REGIMUL JURIDIC AL IMPOZITULUI PE VENIT PERCEPUT DE LA PERSOANELE CARE PRACTICA ACTIVITATE DE ANTREPRENORIAT

REGIMUL JURIDIC AL IMPOZITULUI PE VENIT PERCEPUT DE LA PERSOANELE CARE PRACTICĂ ACTIVITATE DE ANTREPRENORIAT

Acceptiuni generale privind impozitul pe venit a persoanelor ce practica activitatea de antreprenoriat

Īn conformitate cu prevederile legii cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi: "antreprenoriatul este activitatea de fabricare a productiei, executare a lucrarilor si prestare a serviciilor, desfasurata de cetateni  si de asociatiile acestora īn mod independent, din proprie initiativa, īn numele lor, pe riscul propriu si sub raspunderea lor patrimoniala cu scopul de a-si asigura o sursa permanenta de venituri".

Antreprenorul īn conformitate cu legislatie pune la dispozitia organelor de stat informatia necesara pentru stabilirea impozitelor si functionarea sistemului republican de acumulare si prelucrare a informatiei (art.12 p.2)

Acest tip de impozitare mai numit si impozit corporativ a aparut recent pe plan fiscal. El s-a raspīndit odata cu dezvoltarea formelor de afaceri bazate pe raspunderea limitata fata de raspunderea deplina pe care o poarta de exemplu persoanele fizice.[2]

Pentru stabilirea impozitului pe veniturile realizate de persoanele juridice īn unele tari se foloseste acelasi sistem de impunere ca īn cazul persoanelor fizice, iar īn altele se practica un sistem separat. De exemplu īn Belgia societatile de persoane (societatea īn comandita, societatea īn nume colectiv) pot opta pentru sistemul de impunere ce se practica īn cazul persoanelor fizice, iar īn Marea Britanie, Italia, Germania, SUA etc. exista un sistem de impunere separat pentru veniturile realizate de societatile pe capital (societati pe actiuni, societati cu raspundere limitata etc.).

Īn general modul īn care se realizeaza impunerea veniturilor realizate de persoanele juridice este determinat de modul de organizare a acestora, respectiv ca societati de persoane sau ca societati de capital. Īn cazul societatilor de persoane impunerea veniturilor societatii se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil sa se faca distinctie īntre averea fiecareia din persoanele asociate si patrimoniul societatii respective.

Profitul obtinut de societate se repartizeaza atīt actionarilor sub forma de dividend - proportional cu participarea lor la capital cīt si la dispozitia societatii pentru constituirea unor fonduri. Prin urmare, īn cazul societatilor putem vorbi de profiturile societatii īnainte de repartizare, de profitul repartizat actionarilor cu titlu de dividend si de profitul ramas la dispozitia societatii. Aceasta repartizare a profitului permite luarea īn consideratie a mai multor modalitati de impunere a veniturilor realizate de societatile de capital:

se impune mai īntīi profitul total obtinut de societate si apoi separat profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende. Īn cazul acestui sistem considerat clasic, partea din profit repartizata actionarilor este impusa de doua ori, respectiv o data la societate si o data oara la actionari sau asociati. Se practica īn Olanda, Luxemburg, Belgia etc.;

se impun numai dividendele īn timp ce partea din profit lasata la dispozitia societatii de capital este scutita de impozit. Practicarea unei astfel de impuneri este avantajoasa pentru societatile de capital si vizeaza stimularea acestora īn plasarea profitului realizat īn noi investitii;

se impune numai partea din profit care ramīne la dispozitia societatii de capital, nu si dividendele realizate actionarilor. Īn acest caz se īncalca principiul echitatii fiscale, deoarece se exonereaza de la impunere dividendele realizate de actionar;

impunerea separata mai īntīi a dividendelor repartizate actionarilor si apoi a partii din profit ramasa la dispozitia societatii de capital.[3]

Impozitul pe venit a persoanelor juridice se percepe īn special referitor la activitatea comerciala a agentilor economici. Pentru a nimeri īn cīmpul de actiune a impozitului dat sīnt necesare īndeplinirea a doua conditii:

Efectuarea de activitati comerciale;

Existenta personalitatii juridice.

Deasemenea trebuie de luat īn vedere ca aceste doua conditii trebuie sa fie īndeplinite concomitent. Cu toate acestea sīnt unele īntreprinderi care desi īntrunesc ambele conditii de mai sus, cu titlu de exceptie nu cad sub incidenta impozitului corporativ.

Īn afara de conditiile expuse mai sus, o importanta mare mai are si "legatura" contribuabilului cu sistemul fiscal al unui sau altui stat. Aceasta problema este rezolvata prin folosirea de catre state a doua criterii si anume cel al resedintei sau al teritorialitatii.[4]

Prin criteriul resedintei se are īn vedere ca rezidentii unei tari sīnt impusi fiscal pentru toate veniturile obtinute pe teritoriul tarii date si pe teritoriul altor tari, iar nerizidentii sīnt impozitati numai pentru veniturile obtinute īn tara data.

Prin criteriul teritorialitatii se are īn vedere ca sīnt impozitate numai veniturile obtinute pe teritoriul tarii respective, celelalte venituri ramīnīnd neimpozitate.

Oricare din aceste criterii daca ar fi folosit īn mod separat, ar exclude dubla impunere adica a unui obiect impozabil īn aceeasi perioada de timp cu unu si acelasi impozit īn doua sau mai multe tari. Īn practica īnsa cele mai multe tari folosesc anumite combinari a criteriilor date. Astfel SUA, Marea Britanie, Germania au ca principal criteriul resedentiei, īn timp ce īn Franta, Elvetia au ca principal criteriul teritorialitatii.

Un alt element important, care delimiteaza impozitul corporativ de celelalte impozite este principiul impozitarii venitului "curatat".

Modalitate de calculare a venitului impozabil are pentru contribuabili o mai mare importanta decīt cota de impozitare. Datorita faptului ca structura cheltuielilor si caracterul activitatii īn diferite ramuri ale afacerilor difera foarte mult, calcularea venitului impozabil se face separat pe ramuri a economiei sau feluri de activitati. La īndeplinirea de catre agentul economic a mai multor activitati, rezultatele obtinute se sumeaza si apoi se calculeaza impozitul pe venit (exceptie pot fi numai activitatea bancara si de asigurari).[5]

Fiecare tip de activitate are regulile sale de calculare a venitului impozabil. Īn general metodica de calculare e aproape aceeasi. La baza se iau veniturile īntreprinderilor calculate dupa legile comerciale. Din aceasta suma sīnt excluse veniturile neprevazute de legislatia fiscala si se adauga unele venituri nerecunoscute de regulile evidentei contabile dar prevazute de fisc. Trebuie de mentionat faptul ca relatiile care se stabilesc īntre legislatia fiscala si cea comerciala, sīnt foarte tensionate. Pe de o parte evidenta contabila la agentul economic dat este facuta īn baza regulilor comerciale care totodata reprezinta punctul de plecare pentru calculele fiscale si astfel evidenta necorespunzatoare sau nedeplina a carorva sume privind consumurile sau cheltuielile efectuate poate atrage dupa sine aplicarea de sanctiuni economice sau neacordarea de facilitati fiscale, care pot fi destul de impunatoare. Pe de alta parte totdeauna cīnd apar contradictii īntre normele comerciale si normele fiscale, se aplica normele fiscale (cu toate ca atunci cīnd apar īndoieli la aplicarea unui sau altui impozit, īndoielile se trateaza īn favoarea contribuabilului). Dupa efectuarea schimbarilor de mai sus primim asa numitul venit "adoptat" care reprezinta punctul de plecare pentru calcularea venitului impozabil. Pentru aceasta, din venitul adoptat se scad toate consumurile si cheltuielile facute de īntreprindere.

Īn Republica Moldova evidenta tuturor veniturilor si cheltuielilor se face conform modului stabilit de Standartele Nationale de Contabilitate. Profitul (pierderea) pīna la impozitare reprezinta rezultatul financiar real al īntreprinderii si se reflecta īn Raportul privind rezultatele financiare, fiind numit venit contabil (pierdere contabila). Profitul (pierderea), determinat īn baza venitului contabil (pierderii contabile) a perioadei de gestiune, corectat la marimea diferentelor permanente si temporare conform regulilor stabilite de Codul Fiscal poarta denumirea de venit impozabil (pierdere fiscala) si se determina īn declaratia fiscala doar īn scopul calcularii impozitului pe venit si nu se reflecta īn contabilitate.[6]

Venitul contabil se determina potrivit principiilor de constatare a veniturilor si cheltuielilor stabilite de SNC, unde agentul economic poate alege una din metodele de calcul propusa de SNC, care corespunde mai mult intereselor economice ale īntreprinderii.

Venitul contabil sau rezultatele financiare obtinute de īntreprindere se constata ca diferenta dintre totalitatea veniturilor si cheltuielilor obtinute la īntreprindere.

Īn afara de cheltuielile deduse din venit, se mai pot aplica si unele facilitati fiscale. Acestea la rīndul sau pot fi de doua feluri: facilitati propriu zise - sīnt scutiri acordate īntreprinderilor din venitul impozabil adica pīna la impozitare; credite fiscale - sīnt acordate dupa calcularea impozitului pe venit pe baza sumei care trebuie sa fie achitata la buget.[7]

Astfel, din cele expuse mai sus, se poate face concluzia ca cel mai important moment, īn interiorul unui sistem fiscal concret este anume evidenta contabila a tuturor activitatilor unui agent economic pentru a putea corect constata veniturile obtinute, facilitatile acordate, calcularea corecta si la timp a impozitelor pentru a fi achitate la buget etc.

Impozitul pe venit retinut de la persoane juridice.

Īntreprinderi care au statut de persoana juridica, īn conformitate cu legea cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi, sīnt considerate: societatile cu raspundere limitata, societatile pe actiuni, cooperative 646e410g le de productie, cooperativele de consum, īntreprinderile de stat si municipale si uniunile de īntreprinderi. Toate aceste persoane sīnt recunoscute drept subiecte ale relatiilor juridice de drept fiscal, inclusiv privind calcularea si plata impozitului pe venit.[8]

Modul de calculare si reflectare de catre contribuabil a impozitului pe venit ce urmeaza a fi platit bugetului pe parcursul anului fiscal este o procedura foarte anevoioasa. Conventional acest impozit poate fi delimitat īn cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit al perioadei de gestiune si impozitul pe venit retinut la sursa de plata.

Cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit se calculeaza pentru a constata profitul net (pierdere) a perioadei curente. Trebuie de mentionat ca la fiecare īntreprindere concreta componenta cheltuielilor (economiei) privind impozitul pe venit va fi diferita chiar la acelasi rezultat īnainte de impozitare. Acest fapt depinde īn primul rīnd de felurile diferentelor permanente si temporare constatate de īntreprindere la sfīrsitul anului de gestiune īn scopul impozitarii si deasemenea de mīrimea sumelor reversate a diferentelor temporare formate īn anii precedente.

Componentele cheltuielii (economiei) privind impozitul pe venit se calculeaza īn baza informatiei primite din Declaratia cu privire la impozitul pe venit a persoanelor ce practica activitatea de antreprenoriat (īn continuare Declaratie)[9] , care se īndeplineste de catre fiecare agent economic īn parte pīna la data de 31 martie a anului care urmeaza dupa anul fiscal gestionar.

Astfel pentru constatarea cheltuielii (economiei)privind impozitul pe venit rezulta o anumita ierarhie a lucrarilor efectuate de cītre contribuabil:

I.           Lucrari de pregatire īn vederea īndeplinirii Declaratiei, care include culegerea informatiilor:

din datele evidentei contabila necesare pentru īndeplinirea Declaratiei;

privind diferentele permanente si temporare īn scopul efectuarii īn Declaratie a corectarii veniturilor si cheltuielilor reflectate īn evidenta contabila;

privind diferentele temporare a anilor precedenti ce urmeaza a fi reversate īn anul curent.

II.        Īndeplinirea Declaratiei. Pe parcursul acestei etape se constata sumele:

corectarilor veniturilor si cheltuielilor venitului impozabil;

impozitul pe venit ce urmeaza a fi platit la buget sau suma ce urmeaza a fi īntoarsa de la buget, luīnd īn consideratie scutirile acordate si modificare rezultatelor anilor precedenti.

III.     Reflectarea īn evidenta contribuabilului īn baza datelor primite īn Declaratie a:

activelor si datoriilor curente sau amīnate privind impozitul pe venit;

cheltuielilor (economiei)privind impozitul pe venit.

Modul de calcul, aprecierea,evidenta si reflectarea a veniturilor se efectueaza conform prevederilor Standardului National de Contabilitate №18 " Venitul"[10].

Venitul reprezinta afluxul global de avantaje economice īn cursul perioadei de gestiune rezultat īn procesul activitatii ordinare a īntreprinderii, sub forma de majorare a activelor sau micsorare a datoriilor, care conduc la cresterea capitalului propriu, cu exceptia sporurilor pe seama aporturilor proprietatilor īntreprinderii.

Prin aflux global al avantajului economic al īntreprinderii se īnteleg īncasarile primite sau care urmeaza sa fie primite din vīnzarea marfurilor, produselor prestarea serviciilor si din alte operatii rezultate īn procesul desfasurarii activitatii economico-financiare a īntreprinderii.

Venitul cuprinde numai afluxul global de avantaje economice obtinut sau care urmeaza sa fie obtinut de īntreprindere īn conturile ei.

Īn legislatia Romāniei se foloseste notiunea de "profit" īn loc de notiunea de "venit". Astfel, profitul este avantajul realizat sub forma baneasca dintr-o actiune, operatie sau exercitarea unei activitati si se determina ca diferenta īntre ceea ce īncaseaza si ceea ce se plateste īn activitate economica sau ca diferenta īntre pretul de vīnzare si costul produsului (serviciului) provenit din activitatea respectiva.[11]

Īn componenta venitului nu se includ sumele incasate īn numele tertelor persoane cum ar fi TVA, accizele, īncasarile globale obtinute de īntreprindere din incasarea organizatiilor terte. Aceste sume nu reprezinta avantaj economic si nu influenteaza asupra capitalului propriu al acesteia.

Sumele incasate la efectuarea operatiunilor de intermediere īn numele proprietarului de produse si transmise acestuia deasemenea nu constituie venitul intermediarului. Īn acest caz venitul intermediarului (agentului economic) cuprinde numai comisioanele.

Īn functie de intrare veniturile se īmpart īn doua grupe:

Venituri din activitatea operationala;

Venituri din activitatea ne operationala.

Veniturile din activitatea operationala cuprind sumele rezultate din activitatea de baza a īntreprinderii. Acestea cuprind:

a)     venituri din vīnzari (īncasari din vīnzarea produselor, marfurilor, prestarea serviciilor, operatiunile de barter, contracte de constructie);

b)    alte venituri operationale. La aceste venituri se refera sumele primite sau ce urmeaza a fi primite din iesirea activelor curente, cu exceptia produselor, marfurilor, arenda curenta.

Veniturile din activitatea neoperationala includ īn sine sumele primite sau ce urmeaza a fi primite din alte feluri de activitati a īntreprinderii cum ar fi:

a)     venituri din activitatea de investitii. Aici se includ sumele obtinute din iesirea si evaluarea activelor pe termen lung a īntreprinderii;

b)    venituri din activitatea financiara care cuprind sumele rezultate din transmiterea īn folosinta altor persoane fizice si juridice pe un termen mai mare de un an a activelor materiale si nemateriale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, venitul din diferentele pozitive de curs valutar, subventiile stat, prime, etc.

c)     venituri exceptionale la care se refera sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurari, persoane fizice si juridice sub forma de recuperare a pierderilor din calamitati naturale, perturbari politice si alte evenimente exceptionale.

Īn momentul evidentierii venitului apar doua probleme principale:

Masurarea (evaluarea) venitului

Constatarea venitului[12]

Evaluare venitului. Īn conformitate cu cerintele S.N.C., venitul se determina la valoarea venala, care reprezinta suma cu care activul poate fi schimbat īn procesul operatiei comerciale īntre partile independente, informate si interesate , care au consimtit tranzactia. Valoarea venala care rezulta din tranzactie cuprinde suma mijloacelor banesti primite sau de primit, sau sub alta forma de compensare.

Suma venitului poate fi mai mica sau mai mare decīt valoare venala a produselor, marfurilor si serviciilor vīndute. Astfel, īn cazul cīnd marfurile sīnt vīndute la preturi reduse, venitul se constata la o suma mai joasa, dar nu la pret obisnuit.

Constatarea venitului Veniturile se constata la respectarea unor criterii anumite, care difera īn functie de sursele de obtinere a acestora. Criteriile generale pentru constatarea tuturor felurilor de venituri sīnt:

a)     existenta unei certitudini īntemeiate ca avantajele economice aferente tranzactiei vor fi obtinute de īntreprindere;

b)    existenta posibilitatii reale de a determina cu certitudine suma venitului.

Venitul se constata numai  atunci cīnd īntreprinderea are certitudine īntemeiata īn vederea obtinerii acestuia si īn perioada de gestiune īn care a fost obtinut, indiferent de momentul efectiv de incasare a mijloacelor banesti sau a altei forme de compensare.

La masurarea si constatarea veniturilor īn scopul impozitarii, la fel ca si contabilitatea financiara este necesar sa se determine marimea venitului si perioada de gestiune la care aceasta se refera. Discordantele dintre sumele  veniturilor constatate īn contabilitatea contribuabilului si sumele acelorasi venituri constatate īn scopul impozitarii, sīnt conditionate de prevederile legislatiei fiscale conform careia:

anumite feluri de venituri nu sīnt supuse impozitarii cu impozitul pe venit;

perioadele de gestiune la constatarea veniturilor nu coincid;

se aplica diferite modalitati de determinare a marimii veniturilor[13].

Īn art. 20 al Codului Fiscal sīnt determinate veniturile neimpozabile pentru persoanele fizice si juridice care practica activitatea de īntreprinzator. Acestea cuprind:

averea primita ca donatie - valoarea proprietatii primite ca donatie se reflecta īn "Raportul privind rezultatele financiare" ca venituri din activitatea financiara. Īn scopul impozitarii valoarea donatiei primite se determina conform art.42(2) al Codului Fiscal, fiind dedusa la determinarea venitului impozabil;

dividendele, cu exceptia celor primite de la agentii economici nerezidenti. Dividendele primite de la rezidentii Republicii Moldova se reflecta īn "Raportul privind rezultatele financiare" ca venit din investitii, fiind deduse la determinarea venitului impozabil;

contributiile la capitalul agentului economic - potrivit prevederilor art.55 al Codului Fiscal contributiile la capitalul agentului economic nu se impoziteaza.

Incoincidenta perioadelor de constatare a veniturilor īn contabilitatea contribuabilului si īn scopul impozitarii rezulta din:

Necorespunderea metodelor de tinere a contabilitatii (art.44 din Codul Fiscal). Īn contabilitate veniturile si cheltuielile se constata īn baza metodei calcularii. Īn conformitate cu prevederile SNC 18 "Venitul" metoda calcularii prevede ca veniturile sīnt constatate īn perioada de gestiune īn care au fost obtinute, indiferent de momentul intrarii efective a mijloacelor banesti sau altei forme de compensare. Potrivit principiului calcularii cheltuielile se constata si se reflecta īn contabilitate īn perioada de gestiune īn care au fost suportate indiferent de momentul achitarii efective a mijloacelor banesti sau a altei forme de compensare.

Īn scopuri fiscale art.44 din Codul Fiscal stabileste urmatoarele metode de contabilizare a veniturilor si cheltuielilor

pentru persoanele fizice - metoda de casa sau metoda calcularii;

pentru persoanele juridice - metoda calcularii.

Odata cu intrarea īn vigoare a SNC 4 "particularitatile contabilitatii la īntreprinderile micului business" toate persoanele fizice si juridice care se ocupa cu activitatea de antreprenoriat sīnt obligate sa tina evidenta īn partida dubla aplicīnd obligatoriu metoda calcularii.[14] Aceasta prevedere īnsa contravine Codului Fiscal si este imposibila de aplicat īn practica, deoarece patrimoniul persoanei fizice antreprenor consta din toata proprietatea persoanei fizice cetatean.

Distribuirea venitului īn scopul impozitarii pe cīteva perioade fiscale. Īn cazul cīnd īntreprinderea modifica metoda de tinere a contabilitatii, chiar īn primul an de aplicare a noii metode, poate aparea un venit impozabil suplimentar, care urmeaza a fi reflectat īn rapoartele financiare. Potrivit Codului Fiscal daca schimbarea metodei de evidenta duce la majorarea venitului impozabil al contribuabilului īn chiar primul an fiscal de aplicare a noii metode, atunci marimea excedentului care rezulta exclusiv din schimbarea metodei de evidenta se distribuie īn parti egale pe anul fiscal curent si pe fiecare din urmatorii doi ani.

Restrictiile perioadei de gestiune pentru neconstatarea venitului īn cazul īnlocuirii fortate a proprietatii (art.22 Cod.Fiscal).

Proprietatea se considera īnlocuita fortat īn cazul construirii, procurarii proprietatii noi īn schimbul celei distruse sau lichidate ca rezultat al pierderii involuntare, daca ea a fost distrusa partial sau total furata, sechestrata sau destinata demolarii, ori daca contribuabilul este fortat īntr-un oarecare alt mod sa-si abandoneze proprietatea din cauza pericolului sau iminentei uneia din actiunile sau evenimentele mentionate mai sus.

La īnlocuirea fortata a proprietatii venitul nu se constata īn scopul impozitarii īn cazul īndeplinirii obligatorii a urmatoarelor conditii:

a)     despagubirea primita se reinvesteste pentru restabilirea proprietatii pierdute;

b)    proprietatea de īnlocuire este de acelasi tip si are acelasi proprietati ca si proprietatea īnlocuita;

c)     perioada de īnlocuire a proprietatii este perioada care expira īn anul fiscal urmator anului īn care s-a produs īnlocuirea. [15]

Īn scopuri fiscale marimea profitului (venitului) neimpozabil se determina tinīnd cont de:

a)     suma despagubirii (compensatiei) reinvestite, adica partea despagubirii, care nu este folosita pentru restabilirea proprietatii pierdute, se impoziteaza;

b)    tipul activului pierdut. Daca sīnt pierdute mijloace fixe se determina concomitent diferenta īntre valoarea de bilant a activului pierdut si baza lui valorica.

Marimea diferita a unor anumite tipuri de venituri īn contabilitatea financiara si īn scopul impozitarii este generata de unele reguli speciale de evaluare (masurare) a veniturilor prevazute īn Codul Fiscal.

Astfel potrivit art. 21 Cod. Fiscal venitul obtinut sub forma nemonetara (tranzactiile barter) se evalueaza la preturi de piata īn modul stabilit de Guvern.

Potrivit p. 12 al SNC 18 "Venitul", venitul obtinut de agentul economic ca rezultat al unei tranzactii pe baza de barter se evalueaza la valoarea venala a marfurilor si serviciilor primite pe calea schimbului corectata cu suma mijloacelor banesti virate (primite). Valoarea venala rezulta din tranzactie si este stabilita prin acordul partilor. Ca rezultat al necorespunderii valorii pe piata cu valoarea venala la momentul īncheierii tranzactiei barter, marimea venitului calculata īn contabilitatea financiara si īn scopul impozitarii nu va fi identica.

Art. 42 din Codul Fiscal prevede ca persoana care face o donatie se considera ca a vīndut bunul donat la un pret ce reprezinta marimea maxima din baza lui valorica ajustata sau pretul lui de piata la momentul donarii.

Cheltuielile reprezinta cheltuieli si pierderi care apar īn rezultatul activitatii economico-financiare si nu sīnt legate nemijlocit de procesul de productie.

Cheltuielile nu se includ īn costul produselor (serviciilor), se reflecta īn Raportul privind rezultatele financiare si nu se scad din venituri la determinarea profitului (pierderii) perioadei de gestiune.

Componenta cheltuielilor, modul de determinare si constatare a acestora sīnt stabilite de prevederile S.N.C.№3 "Componenta consumurilor si cheltuielilor īntreprinderii"[16] . Conform acestui standard componenta cheltuielilor este prezentata pe feluri de activitati (operationala, de investitii, financiara) si pe evenimente exceptionale.

Cheltuielile au loc la īntreprinderile cu toate tipurile de activitati. Īn functie de directiile efectuarii, acestea se īmpart īn trei grupe:

a)      Cheltuielile activitatii operationale cuprind cheltuielile ocazionale de efectuare activitatii de baza a īntreprinderii. Acestea cuprind:

a)      Costul vīnzarilor reprezinta o parte din consumurile aferente produselor, marfurilor vīndute si serviciilor prestate. Acesta cuprinde:

la īntreprinderile de productie - consumurile de materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii, inclusiv contributiile pentru asigurarile sociale, consumurile indirecte de productie aferente produselor vīndute;

la īntreprinderile comerciale - valoarea de bilant a marfurilor vīndute (suma cea mai mica dintre costul efectiv al marfurilor procurate si valoarea realizabila neta);

la īntreprinderile de prestari servicii - consumurile pentru materiale si retribuirea muncii, precum si consumurile indirecte de productie aferente serviciilor prestate.

b)      Cheltuielile comerciale sīnt cheltuielile privind desfacerea produselor, marfurilor si prestarilor de servicii, si anume: cheltuieli privind operatiunile de marketing, pentru ambalaje si īmpachetarea produselor si marfurilor; cheltuielile de transport aferente desfacerii; cheltuielile pentru reclama; reparatiile cu termen de garantie si deservirea cu termen de garantie a produselor si marfurilor vīndute; cheltuielile privind returnarea si reducerea preturilor la marfurile vīndute; etc.

c)      Cheltuielile generale si administrative cuprind privind deservirea si gestiunea īntreprinderii īn ansamblu. Acestea sīnt cheltuielile privind uzura, reparatia si īntretinerea mijloacelor fixe, amortizarea activelor nemateriale cu destinatie generala gospodareasca; īntretinerea personalului administrativ si de conducere, impozitele, taxele, si platile potrivit legislatiei īn vigoare, precum si TVA nerecuperate, accizele, cu exceptia impozitului pe venit;cheltuielile pentru scopuri de binefacere si sponsorizare;cheltuielile pentru pregatirea si reciclarea cadrelor; etc.

d)      Alte cheltuieli operationale cuprind sumele cheltuielilor privind vīnzarea altor active curente, pentru arenda curenta, cheltuieli sub forma de amenzi, penalitati, despagubiri;cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente; lipsurile si pierderile din deteriorarea valorilor; cheltuielile anticipate, care s-au dovedit a fi inutile; alte cheltuieli.

Cheltuielile activitatii neoperationale cuprind cheltuielile suportate de īntreprindere la efectuarea altor feluri de activitati cum sīnt:

Cheltuielile activitatii de investitii rezulta din iesirea activelor pe termen lung si cuprind cheltuielile si pierderile aferente iesirii activelor nemateriale, activelor materiale īn curs de executie, terenurilor, mijloacelor fixe, activelor financiare pe termen lung, sumele reducerii valorii activelor pe termen lung iesite.

Cheltuielile activitatii financiare rezulta din modificarea marimii si structurii capitalului propriu, īmprumuturilor si creditelor īntreprinderii. Acestea cuprind cheltuielile privind operatiunile aferente platii redeventelor, arendei finantate a activelor materiale pe termen lung, diferentelor de curs valutar etc.

Pierderile exceptionale rezulta din evenimente sau operatiuni rare si netipice care nu sīnt legate de activitatea economico-financiara a īntreprinderii. Acestea cuprind pierderile din perturbarile politice, daunele provocate de calamitatile naturale, modificarea legislatiei tarii.

Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma totala a cheltuielilor curente si amīnate privind impozitul pe venit, luata īn considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune.

Īn conformitate cu cerintele S.N.C., cheltuielile se calculeaza la valoarea de bilant a activelor pe termen lung si curent iesite, a sumelor calculate la retribuirea muncii si ale contributiilor pentru asigurarile sociale, uzurii mijloacelor fixe si obiectelor de mica valoare si scurta durata, amortizarii activelor nemateriale, cheltuielilor si platilor preliminare, corectiilor la datoriile dubioase etc.[17]

Diferenta dintre suma cheltuielilor constatate cu scopul impozitarii si suma cheltuielilor constatate īn contabilitatea financiara apare din cauza ca:

Anumite articole de cheltuieli reflectate īn contabilitatea financiara permise spre deducere de S.N.C. sīnt limitate de prevederile Codului fiscal.

Perioadele de constatare a cheltuielilor nu coincid;

Anumite articole de cheltuieli sīnt limitate sau nu se permit spre deducere de legislatia fiscala;

Se folosesc diferite metode de constatare a cheltuielilor.[18]

Pentru unele articole de cheltuieli deducerea se face numai īn limitele stabilite de legislatia īn vigoare.aici sīnt incluse:

a)     Cheltuielile legate de delegarea lucratorilor. Componenta si modul de determinare a cheltuielilor de deplasare este reglementat de Regulamentul privind "Modul de delegare a lucratorilor īntreprinderilor, institutiilor si organizatiilor din Republica Moldova", aprobat prin hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.805 din 07.11.1994 cu modificarile si completarile ulterioare.[19] Acest act normativ reglementeaza plata cheltuielilor de deplasare īn cazul deplasarii lucratorilor pe teritoriul Republicii Moldova si īn tarile ex URSS, exclusiv tarile Baltice.

Īn caz de necesitate, administratia īntreprinderii poate mari sau micsora sumele prevamute de regulament.[20] Īn caz de marire a acestora sumele ce depasesc prevederile legale vor prezenta diferente permanente, care īn conformitate cu prevederile Codului Fiscal se vor adauga la venitul impozabil.

b)    Cheltuieli ce nu pot fi confirmate documentar sīnt reglementate de Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.484 din 04.05.1998 care prevede ca pentru īndeplinirea prevederilor art.24(9) Codului Fiscal se permite de a efectua careva cheltuieli legate cu activitatea de antreprenoriat a contribuabilului, care nu pot fi confirmate documentar īn marime de 0,1% din venitul impozabil.[22] Trebuie de mentionat faptul ca acest tip de cheltuieli este ultimul care se scade din venitul īntreprinderii pīna la impozitare. Īn cazul īn care suma data este depasita, diferenta aparuta se adauga la venitul impozabil a persoanei juridice.

c)     Cheltuielile de reprezentare sīnt cheltuielile legate de primirea oficiala a persoanelor, plata serviciilor interpretului, acordarea de suvenire etc. Aceste cheltuieli se permit spre deducere īn scopuri fiscale īn modul prevazut de "Regulamentul privind normele maxime privind cheltuielile de reprezentare permise spre deducere din venitul impozabil" aprobat prin Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.130 din 06.02.1998. īn conformitate cu p.4 din hotarīre suma maxima a cheltuielilor permise spre deducere o constituie:

0,5% de la venitul din vīnzari;

1% - din celelalte tipuri de venituri, considerate ca impozabile īn conformitate cu art 18 Cod. Fiscal.[23]

Aceste cheltuieli pot fi deduse numai daca sīnt confirmate documentar īn conformitate cu prevederile hotarīrii, si anume:

ordinul managerului īntreprinderii emis īn baza unei īntelegeri prealabile (programa vizitei, īnstiintari prin scrisoare oficiala, fax etc);

darea de seama privind rezultatele vizitei si privind cheltuielile real suportate, confirmate documentar.

Īn cazul īn care documentele de mai sus nu sīnt prezentate, inspectorul fiscal este īn drept sa ceara includerea cheltuielilor efectuate īn venitul impozabil.

d)    Cheltuielile privind asigurarea persoanelor fizice sīnt permise spre a fi deduse din venitul impozabil īn modul stabilit de Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.484 din 04.05.1998 "despre cheltuielile privind asigurarea persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat permise spre deducere īn scopul impozitarii"[24]. Īn conformitate cu hotarīrea īn cauza se permite deducerea cheltuielilor privind asigurarea persoanelor juridice din:

toate tipurile de asigurari obligatorii;

cheltuieli privind asigurarea benevola, care cuprind: asigurarea persoanelor īmpotriva incidentelor de munca; asigurarea medicala a lucratorilor; asigurarea īncarcaturilor; asigurarea raspunderii juridice a organizatiilor - surse de pericol sporit.

Este de mentionat faptul ca deducerea acestor cheltuieli se permite numai īn cazul cīnd aceste cheltuieli sīnt efectuate īn baza contractului de asigurare īntocmit īn conformitate cu Legea cu privire la asigurari Nr.1508 - XII din 15.06.93.

e)     donatiile īn scopuri filantropice. Marimea cheltuielilor permise spre deducere din activitatea filantropica a īntreprinderii este reglementata de Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.489 din 04.05.98 privind aprobarea Regulamentului despre modul de confirmare a donatiilor īn scopuri filantropice.[25]

Īn conformitate cu regulamentul dat donatiile īn scopuri filantropice includ donatiile efectuate organizatiilor incluse īn lista celor scutite de la impozite īn conformitate cu art.52 Cod. Fiscal. Īn calitate de donator poate fi orice persoana fizica sau juridica, indiferent de forma organizatorico-juridica care din proprie initiativa transmite īn proprietatea organizatiei filantropice o donatie. Se permite spre a fi deduse donatii filantropice efectuate īn decursul anului fiscal, confirmate documentar īn marime de 7% din venitul impozabil.

Conform art. 44(5) al Codului fiscal contribuabilul, ce foloseste metoda calculelor nu are dreptul sa faca nici un fel de deduceri pīna la momentul cīnd are loc efectuarea platii fata de o persoana interdependenta ce foloseste metoda de casa.

Conform cerintelor S.N.C. īntreprinderile ce folosesc metoda de calcul, reflecta, īn raportul privind rezultatele financiare, cheltuielile indiferent de existenta obligatiunilor aparute īn legatura cu cheltuielile date.

Conform prevederilor Codului fiscal unele articole de cheltuieli nu sīnt permise spre deducere. Din aceste cheltuieli fac parte: cheltuielile personale sau familiale ; suma compensatiilor, remuneratiilor, dobīnzilor, platile pentru īnchiriere de bunuri si alte cheltuieli efectuate īn interesul unui membru al familiei contribuabilului, al unei persoane cu functie de raspundere sau al unui conducator de agent economic sau al altei persoane interdependente, daca nu exista justificarea unei astfel de sume; suma pierderilor legate de vīnzarea sau schimbul proprietatii īntre persoanele intermediare; cheltuielile legate de procurarea, administrarea sau īntretinerea oricarei proprietati, venitul de pe urma careia este scutit de impozit; suma amenzilor si penalitatilor privind impozitul pe venit sau alte impozite, taxe si plati obligatorii īn buget.

Cheltuielile ce nu sīnt permise spre deducere se reflecta īn raportul privind rezultatele financiare, iar cīnd se calcula venitul impozabil ele se aduna la venitul contabil.

Una din principalele probleme ale evidentierii activelor materiale este determinarea metodei de calcul a uzurii mijloacelor fixe. Īn contabilitatea financiara aceste metode sīnt reglementate de prevederile S.N.C.№16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung".

Conform Codului fiscal sīnt prevazute cinci categorii de proprietate si pentru fiecare categorie se stabileste norma de uzura.

Calculul uzurii pe categoriile de proprietate se efectueaza īn felul urmator:

pentru mijloacele fixe ce se refera la I categorie - pe fiecare obiect aparte;

pentru mijloacele fixe ce se refera la categoriile II-V - pe total categorie.[27]

Modalitate de calculare a uzurii se reflecta īn Regulamentul cu privire la modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe īn scopul impozitarii Nr.05/1 -. CF 07/92 din 25 decembrie 1997 MO Nr. 88 - 91 din 30.12.97.

De asemenea, luīnd īn consideratie modificarile efectuate la Titlul II din Codul Fiscal prin legea Nr. 1064 - XIV din 16.06.2000 , Ministerul Finantelor a emis o scrisoare cu privire la deducerea cheltuielilor legate de uzura si repararea mijloacelor fixe īn anul 2000 (Nr.10 - 2- 09/1 - 80 - 315 din 19.01.2001, īn conformitate cu care pentru īndeplinirea art.26(3) din Codul Fiscal, agentii economici, īn scopul impozitarii, aplica o norma de uzura de 5% si 8% respectiv pentru categoria I si II de proprietate la ) mijloace fixe existente la sfīrsitul anului indiferent de faptul cīnd au intrat activele īn cauza. La fel se aplica si norma de 10% aferenta mijloacelor fixe care se repara.

Fara calcularea corecta a cheltuielilor privind impozitul pe venit, īntreprinderea nu poate constata suma profitului net a perioadei de dupa impozitare de perioadei de gestiune care trebuie sa fie īndreptata la formarea diferitor rezerve prevazute de legislatie sau de statut, sau la plata dividendelor catre fondatorii īntreprinderii.

Profitul perioadei pīna la impozitare se deosebeste de profitul īnscris īn raportul privind rezultatele financiare pīna la impozitare si profitul impozabil. Acest fapt este īn primul rīnd legat de faptul ca īn Codul Fiscal operatiunile economice ale īntreprinzatorului sīnt prevazute īn asa mod, ca acestea sa fie de folos economiei republicii īn genere, īn comparatie cu constatarea veniturilor si cheltuielilor īn contabilitatea financiara, unde īntreprinderea poate alege una sau alta metoda de evidenta propuse de prevederile SNC īn vigoare, care cel mai mult convine intereselor īntreprinderii īn cauza.[30]

Constatarea diferentelor īntre profitul contabil a perioadei pīna la impozitare si profitul care real se impoziteaza este un proces foarte anevoios, mai ales īn perioada implementarii de acte normative noi, deoarece acest lucru necesita cunoasterea minutioasa de calculare si constatare a veniturilor si cheltuielilor, conform prevederilor SNC, si īn acelasi timp a regulilor corespunzator veniturilor si cheltuielilor de mai sus de constatare a cheltuielilor privind impozitul pe venit prevazute īn scopuri fiscale.

La īndeplinirea darilor de seama financiara si a declaratiei privind impozitul pe venit se vor calcula doua feluri de profit:

primul - profit (pierdere) pīna la impozitare - care arata rezultatul financiar real al agentului economic si se evidentiaza īn darea de seama privind rezultatele financiare (forma Nr 2). Īn conformitate cu SNC 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" acest profit este numit venit contabil (pierdere contabila).[31]

al doilea - profit (pierdere), care se calculeaza īn baza venitului contabil (pierdere contabila) al perioadei curente, corectat cu suma diferentelor permanente si temporare īn conformitate cu regulile prevazute de Codul Fiscal. Acest indicator se calculeaza īn vederea constatarii sumei impozitului pe venit si se numeste venit impozabil (pierdere fiscala).

Dupa trecerea la principiile internationale de evidenta suma cheltuielilor privind impozitul pe venit la īntreprindere calculata īn perioada de gestiune si care influenteaza direct suma venitului brut la īntreprindere, nu coincide totdeauna cu suma impozitului pe venit spre decontare la buget īn aceeasi perioada de gestiune. Īn legatura cu aceasta apare notiunea de cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, care include īn sine suma impozitului pe venit care urmeaza a fi platit īn perioada curenta si impozitul pe venit care urmeaza a fi platit īn perioadele imediat urmatoare.

Potrivit SNC Nr 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" elementele componente ale cheltuielii privind impozitul pe venit pot fi prezentate astfel:

Datoria curenta privind impozitul pe venit reprezinta suma impozitului pe venit spre plata, calculata din venitul impozabil al perioadei de gestiune.

Activul curent privind impozitul pe venit reprezinta suma creantelor aferente impozitul pe venit care urmeaza a fi recuperata īntreprinderii īn perioada de gestiune. Aici se includ:

suma impozitului pe venit platita īn plus care urmeaza a fi restituita de la buget;

suma avansurilor privind impozitul pe venit varsate de catre īntreprindere īn cursul anului;

suma impozitului pe venit retinuta īn cursul anului la sursa de plata;

suma impozitului pe venit platita īn cursul anului īn strainatate;

suma impozitului pe venit, retinuta īn cazul platii anticipate a dividendelor sub forma de avans.

Datoria amīnata privind impozitul pe venit - reprezinta suma impozitului pe venit care va fi platita de catre īntreprindere īn perioadele de gestiune ulterioare.

Datoria amīnata privind impozitul pe venit se calculeaza tinīnd cont de cota īn vigoare a impozitului pe venit din marimea diferentei impozabile. Īn cazul īn care īn perioadele ulterioare diferenta temporara impozabila se reverseaza, venitul impozabil al īntreprinderii se majoreaza, iar pierderea fiscala se micsoreaza.

Datoria amīnata privind impozitul pe venit se anuleaza proportional cu marimea diferentei temporare reversate. Reversarea diferentei temporare reprezinta restabilirea integrala sau partiala a sumei corectarii venitului (pierderii) contabil, efectuate anterior cu suma diferentei temporare.

Activul amīnat privind impozitul pe venit reprezinta suma impozitului pe venit care urmeaza sa fie recuperata īntreprinderii īn perioadele de gestiune ulterioare.

Activul amīnat privind impozitul pe venit se calculeaza conform cotei īn vigoare a impozitului pe venit din marimea diferentei temporare deductibile. Īn cazul īn care īn perioadele de gestiune ulterioare, diferenta temporara deductibila se reverseaza, venitul impozabil al īntreprinderii se micsoreaza, iar pierderea fiscala se mareste. Activul amīnat privind impozitul pe venit se anuleaza proportional cu marimea diferentei temporare reversate.

Activele si datoriile amīnate privind impozitul pe venit nu se achita reciproc, deoarece rezulta din diferente temporare diferite si se anuleaza īn perioade de gestiune diferite.

Constatarea diferentelor permanente si temporare

Īn punctele precedente ale prezentului capitol, au fost examinate cauzele abaterilor dintre venitul contabil si venitul impozabil rezultate din diferite reguli de masurare si constatare a unora si acelorasi venituri sau cheltuieli īn contabilitatea financiara si īn scopuri fiscale.

Astfel apar anumite diferente care reprezinta suma abaterilor dintre marimea veniturilor sau cheltuielilor reflectate īn contabilitatea financiara īn marimea acelorasi venituri sau cheltuieli constatate īn scopul impozitarii.

Īn functie de influenta ca o exercita asupra venitului impozabil (pierderii fiscale) al perioadelor de gestiune curenta si viitoare diferentele se divizeaza īn permanente si temporare.

I            Diferentele permanente - apar īn cazul īn care unele articole de venituri sau cheltuieli luate īn calcul venitului (pierderii) contabil conform SNC nu se constata sau se limiteaza de Codul Fiscal. Corectiile ce tin de diferentele permanente se efectueaza doar īn anul curent de gestiune si nu influenteaza asupra venitului impozabil si rapoartelor financiare ale perioadelor de gestiune urmatoare.

Īn evidenta contabila nu sīnt īnregistrate sumele diferentelor permanente pe conturile contabile, deoarece aceste sume sīnt constatate exclusiv īn scopuri fiscale pentru aflarea venitului impozabil. Diferentele permanente se iau īn consideratie la calcularea venitului impozabil al perioadei curente īn marimea abaterilor constatate īn sumele din Raportul anual privind rezultatele financiare si veniturile īmpreuna cu cheltuielile corespunzatoare recunoscute de legislatie fiscala.

Īn dependenta de felul lor, diferentele permanente se subdivizeaza īn diferente permanente aferente veniturilor si aferente cheltuielilor. Īn acelasi timp, īn dependenta de influenta asupra marimii venitului impozabil (pierderii fiscale), diferentele permanente pot sa mareasca sau sa micsoreze venitul impozabil (sau respectiv sa micsoreze sau sa mareasca pierderea fiscala). Astfel avem:

veniturile constatate de regulile SNC, dar care nu sīnt constatate de regulile legislatiei fiscale micsoreaza venitul impozabil sau majoreaza pierderea fiscala;

veniturile constatate de legislatia fiscala, dar care nu sīnt constatate de regulile SNC, majoreaza venitul impozabil sau micsoreaza pierderea fiscala;

cheltuielile constatate de regulile SNC, dar care nu sīnt constatate sau sīnt limitate de regulile legislatiei fiscale majoreaza venitul impozabil sau micsoreaza pierderea fiscala;

cheltuielile constatate de legislatia fiscala, dar care nu sīnt constatate de regulile SNC micsoreaza venitul impozabil sau majoreaza pierderea fiscala (vezi schema №1).

Dupa corectarea venitului (pierderii) contabil cu suma cheltuielilor permanente se constata venit (pierderea) impozabil. Sumele corectarilor si deasemenea venitului impozabil se calculeaza si se evidentiaza īn Declaratia privind impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat. (īn continuare Declaratie)[32]

Dupa finisarea lucrului privind constatarea si calcularea diferentelor permanente si temporare ale anului curent si deasemenea a diferentelor temporare a anilor precedenti ce urmeaza a fi revarsate īn anul curent se poate purcede la īndeplinirea Declaratiei cu privire la impozitul pe venit. Procedura īndeplinirii acesteia include urmatoarele etape:

īnscrierea venitului contabil (īn cazul nostru 126656 lei) īn rīndul 0,10 a Declaratiei);

īndeplinirea registrului de miscare a mijloacelor fixe dupa categoriile de proprietate si a uzurii lor īn scopul impozitarii pentru anul curent;

īndeplinirea anexelor 1D si 2D din Declaratie si a calculelor suplimentare la ele, īn care se constata evidenta diferentelor permanente si temporare aferente veniturilor si cheltuielilor;

īndeplinirea anexelor 3-10D si īn baza tuturor anexelor, īndeplinirea nemijlocit a Declaratiei.

Īn baza datelor de mai sus se constata:

Suma impozitului pe venit ce urmeaza a fi platit bugetului sau

Suma creantelor pe termen scurt privind impozitul pe venit, calculate de la suma pierderilor fiscale, formate īn rezultatul anularii unei diferente temporare deductibile;

Suma impozitului pe venit, calculat de la corectarea rezultatelor perioadelor precedente constatate īn contabilitate la perioada curenta, deasemenea a corectarilor privind datele eronate rezultīnd din īndeplinirea necorespunzatoare a Declaratiei īn anii precedenti si constatate īn perioada curenta;

Suma trecerilor īn cont a impozitului pe venit;

Suma impozitului pe venit ce urmeaza a fi platit la buget sau īntors de la buget.[33]

Impozitul pe venit perceput de la persoanele fizice ce practica activitatea de antreprenoriat

Conform art.3 Legea cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi īntreprinderea constituie un agent economic cu firma proprie, īnfiintata de antreprenor īn modul stabilit de legislatie. Notiunea de īntreprindere este un termen economic definit de cercetatori fie ca un organism economic, care asigura pe riscul īntreprinzatorului coordonarea factorilor inerenti productiei - natura, capital si munca - īn scopul de a fabrica marfuri, de a presta servicii sau de a executa lucrari īn vederea cīstigului.

Legislatia Republicii Moldova nu defineste notiunea de īntreprindere, de aceea ar fi util de folosit notiunea de persoana juridica, prevazuta de Codul Civil. Īnsa, aceasta notiune nu poate fi acceptata pentru toate formele organizatorice din simplul motiv ca unele īntreprinderi nu au statut de personalitate juridica. De aici se poate trage concluzia ca legislatorul nostru a comis o eroare care consta īn nerecunoasterea calitatii de persoana juridica a tuturor īntreprinderilor colective.

Īntreprinderile individuale, societatile īn nume colectiv si societatile īn comandita nu au statut de persoana juridica si se "prezinta īn cadrul raporturilor sociale ca persoane fizice". S-a creat o situatie caraghioasa, cīnd de pe o parte aceste īntreprinderi sīnt subiecte de drept ca rezultat al īnregistrarii de stat, iar pe de alta parte li se neaga aceasta calitate, ele fiind confundate cu persoanele fizice.[34]

Īn conformitate cu legislatia īn vigoare, activitatea de munca individuala are caracter īntreprinzator si se practica sub forma organizatorico-juridica a īntreprinderii individuale. Īntreprinderea individuala este agentul economic constituit de persoana fizica, care practica activitatea de antreprenoriat īn nume propriu si din cont propriu, administreaza personal afacerile, adopta independent decizii, asigura īntreprinderea cu cele necesare si poarta raspundere pentru rezultatele ei.

Gospodaria taraneasca (de fermier) este īn sistemul economic al republicii un subiect independent cu statut de persoana fizica, care, ca rezultat a folosirii terenurilor si a altor bunuri, aflate īn proprietatea privata sau luate īn arenda, produce, prelucreaza si vinde productia agricola.[35]

O analiza atenta a regimului juridic al acestor forme de organizare a īntreprinderilor permite de a descoperi toate elementele caracteristicile unei persoane juridice. Unica deosebire pe care o face legislatorul īntre īntreprinderi - persoane fizice si īntreprinderi - persoane juridice este īntinderea raspunderii pentru obligatiile asumate. Conform regulii generale toate īntreprinderile raspund īn fata creditorilor cu tot patrimoniul lor, asociatii (fondatorii) unor īntreprinderi raspund īn fata creditorilor īntreprinderii cu toata averea personala, iar asociatii altor īntreprinderi raspund numai īn limita aportului depus.

Conform legii patrimoniul īntreprinderilor - persoane fizice este inseparabil de bunurile personale a antreprenorului. Cu toate acestea, persoanele fizica care practica antreprenoriatul sīnt obligati sa duca evidenta contabila a activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor financiare īn baza principilor specializarii exercitiilor[36], ceea ce este deistul de problematic (Codul Fiscal īn art..44 prevede ca īn scopuri fiscale evidenta poate fi dusa de persoane fizice sau dupa metoda de casa sau dupa metode specializarii exercitiului)

Pentru anul 2000 īntreprinderile individuale si gospodariile taranesti (de fermier), alaturi de celalalte persoane care se ocupa cu activitatea de antreprenoriat, īn conformitate cu art.83 82 9 din Codul Fiscal sīnt obligate si īndeplineasca si sa prezinte Declaratia cu privire la impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat.

Constatarea sumei exacte a impozitului pe venit datorat de īntreprinderile individuale si gospodariile taranesti se face īn baza Declaratiei. Pentru calcularea precisa a acesteea este necesar de a īndeplini corect Anexa 1D "Informatia privind persoanele ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat īn componenta īntreprinderii - persoana fizica" . Ordinea de īndeplinire a informatiei īn cauza va fi reflectata īn exemplu.

Pentru evaluarea marimii venitului impozabil primit īn rezultatul activitatii de antreprenoriat, este necesar de a calcula si evidentia īn col.7 din Informatia diferenta dintre venitul brut calculat īn conformitate cu prevederile Codului Fiscal si cheltuielile legate de obtinerea acestui venit. Dupa aceasta trebuie de dedus sumele de scutiri acordate fiecarui fondator īn conformitate cu prevederile art.33, 34 si 35 Codului Fiscal, care vor fi evidentiate īn col.8 din Instructiune.

Scutirile cerute de fondatorii agentilor economici care au statut de persoana fizica, trebuie sa fie confirmate documentar prin documentele care atesta dreptul la ele.

Atīt legea cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi cīt si legea cu privire la gospodaria taraneasca (de fermier) pot fi fondate de o singura persoana sau de membrii familiei acesteia cu drept comun de proprietate.

Īn cazul īn care fondator al īntreprinderii individuale sau gospodariei taranesti (de fermier) este o singura persoana, obligatiile fiscale ale īntreprinderii privind plata impozitului pe venit se calculeaza reesind din venitul impozabil al īntreprinderii īn general luīnd īn consideratie suma scutirilor la care are dreptul persoana īn cauza si facilitatile prevazute de art.49 Codului Fiscal.

Cīnd fondatorii a īntreprinderii sau a gospodariei taranesti (de fermier) sīnt mai multi membri ai familiei, atunci pentru calcularea obligatiunilor fiscale privind impozitul pe venit este necesar de a efectua urmatoarele calcule:

suma venitului pīna la deducerea scutirilor prevazute īn col.7 Informatie, se repartizeaza īntre fondatori īn conformitate cu hotarīrea luata de acestia (de obicei dupa gradul lor de participare) confirmate prin semnatura tuturor membrilor īn col.13 din Informatie.

Daca īntreprinderea individuala (gospodaria taraneasca (de fermier)) reprezinta locul de munca de baza a fondatorilor ei, atunci suma venitului se atribuie la fiecare din ei (col.7) si se micsoreaza cu suma scutirilor (col.8) confirmate documentar īn modul corespunzator. Din venitul impozabil obtinut se calculeaza impozitul pe venit, luīnd īn consideratie cota impozitului din anul pentru care se īndeplineste Declaratia.

Gospodariile taranesti (de fermier)care obtin venit impozabil din producerea si comercializarea produselor agricole proprii, precum si din comercializarea produselor obtinute din materie prima proprie ca rezultat al prelucrarii ei industriale, au dreptul la deducerea cotelor de impozit prevazute īn art.15 Cod., cu 80% - īn 1998, cu 60% īn 1999, cu 40% īn 2000 si cu 20% īn 2001. Evident obligatiunile fiscale ale gospodariilor taranesti (de fermier) pot fi constatate īn conformitate cu prevederile de mai sus, numai cu conditia īndeplinirii prevederilor legale.

Scutirea calculata este evidentiata īn col.11 Informatie. Pentru calcularea sumei de impozit datorat bugetului, din suma calculata īn col.10 se scade suma scutirii din col.11 Informatie. Sumele evidentiate īn col.12 Informatie, aferente fiecarui fondator se aduna si rezultatul primit reflecta obligatiunea fiscala privind impozitul pe venit a īntreprinderii individuale sau a gospodarii taranesti (de fermier).

La calcularea venitului impozabil a gospodariei taranesti (de fermier) care are īn proprietate pīna la 3 ha de teren agricol, care nu ia si nu arenda terenuri de pamīnt si nu folosesc angajati, īn conformitate cu prevederile art.25 din Legea Bugetului pentru anul 2000, se permite deducerea cheltuielilor neconfirmate documentar, daca ele īmpreuna cu cheltuielile confirmate documentar nu depasesc 80% din venitul total pīna la impozitare.

Īn continuare voi prezenta un exemplu privind calcularea obligatiei fiscale privind plata impozitului pe venit la o gospodarie taraneasca (de fermier) īn dependenta de numarul fondatorilor.[38]

Este necesar de mentionat faptul ca fondatorul īntreprinderii cu statut de persoana fizica, īn scopuri fiscale mai participa si drept contribuabil cetatean. Respectiv fondatorii īntreprinderilor individuale sau a gospodariilor taranesti (de fermier) īn afara de calcularea obligatiunilor fiscale privind impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat sīnt obligate sa calculeze obligatiile sale fiscale de cetateni.[39]

Obligatiile fiscale a cetateanului privind impozitul pe venit aferente perioadei de gestiune se calculeaza reesind din suma tuturor veniturilor obtinute īn decursul perioadei date (salariul primit, venitul din acordarea bunurilor īn chirie, venitul primit din activitatea de antreprenor īn componenta īntreprinderii persoana fizica etc.), luīnd īn consideratie impozitul pe venit retinut la sursa de plata sau achitat de sinestatator.

Daca persoana fizica este fondator al unei īntreprinderi cu statut de persoana fizica, ea este obligata sa īndeplineasca Declaratia privind impozitul pe venit al persoanei ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat dupa forma VEN. Īn afara de aceasta persoana fizica fiind cetatean, īn conformitate cu art.83 Cod Fiscal este obligata sa īndeplineasca si sa prezinte Declaratia privind impozitul pe venit al persoanei fizice dupa forma CET, īnsa nu dupa locul īnregistrarii īntreprinderii, ci dupa locul de trai.

Consideram īn legatura cu cele expuse mai sus ca prevederile legislatiei fiscale contravin principiului echitatii si justetei impunerii cu atīt mai mult ca veniturile persoanei fizice cetatean si īntreprinderii persoanei fizice practic sīnt impozitate de doua ori, desi legea cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi prevede īn art.14(2) ca: "patrimoniul īntreprinderii individuale este inseparabil de bunurile personale ale antreprenorului"

Daca este sa facem o analiza a sistemului fiscal al Romāniei atunci vedem ca asociatiile fara personalitate juridica sīnt obligate sa īndeplineasca o declaratie fiscala unde sīnt incluse cotele de repartizare a venitului obtinut īn codul asociatiei pa baza careia (copia efectuata) asociatii vor cuprinde īn declaratia pe venit global venitul net/pierderea ce se revine din activitatea asociatiei.[41]