REGIMUL JURIDIC AL IMPOZITULUI PE VENIT PERCEPUT DE LA PERSOANELE CARE PRACTICĂ ACTIVITATE DE ANTREPRENORIAT
Acceptiuni generale privind impozitul pe venit a persoanelor ce practica activitatea de antreprenoriat
În conformitate cu prevederile legii cu privire la antreprenoriat si întreprinderi: "antreprenoriatul este activitatea de fabricare a productiei, executare a lucrarilor si prestare a serviciilor, desfasurata de cetateni si de asociatiile acestora în mod independent, din proprie initiativa, în numele lor, pe riscul propriu si sub raspunderea lor patrimoniala cu scopul de a-si asigura o sursa permanenta de venituri".
Antreprenorul în conformitate cu legislatie pune la dispozitia organelor de stat informatia necesara pentru stabilirea impozitelor si functionarea sistemului republican de acumulare si prelucrare a informatiei (art.12 p.2)
Acest tip de impozitare mai numit si impozit corporativ a aparut recent pe plan fiscal. El s-a raspîndit odata cu dezvoltarea formelor de afaceri bazate pe raspunderea limitata fata de raspunderea deplina pe care o poarta de exemplu persoanele fizice.[2]
Pentru stabilirea impozitului pe veniturile realizate de persoanele juridice în unele tari se foloseste acelasi sistem de impunere ca în cazul persoanelor fizice, iar în altele se practica un sistem separat. De exemplu în Belgia societatile de persoane (societatea în comandita, societatea în nume colectiv) pot opta pentru sistemul de impunere ce se practica în cazul persoanelor fizice, iar în Marea Britanie, Italia, Germania, SUA etc. exista un sistem de impunere separat pentru veniturile realizate de societatile pe capital (societati pe actiuni, societati cu raspundere limitata etc.).
În general modul în care se realizeaza impunerea veniturilor realizate de persoanele juridice este determinat de modul de organizare a acestora, respectiv ca societati de persoane sau ca societati de capital. În cazul societatilor de persoane impunerea veniturilor societatii se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil sa se faca distinctie între averea fiecareia din persoanele asociate si patrimoniul societatii respective.
Profitul obtinut de societate se repartizeaza atît actionarilor sub forma de dividend - proportional cu participarea lor la capital cît si la dispozitia societatii pentru constituirea unor fonduri. Prin urmare, în cazul societatilor putem vorbi de profiturile societatii înainte de repartizare, de profitul repartizat actionarilor cu titlu de dividend si de profitul ramas la dispozitia societatii. Aceasta repartizare a profitului permite luarea în consideratie a mai multor modalitati de impunere a veniturilor realizate de societatile de capital:
se impune mai întîi profitul total obtinut de societate si apoi separat profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende. În cazul acestui sistem considerat clasic, partea din profit repartizata actionarilor este impusa de doua ori, respectiv o data la societate si o data oara la actionari sau asociati. Se practica în Olanda, Luxemburg, Belgia etc.;
se impun numai dividendele în timp ce partea din profit lasata la dispozitia societatii de capital este scutita de impozit. Practicarea unei astfel de impuneri este avantajoasa pentru societatile de capital si vizeaza stimularea acestora în plasarea profitului realizat în noi investitii;
se impune numai partea din profit care ramîne la dispozitia societatii de capital, nu si dividendele realizate actionarilor. În acest caz se încalca principiul echitatii fiscale, deoarece se exonereaza de la impunere dividendele realizate de actionar;
impunerea separata mai întîi a dividendelor repartizate actionarilor si apoi a partii din profit ramasa la dispozitia societatii de capital.[3]
Impozitul pe venit a persoanelor juridice se percepe în special referitor la activitatea comerciala a agentilor economici. Pentru a nimeri în cîmpul de actiune a impozitului dat sînt necesare îndeplinirea a doua conditii:
Efectuarea de activitati comerciale;
Existenta personalitatii juridice.
Deasemenea trebuie de luat în vedere ca aceste doua conditii trebuie sa fie îndeplinite concomitent. Cu toate acestea sînt unele întreprinderi care desi întrunesc ambele conditii de mai sus, cu titlu de exceptie nu cad sub incidenta impozitului corporativ.
În afara de conditiile expuse mai sus, o importanta mare mai are si "legatura" contribuabilului cu sistemul fiscal al unui sau altui stat. Aceasta problema este rezolvata prin folosirea de catre state a doua criterii si anume cel al resedintei sau al teritorialitatii.[4]
Prin criteriul resedintei se are în vedere ca rezidentii unei tari sînt impusi fiscal pentru toate veniturile obtinute pe teritoriul tarii date si pe teritoriul altor tari, iar nerizidentii sînt impozitati numai pentru veniturile obtinute în tara data.
Prin criteriul teritorialitatii se are în vedere ca sînt impozitate numai veniturile obtinute pe teritoriul tarii respective, celelalte venituri ramînînd neimpozitate.
Oricare din aceste criterii daca ar fi folosit în mod separat, ar exclude dubla impunere adica a unui obiect impozabil în aceeasi perioada de timp cu unu si acelasi impozit în doua sau mai multe tari. În practica însa cele mai multe tari folosesc anumite combinari a criteriilor date. Astfel SUA, Marea Britanie, Germania au ca principal criteriul resedentiei, în timp ce în Franta, Elvetia au ca principal criteriul teritorialitatii.
Un alt element important, care delimiteaza impozitul corporativ de celelalte impozite este principiul impozitarii venitului "curatat".
Modalitate de calculare a venitului impozabil are pentru contribuabili o mai mare importanta decît cota de impozitare. Datorita faptului ca structura cheltuielilor si caracterul activitatii în diferite ramuri ale afacerilor difera foarte mult, calcularea venitului impozabil se face separat pe ramuri a economiei sau feluri de activitati. La îndeplinirea de catre agentul economic a mai multor activitati, rezultatele obtinute se sumeaza si apoi se calculeaza impozitul pe venit (exceptie pot fi numai activitatea bancara si de asigurari).[5]
Fiecare tip de activitate are regulile sale de calculare a venitului impozabil. În general metodica de calculare e aproape aceeasi. La baza se iau veniturile întreprinderilor calculate dupa legile comerciale. Din aceasta suma sînt excluse veniturile neprevazute de legislatia fiscala si se adauga unele venituri nerecunoscute de regulile evidentei contabile dar prevazute de fisc. Trebuie de mentionat faptul ca relatiile care se stabilesc între legislatia fiscala si cea comerciala, sînt foarte tensionate. Pe de o parte evidenta contabila la agentul economic dat este facuta în baza regulilor comerciale care totodata reprezinta punctul de plecare pentru calculele fiscale si astfel evidenta necorespunzatoare sau nedeplina a carorva sume privind consumurile sau cheltuielile efectuate poate atrage dupa sine aplicarea de sanctiuni economice sau neacordarea de facilitati fiscale, care pot fi destul de impunatoare. Pe de alta parte totdeauna cînd apar contradictii între normele comerciale si normele fiscale, se aplica normele fiscale (cu toate ca atunci cînd apar îndoieli la aplicarea unui sau altui impozit, îndoielile se trateaza în favoarea contribuabilului). Dupa efectuarea schimbarilor de mai sus primim asa numitul venit "adoptat" care reprezinta punctul de plecare pentru calcularea venitului impozabil. Pentru aceasta, din venitul adoptat se scad toate consumurile si cheltuielile facute de întreprindere.
În Republica Moldova evidenta tuturor veniturilor si cheltuielilor se face conform modului stabilit de Standartele Nationale de Contabilitate. Profitul (pierderea) pîna la impozitare reprezinta rezultatul financiar real al întreprinderii si se reflecta în Raportul privind rezultatele financiare, fiind numit venit contabil (pierdere contabila). Profitul (pierderea), determinat în baza venitului contabil (pierderii contabile) a perioadei de gestiune, corectat la marimea diferentelor permanente si temporare conform regulilor stabilite de Codul Fiscal poarta denumirea de venit impozabil (pierdere fiscala) si se determina în declaratia fiscala doar în scopul calcularii impozitului pe venit si nu se reflecta în contabilitate.[6]
Venitul contabil se determina potrivit principiilor de constatare a veniturilor si cheltuielilor stabilite de SNC, unde agentul economic poate alege una din metodele de calcul propusa de SNC, care corespunde mai mult intereselor economice ale întreprinderii.
Venitul contabil sau rezultatele financiare obtinute de întreprindere se constata ca diferenta dintre totalitatea veniturilor si cheltuielilor obtinute la întreprindere.
În afara de cheltuielile deduse din venit, se mai pot aplica si unele facilitati fiscale. Acestea la rîndul sau pot fi de doua feluri: facilitati propriu zise - sînt scutiri acordate întreprinderilor din venitul impozabil adica pîna la impozitare; credite fiscale - sînt acordate dupa calcularea impozitului pe venit pe baza sumei care trebuie sa fie achitata la buget.[7]
Astfel, din cele expuse mai sus, se poate face concluzia ca cel mai important moment, în interiorul unui sistem fiscal concret este anume evidenta contabila a tuturor activitatilor unui agent economic pentru a putea corect constata veniturile obtinute, facilitatile acordate, calcularea corecta si la timp a impozitelor pentru a fi achitate la buget etc.
Impozitul pe venit retinut de la persoane juridice.
Întreprinderi care au statut de persoana juridica, în conformitate cu legea cu privire la antreprenoriat si întreprinderi, sînt considerate: societatile cu raspundere limitata, societatile pe actiuni, cooperative 646e410g le de productie, cooperativele de consum, întreprinderile de stat si municipale si uniunile de întreprinderi. Toate aceste persoane sînt recunoscute drept subiecte ale relatiilor juridice de drept fiscal, inclusiv privind calcularea si plata impozitului pe venit.[8]
Modul de calculare si reflectare de catre contribuabil a impozitului pe venit ce urmeaza a fi platit bugetului pe parcursul anului fiscal este o procedura foarte anevoioasa. Conventional acest impozit poate fi delimitat în cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit al perioadei de gestiune si impozitul pe venit retinut la sursa de plata.
Cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit se calculeaza pentru a constata profitul net (pierdere) a perioadei curente. Trebuie de mentionat ca la fiecare întreprindere concreta componenta cheltuielilor (economiei) privind impozitul pe venit va fi diferita chiar la acelasi rezultat înainte de impozitare. Acest fapt depinde în primul rînd de felurile diferentelor permanente si temporare constatate de întreprindere la sfîrsitul anului de gestiune în scopul impozitarii si deasemenea de mîrimea sumelor reversate a diferentelor temporare formate în anii precedente.
Componentele cheltuielii (economiei) privind impozitul pe venit se calculeaza în baza informatiei primite din Declaratia cu privire la impozitul pe venit a persoanelor ce practica activitatea de antreprenoriat (în continuare Declaratie)[9] , care se îndeplineste de catre fiecare agent economic în parte pîna la data de 31 martie a anului care urmeaza dupa anul fiscal gestionar.
Astfel pentru constatarea cheltuielii (economiei)privind impozitul pe venit rezulta o anumita ierarhie a lucrarilor efectuate de cître contribuabil:
I. Lucrari de pregatire în vederea îndeplinirii Declaratiei, care include culegerea informatiilor:
din datele evidentei contabila necesare pentru îndeplinirea Declaratiei;
privind diferentele permanente si temporare în scopul efectuarii în Declaratie a corectarii veniturilor si cheltuielilor reflectate în evidenta contabila;
privind diferentele temporare a anilor precedenti ce urmeaza a fi reversate în anul curent.
II. Îndeplinirea Declaratiei. Pe parcursul acestei etape se constata sumele:
corectarilor veniturilor si cheltuielilor venitului impozabil;
impozitul pe venit ce urmeaza a fi platit la buget sau suma ce urmeaza a fi întoarsa de la buget, luînd în consideratie scutirile acordate si modificare rezultatelor anilor precedenti.
III. Reflectarea în evidenta contribuabilului în baza datelor primite în Declaratie a:
activelor si datoriilor curente sau amînate privind impozitul pe venit;
cheltuielilor (economiei)privind impozitul pe venit.
Modul de calcul, aprecierea,evidenta si reflectarea a veniturilor se efectueaza conform prevederilor Standardului National de Contabilitate №18 " Venitul"[10].
Venitul reprezinta afluxul global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune rezultat în procesul activitatii ordinare a întreprinderii, sub forma de majorare a activelor sau micsorare a datoriilor, care conduc la cresterea capitalului propriu, cu exceptia sporurilor pe seama aporturilor proprietatilor întreprinderii.
Prin aflux global al avantajului economic al întreprinderii se înteleg încasarile primite sau care urmeaza sa fie primite din vînzarea marfurilor, produselor prestarea serviciilor si din alte operatii rezultate în procesul desfasurarii activitatii economico-financiare a întreprinderii.
Venitul cuprinde numai afluxul global de avantaje economice obtinut sau care urmeaza sa fie obtinut de întreprindere în conturile ei.
În legislatia României se foloseste notiunea de "profit" în loc de notiunea de "venit". Astfel, profitul este avantajul realizat sub forma baneasca dintr-o actiune, operatie sau exercitarea unei activitati si se determina ca diferenta între ceea ce încaseaza si ceea ce se plateste în activitate economica sau ca diferenta între pretul de vînzare si costul produsului (serviciului) provenit din activitatea respectiva.[11]
În componenta venitului nu se includ sumele incasate în numele tertelor persoane cum ar fi TVA, accizele, încasarile globale obtinute de întreprindere din incasarea organizatiilor terte. Aceste sume nu reprezinta avantaj economic si nu influenteaza asupra capitalului propriu al acesteia.
Sumele incasate la efectuarea operatiunilor de intermediere în numele proprietarului de produse si transmise acestuia deasemenea nu constituie venitul intermediarului. În acest caz venitul intermediarului (agentului economic) cuprinde numai comisioanele.
În functie de intrare veniturile se împart în doua grupe:
Venituri din activitatea operationala;
Venituri din activitatea ne operationala.
Veniturile din activitatea operationala cuprind sumele rezultate din activitatea de baza a întreprinderii. Acestea cuprind:
a) venituri din vînzari (încasari din vînzarea produselor, marfurilor, prestarea serviciilor, operatiunile de barter, contracte de constructie);
b) alte venituri operationale. La aceste venituri se refera sumele primite sau ce urmeaza a fi primite din iesirea activelor curente, cu exceptia produselor, marfurilor, arenda curenta.
Veniturile din activitatea neoperationala includ în sine sumele primite sau ce urmeaza a fi primite din alte feluri de activitati a întreprinderii cum ar fi:
a) venituri din activitatea de investitii. Aici se includ sumele obtinute din iesirea si evaluarea activelor pe termen lung a întreprinderii;
b) venituri din activitatea financiara care cuprind sumele rezultate din transmiterea în folosinta altor persoane fizice si juridice pe un termen mai mare de un an a activelor materiale si nemateriale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, venitul din diferentele pozitive de curs valutar, subventiile stat, prime, etc.
c) venituri exceptionale la care se refera sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurari, persoane fizice si juridice sub forma de recuperare a pierderilor din calamitati naturale, perturbari politice si alte evenimente exceptionale.
În momentul evidentierii venitului apar doua probleme principale:
Masurarea (evaluarea) venitului
Constatarea venitului[12]
Evaluare venitului. În conformitate cu cerintele S.N.C., venitul se determina la valoarea venala, care reprezinta suma cu care activul poate fi schimbat în procesul operatiei comerciale între partile independente, informate si interesate , care au consimtit tranzactia. Valoarea venala care rezulta din tranzactie cuprinde suma mijloacelor banesti primite sau de primit, sau sub alta forma de compensare.
Suma venitului poate fi mai mica sau mai mare decît valoare venala a produselor, marfurilor si serviciilor vîndute. Astfel, în cazul cînd marfurile sînt vîndute la preturi reduse, venitul se constata la o suma mai joasa, dar nu la pret obisnuit.
Constatarea venitului Veniturile se constata la respectarea unor criterii anumite, care difera în functie de sursele de obtinere a acestora. Criteriile generale pentru constatarea tuturor felurilor de venituri sînt:
a) existenta unei certitudini întemeiate ca avantajele economice aferente tranzactiei vor fi obtinute de întreprindere;
b) existenta posibilitatii reale de a determina cu certitudine suma venitului.
Venitul se constata numai atunci cînd întreprinderea are certitudine întemeiata în vederea obtinerii acestuia si în perioada de gestiune în care a fost obtinut, indiferent de momentul efectiv de incasare a mijloacelor banesti sau a altei forme de compensare.
La masurarea si constatarea veniturilor în scopul impozitarii, la fel ca si contabilitatea financiara este necesar sa se determine marimea venitului si perioada de gestiune la care aceasta se refera. Discordantele dintre sumele veniturilor constatate în contabilitatea contribuabilului si sumele acelorasi venituri constatate în scopul impozitarii, sînt conditionate de prevederile legislatiei fiscale conform careia:
anumite feluri de venituri nu sînt supuse impozitarii cu impozitul pe venit;
perioadele de gestiune la constatarea veniturilor nu coincid;
se aplica diferite modalitati de determinare a marimii veniturilor[13].
În art. 20 al Codului Fiscal sînt determinate veniturile neimpozabile pentru persoanele fizice si juridice care practica activitatea de întreprinzator. Acestea cuprind:
averea primita ca donatie - valoarea proprietatii primite ca donatie se reflecta în "Raportul privind rezultatele financiare" ca venituri din activitatea financiara. În scopul impozitarii valoarea donatiei primite se determina conform art.42(2) al Codului Fiscal, fiind dedusa la determinarea venitului impozabil;
dividendele, cu exceptia celor primite de la agentii economici nerezidenti. Dividendele primite de la rezidentii Republicii Moldova se reflecta în "Raportul privind rezultatele financiare" ca venit din investitii, fiind deduse la determinarea venitului impozabil;
contributiile la capitalul agentului economic - potrivit prevederilor art.55 al Codului Fiscal contributiile la capitalul agentului economic nu se impoziteaza.
Incoincidenta perioadelor de constatare a veniturilor în contabilitatea contribuabilului si în scopul impozitarii rezulta din:
Necorespunderea metodelor de tinere a contabilitatii (art.44 din Codul Fiscal). În contabilitate veniturile si cheltuielile se constata în baza metodei calcularii. În conformitate cu prevederile SNC 18 "Venitul" metoda calcularii prevede ca veniturile sînt constatate în perioada de gestiune în care au fost obtinute, indiferent de momentul intrarii efective a mijloacelor banesti sau altei forme de compensare. Potrivit principiului calcularii cheltuielile se constata si se reflecta în contabilitate în perioada de gestiune în care au fost suportate indiferent de momentul achitarii efective a mijloacelor banesti sau a altei forme de compensare.
În scopuri fiscale art.44 din Codul Fiscal stabileste urmatoarele metode de contabilizare a veniturilor si cheltuielilor
pentru persoanele fizice - metoda de casa sau metoda calcularii;
pentru persoanele juridice - metoda calcularii.
Odata cu intrarea în vigoare a SNC 4 "particularitatile contabilitatii la întreprinderile micului business" toate persoanele fizice si juridice care se ocupa cu activitatea de antreprenoriat sînt obligate sa tina evidenta în partida dubla aplicînd obligatoriu metoda calcularii.[14] Aceasta prevedere însa contravine Codului Fiscal si este imposibila de aplicat în practica, deoarece patrimoniul persoanei fizice antreprenor consta din toata proprietatea persoanei fizice cetatean.
Distribuirea venitului în scopul impozitarii pe cîteva perioade fiscale. În cazul cînd întreprinderea modifica metoda de tinere a contabilitatii, chiar în primul an de aplicare a noii metode, poate aparea un venit impozabil suplimentar, care urmeaza a fi reflectat în rapoartele financiare. Potrivit Codului Fiscal daca schimbarea metodei de evidenta duce la majorarea venitului impozabil al contribuabilului în chiar primul an fiscal de aplicare a noii metode, atunci marimea excedentului care rezulta exclusiv din schimbarea metodei de evidenta se distribuie în parti egale pe anul fiscal curent si pe fiecare din urmatorii doi ani.
Restrictiile perioadei de gestiune pentru neconstatarea venitului în cazul înlocuirii fortate a proprietatii (art.22 Cod.Fiscal).
Proprietatea se considera înlocuita fortat în cazul construirii, procurarii proprietatii noi în schimbul celei distruse sau lichidate ca rezultat al pierderii involuntare, daca ea a fost distrusa partial sau total furata, sechestrata sau destinata demolarii, ori daca contribuabilul este fortat într-un oarecare alt mod sa-si abandoneze proprietatea din cauza pericolului sau iminentei uneia din actiunile sau evenimentele mentionate mai sus.
La înlocuirea fortata a proprietatii venitul nu se constata în scopul impozitarii în cazul îndeplinirii obligatorii a urmatoarelor conditii:
a) despagubirea primita se reinvesteste pentru restabilirea proprietatii pierdute;
b) proprietatea de înlocuire este de acelasi tip si are acelasi proprietati ca si proprietatea înlocuita;
c) perioada de înlocuire a proprietatii este perioada care expira în anul fiscal urmator anului în care s-a produs înlocuirea. [15]
În scopuri fiscale marimea profitului (venitului) neimpozabil se determina tinînd cont de:
a) suma despagubirii (compensatiei) reinvestite, adica partea despagubirii, care nu este folosita pentru restabilirea proprietatii pierdute, se impoziteaza;
b) tipul activului pierdut. Daca sînt pierdute mijloace fixe se determina concomitent diferenta între valoarea de bilant a activului pierdut si baza lui valorica.
Marimea diferita a unor anumite tipuri de venituri în contabilitatea financiara si în scopul impozitarii este generata de unele reguli speciale de evaluare (masurare) a veniturilor prevazute în Codul Fiscal.
Astfel potrivit art. 21 Cod. Fiscal venitul obtinut sub forma nemonetara (tranzactiile barter) se evalueaza la preturi de piata în modul stabilit de Guvern.
Potrivit p. 12 al SNC 18 "Venitul", venitul obtinut de agentul economic ca rezultat al unei tranzactii pe baza de barter se evalueaza la valoarea venala a marfurilor si serviciilor primite pe calea schimbului corectata cu suma mijloacelor banesti virate (primite). Valoarea venala rezulta din tranzactie si este stabilita prin acordul partilor. Ca rezultat al necorespunderii valorii pe piata cu valoarea venala la momentul încheierii tranzactiei barter, marimea venitului calculata în contabilitatea financiara si în scopul impozitarii nu va fi identica.
Art. 42 din Codul Fiscal prevede ca persoana care face o donatie se considera ca a vîndut bunul donat la un pret ce reprezinta marimea maxima din baza lui valorica ajustata sau pretul lui de piata la momentul donarii.
Cheltuielile reprezinta cheltuieli si pierderi care apar în rezultatul activitatii economico-financiare si nu sînt legate nemijlocit de procesul de productie.
Cheltuielile nu se includ în costul produselor (serviciilor), se reflecta în Raportul privind rezultatele financiare si nu se scad din venituri la determinarea profitului (pierderii) perioadei de gestiune.
Componenta cheltuielilor, modul de determinare si constatare a acestora sînt stabilite de prevederile S.N.C.№3 "Componenta consumurilor si cheltuielilor întreprinderii"[16] . Conform acestui standard componenta cheltuielilor este prezentata pe feluri de activitati (operationala, de investitii, financiara) si pe evenimente exceptionale.
Cheltuielile au loc la întreprinderile cu toate tipurile de activitati. În functie de directiile efectuarii, acestea se împart în trei grupe:
a) Cheltuielile activitatii operationale cuprind cheltuielile ocazionale de efectuare activitatii de baza a întreprinderii. Acestea cuprind:
a) Costul vînzarilor reprezinta o parte din consumurile aferente produselor, marfurilor vîndute si serviciilor prestate. Acesta cuprinde:
la întreprinderile de productie - consumurile de materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii, inclusiv contributiile pentru asigurarile sociale, consumurile indirecte de productie aferente produselor vîndute;
la întreprinderile comerciale - valoarea de bilant a marfurilor vîndute (suma cea mai mica dintre costul efectiv al marfurilor procurate si valoarea realizabila neta);
la întreprinderile de prestari servicii - consumurile pentru materiale si retribuirea muncii, precum si consumurile indirecte de productie aferente serviciilor prestate.
b) Cheltuielile comerciale sînt cheltuielile privind desfacerea produselor, marfurilor si prestarilor de servicii, si anume: cheltuieli privind operatiunile de marketing, pentru ambalaje si împachetarea produselor si marfurilor; cheltuielile de transport aferente desfacerii; cheltuielile pentru reclama; reparatiile cu termen de garantie si deservirea cu termen de garantie a produselor si marfurilor vîndute; cheltuielile privind returnarea si reducerea preturilor la marfurile vîndute; etc.
c) Cheltuielile generale si administrative cuprind privind deservirea si gestiunea întreprinderii în ansamblu. Acestea sînt cheltuielile privind uzura, reparatia si întretinerea mijloacelor fixe, amortizarea activelor nemateriale cu destinatie generala gospodareasca; întretinerea personalului administrativ si de conducere, impozitele, taxele, si platile potrivit legislatiei în vigoare, precum si TVA nerecuperate, accizele, cu exceptia impozitului pe venit;cheltuielile pentru scopuri de binefacere si sponsorizare;cheltuielile pentru pregatirea si reciclarea cadrelor; etc.
d) Alte cheltuieli operationale cuprind sumele cheltuielilor privind vînzarea altor active curente, pentru arenda curenta, cheltuieli sub forma de amenzi, penalitati, despagubiri;cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente; lipsurile si pierderile din deteriorarea valorilor; cheltuielile anticipate, care s-au dovedit a fi inutile; alte cheltuieli.
Cheltuielile activitatii neoperationale cuprind cheltuielile suportate de întreprindere la efectuarea altor feluri de activitati cum sînt:
Cheltuielile activitatii de investitii rezulta din iesirea activelor pe termen lung si cuprind cheltuielile si pierderile aferente iesirii activelor nemateriale, activelor materiale în curs de executie, terenurilor, mijloacelor fixe, activelor financiare pe termen lung, sumele reducerii valorii activelor pe termen lung iesite.
Cheltuielile activitatii financiare rezulta din modificarea marimii si structurii capitalului propriu, împrumuturilor si creditelor întreprinderii. Acestea cuprind cheltuielile privind operatiunile aferente platii redeventelor, arendei finantate a activelor materiale pe termen lung, diferentelor de curs valutar etc.
Pierderile exceptionale rezulta din evenimente sau operatiuni rare si netipice care nu sînt legate de activitatea economico-financiara a întreprinderii. Acestea cuprind pierderile din perturbarile politice, daunele provocate de calamitatile naturale, modificarea legislatiei tarii.
Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma totala a cheltuielilor curente si amînate privind impozitul pe venit, luata în considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune.
În conformitate cu cerintele S.N.C., cheltuielile se calculeaza la valoarea de bilant a activelor pe termen lung si curent iesite, a sumelor calculate la retribuirea muncii si ale contributiilor pentru asigurarile sociale, uzurii mijloacelor fixe si obiectelor de mica valoare si scurta durata, amortizarii activelor nemateriale, cheltuielilor si platilor preliminare, corectiilor la datoriile dubioase etc.[17]
Diferenta dintre suma cheltuielilor constatate cu scopul impozitarii si suma cheltuielilor constatate în contabilitatea financiara apare din cauza ca:
Anumite articole de cheltuieli reflectate în contabilitatea financiara permise spre deducere de S.N.C. sînt limitate de prevederile Codului fiscal.
Perioadele de constatare a cheltuielilor nu coincid;
Anumite articole de cheltuieli sînt limitate sau nu se permit spre deducere de legislatia fiscala;
Se folosesc diferite metode de constatare a cheltuielilor.[18]
Pentru unele articole de cheltuieli deducerea se face numai în limitele stabilite de legislatia în vigoare.aici sînt incluse:
a)
Cheltuielile legate de delegarea lucratorilor.
Componenta si modul de determinare a cheltuielilor de deplasare este
reglementat de Regulamentul privind "Modul de delegare a lucratorilor
întreprinderilor, institutiilor si organizatiilor din Republica
În caz de necesitate, administratia întreprinderii poate mari sau micsora sumele prevamute de regulament.[20] În caz de marire a acestora sumele ce depasesc prevederile legale vor prezenta diferente permanente, care în conformitate cu prevederile Codului Fiscal se vor adauga la venitul impozabil.
b) Cheltuieli ce nu pot fi confirmate documentar sînt reglementate de Hotarîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.484 din 04.05.1998 care prevede ca pentru îndeplinirea prevederilor art.24(9) Codului Fiscal se permite de a efectua careva cheltuieli legate cu activitatea de antreprenoriat a contribuabilului, care nu pot fi confirmate documentar în marime de 0,1% din venitul impozabil.[22] Trebuie de mentionat faptul ca acest tip de cheltuieli este ultimul care se scade din venitul întreprinderii pîna la impozitare. În cazul în care suma data este depasita, diferenta aparuta se adauga la venitul impozabil a persoanei juridice.
c) Cheltuielile de reprezentare sînt cheltuielile legate de primirea oficiala a persoanelor, plata serviciilor interpretului, acordarea de suvenire etc. Aceste cheltuieli se permit spre deducere în scopuri fiscale în modul prevazut de "Regulamentul privind normele maxime privind cheltuielile de reprezentare permise spre deducere din venitul impozabil" aprobat prin Hotarîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.130 din 06.02.1998. în conformitate cu p.4 din hotarîre suma maxima a cheltuielilor permise spre deducere o constituie:
0,5% de la venitul din vînzari;
1% - din celelalte tipuri de venituri, considerate ca impozabile în conformitate cu art 18 Cod. Fiscal.[23]
Aceste cheltuieli pot fi deduse numai daca sînt confirmate documentar în conformitate cu prevederile hotarîrii, si anume:
ordinul managerului întreprinderii emis în baza unei întelegeri prealabile (programa vizitei, înstiintari prin scrisoare oficiala, fax etc);
darea de seama privind rezultatele vizitei si privind cheltuielile real suportate, confirmate documentar.
În cazul în care documentele de mai sus nu sînt prezentate, inspectorul fiscal este în drept sa ceara includerea cheltuielilor efectuate în venitul impozabil.
d) Cheltuielile privind asigurarea persoanelor fizice sînt permise spre a fi deduse din venitul impozabil în modul stabilit de Hotarîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.484 din 04.05.1998 "despre cheltuielile privind asigurarea persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat permise spre deducere în scopul impozitarii"[24]. În conformitate cu hotarîrea în cauza se permite deducerea cheltuielilor privind asigurarea persoanelor juridice din:
toate tipurile de asigurari obligatorii;
cheltuieli privind asigurarea benevola, care cuprind: asigurarea persoanelor împotriva incidentelor de munca; asigurarea medicala a lucratorilor; asigurarea încarcaturilor; asigurarea raspunderii juridice a organizatiilor - surse de pericol sporit.
Este de mentionat faptul ca deducerea acestor cheltuieli se permite numai în cazul cînd aceste cheltuieli sînt efectuate în baza contractului de asigurare întocmit în conformitate cu Legea cu privire la asigurari Nr.1508 - XII din 15.06.93.
e) donatiile în scopuri filantropice. Marimea cheltuielilor permise spre deducere din activitatea filantropica a întreprinderii este reglementata de Hotarîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.489 din 04.05.98 privind aprobarea Regulamentului despre modul de confirmare a donatiilor în scopuri filantropice.[25]
În conformitate cu regulamentul dat donatiile în scopuri filantropice includ donatiile efectuate organizatiilor incluse în lista celor scutite de la impozite în conformitate cu art.52 Cod. Fiscal. În calitate de donator poate fi orice persoana fizica sau juridica, indiferent de forma organizatorico-juridica care din proprie initiativa transmite în proprietatea organizatiei filantropice o donatie. Se permite spre a fi deduse donatii filantropice efectuate în decursul anului fiscal, confirmate documentar în marime de 7% din venitul impozabil.
Conform art. 44(5) al Codului fiscal contribuabilul, ce foloseste metoda calculelor nu are dreptul sa faca nici un fel de deduceri pîna la momentul cînd are loc efectuarea platii fata de o persoana interdependenta ce foloseste metoda de casa.
Conform cerintelor S.N.C. întreprinderile ce folosesc metoda de calcul, reflecta, în raportul privind rezultatele financiare, cheltuielile indiferent de existenta obligatiunilor aparute în legatura cu cheltuielile date.
Conform prevederilor Codului fiscal unele articole de cheltuieli nu sînt permise spre deducere. Din aceste cheltuieli fac parte: cheltuielile personale sau familiale ; suma compensatiilor, remuneratiilor, dobînzilor, platile pentru închiriere de bunuri si alte cheltuieli efectuate în interesul unui membru al familiei contribuabilului, al unei persoane cu functie de raspundere sau al unui conducator de agent economic sau al altei persoane interdependente, daca nu exista justificarea unei astfel de sume; suma pierderilor legate de vînzarea sau schimbul proprietatii între persoanele intermediare; cheltuielile legate de procurarea, administrarea sau întretinerea oricarei proprietati, venitul de pe urma careia este scutit de impozit; suma amenzilor si penalitatilor privind impozitul pe venit sau alte impozite, taxe si plati obligatorii în buget.
Cheltuielile ce nu sînt permise spre deducere se reflecta în raportul privind rezultatele financiare, iar cînd se calcula venitul impozabil ele se aduna la venitul contabil.
Una din principalele probleme ale evidentierii activelor materiale este determinarea metodei de calcul a uzurii mijloacelor fixe. În contabilitatea financiara aceste metode sînt reglementate de prevederile S.N.C.№16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung".
Conform Codului fiscal sînt prevazute cinci categorii de proprietate si pentru fiecare categorie se stabileste norma de uzura.
Calculul uzurii pe categoriile de proprietate se efectueaza în felul urmator:
pentru mijloacele fixe ce se refera la I categorie - pe fiecare obiect aparte;
pentru mijloacele fixe ce se refera la categoriile II-V - pe total categorie.[27]
Modalitate de calculare a uzurii se reflecta în Regulamentul cu privire la modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopul impozitarii Nr.05/1 -. CF 07/92 din 25 decembrie 1997 MO Nr. 88 - 91 din 30.12.97.
De asemenea, luînd în consideratie modificarile efectuate la Titlul II din Codul Fiscal prin legea Nr. 1064 - XIV din 16.06.2000 , Ministerul Finantelor a emis o scrisoare cu privire la deducerea cheltuielilor legate de uzura si repararea mijloacelor fixe în anul 2000 (Nr.10 - 2- 09/1 - 80 - 315 din 19.01.2001, în conformitate cu care pentru îndeplinirea art.26(3) din Codul Fiscal, agentii economici, în scopul impozitarii, aplica o norma de uzura de 5% si 8% respectiv pentru categoria I si II de proprietate la ) mijloace fixe existente la sfîrsitul anului indiferent de faptul cînd au intrat activele în cauza. La fel se aplica si norma de 10% aferenta mijloacelor fixe care se repara.
Fara calcularea corecta a cheltuielilor privind impozitul pe venit, întreprinderea nu poate constata suma profitului net a perioadei de dupa impozitare de perioadei de gestiune care trebuie sa fie îndreptata la formarea diferitor rezerve prevazute de legislatie sau de statut, sau la plata dividendelor catre fondatorii întreprinderii.
Profitul perioadei pîna la impozitare se deosebeste de profitul înscris în raportul privind rezultatele financiare pîna la impozitare si profitul impozabil. Acest fapt este în primul rînd legat de faptul ca în Codul Fiscal operatiunile economice ale întreprinzatorului sînt prevazute în asa mod, ca acestea sa fie de folos economiei republicii în genere, în comparatie cu constatarea veniturilor si cheltuielilor în contabilitatea financiara, unde întreprinderea poate alege una sau alta metoda de evidenta propuse de prevederile SNC în vigoare, care cel mai mult convine intereselor întreprinderii în cauza.[30]
Constatarea diferentelor între profitul contabil a perioadei pîna la impozitare si profitul care real se impoziteaza este un proces foarte anevoios, mai ales în perioada implementarii de acte normative noi, deoarece acest lucru necesita cunoasterea minutioasa de calculare si constatare a veniturilor si cheltuielilor, conform prevederilor SNC, si în acelasi timp a regulilor corespunzator veniturilor si cheltuielilor de mai sus de constatare a cheltuielilor privind impozitul pe venit prevazute în scopuri fiscale.
La îndeplinirea darilor de seama financiara si a declaratiei privind impozitul pe venit se vor calcula doua feluri de profit:
primul - profit (pierdere) pîna la impozitare - care arata rezultatul financiar real al agentului economic si se evidentiaza în darea de seama privind rezultatele financiare (forma Nr 2). În conformitate cu SNC 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" acest profit este numit venit contabil (pierdere contabila).[31]
al doilea - profit (pierdere), care se calculeaza în baza venitului contabil (pierdere contabila) al perioadei curente, corectat cu suma diferentelor permanente si temporare în conformitate cu regulile prevazute de Codul Fiscal. Acest indicator se calculeaza în vederea constatarii sumei impozitului pe venit si se numeste venit impozabil (pierdere fiscala).
Dupa trecerea la principiile internationale de evidenta suma cheltuielilor privind impozitul pe venit la întreprindere calculata în perioada de gestiune si care influenteaza direct suma venitului brut la întreprindere, nu coincide totdeauna cu suma impozitului pe venit spre decontare la buget în aceeasi perioada de gestiune. În legatura cu aceasta apare notiunea de cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, care include în sine suma impozitului pe venit care urmeaza a fi platit în perioada curenta si impozitul pe venit care urmeaza a fi platit în perioadele imediat urmatoare.
Potrivit SNC Nr 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" elementele componente ale cheltuielii privind impozitul pe venit pot fi prezentate astfel:
Datoria curenta privind impozitul pe venit reprezinta suma impozitului pe venit spre plata, calculata din venitul impozabil al perioadei de gestiune.
Activul curent privind impozitul pe venit reprezinta suma creantelor aferente impozitul pe venit care urmeaza a fi recuperata întreprinderii în perioada de gestiune. Aici se includ:
suma impozitului pe venit platita în plus care urmeaza a fi restituita de la buget;
suma avansurilor privind impozitul pe venit varsate de catre întreprindere în cursul anului;
suma impozitului pe venit retinuta în cursul anului la sursa de plata;
suma impozitului pe venit platita în cursul anului în strainatate;
suma impozitului pe venit, retinuta în cazul platii anticipate a dividendelor sub forma de avans.
Datoria amînata privind impozitul pe venit - reprezinta suma impozitului pe venit care va fi platita de catre întreprindere în perioadele de gestiune ulterioare.
Datoria amînata privind impozitul pe venit se calculeaza tinînd cont de cota în vigoare a impozitului pe venit din marimea diferentei impozabile. În cazul în care în perioadele ulterioare diferenta temporara impozabila se reverseaza, venitul impozabil al întreprinderii se majoreaza, iar pierderea fiscala se micsoreaza.
Datoria amînata privind impozitul pe venit se anuleaza proportional cu marimea diferentei temporare reversate. Reversarea diferentei temporare reprezinta restabilirea integrala sau partiala a sumei corectarii venitului (pierderii) contabil, efectuate anterior cu suma diferentei temporare.
Activul amînat privind impozitul pe venit reprezinta suma impozitului pe venit care urmeaza sa fie recuperata întreprinderii în perioadele de gestiune ulterioare.
Activul amînat privind impozitul pe venit se calculeaza conform cotei în vigoare a impozitului pe venit din marimea diferentei temporare deductibile. În cazul în care în perioadele de gestiune ulterioare, diferenta temporara deductibila se reverseaza, venitul impozabil al întreprinderii se micsoreaza, iar pierderea fiscala se mareste. Activul amînat privind impozitul pe venit se anuleaza proportional cu marimea diferentei temporare reversate.
Activele si datoriile amînate privind impozitul pe venit nu se achita reciproc, deoarece rezulta din diferente temporare diferite si se anuleaza în perioade de gestiune diferite.
Constatarea diferentelor permanente si temporare
În punctele precedente ale prezentului capitol, au fost examinate cauzele abaterilor dintre venitul contabil si venitul impozabil rezultate din diferite reguli de masurare si constatare a unora si acelorasi venituri sau cheltuieli în contabilitatea financiara si în scopuri fiscale.
Astfel apar anumite diferente care reprezinta suma abaterilor dintre marimea veniturilor sau cheltuielilor reflectate în contabilitatea financiara în marimea acelorasi venituri sau cheltuieli constatate în scopul impozitarii.
În functie de influenta ca o exercita asupra venitului impozabil (pierderii fiscale) al perioadelor de gestiune curenta si viitoare diferentele se divizeaza în permanente si temporare.
I Diferentele permanente - apar în cazul în care unele articole de venituri sau cheltuieli luate în calcul venitului (pierderii) contabil conform SNC nu se constata sau se limiteaza de Codul Fiscal. Corectiile ce tin de diferentele permanente se efectueaza doar în anul curent de gestiune si nu influenteaza asupra venitului impozabil si rapoartelor financiare ale perioadelor de gestiune urmatoare.
În evidenta contabila nu sînt înregistrate sumele diferentelor permanente pe conturile contabile, deoarece aceste sume sînt constatate exclusiv în scopuri fiscale pentru aflarea venitului impozabil. Diferentele permanente se iau în consideratie la calcularea venitului impozabil al perioadei curente în marimea abaterilor constatate în sumele din Raportul anual privind rezultatele financiare si veniturile împreuna cu cheltuielile corespunzatoare recunoscute de legislatie fiscala.
În dependenta de felul lor, diferentele permanente se subdivizeaza în diferente permanente aferente veniturilor si aferente cheltuielilor. În acelasi timp, în dependenta de influenta asupra marimii venitului impozabil (pierderii fiscale), diferentele permanente pot sa mareasca sau sa micsoreze venitul impozabil (sau respectiv sa micsoreze sau sa mareasca pierderea fiscala). Astfel avem:
veniturile constatate de regulile SNC, dar care nu sînt constatate de regulile legislatiei fiscale micsoreaza venitul impozabil sau majoreaza pierderea fiscala;
veniturile constatate de legislatia fiscala, dar care nu sînt constatate de regulile SNC, majoreaza venitul impozabil sau micsoreaza pierderea fiscala;
cheltuielile constatate de regulile SNC, dar care nu sînt constatate sau sînt limitate de regulile legislatiei fiscale majoreaza venitul impozabil sau micsoreaza pierderea fiscala;
cheltuielile constatate de legislatia fiscala, dar care nu sînt constatate de regulile SNC micsoreaza venitul impozabil sau majoreaza pierderea fiscala (vezi schema №1).
Dupa corectarea venitului (pierderii) contabil cu suma cheltuielilor permanente se constata venit (pierderea) impozabil. Sumele corectarilor si deasemenea venitului impozabil se calculeaza si se evidentiaza în Declaratia privind impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat. (în continuare Declaratie)[32]
Dupa finisarea lucrului privind constatarea si calcularea diferentelor permanente si temporare ale anului curent si deasemenea a diferentelor temporare a anilor precedenti ce urmeaza a fi revarsate în anul curent se poate purcede la îndeplinirea Declaratiei cu privire la impozitul pe venit. Procedura îndeplinirii acesteia include urmatoarele etape:
înscrierea venitului contabil (în cazul nostru 126656 lei) în rîndul 0,10 a Declaratiei);
îndeplinirea registrului de miscare a mijloacelor fixe dupa categoriile de proprietate si a uzurii lor în scopul impozitarii pentru anul curent;
îndeplinirea anexelor 1D si 2D din Declaratie si a calculelor suplimentare la ele, în care se constata evidenta diferentelor permanente si temporare aferente veniturilor si cheltuielilor;
îndeplinirea anexelor 3-10D si în baza tuturor anexelor, îndeplinirea nemijlocit a Declaratiei.
În baza datelor de mai sus se constata:
Suma impozitului pe venit ce urmeaza a fi platit bugetului sau
Suma creantelor pe termen scurt privind impozitul pe venit, calculate de la suma pierderilor fiscale, formate în rezultatul anularii unei diferente temporare deductibile;
Suma impozitului pe venit, calculat de la corectarea rezultatelor perioadelor precedente constatate în contabilitate la perioada curenta, deasemenea a corectarilor privind datele eronate rezultînd din îndeplinirea necorespunzatoare a Declaratiei în anii precedenti si constatate în perioada curenta;
Suma trecerilor în cont a impozitului pe venit;
Suma impozitului pe venit ce urmeaza a fi platit la buget sau întors de la buget.[33]
Impozitul pe venit perceput de la persoanele fizice ce practica activitatea de antreprenoriat
Conform art.3 Legea cu privire la antreprenoriat si întreprinderi întreprinderea constituie un agent economic cu firma proprie, înfiintata de antreprenor în modul stabilit de legislatie. Notiunea de întreprindere este un termen economic definit de cercetatori fie ca un organism economic, care asigura pe riscul întreprinzatorului coordonarea factorilor inerenti productiei - natura, capital si munca - în scopul de a fabrica marfuri, de a presta servicii sau de a executa lucrari în vederea cîstigului.
Legislatia
Republicii
Întreprinderile individuale, societatile în nume colectiv si societatile în comandita nu au statut de persoana juridica si se "prezinta în cadrul raporturilor sociale ca persoane fizice". S-a creat o situatie caraghioasa, cînd de pe o parte aceste întreprinderi sînt subiecte de drept ca rezultat al înregistrarii de stat, iar pe de alta parte li se neaga aceasta calitate, ele fiind confundate cu persoanele fizice.[34]
În conformitate cu legislatia în vigoare, activitatea de munca individuala are caracter întreprinzator si se practica sub forma organizatorico-juridica a întreprinderii individuale. Întreprinderea individuala este agentul economic constituit de persoana fizica, care practica activitatea de antreprenoriat în nume propriu si din cont propriu, administreaza personal afacerile, adopta independent decizii, asigura întreprinderea cu cele necesare si poarta raspundere pentru rezultatele ei.
Gospodaria taraneasca (de fermier) este în sistemul economic al republicii un subiect independent cu statut de persoana fizica, care, ca rezultat a folosirii terenurilor si a altor bunuri, aflate în proprietatea privata sau luate în arenda, produce, prelucreaza si vinde productia agricola.[35]
O analiza atenta a regimului juridic al acestor forme de organizare a întreprinderilor permite de a descoperi toate elementele caracteristicile unei persoane juridice. Unica deosebire pe care o face legislatorul între întreprinderi - persoane fizice si întreprinderi - persoane juridice este întinderea raspunderii pentru obligatiile asumate. Conform regulii generale toate întreprinderile raspund în fata creditorilor cu tot patrimoniul lor, asociatii (fondatorii) unor întreprinderi raspund în fata creditorilor întreprinderii cu toata averea personala, iar asociatii altor întreprinderi raspund numai în limita aportului depus.
Conform legii patrimoniul întreprinderilor - persoane fizice este inseparabil de bunurile personale a antreprenorului. Cu toate acestea, persoanele fizica care practica antreprenoriatul sînt obligati sa duca evidenta contabila a activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor financiare în baza principilor specializarii exercitiilor[36], ceea ce este deistul de problematic (Codul Fiscal în art..44 prevede ca în scopuri fiscale evidenta poate fi dusa de persoane fizice sau dupa metoda de casa sau dupa metode specializarii exercitiului)
Pentru anul 2000 întreprinderile individuale si gospodariile taranesti (de fermier), alaturi de celalalte persoane care se ocupa cu activitatea de antreprenoriat, în conformitate cu art.83 82 9 din Codul Fiscal sînt obligate si îndeplineasca si sa prezinte Declaratia cu privire la impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat.
Constatarea sumei exacte a impozitului pe venit datorat de întreprinderile individuale si gospodariile taranesti se face în baza Declaratiei. Pentru calcularea precisa a acesteea este necesar de a îndeplini corect Anexa 1D "Informatia privind persoanele ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat în componenta întreprinderii - persoana fizica" . Ordinea de îndeplinire a informatiei în cauza va fi reflectata în exemplu.
Pentru evaluarea marimii venitului impozabil primit în rezultatul activitatii de antreprenoriat, este necesar de a calcula si evidentia în col.7 din Informatia diferenta dintre venitul brut calculat în conformitate cu prevederile Codului Fiscal si cheltuielile legate de obtinerea acestui venit. Dupa aceasta trebuie de dedus sumele de scutiri acordate fiecarui fondator în conformitate cu prevederile art.33, 34 si 35 Codului Fiscal, care vor fi evidentiate în col.8 din Instructiune.
Scutirile cerute de fondatorii agentilor economici care au statut de persoana fizica, trebuie sa fie confirmate documentar prin documentele care atesta dreptul la ele.
Atît legea cu privire la antreprenoriat si întreprinderi cît si legea cu privire la gospodaria taraneasca (de fermier) pot fi fondate de o singura persoana sau de membrii familiei acesteia cu drept comun de proprietate.
În cazul în care fondator al întreprinderii individuale sau gospodariei taranesti (de fermier) este o singura persoana, obligatiile fiscale ale întreprinderii privind plata impozitului pe venit se calculeaza reesind din venitul impozabil al întreprinderii în general luînd în consideratie suma scutirilor la care are dreptul persoana în cauza si facilitatile prevazute de art.49 Codului Fiscal.
Cînd fondatorii a întreprinderii sau a gospodariei taranesti (de fermier) sînt mai multi membri ai familiei, atunci pentru calcularea obligatiunilor fiscale privind impozitul pe venit este necesar de a efectua urmatoarele calcule:
suma venitului pîna la deducerea scutirilor prevazute în col.7 Informatie, se repartizeaza între fondatori în conformitate cu hotarîrea luata de acestia (de obicei dupa gradul lor de participare) confirmate prin semnatura tuturor membrilor în col.13 din Informatie.
Daca întreprinderea individuala (gospodaria taraneasca (de fermier)) reprezinta locul de munca de baza a fondatorilor ei, atunci suma venitului se atribuie la fiecare din ei (col.7) si se micsoreaza cu suma scutirilor (col.8) confirmate documentar în modul corespunzator. Din venitul impozabil obtinut se calculeaza impozitul pe venit, luînd în consideratie cota impozitului din anul pentru care se îndeplineste Declaratia.
Gospodariile taranesti (de fermier)care obtin venit impozabil din producerea si comercializarea produselor agricole proprii, precum si din comercializarea produselor obtinute din materie prima proprie ca rezultat al prelucrarii ei industriale, au dreptul la deducerea cotelor de impozit prevazute în art.15 Cod., cu 80% - în 1998, cu 60% în 1999, cu 40% în 2000 si cu 20% în 2001. Evident obligatiunile fiscale ale gospodariilor taranesti (de fermier) pot fi constatate în conformitate cu prevederile de mai sus, numai cu conditia îndeplinirii prevederilor legale.
Scutirea calculata este evidentiata în col.11 Informatie. Pentru calcularea sumei de impozit datorat bugetului, din suma calculata în col.10 se scade suma scutirii din col.11 Informatie. Sumele evidentiate în col.12 Informatie, aferente fiecarui fondator se aduna si rezultatul primit reflecta obligatiunea fiscala privind impozitul pe venit a întreprinderii individuale sau a gospodarii taranesti (de fermier).
La calcularea venitului impozabil a gospodariei taranesti (de fermier) care are în proprietate pîna la 3 ha de teren agricol, care nu ia si nu arenda terenuri de pamînt si nu folosesc angajati, în conformitate cu prevederile art.25 din Legea Bugetului pentru anul 2000, se permite deducerea cheltuielilor neconfirmate documentar, daca ele împreuna cu cheltuielile confirmate documentar nu depasesc 80% din venitul total pîna la impozitare.
În continuare voi prezenta un exemplu privind calcularea obligatiei fiscale privind plata impozitului pe venit la o gospodarie taraneasca (de fermier) în dependenta de numarul fondatorilor.[38]
Este necesar de mentionat faptul ca fondatorul întreprinderii cu statut de persoana fizica, în scopuri fiscale mai participa si drept contribuabil cetatean. Respectiv fondatorii întreprinderilor individuale sau a gospodariilor taranesti (de fermier) în afara de calcularea obligatiunilor fiscale privind impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat sînt obligate sa calculeze obligatiile sale fiscale de cetateni.[39]
Obligatiile fiscale a cetateanului privind impozitul pe venit aferente perioadei de gestiune se calculeaza reesind din suma tuturor veniturilor obtinute în decursul perioadei date (salariul primit, venitul din acordarea bunurilor în chirie, venitul primit din activitatea de antreprenor în componenta întreprinderii persoana fizica etc.), luînd în consideratie impozitul pe venit retinut la sursa de plata sau achitat de sinestatator.
Daca persoana fizica este fondator al unei întreprinderi cu statut de persoana fizica, ea este obligata sa îndeplineasca Declaratia privind impozitul pe venit al persoanei ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat dupa forma VEN. În afara de aceasta persoana fizica fiind cetatean, în conformitate cu art.83 Cod Fiscal este obligata sa îndeplineasca si sa prezinte Declaratia privind impozitul pe venit al persoanei fizice dupa forma CET, însa nu dupa locul înregistrarii întreprinderii, ci dupa locul de trai.
Consideram în legatura cu cele expuse mai sus ca prevederile legislatiei fiscale contravin principiului echitatii si justetei impunerii cu atît mai mult ca veniturile persoanei fizice cetatean si întreprinderii persoanei fizice practic sînt impozitate de doua ori, desi legea cu privire la antreprenoriat si întreprinderi prevede în art.14(2) ca: "patrimoniul întreprinderii individuale este inseparabil de bunurile personale ale antreprenorului"
Daca este sa facem o analiza a sistemului fiscal al României atunci vedem ca asociatiile fara personalitate juridica sînt obligate sa îndeplineasca o declaratie fiscala unde sînt incluse cotele de repartizare a venitului obtinut în codul asociatiei pa baza careia (copia efectuata) asociatii vor cuprinde în declaratia pe venit global venitul net/pierderea ce se revine din activitatea asociatiei.[41]
Legea cu provire la antreprenoriat si întreprinderi Nr.845-XII din 03.01.92 Monitorul OficiaL Nr.2, art.33; 1992
A.Nederita si altii "Noul sistem contabil al agentilor economici din Republica Moldova" Chisinau, ACAP, Proiectul USAID privind reforma contabilitatii în Moldova 1999.
SNC Nr.18 "Venitul" aprobat prin ordinul Ministerului Finantelor al RM Nr. 16 din 29 ianuarie 1999 MO 35 - 36 din 15.04.1999
Ordinul Ministrului Finantelor cu privire la aprobarea si punerea în aplicare a Standardelor Nationale de Contabilitate si Comentariilor nr.32 din 03.03.2000; Monitorul Oficial nr. 27 - 28 din 09.03.2000
Instructiune cu privire la modul de calculare si achitare a impozitului pe venit de catre persoanele ce practica activitate de antreprenoriat Nr.3 din 29 ianuarie 2001. Monitorul Oficial nr.21 - 24 din 27.02.2001
SNC Nr.3 "Componenta consumurilor si cheltuielilor întreprinderii" aprobat prin Ordinul Ministrului Finantelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.1999 Monitorul Oficial nr. 35 - 38 din 15.04.1999
Hotarîrea Guvernului Republicii Moldova nr.805 din 07.11.1994 cu privire la aprobarea regulamentului privind modul de delegare a lucratorilor întreprinderilor, institutiilor si organizatiilor din Republica Moldova, Monitorul Oficial nr.
Întreprinderea Magnia a delegat angajatul Bejan S. Pentru a face o deplasare la Balti pe 5 zile. La întoarcere aceste a prezentat darea de seama.
Toate cheltuielile sînt confirmate documentar si sînt în limitele prevazute de legislatie - în acest caz nu apare nici un fel de diferenta;
Doar o parte din documente sînt confirmate documentar - în acest caz datorita faptului ca cheltuielile nu sînt confirmate documentar ele sînt luate în consideratie la marimea minima, iar în ce priveste fiscalitatea deoarece nu este trecuta limita prevazuta nu apare nici un fel de diferenta;
Salariatul a prezentat darea de seama confirmata documentar, însa cheltuielile sînt mai mari decît cele prevazute de Hotarîrea Guvernului si aceasta din cauza lucratorului (a închiriat un apartament lux). În acest caz suma depasirilor este adaugata la venitul impozabil al întreprinderii. De asemenea, aceasta este în drept ca sa restituie suma depasirii din contul salariatului;
Administratia întreprinderii a hotarît sa mareasca suma cheltuielilor privind delegarea personalului sau. În acest caz suma depasirilor va prezenta diferenta permanenta privind impozitul pe venit si se va adauga la venitul impozabil.
Hotarîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la modul si cuantumul de deducere a cheltuielilor neconfirmate de contribuabili documentar nr.485 din 4 mai 1998 (Monitorul Oficial nr.62-65 din 09.07.98).
Hotarîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.130 din 06.02.1998 cu privire la aprobarea Regulamentului privind normele maxime privind cheltuielile de reprezentare permise spre deducere din venitul impozabil, Monitorul Oficial nr.
Hotarîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la limitele cheltuielilor de asigurare ale persoanelor juridice, permise ca deduceri de cheltuieli aferente activitatii de întreprinzator pentru scopuri fiscale nr.484 din 4 mai 1998 (Monitorul Oficial nr.62-65 din 09.07.98).
Hotarîrea Guvernului Republicii Moldova despre aprobarea Regulamentului cu privire la modul de confirmare a donatiilor pentru scopuri filantropice nr.489 din 4 mai 1998 (Monitorul Oficial nr.62-65 din 09.07.98).
SNC nr.16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" aprobat prin ordinul Ministrului Finantelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.99 Monitorul Oficial nr. 35 - 38 din 15.04.99
Regulamentul cu privire la modul de evidenta si calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopul impozitarii nr.5 din 29.01.2001 (Monitorul Oficial nr. 21 - 24 din 27.02.2001).
Legea cu privire la modificarea unor acte normative Nr. 1064 - XIV din 16.06.2000, Monitorul oficial Nr. 127 - 129 din 12.10.2000
Scrisoarea Ministerului Finantelor cu privire la deducerea cheltuielilor legate de uzura si repararea mijloacelor fixe în anul 2000 Nr.10 - 2- 09/1 - 80 - 315 din 19.01.2001, Contabilitatea si audit nr.2 din 2001
"Особенности учета подоходного налога предприятий согласно НСБУ 12 "Учет подоходного налога" Contabilitate si Audit , nr.8-9,10,11, p.16
SNC 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" aprobat prin ordinul Ministrului Finantelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.99 Monitorul Oficial nr. 35 - 38 din 15.04.99
În decursul perioadei de gestiune la întreprinderea SRL "Magnia" au aparut urmatoarele diferente permanente:
Privind veniturile:
a) În decursul anului au fost primite dividende de la SA "Vismos" în marime de 1377 lei în luna decembrie (pentru detinerea actiunilor) si au mai fost calculate dividende pentru cota de participatie la SRL "Capitolina" în marime de 1200 lei. În conformitate cu art. 20 lit. J Cod. Fiscal dividendele cu exceptia celor primite de la agenti economici nerezidenti nu constituie venit impozabil (aceasta din cauza ca dividendele sînt impozitate la întreprinderea care le plateste). Astfel venitul contabil al anului de gestiune va fi redus cu 2577 lei si va constitui 124079 lei (126656 - 2577). În Declaratia cu privire la venit se evidentiaza în anexa 1D.
b) A fost primit în luna decembrie în calitate de donatie de la SRL "SHELL si CO" cu titlu gratuit un dulap pentru oficiu la valoarea de piata 1300 lei. Aceasta valoare coincide cu valoarea ajustata a dulapului determinata de donator. În scopul impozitarii valoarea averii primite ca donatie nu se include în componenta venitului brut, deoarece platitorul impozitului pe venit (în cazul existentei lui) este persoana care efectueaza donatie (art. 42 Cod. Fiscal). Astfel vom avea o micsorare a venitului contabil cu 1300 lei, care va constitui 122779 lei (124079 - 1300 lei). Suma donatiei se evidentiaza în anexa 1D a Declaratiei cu privire la impozitul pe venit fiind costatata în scopuri fiscale si neconstatata în evidenta financiara.
c) S-a calculat profitul obtinut din înlocuirea fortata a proprietatii. Astfel la data de 03 decembrie în urma incendiului provocat de persoane necunoscute a ars o taraba. Valoarea de bilant a tarabei a constituit 7302 lei. Taraba fiind asigurata, compania "Asito" în urma petrecerii cazului asigurat a recuperat suma în valoare de 8000 lei. Din operatiunea în cauza a fost primit un profit în suma de 698 lei. Cu toate acestea conducerea întreprinderii SRL "Magnia" a hotarît sa foloseasca suma din asigurari si materialele recuperate pentru reconstructia totala a tarabei deaceea suma profitului nu se constata în scopul impozitarii (art.22 Cod. Fiscal). În cazul în care întreprinderea n-a reinvestit compensatia primita pentru procurarea unor mijloace fixe identice nici în anul de gestiune curent, nici în anul urmator, venitul în suma de 698 lei va fi constatat în scopul impozitarii. Acest venit impozabil se constata în Declaratia impozitului pe venit în anexa 1D.
Privind cheltuielile:
a) Din suma totala a cheltuielilor de deplasare efectuate în decursul anului s-au delimitat cele care sînt supralimita. Limitarea cheltuielilor de deplasare permise spre deducere din venitul contabil se face prin Hotarîrea Guvernului Nr 130 din 06 februarie 1998 "Cu privire la limitarea deducerii unor tipuri de cheltuieli din venitul contabil în scopuri fiscale". Cheltuielile supralimita au constituit în 2000 suma de 1624 lei. Aceasta suma nu este permisa spre deducere în scopuri fiscale si deaceea mareste venitul impozabil. În Declaratia cu privire la impozitul pe venit se înregistreaza în anexa 2D.
b) Din suma totala a cheltuielilor de reprezentare sînt evidentiate cele care sînt efectuate supra limita stabilita prin hotarîrea Guvernului mentionata mai sus. Suma acestor cheltuieli este evidentiata în evidenta contabila pe contul 71372 "Cheltuieli de reprezentare supralimita" si a constituit în anul curent 4146 lei si duce la majorarea venitului impozabil. Ele se evidentiaza în declaratie în anexa 2.1D.
c) În perioada anului de gestiune au fost efectuate cheltuieli de asigurare obligatorie de raspundere civila, de asigurare a bunurilor întreprinderii si asigurare a personalului pentru accidente de munca. În conformitate cu Hotarîrea Guvernului Nr 484 din 04 mai 1998 cu privire la limitarea deducerii cheltuielilor privind asigurarea din venitul contabil a persoanelor ce practica activitate de antreprenoriat, cheltuielile de asigurare a bunurilor întreprinderii nu sînt prevazute spre a fi deduse deaceea suma acestor cheltuieli va mari venitul impozabil în suma de 1720 lei (în declaratie se evidentiaza în anexa 2D).
d) Pe parcursul perioadei au fost efectuate cheltuieli în scopuri filantropice, de binefacere. Astfel unei gradinite de copii i-au fost donate 35 kg carne în suma de 325 lei, deasemenea prin ordinul directorului au fost alocate 100 lei pentru saparea unei fîntîni. În conformitate cu Hotarîrea Guvernului Nr 489 din 04 mai 1998 cu privire la modul de deducere a cheltuielilor în scopuri de binefacere, nu este prevazuta efectuarea de actiuni filantropice pentru persoanele care fac constructii de uz obstesc, iar suma de 325 lei intra în limita stabilita. În declaratie suma data se înregistreaza în anexa 2D.
e) În decursul perioadei au mai fost efectuate cheltuieli neconfirmate documentar în suma de 62 lei. În conformitate cu Hotarîrea Guvernului Nr 485 din 04 mai 1998, cu privire la modul de deducere a cheltuielilor neconfirmate documentar se permit a fi deduse cheltuieli neconfirmate documentar în marime de 0,1% din venitul impozabil. În cazul nostru suma nu trece limita deaceea se permite de efectuat deducerea. În declaratie suma se înregistreaza în anexa 2D.[32]
În baza datelor expuse mai sus se poate calcula venitul modificat de diferentei permanente aferente veniturilor si cheltuielilor în urmatorul tabel:
Nr /rd |
Indicatorii |
Suma (lei) |
Venitul contabil al perioadei pîna la impozitare | ||
Corectarea privind veniturile din dividende | ||
Corectarea privind veniturile din donatii | ||
Corectarea privind veniturile din înlocuirea fortata a proprietatii | ||
Corectarea privind cheltuielile de deplasare | ||
Corectarea privind cheltuielile de reprezentare | ||
Corectarea privind cheltuielile de asigurare de bunuri | ||
Corectarea privind cheltuielile filantropice | ||
Venitul contabil corectat cu suma diferentelor permanente |
I Diferentele temporare - apar în cazul cînd perioada în care unele articole (posturi) de cheltuieli si venituri incluse în venitul contabil si reflectate în Raportul privind rezultatele financiare, nu coincide cu perioada în care aceste articole sînt luate în calcul la determinarea venitului impozabil. În legatura cu acest fapt, între venitul contabil si venitul din care se va calcula impozitul pe venit apar unele abateri care poarta un caracter temporar. Diferentele temporare exista si nu se anuleaza atît timp cît întreprinderea nu va folosi conditiile indicate în Codul Fiscal, respectiv v vor fi constatate devizele de venituri si cheltuieli. Abaterile dintre venitul contabil si impozabil constatat datorita diferentelor temporare se vor anula în perioadele viitoare,însa consecintele fiscale legate de acestea trebuie sa fie evidentiate în acea perioada, cînd ele au avut loc. A evidentia consecintele fiscale privind diferentele temporare în perioada curenta - înseamna, ca întreprinderea trebuia sa rezerve o anumita suma a impozitului pe venit, care urmeaza a fi platita într-o perioada viitoare sau sa prevada întoarcerea de catre buget a sumelor impozitului pe venit în perioadele viitoare, adica în acele perioade cînd venitul sau cheltuiala vor fi constatate în scopul impozitarii. În acelasi timp aceasta suma trebuie sa fie evidentiata si în contabilitatea financiara a perioadei curente în scopul calcularii profitului net sau a pierderii perioadei curente, adica principiul specializarii exercitiului prevazut de SNC trebuie sa fie respectat si în privinta cheltuielilor privind impozitul pe venit.
Cheltuiala privind impozitul pe venit calculata de la venitul perioadei curente, trebuie sa fie evidentiata în acea perioada, de la venitul de la care a provenit, indiferent de modalitatea de defalcare a acesteia în buget prevazuta de legislatia fiscala. Astfel la întreprindere în componenta cheltuielilor privind impozitul pe venit apar doua componente: impozitul curent (datorie sau creanta pe termen scurt privind impozitul pe venit), calculat de la venitul impozabil al perioadei curente si evidentiat în Declaratia privind impozitul pe venit si impozitul amînat (datorii sau creante amînate privind impozitul pe venit), calculat de la diferentele temporare (sumele abaterilor temporare).
Diferentele temporare apar într-o perioada de gestiune si se anuleaza în alta perioada sau pe parcursul a cîtorva perioade alterioare de gestiune în care întreprinderea îndeplineste conditiile stabilite de Codul Fiscal si, prin urmare sînt constatate în scopul impozitarii articole de venituri si cheltuieli neconstatate anterior.
În dependenta de influenta pe care o exercita asupra venitului impozabil (pierderii fiscale) al perioadelor anticipate, diferentele temporare se divizeaza în diferente impozabile si deductibile.
Diferentele temporare impozabile genereaza aparitia sumelor care majoreaza venitul impozabil (micsoreaza pierderea fiscala) al perioadelor de gestiune viitoare. Se disting diferente temporare impozabile aferente veniturilor si aferente cheltuielilor.
a) Diferentele temporare impozabile aferente veniturilor apar în cazul în care suma veniturilor, constatata în contabilitatea financiara a anului de gestiune se reporteaza în scopuri fiscale în perioadele de gestiune viitoare.
b) Diferentele temporare impozabile aferente cheltuielilor apar în cazul în care cheltuielile permise spre deducere de Codul Fiscal depasesc cheltuielile constatate în contabilitatea financiara al perioadei de gestiune. În scopul impozitarii, suma acestei depasiri se reporteaza în perioadele de gestiune viitoare.
Diferentele temporare deductibile - sînt diferente temporare care genereaza aparitia sumelor deductibile la calcularea venitului impozabil (pierderii fiscale) în perioadele de gestiune viitoare. Se disting diferente temporare deductibile aferente veniturilor si aferente cheltuielilor.
a) Diferente temporare deductibile aferente veniturilor - apar în cazul în care veniturile în scopul impozitarii se constata în perioada curenta de gestiune, iar în contabilitatea financiara - în perioadele de gestiune viitoare.
b) Diferente temporare deductibile aferente cheltuielilor apar în cazul în care cheltuielile constatate în contabilitatea financiara, depasesc cheltuielile permise spre deducere de Codul Fiscal în perioada de gestiune curenta, iar în scopul impozitarii suma acestei depasiri se deduce în perioadele de gestiune viitoare.
În decursul perioadei de gestiune la întreprinderea SRL "Magnia" au aparut unele diferente temporare în special operatiunilor aferente activelor uzurabile.
În decursul anului a fost calculata uzura în contabilitatea financiara pentru cladirea oficiului. Valoarea initiala a cladirii a constituit la data punerii în functiune (01 decembrie 1998) - 63000 lei. În politica de contabilitate pentru cladirea oficiului a fost prevazuta metoda liniara de calculare a uzurii, pe o durata utila de 12 ani. Valoarea probabila care va fi recuperata a fost estimata la 3000 lei.
Calcularea uzurii conform politicii de contabilitate
Perioadele de gestiune |
Valoarea de intrare |
Suma uzurii anuale |
Uzura acumulata |
Valoarea de bilant |
La data punerii în functiune | ||||
La sfîrsitul anului 2000 | ||||
Calcularea uzurii în scopul impozitarii
Perioada de gestiune |
Valoarea mijl. fixe la încep. per. de gestiune |
Înca- sari |
Core- ctari |
Val. ri- ziduala la finele perioadei |
Uzura calculata în perioada gest. |
Val. mijl. fixe la încep. urmat. perioade |
În conformitate cu art. 26 Cod Fiscal cladirile se raporta la categoria I de proprietate si calcularea uzurii se face reiesind din suma de 5% anual. În continuare se calculeaza sumele diferentelor temporare
Determinarea sumelor si tipurilor de diferente
Anii Indicatorii | ||
Suma uzurii reflectata în contabilitatea financiara | ||
Suma uzurii reflectata în scopuri fiscale | ||
Diferente | ||
Tipul de diferenta |
DTI |
DTI DTD2 |
Calcularea datoriei amînate privind impozitul pe venit Dt 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 425 "Datorii amînate privind impozitul pe venit" | ||
Recalcularea datoriei amînate (32%-28%) Dt 425 "Datorii amînate privind impozitul pe venit" Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" | ||
Anularea datoriei amînate Dt 425 "Datorii amînate privind impozitul pe venit" Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" | ||
Calcularea activului amînat privind impozitul pe venit Dt 135 "Active amînate privind impozitul pe venit" Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" |
DTI - diferenta temporara impozabila
DTD2 - diferenta temporara deductibila
Suma impozitului amînat din 1999 a fost calculata la cota impozitului de 28% stabilita în legea bugetului pentru anul 1999, iar în anul curent reiesind din cota impozitului de 28% (în conformitate cu art. 24 SNC Nr12 "Contabilitatea impozitului pe venit". datoriile si activele amînate privind impozitul pe venit trebuie sa fie evaluate la cota impozitului, stabilita de legislatia fiscala la data întocmirii bilantului contabil).
În decursul anului a fost calculata uzura la cladirea magazinului care a intrat în functiune la data de 01 decembrie 1999 cu valoarea initiala de 76000 lei. A fost aleasa metoda liniara de calculare a uzurii, durata de functionare utila - 12 ani, iar valoarea probabila ramasa 6000 lei.
În 2000 au fost efectuate cheltuieli pentru reconditionarea magazinului în valoare de 13000 lei, iar în conformitate cu art.27 Cod Fiscal deducerea cheltuielilor pentru reparatie si reconditionarea proprietatii se face în modul urmator:
daca în cursul anului fiscal cheltuielile privind reparatia si reconditionarea proprietatii nu depasesc 5% din baza valorica pentru categorie respectiva la începutul anului de gestiune, cheltuielile în cauza sînt permise spre deducere în anul respectiv;
daca cheltuielile indicate mai sus depasesc 5%, suma depasirii se reflecta asupra majorarii bazei valorice a acestei categorii de proprietate.
Calcularea uzurii conform politicii de contabilitate
Perioadele de gestiune |
Valoarea de intrare |
Suma uzurii anuale |
Uzura acumulata |
Valoarea de bilant |
La data punerii în functiune | ||||
La sfîrsitul anului 2000 | ||||
Calcularea uzurii în scopul impozitarii
Perioada de gestiune |
Valoarea mijl. fixe la încep. per. de gestiune |
Înca- sari |
Core- ctari |
Val. ri- ziduala la finele perioadei |
Uzura calculata în perioada gest. |
Val. mijl. fixe la încep. urmat. perioade |
Din datele din tabel avem depasire a limitei de 5% prevazute de Codul Fiscal în suma de 9210 lei (13000 - 75810*0,05). Întrucît depasirea cheltuielilor pentru reconditionare se repartizeaza la majorarea bazei valorice a magazinului, la determinarea venitului impozabil aceasta se deduce prin uzura calculata în scopul impozitarii.
Determinarea sumelor si tipurilor de diferente
Anii Indicatorii | ||
Suma uzurii reflectata în contabilitatea financiara | ||
Suma uzurii reflectata în scopuri fiscale | ||
Diferenta | ||
Tipul diferentei |
DTI |
DTI DTD2 |
Calcularea datoriei amînate privind impozitul pe venit Dt 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 425 "Datorii amînate privind impozitul pe venit" | ||
Recalcularea sumelor de datorii datorita cotei impozitului (32%-28%) Dt 425 "Datorii amînate privind impozitul pe venit" Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" | ||
Reversarea sumelor Dt 425 "Datorii amînate privind impozitul pe venit" Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" | ||
Calcularea activului amînat privind impozitul pe venit Dt 135 "Active amînate privind impozitul pe venit" Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" |
În declaratia fiscala suma cheltuielilor de reconditionare se reflecta în anexa 2D.
Din categoria III de proprietate la SRL "Magnia" de la 01 ianuarie 2000 a intrat în exploatare un automobil de marca Mersedes 410D Valoarea de intrare a constituit-o 93800 lei, uzura se calculeaza în dependenta de kilometrajul parcurs. S-a preconizat ca automobilul va parcurge 500000 km. În decursul anului automobilul a parcurs 95000 km.
Calcularea uzurii si diferentelor aparute în scopuri fiscale
Indicatorii |
Val. m/f la încep. per. |
Incasari |
Val. reziduala |
Uzura calculata |
Val. la sf. per. |
Suma uzurii în contabilitatea financiara | |||||
Suma uzurii calculata în scopul impozitarii | |||||
Diferenta temporara deductibila | |||||
Calcularea activului amînat privind impozitul pe venit. Dt 135 "Active amînate privind impozitul pe venit" Ct 731 "cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit |
În categoria III de proprietate suma uzurii calculate în scopuri fiscale constituie 20% anual din baza valorica la sfîrsitul perioadei de gestiune.
Din urmatoarea categorie de proprietate întreprinderea a pus în functiune începînd cu 01 ianuarie 2001 doua tarabe mobile pentru vînzarea carnii cu valoarea initiala de 10000 lei fiecare. Uzura se calculeaza dupa metoda liniara, durata de functiune utila 3,5 ani
La 10 decembrie 2000 în urma incendiului a iesit din functie complet o taraba.
Calcularea sumei uzurii tarabelor în evidenta contabila
Indicatorii |
Valoarea de intrare |
Valoarea de bilant la înc. anului |
Suma uzurii calculate |
Valoarea de bilant la sf. anului |
I taraba | ||||
II taraba | ||||
Total |
Calcularea uzurii în scopul impozitarii
Perioada de gestiune |
Valoarea mijl. fixe la încep. per. de gestiune |
Înca- sari |
Core- ctari |
Val. ri- ziduala la finele perioadei |
Uzura calculata în perioada gest. |
Val. mijl. fixe la încep. urmat. perioada |
Determinarea sumelor si tipurilor de diferente temporare
Indicatorii |
Uzura fin. |
Uzura fiscala |
Dife- rente |
Suma uzurii | |||
Valoarea activelor uzurabile iesite | |||
Suma diferentei | |||
Calcularea activului amînat privind impozitul pe venit Dt 135 "Active amînate privind impozitul pe venit" Ct 731 "cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" |
La categoria V de proprietate SRL "Magnia" dispune de:
Mobilier de birou care a intrat în exploatare la 01 decembrie 2000 la valoarea initiala 12000 lei. Valoarea probabila ramasa - 500 lei;durata utila de functionare 7 ani; metoda de uzura - liniara;
Un compiuter intrat în exploatare la 01 decembrie 1999, valoarea initiala 12000 lei. Metoda de calculare a uzurii - metoda soldului degresiv cu 50% anual;
Utilajul magazinului pus în functiune la 01 decembrie 1999 la valoarea initiala 55000 lei. Valoarea posibila ramasa - 5000 lei. Metoda de calcul a uzurii - liniara; durata utila de functionare 7 ani;
Aparate de casa - 3 bucati puse în exploatare la 01 decembrie 1999. Valoarea initiala 10200 (total). Uzura dupa metoda liniara. Durata utila de functionare 7 ani;
În decembrie 2000 a fost primit cu titlu gratuit un mijloc fix (un dulap la oficiu) la pretul de 1300 lei. Durata utila de functionare 6 ani. Uzura se calculeaza dupa metoda liniara. Valoarea probabila de recuperat 100 lei.
Conform calculelor efectuate suma uzurii anuale conform datelor din contabilitate au constituit 1353 lei în 1999 si 16147 lei în 2000.
Calculul uzurii la categoria V de proprietate în scopul impozitarii
Anii |
Valoarea la încep. perioadei |
Înca-sari |
Iesiri |
Valoarea reziduala la finele anului |
Uzura calculata |
Valoarea de bilant la sf. anului |
Determinarea sumelor si tipurilor de diferente
Anii Indicatorii | ||
Suma uzurii în contabilitatea financiara | ||
Suma uzurii în scopuri fiscale | ||
Diferenta temporara deductibila | ||
Calcularea impozitului amînat privind impozitul pe venit Dt 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 425 "Datorii amînate privind impozitul pe venit" |
În decursul anului fiscal SRL "Magnia" a procurat un autoturism (în luna februarie) cu valoarea initiala de 20000 lei (fara TVA), care se refera la categoria a patra de proprietate. În luna decembrie firma a realizat automobilul unei alte întreprinderi la valoarea de piata 23500 (fara TVA). Valoarea de bilant a automobilului la data realizarii acestuia a constituit 18333 lei, iar suma uzurii 1667 lei.
Suma venitului în contabilitatea financiara ca urmare a realizarii automobilului a constituit-o 5167 lei (23500 - 18333). Calcularea uzurii în scopul impozitarii se face în baza tabelului ce urmeaza:
Categoria |
Valoarea la încep. perioadei |
Încasari |
Iesiri |
Valoarea reziduala la finele perioadei |
Uzura |
Valoarea la încep. perioadei urmatoare |
IV/20% |
Calcularea diferentelor temporare aparute privind uzura
Indicatorii |
Constatati |
Dife- renta |
|
în contabilitate |
în scop. impozitarii |
||
Venit din vînzarea mijl. fixe | |||
Suma uzurii mijloacelor fixe (col. 2-3) | |||
Din datele tabelului rezulta ca în cazul dat diferenta aparuta din venitul obtinut la realizarea automobilului este total acoperita de diferenta aparuta în calcularea uzurii, deci în contabilitatea nu avem de reflectat nici un fel de diferente. Totusi, în scopuri fiscale aceste diferente care apar se înscriu în declaratie cu privire la impozitul pe venit (suma venitului din vînzari în anexa 1D), pentru ca apoi sa fie compensata la aceeasi suma de venit si cheltuiala.
Порядок определения суммы расходов (экономии) по подоходному налогу с учетом особенностей составления Декларации о подоходном налоге лица занимающегося предпринимательской деятельностью за 1999 год Contabilitate si Audit 2000, nr.
Întreprinderea gospodareasca (de fermier) "Fermierul"care are în proprietate 4,5 ha teren arabil, în anul 2000 în rezultatul înfaptuirii activitatii de antreprenoriat a primit venit total 113000 lei. Întreprinderea a fost fondata de sotii Ion si Olga Fermieru.
În anul 2000 cheltuielile suportate de întreprinderea data (costul semintelor, cheltuieli de transport, salariul lucratorilor angajati etc) au constituit 81000 lei sau 71,7% din venitul primit si sînt în totalitate confirmate documentar. Pierderi din anii precedenti ti alte corectari privind perioada declarata nu s-au constatat.
Venitul obtinut dupa deducerea cheltuielilor aferente activitatii de antreprenoriat constituie 32000 lei (113000 - 81000 lei)
Trebuie de mentionat ca prevederile art.25 din legea bugetului expuse mai sus nu se refera la întreprinderea "Fermierul"deoarece aceasta are în proprietate mai mult de 3 ha pamînt si foloseste lucratori angajati.
Profitul obtinut se distribuie între fondatori în modul urmator:
venitul lui Ion - 18560 lei;
venitul Olgai - 13440 lei.
Ion si Olga sînt rezidenti ai Republicii Moldova , fiecare dintre ei are dreptul la scutire personala în marime de 2520 lei si scutire pentru întretinerea persoanelor 2640 (ei au doi copii, unul dintre care este invalid din copilarie)
Venitul impozabil dupa scaderea scutirilor constituie:
13400 (18560 - 5160) pentru Ion;
8280 (13440 - 5160) pentru Olga.
Gospodarie taraneasca (de fermier) "Fermierul" este obligata sa îndeplineasca si sa prezinte Declaratia nu mai tîrziu de 04.04.2001 si în acelasi timp sa achite impozitul în marime de 1378,8 lei care se micsoreaza cu suma impozitului pe venit platit în rate conform art.84 Cod Fiscal.
Venitul impozabil constituie 32000 lei, suma impozitului calculat constituie 2298 lei, suma scutirii în conformitate cu art.49 Cod.Fiscal constituie 912,2 lei. Daca presupunem ca întreprinderea a achitat în decursul anului fiscal 1200 lei drept impozit pe venit în avans, atunci obligatiile fiscale pîna la 02.04.2001 vor constitui numai 178,8 lei. (Anexa 2)
|