RECUNOASTEREA IMOBILIZARILOR CORPORALE
Recunoasterea unui activ este procesul de incorporare in bilant a unui element care corespunde definitiei de activ.
Conform Standardelor Internationale de Contabilitate (norma IAS 16) conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca un activ pentru a fi considerat imobilizare corporala sunt:
sa genereze pentru intreprindere beneficii economice viitoare;
costul sau sa poata fi determinat in mod credibil.
Pentru a satisface primul criteriu enuntat mai sus, o entitate trebuie sa estimeze, inainte de a inscrie activul in bilantul contabil, gradul de certitudine atasat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidentelor disponibile la momentul recunoasterii. Este necesar sa se stabileasca daca activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar catre intreprindere. Prin urmare, va trebui sa fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare. Cand intreprinderea a preluat riscurile si beneficiile aferente activului exista o certitudine suficienta ca beneficiile economice viitoare vor fi generate catre intreprindere. Ca urmare, intreprinderea trebuie sa preia atat beneficiile, cat si riscurile aferente activului.
Elemente de natura imobilizarilor corporale pot fi achizitionate in alte scopuri, cum ar fi siguranta ori protectia mediului. Acestea permit entitatii sa continue sa obtina beneficii economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale - de exemplu prin satisfacerea legislatiei cu privire la siguranta sau protectia mediului. Astfel de imobiliz 444f59e ari corporale satisfac criteriul de recunoastere ca active deoarece permit obtinerea de beneficii viitoare din activele aferente.
Beneficiile economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui, in mod direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente ale numerarului catre intreprindere. Acest potential poate fi unul productiv, fiind parte a activitatiilor de exploatare ale intreprinderii. De asemenea, se poate transforma in numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce iesirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de productie care micsoreaza costurile.
De obicei o intreprindere isi utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau a presta servicii capabile sa satisfaca dorintele si necesitatile clientilor; datorita faptului ca aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinte sau necesitati, clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind la fluxul de trezorerie al intreprinderii.
Beneficiile economice viitoare incorporate in active pot intra in intreprindere in mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:
utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri destinate vanzarii de catre intreprindere
schimbat cu alte active
utilizat pentru stingerea unei datorii
repartizat actionarilor intreprinderii.
Activele unei intreprinderi rezulta din tranzactii sau evenimete anterioare. In mod normal intreprinderile obtin activele prin cumparare sau producerea acestora, dar si alte tanzactii sau evenimente pot genera active. Tranzactiile sau evenimentele care sunt asteptate in viitor nu genereaza prin ele insele active; de aceea, de exemplu, intentia de a cumpara un bun nu satisface prin ea insasi definitia unui activ.
Imobilizarile corporale reprezinta o parte importanta din activele intreprinderii, ocupand un loc important in prezentarea pozitiei sale financiare. Astfel, un efect semnificativ asupra raportarilor intreprinderii il poate avea decizia daca o cheltuiala reprezinta un activ sau o cheltuiala de exploatare.
In reglementarile contabile existente in Romania valoarea minima de intrare a unui mijloc fix este de 15 milioane lei. Conform IASC fiecare societate va trebui sa utilizeze rationamentul professional pentru a stabili un nivel adecvat sub care un element nu trebuie sa fie capitalizat.
A doua conditie, si anume determinarea costului activului in mod credibil, este usor de demonstrat. In cazul activelor achizitionate, costul acestora poate fi determinat in mod fiabil, cu foarte multa usurinta. Tranzactia de cumparare determina costul acestuia.
Ad-literam, un activ achizitionat cu un cost ce nu poate fi cuantificat
( incluzand, de exemplu, un activ donat) nu trebuie recunoscut. Totusi, o analiza corecta presupune faptul ca acest cost poate fi masurat cu acuratete, acesta fiind nul si nu folosirea argumentului ca respectivul cost nu poate fi cuantificat in mod credibil.La acest cost nul s-ar putea apoi adauga costurile identificabile suportate, cum sunt costurile de transport si de instalare pentru un activ donat.
In cazul mijloacelor fixe realizate cu forte proprii, masurarea credibila a costului acestora poate fi realizata prin intermediul tranzactiilor cu furnizorii de materiale si materii prime, de forta de munca, toate necesare in procesul de productie.
In cazul cand este vorba de active complexe, IAS 16 propune ca elementele individuale din cadrul terenurilor si al mijloacelor fixe sa se identifice utilizand rationamentul profesional, in functie de specificul intreprinderii. Acesta este cazul in care partile componete ale unui activ au durate de viata utile diferite sau aduc beneficii intreprinderii in mod diferit. IAS 16 recomanda alocarea cheltuielilor totale privind activul asupra partilor sale componente si contabilizarea fiecarei componente in mod separat, fiind necesare si utilizarea unor metode si rate de amortizare diferite.
Un exemplu oferit de IASC este cel legat de avioane, pentru care motoarele au o durata de viata mai mica decat cea a cabinelor pilotilor (in cabina se afla echipamente tehnologice care au o durata de utilizare mai mica, deoarece se uzeaza moral mult mai repede decat celelalte componente ale avionului).
Un alt exempu ar fi cel al cladirilor si terenurilor pe care sunt construite. Acestea sunt contabilizate separate si amortizate numai cladirile, terenurile nefiind supuse procesului de amortizare deoarece se considera ca au durata de utilitate nelimitata.
Al treilea exemplu il constiutie achizitionarea de catre o firma a unei linii tehnologice de turnat garnituri confectionate din caucic. Matrita din componenta instalatiei va fi contabilizata separat, deoarece este supusa unei uzurii morale mai accentuate, care face sa aiba o durata de utilizare mai mica (ea va fi schimbata pe parcursul duratei de viata a instalatiei).
Se observa ca cele 2 criterii de recunoastere sunt de natura economica si nu tin seama de titlul juridic asupra unui activ. Pentru a inregistra un activ in bilant nu este necesar sa se transfere si dreptul de proprietate asupra bunului respectiv. Un exemplu in acest sens il reprezinta contractele de leasing financiar in cadrul carora functioneaza principiul contabil al prevalentei economicului asupra juridicului.
In cadrul acestor contracte dreptul de proprietate asupra mijlocului fix se transfera la sfarsitul perioadei pentru care s-a incheiat contractul, doar daca utilizatorul doreste. Inainte de intrarea in vigoare a OMF 94/2001, detinerea dreptului de proprietate asupra unui activ era o conditie obligatorie pentru capitalizarea sa.
Achizitionarea unui teren care datorita amplasarii sale nu va genera, prin utilizare, avantaje economice pentru intrepridere este contabilizata, ca o achizitie de mijloc fix deoarece terenurile fac parte din categoria mijloacelor fixe. In conformitate cu norma IAS 16, achizitia respectiva nu este contabilizata ca o achizitie de mijloc fix deoarece acesta nu indeplineste primul criteriu impus de norma.
Norma internationala de contabilitate IAS 16 precizeaza ca piesele de schimb si echipamentele de service cu o durata de utilizare mai mare de un an pot fi recunoscute ca imobilizari, spre deosebire de piesele care se consuma intr-o perioada mai mica de un an si care sunt considerate stocuri. Tot ca imobilizari sunt recunoscute piesele de schimb si mijloacele de intretinere care nu pot fi utilizate decat o data cu si pentru un echipament special, in conditiile in care utilizarea lor este neregulata. Aceste piese de schimb si mijloace de intretinere sunt amortizate pe o perioada care nu va depasi durata de utilizare a mijlocului fix de care este legat.
Delimitarea imobilizarilor de stocuri se face in functie de destinatia bunului respectiv. Astfel, o intreprindere al carei obiect de activitate il reprezinta importul si comercializarea de aparate de aer conditionat, va contabiliza achizitia aparatelor ca o achizitie de stoc. Daca se decide sa utilizeze un aparat pentru nevoile proprii, acesta va fi contabilizat ca o achizite de mijloc fix, deoarece acesta indeplineste conditiile de recunoastere.
Achizitia unui apartament in scopul revanzarii este tratata de contabilitatea romaneasca ca o achizitie de mijloc fix deoarece acesta indeplineste criteriul valoric si pe cel al duratei de utilizare. Conform IAS 16, achizitia este contabilizata ca o achizitie de stoc deoarece , bunul respectiv nu va genera avantaje economice viitoare, ci un profit, cu ocazia vanzarii.
IAS 16 permite recunoasterea ca imobilizari corporale si a acelor active care nu produc beneficii economice in mod direct. Astfel intreprinderea poate achizitiona anumite terenuri si mijloace fixe cu scopul de a sporii gradul de siguranta sau de protectie al mediului si al obtinerii de beneficii economice viitoare. Achizitia unor astfel de imobilizari, care nu cresc in mod direct beneficiile, poate fi necesara pentru a obtine beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale (active de productie). Aceste active sunt recunoscute numai in masura in care sunt recuperabile, adica numai daca valoarea contabila a lor nu depaseste valoarea recuperabila.
Exemplu: Un sistem de stingere a incendiilor dintr-un magazin nu adauga valoare imediata procesului de vanzare.Intr-adevar, daca ar fi pus in functiune ar avea un efect negativ asupra stocului de marfa aflat in magazin.Beneficiile economice nu pot fi cuantificate cu certitudine in termeni monetari, exceptand probabil situatia reducerii primelor de asigurare, dar contributia adusa intreprinderii, si astfel abilitatea celorlalte active de a genera beneficii economice viitoare este in mod evident mare.Existenta sistemului de stingere a incendiilor reduce frica clientilor magazinului de a fi incinerati si permite intreprinderii sa reinceapa activitatea dupa un potential incendiu fara o reconstructie completa. Unii pot argumenta ca sistemul de stingere a incendiilor nu este necesar, in afara cazului in care magazinul nu poate sa functioneze fara el(spre exemplu, cazul in care normele locale de constructie cer acest lucru).
Interpretarea este prea limitata;elementele necesare ar trebui sa includa elemente ce sunt cerute in conformitate cu practica normala. De aceea, recunoasterea sistemului de stingere a incendiilor ca si activ pare a fi adecvata.
Recunoasterea cheltuielilor ulterioare
Se intampla foarte des ca o intreprindere sa realizeze, pentru imobilizarile corporale aflate in patrimonul sau, cheltuieli ulterioare punerii lor in functiune. Problema legata de aceste cheltuieli este daca ele ar trebui sa fie recunoscute ca active si capitalizate, sau sa faca obiectul contului de profit si pierdere. IAS 16 precizeaza ca aceste cheltuieli sunt capitalizate si amortizate impreuna cu amortizarea activelor pentru care au fost realizate atunci cand genereaza avantaje economice viitoare, adica:
- cand in urma efectuarii lor creste durata de utilizare a activelor respective;
- cand creste calitatea produselor obtinute prin utilizarea mijlocului fix pentru care au fost realizate cheltuielile;
- cand creste randamentul activului corporal (datorita utilizarii sale se reduc anumite cheltuieli de exploatare).
Pentru exemplificare s-a ales urmatoarea situatie: S.C. AZAL S.A. decide sa schimbe sistemul de iluminare al unei cladiri prin inlocuirea acestuia cu un sistem care utilizeaza becuri economice. Valoarea investitiei va fi capitalizata deoarece prin realizarea sa se vor diminua cheltuielile cu energia electrica si se va amortiza o data cu amortizarea cladirii, pe parcursul duratei de utilizare ramase.
Exista situatii in care chiar cheltuielile efectuate in scopul imbunatatirii performantelor unui activ, sa aiba ca rezultat doar mentinerea beneficiilor economice estimate initial. De exemplu, un hotel de 3 stele, in conditiile in care oferta de camere de 3 stele a crescut, ceea ce a determinat scaderea volumului incasarilor, este nevoit sa efectueze cheltuieli in vederea sporirii gradului de confort la 4 stele. Aceste cheltuieli, chiar daca sunt realizate in scopul modernizarii hotelului, sunt recunoscute ca niste cheltuieli ale perioadei deoarece, prin efectuarea lor nu se realizeaza decat mentinerea beneficiilor economice estimate initial.
Cheltuielile cu reparatiile si intretinerea imobilizarilor corporale sunt cheltuieli care se efectueaza in scopul mentinerii nivelului de performanta a acestora. Prin realizarea lor intreprinderea nu va obtine avantaje economice mai mari decat cele prevazute a se obtine atunci cand s-a achizitionat bunul respectiv. Prin urmare, aceste cheltuieli se vor inregistra in momentul efectuarii lor, afectand rezultatul exercitiului in care au fost realizate. Inlocuirea unei piese la un utilaj se contabilizeaza ca o cheltuiala cu reparatiile deoarece beneficiile economice ce se vor obtine prin utilizarea, in continuare, a utilajului respective nu vor depasi astfel nivelul beneficiilor estimate initial a se obtine. Cheltuielile cu renovarea unei cladiri efectuate in scopul mentinerii nivelului de performanta al acesteia vor afecta rezultatul perioadei in care au fost efectuate.
Cheltuieli cu reparatiile care se efectueaza pentru readucerea unui mijloc fix in situatia de a produce beneficii economice se capitalizeaza cu conditia ca aceste cheltuieli sa se recupereze prin utilizarea bunului respectiv. De exemplu, cheluielile efectuate cu reparatia unui autoturism care nu functioneaza vor fi capitalizate daca aceste cheltuieli se vor recupera prin utilizarea, in viitor, a activului respectiv.
In cazul activelor complexe ale caror componente sunt recunoscute ca active distincte, cheltuielile ulterioare efectuate in scopul inlocuirii uneia dintre aceste componente sunt contabilizate ca si cum ar fi vorba despre o noua achizitie, activul inlocuit fiind scos din functiune.
|
