumite venituri (salarii, profit, renta= sau pe avere, deci impozitele de tip personal, care au adus printre platitorii de impozite si marea masa a muncitorilor si functionarilor[17]

Astfel impozitele directe, fiind nominative si avînd un cuantum si termene de plata precis stabilite si cunoscute de platitori, ele sînt de preferat în locul impozitelor indirecte, deoarece la acestea din urma, consumatorii diferitor marfuri si servicii de regula nu stiu cu anticipatie cînd si mai ales cît vor plati statului cu titlu de impozite indirecte.

Ca forma de baza a impozitelor personale, impozitele pe venit au putut fi introduse atunci cînd s-a înregistrat o anumita diferentiere a veniturilor realizate de diferite categorii sociale. Acest moment a fost marcat de aparitia muncitorilor si functionarilor care realizau venituri sub forma salariilor, a industriasilor, comerciantilor, bancherilor care realizau venituri sub forma dividendelor, a proprietarilor funciari care obtineau venituri sub forme rentei etc.

În general, impozite, dupa esenta si continutul sau se realizeaza sub mai multe forme care sînt specifice de la un stat la altul, ceea ce în rezultat formeaza sistemul de impozitare a statului.

Dupa felul si numarul de impozite, structura lor, modalitatile de percepere, cotele de impozitare, împuternicirile fiscale ale diferitor organe de stat, teritoriul pe care se aplica, subiectii la care se aplica, facilitatile fiscale acordate sistemele de impozitare difera de la un stat la altul si la prima vedere par incomparabile.[18] Însa la o analiza mai profunda se pot depista doua laturi comune a oricarui sistem de impozitare:

Cautarea permanenta a cailor de marire a veniturilor din bugetele de stat;

Stabilirea sistemelor fiscale în baza principiilor fundamentale ale teoriei economice: echitatea fiscala, justetea si eficacitatea impozitarii.

Prima dintre aceste laturi se realizeaza în forma reformelor fiscale, introducerea de impozite noi, schimbarea bazei de impozitare, corelatia între diferite impozite, manipularea privind impozitarea în diferite cote (progresiva, proportionala) etc.

În ce priveste a doua latura, atunci felul sistemului fiscal în mare masura depinde de atasarea puterii executive la una sau alta teorie economica. Cu toate acestea, desi fiecare sistem fiscal din orisice stat are conceptiile sale si foloseste termenii sai specifici, ele sînt asemanatoare în problemele sale fundamentale.

Tot asa este si ideea privind impozitul pe venit daca este sa-l privim ca un subsistem din sistemul fiscal al statului. Astfel, în toate sistemele fiscale în calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar persoanele fizice si cele juridice care realizeaza venituri din diferite surse.[19]

În majoritatea cazurilor impozitul pe venit se asaza pe fiecare persoana care a realizat venituri, fiind, deci, o impunere individuala. Atunci cînd veniturile obtinute în comun de mai multe persoane nu se pot individualiza, impunerea se face pe ansamblul persoanelor care au participat la realizarea acestora.

Reglementarea juridica a impozitului pe venit

în unele tari dezvoltate.

Sistemele de impunere cu impozit pe venit în statele dezvoltate sînt bazate pe principii general acceptate, care în dependenta de tara îsi au aspectul sau national. Aceste principii constau în urmatoarele:

Toti contribuabili se împart în rezidenti si nerezidenti. Criteriul de baza de divizare în rezidenti si nerezidenti este stationarea persoanei fizice într-o careva tara mai mult de 6 luni. Daca acest fapt nu este de ajuns pot fi folosite criterii adaugatoare cum ar fi: domiciliul de baza, nationalitatea, centrul intereselor permanente etc. Ideea împartirii contribuabililor în rezidenti si nerezidenti consta în aceea ca rezidentii sînt supusi impozitului pe venitul obtinut din toate sursele interne si externe, adica duc o raspundere fiscala deplina asupra venitului global, iar nerezidenti numai din sursele provenite din tara respectiva, adica duc o raspundere fiscala limitata.

Drept baza initiala pentru calcularea impozitului pe venit serveste venitul global al contribuabilului care include veniturile din salarii, îndemnizatii, plata în natura etc.

La impozitarea cu impozit pe venit, venitul total de regula nu coincide cu venitul impozabil la care se aplica cota de impunere corespunzatoare. Venitul impozabil se calculeaza din cel total micsorat cu suma scutirilor si facilitatilor permise. Aceste scutiri includ minimul neimpozabil, cheltuielile profesionale, scutirile familiale, scutirile pentru copii, contributii la fondurile de asigurari sociale etc. O scutire universala este considerat minimul neimpozabil. Celelalte scutiri se aplica diferit în dependenta de tara.

Cotele de impunere de regula sînt progresive si sînt constituite în baza unei progresii complicate. În ultimii ani, însa, s-a manifestat o scadere a cotelor de impunere în asa tari ca SUA, Italia, Franta etc.

Perfectionarea sistemelor fiscale în statele dezvoltate este dictata de asa factori obiectivi cum ar fi necesitatea interventiei statului în procesul formarii relatiilor de producere si pragul economico-social al fiscalitatii (curba lui Laffer).[20] Contradictii dintre necesitatea în venituri bugetare din impozite si posibilitatile de obtinere a acestora sta în baza formarii oricarui sistem fiscal. În tarile dezvoltate se duce o lupta permanenta în vederea micsorarii cheltuielilor bugetare, respectiv reducerea necesitatii în venituri fiscale pe de o parte si marirea eficacitatii sistemului existent, pe de alta parte.

Astfel în Marea Britanie sistemul fiscal a fost format în secolul trecut, însa, particularitatile impozitului pe venit instituit atunci se aplica si în zilele noastre.

Reforma fiscala din 1973 a adus numeroase schimbari în structura sistemului fiscal din Marea Britanie, apropiindu-l de cele din statele membre ale Uniunii Europene. În general reforma legislatiei fiscale este numita de a solutiona problemele legate de structura complicata a sistemului fiscal, de a perfectiona principiile de baza, de a mari baza fiscala în domeniul impozitarii directe a populatiei si întreprinderilor.

Actul legislativ de baza în domeniul fiscalitatii din Marea Britanie îl constituie legea din 1970 cu privire la impozitul pe venit perceput de la populatie si corporatii (întreprinderi), legea din 1979 privind taxa pe valoare adaugata si legea din 1996 cu privire la impozitarea corporatiilor. În acelasi timp, prin legea bugetului din fiecare an pot fi efectuate modificari la actele normative în vigoare.

Sistemul actual de impozitare a persoanelor fizice în Marea Britanie a fost fondat prin reforma din 1973. Impozitul pe venit este platit de toata populatia, însa modalitatea impozitarii depinde de regimul juridic al contribuabilului. În conformitate cu legislatia fiscala toti contribuabili sînt divizati în rezidenti si nerezidenti. Însa actele normative din domeniul fiscalitatii nu dau o lamurire exacta a notiunii de rezident, fapt ce a dus la folosirea înca a doua concepte cum sînt:

rezident obisnuit - este persoana care îsi are domiciliul permanent în Marea Britanie si care îsi petrece aici toata viata sa excluzând calatoriile pe termen scurt peste hotare;

domiciliat - este persoana care se gaseste în acea tara unde se afla domiciliul sau permanent. Conceptul de domiciliat se diferentiaza de cetatenie sau rezident.

Impozitul pe venit de la persoane fizice se percepe nu în dependenta de venitul global, ci pe parti numite sedule.[21]

De obicei legislatia fiscala veche a Marei Britaniei privea familia ca un singur contribuabil. Se considera ca sotia se afla la întretinerea sotului si sotul trebuie sa completeze si sa prezinte declaratia fiscala unica. Orice venit al sotiei se adauga la venitul sotului, acesta mai având dreptul la o scutire personala suplimentara. Persoanele care nu mai obtin un alt venit decât cel din salariu completeaza declaratia fiscala o data în cinci ani. De asemenea, retinerea la sursa de plata a impozitului pe venit din salariu se efectueaza de catre patron o data în saptamâna.

Impozitul corporativ sau impozitul pe venit al corporatiilor a fost introdus în 1965. Acesta a introdus modificari la sistemul vechi când veniturile companiilor se impozitau la fel ca veniturile persoanelor fizice, în afara de aceasta se mai aplica un impozit pe venit de 15%.

Printre tarile cele mai dezvoltate Franta se deosebeste prin nivelul înalt al defalcarilor obligatorii raportat la Produsul Intern Brut al tarii. Aproximativ 40% din veniturile bugetului de stat reprezinta încasari din impozitele directe. Dintre acestea de baza este impozitul pe venit, în special din veniturile persoanelor fizice (≈ 20 - 21%) si societatilor pe actiuni (≈ 8 - 10%).[22]

Persoanele fizice în Franta sînt impuse privind veniturile financiare de la detinerea de: actiuni, participatii, repartizarea capitalului pentru obtinerea unui venit fix, stabil (obligatiuni, depozite, certificate etc), venitul din detinerea de valori mobiliare straine. Impozitarea venitului persoanei fizice primit în forma de tantiema (venituri suplimentare primite de persoanele care stau la conducerea societatilor pe actiuni) se efectueaza la momentul platii lor, cu conditia ca aceasta nu este o parte a salariului primit.

Impozitului pe venit de la companiile actionare în Franta sînt supuse societatile pe actiuni, societatile în comandita, societatile cu raspundere limitata, cooperativele si filialele acestora si înca careva întreprinderi. Cu acest impozit, de asemenea, sînt impozitate organele puterii centrale de stat care dispun de autonomie financiara, departamentele, alte persoane juridice care duc o activitate de exploatare a resurselor naturale sau alte activitati care au la baza obtinerea profitului.

În rezultatul reformei din 1974 în Italia au fost modificate în esenta impozitele directe percepute nemijlocit din veniturile contribuabililor. În afara de aceasta schimbari radicale în practica de percepere a impozitelor directe a dus-o reforma din 1988 care a vizat în special: impozitul pe venit a persoanelor fizice, impozitul pe venit a persoanelor juridice si impozitele locale (de la persoane fizice si juridice).

Persoanele fizice rezidente platesc impozitul pe venit din toate veniturile obtinute, iar nerezidenti - numai din veniturile obtinute în Italia.

a)     Toate veniturile persoanelor fizice în dependenta de provenienta lor sînt divizate în 5 categorii, fiecare din ele,avînd metodologie speciala de calculare.[23]

Impozitul pe venit persoanelor juridice are o vocatie universala si se aplica tuturor institutiilor financiare, industriale si comerciale pe teritoriul tarii si asupra filialelor acestora de peste hotare. El se aplica si la întreprinderile mici, care duc o activitate de antreprenoriat.

În Republica Moldova reforma fiscala a demarat odata cu caderea sistemului administrativ de comanda.în conditiile unei economii planificate politica fiscala nu juca un rol activ deoarece nu-si putea exercita functiile sale legitime de alocare, distribuire si stabilizare. Avînd în vederea tranzitia Republicii Moldova catre o economie de piata stabila este important de subliniat motivatiile reformei impozitelor:

asigurarea compatibilitatii sistemului de impozite cu mecanismul de piata;

asigurarea prin sistemul de impozite a liberei circulatii a capitalurilor, produselor si serviciilor;

asigurarea unui raport echilibrat între PIB si sarcina fiscala care sa favorizeze cresterea economica;

asigurare cu o legislatie fiscala în masura sa favorizeze acumularea cît mai deplina cu costuri cît mai reduse a veniturilor bugetare.

Pe parcursul perioadei de tranzitie la economia de piata legislatia fiscala în special privind impozitul pe venit în Republica Moldova a suferit schimbari esentiale dictate de realitatea existenta. Astfel au fost adoptate o serie de acte normative, unele din care ulterior au fost abrogate de altele mai noi, cum ar fi:

Legea Nr.1214 - XIII din 20.12.1992 privind impozitul pe beneficiul întreprinderilor (Monitorul Parlamentului RM, 1993 Nr.1, art.1)

Legea Nr.1218 - XIII din 03.12.1992 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice (Monitorul Parlamentului RM, 1992, NR.12, art. 361)

Legea Nr. 490 - XIII din 08.06.1995 privind impozitarea beneficiului bancilor si altor institutii de credit (Monitorul Oficial al RM 1995, Nr.43, art. 484)

Legea Nr.662 - XIII din 23.11.1995 privind declararea veniturilor de catre persoanele fizice (Monitorul Oficial al RM 1996, Nr.2 - 3, art.20)

Codul fiscal Nr.1163 - XIII din 24.04.1997, Nr.62, art.523

Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea în aplicare a titlurilor I si II al Codului Fiscal Nr.1164 - XIII din 24.04.1997 (Monitorul Oficial al RM 1997 Nr.62, art. 524)

Instructiune cu privire la modul de calculare si achitare a impozitului pe venit de catre persoanele ce practica activitate de antreprenoriat Nr.3 din 29 ianuarie 2001.

Instructiune cu privire la modul de prezentare de catre persoanele fizice a declaratiei cu privire la impozitul pe venit Nr.4 din 29.01.2001.

De asemenea, în calitate de legislatia fiscala apar unele Hotarîri ale Guvernului, ordine si instructiuni ale Ministerului Finantelor, instructiuni si regulamente ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat menite a detaliza prevederile legilor.

În contrapartida cu aceasta, întreprinderile folosesc în activitatea sa zilnica asa numita legislatia comerciala sau cum prevede Codul Fiscal în art.46 alin. 3 "legislatia contabilitatii", care în special se compune din:

Legea cu privire la antreprenoriat si întreprinderi Nr.845 - XII din 03.01.1992

Legea contabilitatii Nr.426 - XIII din 04.04.1995

Hotarîrea Guvernului RM cu privire la reforma contabilitatii Nr.1187 din 24.12.1997

Standardele Nationale de Contabilitate, aprobate prin ordinul ministerului financiar al RM Nr.16 din 29.01.1999

În capitolul care urmeaza voi încerca sa evidentiez atît legislatia comerciala cît si modificarile care urmeaza a fi efectuate de persoanele care practica activitate de antreprenoriat în evidenta sa pentru evaluarea veniturilor sale în vederea prezentarii Declaratiei cu privire la impozitul pe venit.