Reglementari si proceduri actuale în România

privind auditul public intern

2.1. Reglementari internationale privind auditul si auditul public intern

2.1.1. Conceptul de audit, audit public intern si legaturile dintre ele

Cuvântul "audit" provine din latina, unde "audire" înseamna a asculta. Scopul principal al acestor "ascultari" îl constituia prevenirea unor acte de frauda ale persoanelor însarcinate cu administrarea banilor publici (chestori). Istoricii sunt de parere ca primele registre cu caracter contabil dateaza de aproape 6.000 ani si acestea au apartinut civilizatiei asiro-babilonene, prin care era reglementata activitatea de comert (codul lui Hammurabi).

Evolutia auditului este redata în tabelul 1.1:

Tabel 1.1 Periodizarea istoriei auditului

În antichitate, obiectivul principal al evidentei contabile îl constituia protejarea integritatii averilor. Înregistrarile efectuate aveau drept scop verificarea exhaustive a tranzactiilor. Se utiliza si inventarierea periodica a averilor pentru stabilirea taxelor si impozitelor cuvenite statului.

Egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidentelor unui trezorier oficial cu evidentele tinute de un altul, iar cele doua evidente trebuiau sa coincida.

În secolul VI î.e.n., în Grecia antica, auditul conturilor era utilizat pentru prima data si consta în verificarea tuturor platilor si încasarilor care implicau fonduri publice. Sistemul atenian prevedea existenta auditorilor guvernamentali care examinau evidentele tuturor celor care erau responsabili cu administrarea banilor publici.

Romanii sunt primii care au statuat divizarea sarcinilor între persoanele oficiale care autorizau taxele si cheltuielile si cele care se ocupau efectiv cu plati si încasari.

Cresterea complexitatii afacerilor comerciantilor a dus la dezvoltarea sistemului contabil utilizat în derularea tranzactiilor si folosirea partidei duble în contabilitate.

Auditul a fost implementat pentru prima data si în China, în timpul dinastiei Chao (1.122 - 256 î.e.n.), facând parte dintr-un proces bugetar detaliat pe toate nivelurile guvernamentale.

Comerciantii din Venetia, Genova si Florenta au început sa utilizeze serviciile auditorilor care verificau contabilitatea capitanilor corabiilor care aduceau marfurile comandate. si în acest caz, consultarea auditorilor avea drept scop prevenirea fraudelor.

Evidentele contabile în Anglia erau auditate începând cu secolul al XI-lea, iar mai târziu auditorii faceau parte din oficialii alesi ai orasului. Auditul nu se baza pe controlul intern si nu avea drept scop verificarea contabilitatii, ci verifica doar tranzactiile care se derulau. În secolul XIX, afacerile industriale se dezvolta foarte mult si începe fenomenul de disociere a proprietarilor de conducerea întreprinderilor, fapt care a dus la limitarea responsabilitatii actionarilor. Interventia statului în reglementarea sistemului contabil a dus la dezvoltarea profesiei auditorului, întrucât managerilor li s-a impus sa dea publicitatii un bilant complet, iar unul sau doi dintre actionari avea obligatia legala de a audita bilantul respectiv.

Dupa anul 1904 s-a hotarât ca auditorul sa verifice si existenta fizica a activelor declarate de întreprindere, iar aspectele vizate erau urmatoarele:

daca s-au înregistrat toate tranzactiile întreprinderii;

reflectarea corecta a acestora în registre;

reflectarea lor în bilant.

Profesia de auditor în Statele Unite ale Americii a fost marcata de puternice influente britanice, insa începând cu prima decada a secolului XX, ea s-a dezvoltat ca o profesie de sine statatoare, evoluând foarte rapid. S-a trecut de la verificarea exhaustiva la verificarea prin sondaj si s-a pus un accent din ce în ce mai mare pe controlul intern. De altfel, americanii au fost primii care au început uniformizarea si standardizarea practicilor de audit, prin emiterea înca din anul 1917 de catre Institutul American al Contabililor a unui ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie sa acopere o misiune de audit. Dupa 1930, obiectivul auditului s-a "mutat" de la detectarea fraudelor catre certificarea situatiei financiare si a profiturilor întreprinderii.

Auditul intern este o activitate independenta si obiectiva care da unei organizatii o asigurare în ceea ce priveste gradul de control asupra operatiunilor, o îndruma pentru a-i îmbunatati operatiunile si contribuie la adaugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajuta organizatiile sa îsi atinga obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematica si metodica, procesele sale de management al riscurilor, de control si de guvernare a organizatiei, facând propuneri pentru a consolida eficacitatea.

În Orlando, Florida, SUA, în anul 1941 s-a creat Institutul Auditorilor Interni, care a fost recunoscut international. Ulterior a aderat Marea Britanie, iar în 1951, Suedia, Norvegia, Danemarca si alte state. Functia de audit intern a fost puternic marcata de originile sale de control financiar - contabil. Abia dupa anii '80-'90 functia de audit intern începe sa se contureze în activitatea entitatilor, iar evolutia ei continua în prezent.

Prevazând importanta pe care o va capata auditul intern, J. B. Thurston, primul presedinte al Institutului International al Auditorilor Interni, declara înca din anul 1941 ca perspectiva cea mai stralucita a auditului intern va fi "asistenta manageriala".

Evolutia rapida a auditului intern s-a realizat în ciuda unor confuzii si disfunctii care au aparut pe parcursul evolutiei sale, însa ele devine un ajutor de neevitat pentru manager. Auditul intern îsi va realiza obiectivele daca exista un sistem de control intern bine organizat, formalizat, care sa cuprinda standarde si norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice.

Prin activitatile pe care le desfasoara auditul intern adauga valoare atât prin evaluarea sistemului de control intern si analiza riscurilor asociate activitatilor auditabile, cât si prin recomandarile cuprinse în raportul de audit întocmit si transmis în scopul asigurarii atingerii obiectivelor organizatiei.

Axat la început pe probleme financiar-contabile, auditul intern s-a redefinit mereu de-a lungul anilor din dorinta de a raspunde necesitatilor în continua schimbare ale entitatilor, deplasându-si obiectivele spre depistarea principalelor riscuri ale organizatiei si evaluarea controlului intern al acestora.

Diversitatea profilurilor se explica prin diversitatea activitatilor si a carierelor. Misiunile de audit intern continua sa se orienteze din ce în ce mai mult spre operational si trateaza teme din ce în ce mai variate si din ce în ce mai specializate.

Dezvoltarea gestiunii si complexitatea ridicata a cesteia, incita managerii sa solicite colaborarea specialistilor în situatii noi sau dificile, mai ales în cazurile de dezvoltare. Rezulta astfel ca auditorul intern va fi chemat sa participe, sa colaboreze si astfel sa se integreze în managementul organizatiei. Este însa esential ca managerul sa-si asume solutiile preconizate, rolul auditorului fiind doar cel de consiliere si nu de decizie.

Cresterea rolului de consiliere este o evolutie necesara deoarece rolul pedagogic al auditorului creste în permanenta, întrucât acesta participa din ce în ce mai mult la formarea responsabililor din domeniul sau, dar mai ales pentru implementarea Controlului intern. Tendinta spre autonomie a auditorilor se afla înca la început. Actualmente exista unele propuneri de schimbare a principiului independentei si nu doar a independentei fata de subiectele auditate, ci o practica voluntarista a obiectivitatii, dar si în raport cu managementul. Auditorul intern va avea atunci dr 848p1521i eptul sa se autosesizeze si sa ia singur hotarâri cu privire la investigatiile pe care trebuie sa le efectueze.

Cadrul de referinta al auditului intern cuprinde:

conceptul de audit intern, care precizeaza câteva elemente indispensabile:

q       auditul intern efectueaza misiuni de asigurare si consiliere;

q       domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern si administrarea entitatii;

q       finalitatea auditului intern este aceea de a adauga valoarea organizatiilor.

codul deontologic, care furnizeaza auditorilor interni principiile si valorile ce le permit sa-si orienteze practica profesionala în functie de contextul specific;

normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care îi ghideaza pe auditori în vederea îndeplinirii misiunilor si în gestionarea activitatilor.

modalitatile practice de aplicare, care comenteaza si explica normele (standardele) si recomanda cele mai bune practici ;

sprijinul pentru dezvoltarea profesionala, constituit în principal din lucrari si articole de doctrina, din documente ale colocviilor, conferintelor si seminarilor.

SUA au fost zguduite la începutul mileniului al treilea de câteva scandaluri financiare de proportii, respectiv de fraude fiscale ale firmelor WORLD COM si ENRON, la care auditul intern si consultanta manageriala s-au efectuat în ultimii zece ani de catre firma de audit si consultanta ARTHUR ANDERSEN si care au condus la disparitia acesteia de pe piata si la elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley în Congresul SUA, care printre altele prevede:

separarea activitatii de consultanta de cea de audit, deoarece nu putem oferi consultanta si apoi sa venim sa audit;

controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie sa se ocupe de organizarea lui si de actualizarea sistematica a acestuia pe baza analizei riscurilor;

managerul, eventual poate sa apeleze la auditul extern pentru a-l sprijini în organizarea sistemului de control intern;

auditorul intern realizeaza numai evaluarea controlului intern pe baza evaluarii analizei riscurilor asociate.

Analizând evolutia functiei auditului intern de la înfiintare si pâna în prezent putem aprecia urmatoarele elemente de implicare în viata entitatii auditate :

consilierea acordata managerului;

ajutorul acordat salariatilor fara a-i judeca;

independenta si obiectivitatea totala a auditorilor.

Auditul intern reprezinta o functie de asistenta a managerului, pentru a-i permite sa-si administreze mai bine activitatile. Componenta de asistenta, de consiliere atasata auditului intern îl distinge categoric de orice actiune de control sau inspectie si este unanim recunoscuta ca având tendinte de evolutie în continuare.

Se accepta unanim ideea ca auditorul intern consiliaza, asista, recomanda dar nu decide, obligatia lui fiind de a reprezenta un mijloc care sa contribuie la îmbunatatirea controlului pe care fiecare manager îl are asupra activitatilor sale.

Auditul intern nu trebuie sa suporte influente si presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independentei sub forma de doua aspecte:

independenta compartimentului în cadrul organizatiei, de aceea el trebuie sa functioneze subordonat celui mai înalt nivel ierarhic;

independenta auditorilor interni, ceea ce la va asigura obiectivitatea în activitatea pe care o vor desfasura.

Respectarea standardului privind independenta presupune unele reguli:

auditul intern nu trebuie sa aiba în subordine vreun serviciu operational;

auditul intern trebuie sa poata avea acces în orice moment la persoanele de toate nivelurile ierarhice, la bunuri, la informatii, la sistemele electronice de calcul;

recomandarile pe care le formuleaza trebuie sa nu constituie în nici un caz masuri obligatorii pentru management.

Utilizarea termenului de audit în acceptiunea folosita în prezent este relativ recenta, plasându-se în perioada crizei economice a anului 1929 din S.U.A., când întreprinderile afectate de recesiunea economica trebuiau sa plateasca sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor întreprinderilor cotate la bursa. În aceste conditii, întreprinderile au început sa-si organizeze propriile compartimente de audit intern, în special pentru reducerea cheltuielilor; acestia efectuau lucrarile pregatitoare din interiorul entitatii, pentru realizarea activitatii de certificare apelându-se în continuare la cabinete de audit extern, care aveau dreptul la o supervizare a activitatii întreprinderilor

Dupa trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizati în continuare, deoarece dobândisera cunostintele necesare si foloseau tehnici si instrumente specifice domeniului financiar-contabil.

Întreprinderile si organizatiile sunt în permanenta confruntate cu nevoia de a-si îmbunatati performantele activitatii lor într-un mediu care sa le aduca toate garantiile. Aceasta îmbunatatire este din ce în ce mai cautata prin intermediul unei descentralizari a luarii de decizii pentru a se asigura pertinenta si implementarea rapida. În aceste conditii, managerul întreprinderii îsi va pune întrebari privind bunul control asupra functionarii organizatiei exercitat de el însusi si de colaboratorii sai.

Functia de audit intern ofera, din acest punct de vedere, siguranta rezonabila ca operatiunile desfasurate, deciziile luate sunt ,,sub control" si ca, în acest fel, contribuie la realizarea obiectivelor întreprinderii. În caz contrar, functia de audit va trebui sa ofere recomandari pentru a remedia situatia. Pentru aceasta, auditul intern evalueaza nivelul controlului intern, cu alte cuvinte capacitatea organizatiilor de a îndeplini în mod eficace obiectivele carele-au fost atribuite si de a avea un bun control asupra riscurilor inerente activitatii lor.

Domeniul de aplicare a auditului public intern

Domeniul de aplicare a auditului intern a cunoscut numeroase dispute între specialisti si în consecinta au aparut noi termeni pentru trasarea drumului parcurs. S-a constatat astfel ca este nevoie de timp pentru "fixarea" unei terminologii si chiar si dupa stabilirea acesteia se mai gasesc interpretari divergente cu privire la sensul care trebuie dat cuvintelor. În realitate, este vorba doar de un clasament si imediat ce ne va fi clara filozofia clasamentului, cuvintele îsi vor regasi în mod natural locul ce le revine.

Auditul intern poate fi apreciat în functie de urmatoarele elemente:

a)        consiliere acordata managerului; auditul intern reprezinta o functie de asistenta a managerului, pentru a-i permite sa-si administreze mai bine activitatile; auditorul intern consiliaza, asista, recomanda, dar nu decide, obligatia lui fiind de a reprezenta un mijloc care sa contribuie la îmbunatatirea controlului pe care fiecare manager îl are asupra activitatilor sale;

b)        ajutor dat salariatilor fara a-i judeca; obiectivele auditului intern trebuie sa duca la îmbunatatirea rezultatelor existente si nu judecata în sine a celor vinovati de anumite neajunsuri, deficiente;

c)        independenta totala a auditorilor interni, care se regaseste sub doua aspecte: independenta compartimentului în cadrul organizatiei (este subordonata la cel mai înalt nivel), respectiv independenta auditorilor interni, care le asigura obiectivitatea în activitatea desfasurata.

Domeniul de aplicare al auditului intern poate fi considerat ca fiind universal si înteles ca atare din doua puncte de vedere:

este o functie universala deoarece se aplica tuturor organizatiilor;

este o functie universala deoarece se aplica tuturor functiilor, acolo unde acestea se exercita.

Primele vizate sunt întreprinderile, indiferent de marimea lor. În primul rând marile întreprinderi si în mod special întreprinderile multinationale, de la care a si început de fapt sa se extinda aceasta tendinta. Dar auditul intern mai vizeaza si întreprinderile mici si mijlocii în masura în care, bineînteles, pot suporta costurile pentru functionarea unui serviciu de audit intern.

Auditul intern exista si functioneaza în toate organizatiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. Initial el s-a nascut din practica întreprinderilor multinationale, apoi a fost transferat celor nationale, dupa care a fost asimilat în administratie. În România, auditul intern este impus institutiilor publice si structurilor asimilate acestora si recomandat entitatilor din sistemul privat.

Obiectivele si metodologia auditului intern sunt universale în sensul ca se aplica tuturor activitatilor, ceea ce permite un mai bun control asupra acestora.

1.1.3 Paralela auditul intern - auditul extern

Functia de audit s-a nascut prin deprinderea unor activitati din auditul extern si de aici unele confuzii care se manifesta. În realitate cele doua functii sunt net diferentiate, dar, în acelasi timp, între acestea se identifica si relatii de complementaritate.

Prezentam principalele diferente între functia de audit intern si cea de audit extern, conform tabelului 1.2:

Tabel 1.2 Paralela audit intern - audit extern

1.2. Normele internationale privind auditul intern

Auditul intern se efectueaza în entitati diferite, eterogene, de marimi, structuri si obiective diverse, precum si specialisti formati de scoli diferite. Din aceste considerente, pe plan international au aparut norme (standarde) de practica profesionala a auditului intern, care sunt recomandate auditorilor interni si pe baza carora acestia trebuie sa-si realizeze propriile standarde de aplicare a auditului intern.

Standardele (normele) profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe componente, legate într-un tot unitar, ghidând activitatea auditorilor interni. Normele auditului intern îsi propun:

a)      sa defineasca principiile de baza;

b)      sa furnizeze un cadru de referinta:

c)      sa stabileasca criterii de apreciere;

d)      sa fie un factor de îmbunatatire.

Standardele de audit intern cuprind urmatoarele componente:

Codul deontologic al auditorului intern;

Normele de calificare si normele de implementare asociate, notate cu seria 1000, pâna la 1300;

Normele de functionare si normele de implementare asociate, cuprinzând seria 2000, pâna la 2600.

Codul deontologic enunta 4 principii si 10 reguli de conduita profesionala. Cele 4 principii sunt:

a)      integritatea, baza a încrederii acordate auditorilor;

b)      obiectivitatea si independenta;

c)      confidentialitatea, exceptând obligatiile legale;

d)      competenta si profesionalismul.

Principalele norme sunt redate în continuare[1]:

Norma 1000 - Misiune, competenta si responsabilitati

Norma 1100 - Independenta si obiectivitate

Norma 1200 - Competente si constiinta profesionala

Norma 1300 - Program de asigurare si de îmbunatatire a calitatii

Norma 2000 - Gestionarea Auditului Intern

Norma 2100 - Natura activitatii

Norma 2200 - Planificarea misiunii

Norma 2300 - Îndeplinirea misiunii

Norma 2400 - Comunicarea rezultatelor

Norma 2500 - Supravegherea actiunilor de progres

Norma 2600 - Acceptarea riscurilor de catre DG

Evolutia auditului intern

Scopul initial al Institutului Auditorilor Interni (.I.I.A.) a fost acela de standardizare a activitatii de audit intern. Începând cu anul 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. În timp acestea s-au generalizat si din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt într-o permanenta transformare datorita evolutiei societatii, ce se confrunta mereu cu noi provocari.

În ciuda unui trend spre o implicare tot mai mare în asistenta manageriala, edificiul functiei de audit intern sufera din cauza unor contradictii si disfunctii inerente oricarui început. În acest sens, cercetatorii în domeniu au emis doua explicatii plauzibile:

un prea mare exces de mediatizare a termenului "audit care are un impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialisti, cuvânt la moda, care da valoare si un aer savant celor care îl folosesc. În sprijinul acestei explicatii se poate observa ca nu exista eveniment stiintific unde sa nu-si gaseasca locul termenul "audit";

auditul intern nu se numeste întotdeauna audit intern întâlnindu-se termeni ca "inspectie", "control financiar", "verificare interna", "control intern".

Practicienii auditului intern constata cu satisfactie evolutia rapida a acestuia; obiectivele auditului sunt atinse, acesta devenind un ajutor de neevitat pentru manager. În acest sens, fostul presedinte al IFACI, Louis Varus, a subliniat evolutia conceptului de audit, afirmând ca "transformarile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu

adevarat de managerii nostri"[2].

Auditul intern îsi va atinge obiectivele daca exista un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde si norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care sa sustina morala profesiunii de audit.

Auditorii interni si managerul trebuie priviti ca parteneri, nu ca adversari, având aceleasi obiective, printre care eficacitatea actului de management si atingerea telurilor propuse. Managerii trebuie sa înteleaga recomandarile auditorilor, sa perceapa ajutorul pe care îl primesc pentru înlaturarea riscurilor care apar si evolueaza continuu.

Din evaluarile efectuate pâna în prezent, se poate constata ca exista un început bun care trebuie sustinut cu tot efortul din partea tuturor responsabililor, în primul rând de manageri, care trebuie sa perceapa auditul intern ca fiind de aceeasi parte a "baricadei" si nu ca pe un "nou control", ci ca pe un ajutor, un sprijin competent si independent pentru atingerea tintelor organizatiei.

Ca forma componenta a controlului intern, alaturi de controlul ierarhic, controlul financiar de gestiune, controlul financiar preventiv propriu si autocontrolul, auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entitatii.

Auditorii interni izolati sunt ineficienti si de aceea se impune ca ei sa functioneze în echipa.

Prin activitatile pe care le desfasoara, auditul intern adauga valoare atât prin evaluarea sistemului de control intern si analiza riscurilor asociate activitatilor auditabile, cât si prin

recomandarile cuprinse în raportul întocmit, formulate si transmise în scopul asigurarii atingerii obiectivelor organizatiei. În anul 1991, Joseph J. Mosssis, presedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie afirma ca "este clar pentru cei care lucreaza în cadrul functiei de audit intern ca acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea sa ia în mâna haturile controlului intern."

Auditori interni evalueaza sistemul de control intern al entitatii si dau o asigurare rezonabila managementului general referitoare la functionalitatea acestuia.

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorinta de a raspunde necesitatilor în continua schimbare ale entitatilor. Axat la început pe probleme financiar-contabile, auditul intern si-a deplasat obiectivele spre depistarea principalelor riscuri ale entitatilor si evaluarea controlului intern al acestora.

Profesia de auditor intern se bazeaza pe un cadru de referinta flexibil, recunoscut în întreaga lume, care se adapteaza la particularitatile legislative si de reglementare ale fiecarei tari, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaza diferite sectoare de activitate si cultura organizatiei respective.

Cadrul de referinta al auditului intern cuprinde[4]:

conceptul de audit intern, care precizeaza câteva elemente indispensabile:

q       auditul intern efectueaza misiuni de asigurare si consiliere;

q       domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern si administrarea entitatii;

q       finalitatea auditului intern este aceea de a adauga valoare organizatiilor;

normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern;

modalitatile practice de aplicare, care explica normele (standardele) si recomanda cele mai bune practici;

sprijinul pentru dezvoltarea profesionala, constituit în principal din lucrari si articole de doctrina, din documente ale colocviilor, conferintelor si seminarilor.

Din analiza evolutiei functiei auditului intern pâna în prezent, putem aprecia urmatoarele elemente de implicare în viata entitatii auditate:

a)      consilierea acordata managerului;

b)      ajutorul acordat salariatilor fara a-i judeca;

c)      independenta si obiectivitatea totala a auditorilor.

a) Consilierea acordata managerului

Auditul intern reprezinta o functie de asistenta a managerului, pentru a-i permite sa-si administreze mai bine activitatile.

Profesionalismul auditorului intern consta în arta si maniera de a emite o judecata de valoare asupra instrumentelor si tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instructiuni, sisteme informatice, tipuri de organizare s.a., care reprezinta ansamblul activitatilor de control utilizate de managerul institutiei sau responsabilul unui loc de munca, recunoscut de specialisti drept control intern.

Rolul auditorului intern este acela de a-l consilia pe manager pentru abordarile practice succesive deja elaborate prin analize si evaluari, de a da asigurari privind functionalitatea sistemului de control intern.

b) Ajutorul acordat salariatilor fara a-i judeca

Într-o entitate care se confrunta cu riscuri potentiale importante, cu absenta conformitatii cu reglementarile de baza, cu o eficacitate scazuta si o fragilitate externa a acesteia, fie din cauza deturnarilor de fonduri, a disparitiei activelor ori a fraudei, este evident ca managerul respectiv va fi judecat, apreciat si considerat în functie de constatarile auditorului intern.

Într-un caz standard, misiunea de audit intern poate sa evidentieze ineficacitate, redundanta în sistem sau posibilitati de îmbunatatire a activitatilor ori actiunilor, dar exista mai multe motive pentru care managerul nu trebuie sa fie pus direct în discutie:

Obiectivele auditului intern au în vedere un control asupra activitatilor care sa conduca la îmbunatatirea performantelor existente si nu la judecarea managerului;

Realizarile auditului intern nu trebuie puse în discutie de cel auditat;

Responsabilitatile auditorului intern trebuie sa aiba în vedere faptul ca, adesea, analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveala existenta unor puncte

slabe care îsi au originea în insuficiente asupra carora responsabilul nu are un bun control.

d)      Independenta si obiectivitatea totala a auditorilor interni

Functia de audit intern nu trebuie sa suporte influente si presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independentei sub doua aspecte:

independenta compartimentului în cadrul organizatiei, de aceea el trebuie sa functioneze subordonat celui mai înalt nivel ierarhic;

independenta auditorilor interni, ceea ce le va asigura obiectivitatea în activitatea pe care o vor desfasura.

Respectarea standardului privind independenta presupune unele reguli:

auditul intern nu trebuie sa aiba în subordine vreun serviciu operational;

auditorul intern trebuie sa poata avea acces în orice moment la persoanele de la toate nivelurile ierarhice, la bunuri, la informatii, la sistemele electronice de calcul;

recomandarile pe care le formuleaza trebuie sa nu constituie în nici un caz masuri obligatorii pentru management.

Organizarea functiei de audit intern în subordinea nivelului ierarhic celui mai înalt nu este suficienta; mai trebuie ca fiecare, în cadrul activitatii sale, sa poata da dovada de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul dintre principiile fundamentale ale codului deontologic.

În realitate, independenta auditorului intern este supusa unei duble limitari:

auditorul intern, ca orice responsabil din organizatie, trebuie sa se conformeze strategiei si politicii directiei generale;

auditorul intern trebuie sa fie independent în exercitarea functiei sale, dar respectând standardele de audit intern.

Auditul public intern

Normele în vigoare reglementeaza auditul intern la entitatile publice, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public.

Termenii si expresiile de mai jos se definesc dupa cum urmeaza:

a) audit public intern - activitatea functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionând activitatile entitatii publice; ajuta entitatea publica sa îsi îndeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si îmbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare;

b) control intern - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitatii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanta cu obiectivele acesteia si cu reglementarile legale, în vederea asigurarii administrarii fondurilor în mod economic, eficient si eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele si procedurile;

c) control financiar public intern - întregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entitatilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern si dintr-o unitate centrala care este responsabila de armonizarea si implementarea principiilor si standardelor de control si audit;

d) economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activitati, cu mentinerea calitatii corespunzatoare a acestor rezultate;

e) eficacitate - gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activitati si raportul dintre efectul proiectat si rezultatul efectiv al activitatii respective;

f) eficienta - maximizarea rezultatelor unei activitati în relatie cu resursele utilizate;

g) entitate publica - autoritatea publica, institutia publica, regia autonoma, compania/societatea nationala, societatea comerciala la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala este actionar majoritar si care are personalitate juridica;

h) fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele institutiilor publice autonome, fondurile provenite din credite externe contractate sau garantate de stat si a caror rambursare, dobânzi si alte costuri se asigura din fonduri publice si din fonduri externe nerambursabile;

i) institutie publica - include Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritati publice, institutii publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finantare a acestora;

j) institutie publica mica - institutia care deruleaza un buget anual de pâna la nivelul echivalentului în lei a 100.000 euro pe o perioada de 3 ani consecutiv;

k) patrimoniu public - totalitatea drepturilor si obligatiilor statului, unitatilor administrativ-teritoriale sau ale entitatilor publice ale acestora, dobândite sau asumate cu orice titlu; fac parte din patrimoniul public drepturile si obligatiile referitoare atât la bunurile din domeniul public, cât si din domeniul privat al statului si al unitatilor administrativ-teritoriale;

l) circuitul auditului - stabilirea fluxurilor informatiilor, atributiile si responsabilitatile referitoare la acestea, precum si arhivarea documentatiei justificative complete, pentru toate stadiile desfasurarii unei actiuni, care sa permita totodata reconstituirea operatiunilor de la suma totala pâna la detalii individuale si invers.

2.5 Organizarea auditului public intern

Obiectivele auditului public intern sunt:

a)  asigurarea obiectiva si consilierea, destinate sa îmbunatateasca sistemele si activitatile entitatii publice;

b)  sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entitatii publice printr-o abordare sistematica si metodica, prin care se evalueaza si se îmbunatateste eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor administrarii.

Structura de audit intern din România

a) Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI).

UCAAPI este o structura distincta în cadrul Ministerului Finantelor Publice, constituita din compartimente de specialitate, în directa subordonare a ministrului finantelor publice, având atributii de coordonare, evaluare, sinteza în domeniul activitatii de audit public intern la nivel national, care efectueaza si misiuni de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale. UCAAPI este condusa de un director general, numit de ministrul finantelor publice, cu avizul CAPI;

b) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI).

CAPI este un organism cu caracter consultativ, constituit din 11 membri, specialisti din afara Ministerului Finantelor Publice, condus de un presedinte. CAPI sprijina UCAAPI în definirea strategiei si îmbunatatirii activitatii de audit public intern în sectorul public;

c) Compartimentele de audit public intern din entitatile publice reprezinta structura functionala de baza în domeniul auditului public intern, care se va stabili dupa parcurgerea urmatoarelor etape:

identificarea tuturor activitatilor desfasurate atât în cadrul entitatii publice, cât si în structurile subordonate în care aceasta exercita în mod direct misiuni de audit intern;

identificarea riscurilor asociate activitatilor;

identificarea formelor de control intern atasate fiecarei activitati;

stabilirea riscurilor reziduale ca urmare a exercitarii formelor de control;

stabilirea fondului de timp necesar efectuarii misiunilor de audit intern care sa acopere activitatile la care se mentine un risc rezidual mare/mediu.

Dupa determinarea volumului activitatii de audit si a numarului de posturi necesare se va stabili, prin conexare cu cadrul legal care reglementeaza organizarea institutiilor publice, tipul concret al structurii de organizare.

UCAAPI

În realizarea obiectivelor sale UCAAPI are urmatoarele atributii principale:

a)      elaboreaza, conduce si aplica o strategie unitara în domeniul auditului

public intern si monitorizeaza la nivel national aceasta activitate;

b) dezvolta cadrul normativ în domeniul auditului public intern;

c)  dezvolta si implementeaza proceduri si metodologii uniforme, bazate pe standardele internationale, inclusiv manualele de audit intern;

d)  dezvolta metodologiile în domeniul riscului managerial;

e)  elaboreaza Codul privind conduita etica a auditorului intern;

f)  avizeaza normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în domeniul auditului public intern;

g)  dezvolta sistemul de raportare a rezultatelor activitatii de audit public intern si elaboreaza raportul anual, precum si sinteze, pe baza rapoartelor primite;

h)  efectueaza misiuni de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale;

i) verifica respectarea normelor, instructiunilor, precum si a Codului privind conduita etica a auditorului intern de catre compartimentele de audit public intern si poate initia masurile corective necesare, în cooperare cu conducatorul entitatii publice în cauza;

j) coordoneaza sistemul de recrutare si de pregatire profesionala în domeniul auditului public intern;

k)  avizeaza numirea/destituirea sefilor compartimentelor de audit public intern din entitatile publice;

l) coopereaza cu Curtea de Conturi si cu alte institutii si autoritati publice din România;

m)coopereaza cu autoritatile si organizatiile de control financiar public din alte

state, inclusiv din Comisia Europeana.

CAPI

Se înfiinteaza Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) pe lânga Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, pentru a actiona în vederea definirii strategiei si a îmbunatatirii activitatii de audit public intern, în sectorul public.

Comitetul pentru Audit Public Intern este format din:

a)  presedintele Camerei Auditorilor Financiari din România;

b)  2 profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern;

c)  3 specialisti cu înalta calificare în domeniul auditului public intern;

d)  2 experti în contabilitate publica;

e)  1 expert în domeniul juridic;

f)  1 expert în sisteme informatice;

g)  directorul general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.

Membrii CAPI, cu exceptia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finantelor Publice, iar modul de nominalizare a acestora se va stabili prin norme aprobate prin hotarâre a Guvernului.

CAPI va fi condus de un presedinte ales cu majoritate simpla de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioada de 3 ani; presedintele convoaca întâlnirile CAPI.

Regulamentul de organizare si functionare a CAPI este aprobat de plenul acestuia, cu o majoritate de jumatate plus unu din voturi.

Secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de UCAAPI.

Membrii CAPI vor primi o indemnizatie de sedinta egala cu 20% din nivelul echivalent salariului brut al secretarilor de stat; indemnizatia se suporta din bugetul statului, prin bugetul Ministerului Finantelor Publice.

Membrii Comitetului pentru Audit Public Intern, cu exceptia presedintelui Camerei Auditorilor Financiari din România si a directorului general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, sunt selectati în baza propunerilor formulate de ministere si institutii publice, ca urmare a scrisorilor de intentie adresate în acest scop de catre ministrul finantelor publice.

Pentru desemnarea profesorilor universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern se vor consulta cel putin 5 institutii de învatamânt superior din România.

Desemnarea auditorilor specialisti cu o înalta calificare în domeniul auditului public intern se efectueaza prin consultarea urmatoarelor institutii publice:

a)  ministere cu atributii economice, respectiv Ministerul Industriei si Resurselor, Ministerul Agriculturii, Alimentatiei si Padurilor, Ministerul Lucrarilor Publice, Transporturilor si Locuintei;

b)  ministere cu atributii sociale, respectiv Ministerul Educatiei si Cercetarii, Ministerul Sanatatii si Familiei, Ministerul Muncii si Solidaritatii Sociale;

c)  institutii publice din sistemul de aparare nationala, ordine publica, securitate si siguranta, respectiv Ministerul Apararii Nationale, Ministerul de Interne, Serviciul Român de Informatii, Serviciul de Telecomunicatii Speciale, Serviciul de Informatii Externe.

Pentru desemnarea expertilor în domeniul contabilitatii publice se va consulta Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din România, precum si Asociatia Generala a Economistilor din România.

Pentru desemnarea de experti în domeniul juridic se va consulta Ministerul Justitiei, iar pentru desemnarea de experti în sisteme informatice se va consulta Ministerul Comunicatiilor si Tehnologiei Informatiei.

Institutiile nominalizate formuleaza propuneri în termen de 10 zile de la primirea scrisorilor de intentie.

Persoanele desemnate depun la Secretariatul tehnic al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern un curriculum vitae detaliat, precum si alte materiale reprezentative privind activitatea lor.

Ministrul finantelor publice, pe baza analizei documentatiei prezentate, precum si a consultarilor directe cu persoanele nominalizate, aproba prin ordin lista membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern.

Calitatea de membru al Comitetului pentru Audit Public Intern înceteaza în urmatoarele situatii:

a)  la cerere;

b)  în cazul incapacitatii de a-si exercita atributiile o perioada mai mare de 6 luni;

c)  în cazul unei condamnari penale aplicate în baza unei hotarâri judecatoresti ramase definitiva;

d)  deces.

Constatarea situatiilor privind încetarea calitatii de membru al CAPI este de competenta presedintelui Comitetului pentru Audit Public Intern, care le aduce la cunostinta ministrului finantelor publice.

Încetarea calitatii de membru în situatiile prezentate se dispune prin ordin al ministrului finantelor publice, la sesizarea presedintelui Comitetului pentru Audit Public Intern.

Locul de membru al Comitetului pentru Audit Public Intern devenit vacant se ocupa dupa aceeasi procedura utilizata la numirea acestuia.

Directorul general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern este numit de ministrul finantelor publice numai dupa obtinerea avizului favorabil al Comitetului pentru Audit Public Intern si a rezultatului obtinut în urma parcurgerii etapelor de selectie stabilite în desfasurarea concursurilor si examenelor pentru ocuparea functiilor publice.

În vederea obtinerii avizului candidatii pentru functia de director general depun la Secretariatul tehnic al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern un curriculum vitae detaliat privind activitatea în domeniul auditului, precum si alte documente reprezentative privind activitatea lor.

Comitetul pentru Audit Public Intern analizeaza materialul documentar al fiecarui candidat si efectueaza consultari directe cu persoanele nominalizate în legatura cu activitatea profesionala desfasurata, conform procedurii prevazute în Regulamentul de organizare si functionare al Comitetului pentru Audit Public Intern, urmând ca în termen de 10 zile sa emita si sa comunice avizul favorabil sau nefavorabil, dupa caz.

Directorul general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern poate fi eliberat din functie de catre ministrul finantelor publice numai cu avizul Comitetului pentru Audit Public Intern.

Ministrul finantelor publice îsi exprima intentia de eliberare din functie a directorului general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern printr-o scrisoare adresata Comitetului pentru Audit Public Intern, însotita de motivatia corespunzatoare.

Comitetul pentru Audit Public Intern analizeaza motivele, efectueaza investigatiile necesare si în termen de 10 zile prezinta avizul favorabil sau nefavorabil la cererea de eliberare din functie a directorului general al Unitatii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.

În realizarea obiectivelor sale CAPI are urmatoarele atributii principale:

a) dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern si emite o opinie asupra directiilor de dezvoltare a acestuia;

b) dezbate si emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul auditului public intern;

c) dezbate si avizeaza raportul anual privind activitatea de audit public intern si îl prezinta Guvernului;

d) avizeaza planul misiunilor de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale;

e) dezbate si emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale;

f) analizeaza importanta recomandarilor formulate de auditorii interni în cazul divergentelor de opinii dintre conducatorul entitatii publice si auditorii interni, emitând o opinie asupra consecintelor neimplementarii recomandarilor formulate de acestia;

g) analizeaza acordurile de cooperare între auditul intern si cel extern referitor la definirea conceptelor si la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisa de audit, precum si pregatirea profesionala comuna a auditorilor;

h) avizeaza numirea si revocarea directorului general al UCAAPI.

Directorul general este functionar public si trebuie sa aiba o înalta calificare profesionala în domeniul financiar-contabil si/sau al auditului, cu o competenta profesionala corespunzatoare, si sa îndeplineasca cerintele Codului privind conduita etica a auditorului intern.

Compartimentul de audit public intern se organizeaza astfel:

Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directa a conducerii entitatii publice si, prin atributiile sale, nu trebuie sa fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern si în desfasurarea activitatilor supuse auditului public intern.

Conducatorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de catre conducatorul entitatii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitatile publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entitati publice, numirea/destituirea se face cu avizul entitatii publice superioare.

Conducatorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea si desfasurarea activitatilor de audit.

Functia de auditor intern este incompatibila cu exercitarea acestei functii ca activitate profesionala orientata spre profit sau recompensa.

Atributiile compartimentului de audit public intern

a) elaboreaza norme metodologice specifice entitatii publice în care îsi desfasoara activitatea, cu avizul UCAAPI sau cu avizul organului ierarhic imediat superior în cazul entitatilor publice subordonate;

b) elaboreaza proiectul planului anual de audit public intern;

c) efectueaza activitati de audit public intern pentru a evalua daca sistemele de management financiar si control ale entitatii publice sunt transparente si sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta si eficacitate;

Auditul public intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfasurate într-o entitate publica, inclusiv din entitatile subordonate, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice, precum si la administrarea patrimoniului public.

Compartimentul de audit public intern auditeaza, cel putin o data la 3 ani, fara a se limita la acestea, urmatoarele:

angajamentele bugetare si legale din care deriva direct sau indirect obligatii de plata, inclusiv din fondurile comunitare;

platile asumate prin angajamente bugetare si legale, inclusiv din fondurile comunitare;

vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale;

concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale;

constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare si stabilire a titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor acordate la încasarea acestora;

alocarea creditelor bugetare;

sistemul contabil si fiabilitatea acestuia;

sistemul de luare a deciziilor;

sistemele de conducere si control precum si riscurile asociate unor astfel de sisteme;

sistemele informatice.

d) informeaza UCAAPI despre recomandarile neînsusite de catre conducatorul entitatii publice auditate, precum si despre consecintele acestora; Compartimentul de audit public intern transmite la UCAAPI /structurile teritoriale ale UCAAPI /organul ierarhic imediat superior, sinteze ale recomandarilor neînsusite de catre conducatorul entitatii publice auditate si consecintele neimplementarii acestora, însotite de documentatia relevanta, dupa cum urmeaza:

v      entitatile publice subordonate transmit trimestrial în maxim 5 zile de la încheierea trimestrului organelor ierarhice imediat superioare;

v      entitatile publice ale Administratiei publice locale transmit trimestrial la structurile teritoriale UCAAPI, în termen de 10 zile de la încheierea trimestrului;

v      entitatile publice ale Administratiei publice centrale transmit trimestrial la UCAAPI, în termen de 10 zile de la încheierea trimestrului.

e) raporteaza periodic asupra constatarilor, concluziilor si recomandarilor rezultate din activitatile sale de audit.

Compartimentele de audit public intern transmit la UCAAPI /structurile teritoriale ale UCAAPI /organul ierarhic imediat superior, la cererea acestora rapoarte periodice privind constatarile, concluziile si recomandarile rezultate din activitatile lor de audit.

f) elaboreaza raportul anual al activitatii de audit public intern.

Rapoartele anuale privind activitatea de audit public intern cuprind principalele constatari, concluzii si recomandari rezultate din activitatea de audit, progresele înregistrate prin implementarea recomandarilor, eventualele iregularitati/prejudicii constatate în timpul misiunilor de audit public intern, precum si informatii referitoare la pregatirea profesionala.

Rapoartele anuale privind activitatea de audit public intern se transmit la UCAAPI /structurile teritoriale ale UCAAPI /organul ierarhic imediat superior, dupa cum urmeaza:

     entitatile publice subordonate transmit organelor ierarhice imediat superioare astfel: cele ale Administratiei publice locale pâna la 5 ianuarie, iar cele ale Administratiei publice centrale pâna la 10 ianuarie;

     entitatile publice ale Administratiei publice locale transmit la structurile teritoriale UCAAPI, pâna la 15 ianuarie;

     entitatile publice ale Administratiei publice centrale transmit la UCAAPI, pâna la 25 ianuarie.

g) în cazul identificarii unor iregularitati semnificative sau posibile prejudicii, raporteaza imediat conducatorului entitatii publice si structurii de control intern abilitate.

h)verifica respectarea normelor, instructiunilor, precum si a Codului privind conduita etica în cadrul compartimentelor de audit intern din entitatile publice subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, si poate initia masurile corective necesare, în cooperare cu conducatorul entitatii publice în cauza.

În situatia în care în timpul misiunilor de audit public intern se constata abateri de la regulile procedurale si metodologice, respectiv de la prevederile legale, aplicabile structurii/activitatii/operatiunii auditate, auditorii interni trebuie sa înstiinteze conducatorul entitatii publice si structura de inspectie sau o alta structura de control intern stabilita de conducatorul entitatii publice, în termen de 3 zile.

În cazul identificarii unor iregularitati majore auditorul intern poate continua misiunea sau poate sa o suspende cu acordul conducatorului entitatii care a aprobat-o, daca din rezultatele preliminare ale verificarii se estimeaza ca prin continuarea acesteia nu se ating obiectivele stabilite (limitarea accesului, informatii insuficiente, etc.).

Auditul public intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfasurate într-o entitate publica, inclusiv asupra activitatilor entitatilor subordonate, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice, precum si la administrarea patrimoniului public.

Compartimentul de audit public intern auditeaza, cel putin o data la 3 ani, fara a se limita la acestea, urmatoarele:

a)  angajamentele bugetare si legale din care deriva direct sau indirect obligatii de plata, inclusiv din fondurile comunitare;

b)  platile asumate prin angajamente bugetare si legale, inclusiv din fondurile comunitare;

c)  vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale;

d)  concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale;

e)  constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare si stabilire a titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor acordate la încasarea acestora;

f)  alocarea creditelor bugetare;

g)  sistemul contabil si fiabilitatea acestuia;

h)  sistemul de luare a deciziilor;

i) sistemele de conducere si control, precum si riscurile asociate unor astfel de sisteme;

j) sistemele informatice.

Proiectul planului de audit public intern se elaboreaza de catre compartimentul de audit public intern, pe baza evaluarii riscului asociat diferitelor structuri, activitati, programe/proiecte sau operatiuni, precum si prin preluarea sugestiilor conducatorului entitatii publice, prin consultare cu entitatile publice ierarhic superioare, tinând seama de recomandarile Curtii de Conturi.

Conducatorul entitatii publice aproba anual proiectul planului de audit public intern.

Auditorul intern desfasoara audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter exceptional, necuprinse în planul anual de audit public intern.

În realizarea misiunilor de audit auditorii interni îsi desfasoara activitatea pe baza de ordin de serviciu, emis de seful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod explicit scopul, obiectivele, tipul si durata auditului public intern, precum si nominalizarea echipei de auditare.

Compartimentul de audit public intern notifica structura care va fi auditata, cu 15 zile înainte de declansarea misiunii de audit; în notificare se precizeaza scopul, principalele obiective si durata misiunii de audit.

Compartimentul de audit public intern notifica, de asemenea, tematica în detaliu, programul comun de cooperare, precum si perioadele în care se realizeaza interventiile la fata locului, conform normelor metodologice.

Auditorii interni au acces la toate datele si informatiile, inclusiv la cele existente în format electronic, pe care le considera relevante pentru scopul si obiectivele precizate în ordinul de serviciu.

Personalul de conducere si de executie din structura auditata are obligatia sa ofere documentele si informatiile solicitate, în termenele stabilite, precum si tot sprijinul necesar desfasurarii în bune conditii a auditului public intern.

Auditorii interni pot solicita date, informatii, precum si copii ale documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice si juridice aflate în legatura cu structura auditata, iar acestea au obligatia de a le pune la dispozitie la data solicitata. Totodata auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice si juridice orice fel de reverificari financiare si contabile legate de activitatile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalitatii si a regularitatii activitatii respective.

Reprezentantilor autorizati ai Comisiei Europene si ai Curtii de Conturi Europene li se asigura drepturi similare celor prevazute pentru auditorii interni, cu scopul protejarii intereselor financiare ale Uniunii Europene; acestia trebuie sa fie împuterniciti în acest sens printr-o autorizatie scrisa, care sa le ateste identitatea si pozitia, precum si printr-un document care sa indice obiectul si scopul controlului sau al inspectiei la fata locului.

Ori de câte ori în efectuarea auditului public intern sunt necesare cunostinte de stricta specialitate, conducatorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunitatii contractarii de servicii de expertiza/consultanta din afara entitatii publice.

Auditorii interni elaboreaza un proiect de raport de audit public intern la sfârsitul fiecarei misiuni de audit public intern; proiectul de raport de audit public intern reflecta cadrul general, obiectivele, constatarile, concluziile si recomandarile. Raportul de audit public intern este însotit de documente justificative.

Proiectul de raport de audit public intern se transmite la structura auditata; aceasta poate trimite, în maximum 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de auditorii interni.

În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere compartimentul de audit public intern organizeaza reuniunea de conciliere cu structura auditata, în cadrul careia se analizeaza constatarile si concluziile, în vederea acceptarii recomandarilor formulate.

seful compartimentului de audit public intern trimite raportul de audit public intern finalizat, împreuna cu rezultatele concilierii, conducatorului entitatii publice care a aprobat misiunea, pentru analiza si avizare; pentru institutia publica mica, raportul de audit public intern este transmis spre avizare conducatorului acesteia. Dupa avizare recomandarile cuprinse în raportul de audit public intern vor fi comunicate structurii auditate.

Structura auditata informeaza compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandarilor, incluzând un calendar al acestora. seful compartimentului de audit public intern informeaza UCAAPI sau organul ierarhic superior, dupa caz, despre recomandarile care nu au fost avizate; aceste recomandari vor fi însotite de documentatia de sustinere.

Compartimentul de audit public intern verifica si raporteaza UCAAPI sau organului ierarhic superior, dupa caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandarilor.

2.6 Auditorii interni

Auditorii interni care sunt functionari publici sunt selectati si au drepturile, obligatiile si incompatibilitatile prevazute de Statutul functionarilor publici.

Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de catre conducatorul entitatii publice, respectiv de catre organul colectiv de conducere, cu avizul conducatorului compartimentului de audit public intern.

Auditorii interni au un nivel de salarizare corespunzator ierarhiei acestei functii în cadrul sistemului de salarizare a functionarilor publici; totodata auditorii interni beneficiaza de un spor pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de baza brut lunar.

Pentru auditorii interni care nu sunt functionari publici selectarea, stabilirea drepturilor si obligatiilor se fac în concordanta cu regulamentele proprii de functionare a entitatii publice, precum si cu prevederile prezentei legi.

Auditorii interni trebuie sa îsi îndeplineasca atributiile în mod obiectiv si independent, cu profesionalism si integritate, conform prevederilor prezentei legi si potrivit normelor si procedurilor specifice activitatii de audit public intern.

Pentru actiunile lor, întreprinse cu buna-credinta în exercitiul atributiilor si în limita acestora, auditorii interni nu pot fi sanctionati sau trecuti în alta functie.

Auditorii interni nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau situatii pe care le-au constatat în cursul ori în legatura cu îndeplinirea misiunilor de audit public intern.

Auditorii interni sunt responsabili de protectia documentelor referitoare la auditul public intern desfasurat la o entitate publica.

Raspunderea pentru masurile luate în urma analizarii recomandarilor prezentate în rapoartele de audit apartine conducerii entitatii publice.

Auditorii interni trebuie sa respecte prevederile Codului privind conduita etica a auditorului intern.

Auditorii interni au obligatia perfectionarii cunostintelor profesionale; seful compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entitatii publice, va asigura conditiile necesare pregatirii profesionale, perioada destinata în acest scop fiind de minimum 15 zile pe an.

Persoanele care sunt soti, rude sau afini pâna la gradul al patrulea inclusiv cu conducatorul entitatii publice nu pot fi auditori interni în cadrul aceleiasi entitati publice.

Auditorii interni nu pot fi desemnati sa efectueze misiuni de audit public intern la o structura/entitate publica daca sunt soti, rude sau afini pâna la gradul al patrulea inclusiv cu conducatorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiva.

Auditorii interni nu trebuie implicati în vreun fel în îndeplinirea activitatilor pe care în mod potential le pot audita si nici în elaborarea si implementarea sistemelor de control intern al entitatilor publice.

Auditorii interni care au responsabilitati în derularea programelor si proiectelor finantate integral sau partial de Uniunea Europeana nu trebuie implicati în auditarea acestor programe.

Auditorilor interni nu trebuie sa li se încredinteze misiuni de audit public intern în sectoarele de activitate în care acestia au detinut functii sau au fost implicati în alt mod; aceasta interdictie se poate ridica dupa trecerea unei perioade de 3 ani.

Auditorii interni care se gasesc în una dintre situatiile prevazute mai sus au obligatia de a informa de îndata, în scris, conducatorul entitatii publice si seful structurii de audit public intern.

Contraventii si sanctiuni aplicate în domeniul auditului public intern

Constituie contraventii si se sanctioneaza cu amenda de la 30.000.000 lei la 50.000.000 lei urmatoarele fapte:

a) încalcarea obligatiei de a institui la nivelul entitatii publice structuri organizatorice functionale de audit public intern;

b) încalcarea obligatiei de a elabora norme de audit public intern specifice entitatii publice, precum si neprezentarea lor spre avizare;

c) încalcarea obligatiei de a elabora proiectul planului de audit public intern;

d) refuzul personalului de executie sau de conducere, implicat în activitatea auditata, de a prezenta documentele solicitate cu ocazia efectuarii misiunilor de audit public intern;

e) nerespectarea prevederilor referitoare la numirea/destituirea conducatorului compartimentului de audit public intern, respectiv la numirea/revocarea auditorilor interni;

Constatarea contraventiilor si aplicarea sanctiunilor se fac astfel:

a) de catre reprezentantii împuterniciti din cadrul UCAAPI, în limitele sale de competenta;

b) de catre reprezentantii împuterniciti ai organului ierarhic superior, la nivelul entitatii publice subordonate;

c) de catre reprezentantii împuterniciti de conducatorul entitatii publice.

2.8 Norme generale de audit public intern în România

Auditul public intern reprezinta o activitate functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionând activitatile entitatii publice. Ajuta entitatea publica sa-si îndeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si îmbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare.

Legea privind auditul public intern defineste urmatoarele tipuri de audit:

a)  Auditul de sistem - reprezinta o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere si control intern, cu scopul de a stabili daca acestea functioneaza economic, eficace si eficient, pentru identificarea deficientelor si formularea de recomandari pentru corectarea acestora;

b)  Auditul performantei - examineaza daca criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor si sarcinilor entitatii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor si apreciaza daca rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c)  Auditul de regularitate - reprezinta examinarea actiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectarii ansamblului principiilor, regulilor procedurale si metodologice, conform normelor legale.

2.9 Normele aplicabile compartimentului de audit public intern si auditorilor interni

Carta auditului intern defineste obiectivele, drepturile si obligatiile auditului intern si este elaborata de catre fiecare sef al compartimentului de audit public intern si aprobata de conducatorul entitatii publice. Carta auditului intern informeaza despre obiectivele si metodele de audit, clarifica misiunea de audit, fixeaza regulile de lucru între auditor si auditat si promoveaza regulile de conduita.

Codul privind conduita etica a auditorului intern reprezinta un ansamblu de principii si reguli de conduita care trebuie sa guverneze activitatea auditorilor interni. Scopul Codului privind conduita etica a auditorului intern este de a promova cultura etica în viziunea globala a profesiei de auditor intern. Codul privind conduita etica a auditorului intern cuprinde regulile pe care auditorii interni trebuie sa le respecte în exercitarea atributiilor.

2.9.1. Numirea/destituirea sefului compartimentului de audit public intern

seful compartimentului de audit public intern este numit/destituit de catre conducatorul entitatii publice, cu avizul UCAAPI /organul ierarhic imediat superior, astfel:

a) numirea sefului compartimentului de audit public intern din entitatea publica se face numai cu avizul prealabil al UCAAPI, în conformitate cu procedura stabilita de aceasta. Entitatea publica subordonata solicita acest aviz de la organul ierarhic imediat superior în baza urmatoarei proceduri:

candidatii pentru functia de sef al compartimentului de audit public intern depun la compartimentul de audit public intern de la organul ierarhic imediat superior urmatoarele documente: curriculum vitae; minimum doua scrisori de recomandare de la persoane calificate, prin care sa li se ateste calitatile profesionale, manageriale si morale; o lucrare de conceptie privind organizarea si exercitarea auditului public intern într-o entitate publica din domeniul careia îi apartine entitatea unde concureaza; o declaratie referitoare la incompatibilitatile auditorilor interni;

avizarea candidatilor se face în termen de 10 zile de la data depunerii documentelor, prin analizarea acestora si prin consultari directe;

dupa obtinerea avizului favorabil, numirea sefului compartimentului de audit public intern se face de catre conducatorul entitatii publice respective, în conformitate cu prevederile legale referitoare la organizarea si desfasurarea concursurilor/examenelor pentru ocuparea acestor functii;

în cazul în care avizul este nefavorabil, candidatul respectiv nu poate participa la concursul/examenul organizat pentru ocuparea acestei functii.

b) destituirea sefului compartimentului de audit public intern din entitatea publica se face numai cu avizul prealabil al UCAAPI, în conformitate cu procedura stabilita de aceasta. Entitatea publica subordonata solicita acest aviz de la organul ierarhic superior în baza urmatoarei proceduri:

pentru destituirea sefului compartimentului de audit public intern, conducatorul entitatii publice subordonate notifica conducatorului de la organul ierarhic imediat superior despre intentia de destituire, precum si despre motivele destituirii;

conducatorul de la organul ierarhic superior analizeaza motivele, efectueaza investigatii, are consultari directe cu seful compartimentului de audit public intern care este propus pentru destituire, dupa caz, si în termen de 10 zile prezinta în scris avizul favorabil/nefavorabil privind destituirea;

în cazul obtinerii unui aviz favorabil destituirii, conducatorul entitatii publice procedeaza în conformitate cu prevederile legale;

în cazul obtinerii unui aviz nefavorabil, destituirea nu este posibila.

2.9.2. Numirea/revocarea auditorilor interni

Numirea/revocarea auditorilor interni se face de catre conducatorul entitatii publice/organul colectiv de conducere, numai cu avizul prealabil al sefului compartimentului de audit public intern, astfel:

a) Pentru acordarea avizului în vederea numirii auditorilor interni, seful compartimentului de audit public intern analizeaza dosarele de înscriere depuse de candidatii pentru ocuparea functiei de auditori interni si poate avea consultari directe cu acestia, cu 5-10 zile înainte de data sustinerii examenului. Dosarele de înscriere vor cuprinde în mod obligatoriu declaratiile candidatilor privind respectarea prevederilor art. 20, alin.(1) din Legea privind auditul public intern, referitoare la incompatibilitatile auditorilor interni, precum si scrisori de recomandare, în cazul obtinerii unui aviz favorabil, numirea în functie se face de catre conducatorul entitatii publice/organul colectiv de conducere, în conformitate cu prevederile legale referitoare la organizarea si desfasurarea concursurilor/examenelor pentru ocuparea acestor functii;

b) Pentru revocarea auditorilor interni, conducatorul entitatii publice/organul colectiv de conducere înstiinteaza seful compartimentului de audit public intern despre intentia de revocare a unui auditor intern si despre motivele acesteia. seful compartimentului de audit public intern analizeaza motivele, efectueaza investigatii, are consultari directe cu acestia, dupa caz, si în termen de 10 zile prezinta avizul favorabil/nefavorabil revocarii.

c) Daca functia de auditor intern nu este o functie publica, numirea/revocarea auditorilor interni se face de catre conducatorul entitatii publice/organul colectiv de conducere în concordanta cu regulamentul propriu de functionare si cu prevederile prezentelor norme.

2.9.3 Pierderea independentei si obiectivitatii auditorilor interni

Persoanele care sunt soti, rude sau afini pâna la gradul al patrulea inclusiv, cu conducatorul entitatii publice, nu pot fi auditori interni în cadrul aceleiasi entitati publice.

Auditorii interni nu pot fi desemnati sa efectueze misiuni de audit public intern la o structura/entitate publica daca sunt soti, rude sau afini pâna la gradul al patrulea inclusiv, cu conducatorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiva.

Auditorii interni nu trebuie implicati în vreun fel în îndeplinirea activitatilor pe care în mod potential le pot audita si nici în elaborarea si implementarea sistemelor de control intern ale entitatilor publice.

Auditorii interni care au responsabilitati în derularea programelor si proiectelor finantate integral sau partial de Uniunea Europeana, nu trebuie implicati în auditarea acestor programe.

Auditorilor interni nu trebuie sa li se încredinteze misiuni de audit public intern în sectoarele de activitate în care acestia au detinut functii sau au fost implicati în alt mod. Aceasta interdictie se poate ridica dupa trecerea unei perioade de 3 ani.

Auditorii interni care se gasesc într-una din situatiile prevazute mai sus, au obligatia de a informa de îndata, în scris, conducatorul entitatii publice si seful structurii de audit public intern.

2.9.4 Competenta

Pregatirea si experienta auditorilor interni constituie un element esential în atingerea eficacitatii activitatii de audit.

Auditorii interni trebuie sa posede cunostinte, îndemânare si alte competente necesare pentru a-si exercita responsabilitatile individuale, mai ales:

competenta în vederea aplicarii normelor, procedurilor si tehnicilor de audit;

competenta în ceea ce priveste principiile si tehnicile contabile;

cunoasterea principiilor de baza în economie, în domeniul juridic si în domeniul tehnologiilor informatice;

cunostinte suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate si frauda, nefiind în sarcina auditorilor interni investigarea acestora;

capacitatea de a comunica oral si în scris, de a putea expune clar si convingator obiectivele, constatarile si recomandarile fiecarei misiuni de audit public intern.

Compartimentul de audit public intern trebuie sa dispuna în mod colectiv de toata competenta si experienta necesara în realizarea misiunilor de audit.

Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern vor fi încredintate acelor persoane care au pregatirea si experienta corespunzatoare nivelului de complexitate al sarcinii.

Compartimentul de audit public intern trebuie sa dispuna de metodologii si sisteme IT moderne, de metode de analiza analitica, esantioane statistice si instrumente de control a sistemelor informatice.

seful compartimentului de audit public intern trebuie sa se asigure ca pentru fiecare misiune de audit public intern, auditorii desemnati poseda cunostintele, îndemânarea si competentele necesare pentru desfasurarea corecta a misiunii.

Pentru cunostinte de stricta specialitate pot fi contractate servicii de expertiza /consultanta din afara entitatii publice.

2.9.5. Pregatirea profesionala continua

Auditorii interni trebuie sa-si îmbunatateasca cunostintele si practica profesionala printr-o pregatire continua.

seful compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entitatii publice, va asigura conditiile necesare perfectionarii profesionale, perioada destinata în acest scop fiind de minimum 15 zile pe an.

În scopul auditarii unor proceduri specifice, pot contractate servicii de expertiza/consultanta din afara entitatii publice. Competenta si capacitatea acestor servicii trebuie sa fie verificate si lucrarile supervizate de catre structura de audit public intern solicitanta.

seful compartimentului de audit public intern trebuie sa elaboreze un program de asigurare si îmbunatatire a calitatii sub toate aspectele activitatii de audit public intern. Programul trebuie sa asigure ca normele, instructiunile si codul etic sa fie respectate de auditorii interni.

Auditul public intern necesita adoptarea unui proces permanent de supraveghere si evaluare a eficacitatii globale a programului de calitate. Acest proces trebuie sa permita evaluari interne si externe.

Evaluarea interna presupune efectuarea de controale permanente, prin care seful compartimentului de audit public intern examineaza eficacitatea normelor interne de audit public intern pentru a verifica daca procedurile de asigurare a calitatii misiunilor de audit intern sunt aplicate în mod satisfacator, garantând calitatea rapoartelor de audit public intern. În acest cadru supervizarea realizarii misiunilor de audit public intern va permite depistarea deficientelor, initierea îmbunatatirilor necesare unei derulari corespunzatoare a viitoarelor misiuni de audit public intern si planificarea activitatilor de perfectionare profesionala.

Evaluarea externa este efectuata de catre UCAAPI prin:

verificarea respectarii normelor, instructiunilor si a Codului privind conduita etica a auditorului intern, cel putin o data la cinci ani, initiindu-se masurile corective necesare în colaborare cu conducatorul entitatii publice în cauza;

avizarea numirii/destituirii sefilor compartimentelor de audit public intern din entitatile publice.

2.10. Norme de functionare a auditului public intern

seful compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea si desfasurarea activitatilor de audit public intern.

Planul de audit public intern se întocmeste anual de catre compartimentul de audit public intern.

Selectarea misiunilor de audit public intern se face în functie de urmatoarele elemente de fundamentare:

a) evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activitati, programe/proiecte sau operatiuni;

b) criteriile semnal/sugestiile conducatorului entitatii publice, respectiv: deficiente constatate anterior în rapoartele de audit; deficiente constatate în procesele-verbale încheiate în urma inspectiilor; deficiente consemnate în rapoartele Curtii de Conturi; alte informatii si indicii referitoare la disfunctionalitati sau abateri; aprecieri ale unor specialisti, experti etc. cu privire la structura si dinamica unor riscuri interne sau de sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale functionarii sistemului; evaluarea impactului unor modificari petrecute în mediul în care evolueaza sistemul auditat;

c) temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conducatorii entitatilor publice sunt obligati sa ia toate masurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de UCAAPI sa fie introduse în planul anual de audit public intern al entitatii publice, realizate în bune conditii si raportate în termenul fixat;

d) numarul entitatilor publice subordonate;

e) respectarea periodicitatii în auditare, cel putin o data la 3 ani;

f) tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonata;

g) recomandarile Curtii de Conturi.

Proiectul planului anual de audit public intern este întocmit pâna la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaboreaza.

Conducatorul entitatii publice aproba proiectul planului anual de audit public intern pâna la 20 decembrie a anului precedent.

Planul anual de audit public intern reprezinta un document oficial. El este pastrat în arhiva institutiei publice împreuna cu referatul de justificare în conformitate cu prevederile Legii Arhivelor Nationale.

2.10.1. Referatul de justificare

Proiectul planului anual de audit public intern este însotit de un referat de justificare a modului în care sunt selectate misiunile de audit cuprinse în plan.

Referatul de justificare trebuie sa cuprinda pentru fiecare misiune de audit public intern, rezultatele analizei riscului asociat (anexa la referatul de justificare), criteriile semnal si alte elemente de fundamentare, care au fost avute în vedere la selectarea misiunii respective.

2.10.2. Structura planului de audit public intern

Planul anual de audit intern are urmatoarea structura:

scopul actiunii de auditare;

obiectivele actiunii de auditare;

identificarea/descrierea activitatii/operatiunii supuse auditului public intern;

identificarea/descrierea entitatii/entitatilor sau a structurilor organizatorice la care se va desfasura actiunea de auditare;

durata actiunii de auditare;

perioada supusa auditarii;

numarul de auditori proprii antrenati în actiunea de auditare;

precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunostinte de specialitate, precum si a numarului de specialisti cu care urmeaza sa se încheie contracte externe de servicii de expertiza/consultanta (daca este cazul);

numarul de auditori care urmeaza sa fie atrasi în actiunile de audit public intern din cadrul structurilor descentralizate.

Reglementarea activitatii compartimentului de audit public intern

Compartimentul de audit public intern elaboreaza norme specifice entitatii publice în care îsi desfasoara activitatea, cu avizul UCAAPI sau cu avizul organului ierarhic imediat superior în cazul entitatilor publice subordonate.

Pentru entitatile publice care nu au compartiment de audit public intern organizat la data publicarii prezentelor norme, termenul curge din momentul înfiintarii acestora.

Organul ierarhic imediat superior poate decide elaborarea de norme proprii pentru fiecare unitate subordonata, daca specificul activitatii acestora o impune.

Entitatile publice subordonate transmit normele proprii spre avizare la organul ierarhic imediat superior care a decis obligativitatea elaborarii acestora.

Normele proprii se transmit pentru avizare cu aprobarea conducatorului entitatii publice, semnate pe fiecare pagina, de auditorul intern care le-a elaborat.

Compartimentele de audit public intern abilitate sa avizeze normele proprii entitatilor publice sunt obligate sa le avizeze în termen de 30 de zile si sa înstiinteze entitatea în cauza.

Compartimentele de audit public intern abilitate sa avizeze normele proprii entitatilor publice, pot solicita eventuale clarificari, modificari, completari ale acestora. Conducatorii entitatilor publice vor lua masurile necesare pentru solutionarea operativa a acestor solicitari.

Urmatoarele entitati publice nu elaboreaza norme proprii:

a) institutiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entitati publice. Misiunile de audit public intern desfasurate la nivelul institutiilor publice mici se efectueaza în conformitate cu normele proprii Ministerului Finantelor Publice;

b) entitatile publice subordonate pentru care entitatea publica de la nivelul ierarhic imediat superior a decis organizarea compartimentului de audit public intern fara obligatia elaborarii de norme proprii. Misiunile de audit public intern se desfasoara în conformitate cu normele proprii organului ierarhic imediat superior;

c) entitatile publice subordonate pentru care entitatea publica de la nivelul ierarhic imediat superior a decis neînfiintarea compartimentului de audit public intern. Misiunile de audit public intern desfasurate la nivelul acestor entitati se efectueaza în conformitate cu normele proprii Ministerului Finantelor Publice.

2.11 Metodologia de aplicare a misiunii de audit public intern

Graficul prezentat mai jos ofera o viziune globala asupra procesului de audit public intern. În partea stânga a graficului sunt prezentate etapele procesului de audit public intern, cu referire la procedurile de urmat, iar în partea dreapta rezultatele obtinute cu referire la documentele corespunzatoare.

Etape Proceduri Documente

				Formular de constatare si raportare a iregularitatilor A06

2.11.1 Pregatirea misiunii de audit public intern

A) Initierea auditului

Aceasta procedura presupune întocmirea unor documente care autorizeaza misiunea si creeaza independenta auditorilor fata de cel auditat.

Ordinul de serviciu se întocmeste de seful compartimentului de audit public intern, pe baza planului anual de audit public intern aprobat de conducatorul entitatii publice. Ordinul de serviciu reprezinta mandatul de interventie dat de catre compartimentul de audit public intern.

Ordinul de serviciu repartizeaza sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel încât acestia sa poata demara misiunea de audit.

Procedura P - 01 Ordinul De Serviciu

Scopul:

De a repartiza sarcinile de serviciu pe auditori interni, astfel încât acestia sa poata demara misiunea de audit public intern.

Premise:

Ordinul de serviciu reprezinta mandatul de interventie dat de catre compartimentul de audit public intern si se întocmeste de catre seful acestui compartiment, pe baza planului anual de audit public intern.

Procedura:

Exemplu

Entitatea publica  Model A-01

Nr. ....... Data .......

ORDIN DE SERVICIU

În conformitate cu prevederile ....... si cu Planul anual de audit public intern, se va efectua o misiune de audit public intern la ........... în perioada ........ . Scopul misiunii de audit este ........ , iar obiectivele acesteia sunt ........ .

Mentionam ca se va efectua un audit de ........ .

Echipa de audit public intern este formata din urmatorii auditori ........... .

Conducatorul Compartimentului de audit public intern

Declaratia de independenta

Independenta auditorilor interni selectati pentru realizarea unei misiuni de audit public intern, trebuie declarata. În acest sens fiecare auditor intern trebuie sa întocmeasca o declaratie de independenta.

Procedura P - 02 Declararea Independentei

Scopul:

De a demonstra independenta auditorilor fata de entitatea/structura auditata.

Premise:

În vederea desemnarii auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor fi verificate incompatibilitatile personale ale acestora. Astfel, un auditor nu va fi desemnat acolo unde exista incompatibilitati personale, doar daca repartizarea lui este imperios necesara, fiind furnizata în acest sens o justificare din partea conducatorului Compartimentului de audit public intern. Daca în timpul efectuarii misiunii de audit apare o incompatibilitate, reala sau presupusa, auditorii sunt obligati sa informeze de urgenta conducerea.

Procedura:

DECLARAŢIA DE INDEPENDENŢĂ - Model A-02

Entitatea publica .........................

A fi completat de catre auditori, inclusiv consultantii:

Numele .......... ..... ...... Data ............

Misiunea de audit public intern ..................

Conducator Compartiment de audit public intern,  Auditor,

Entitatea publica  Model A-02

Se completeaza de catre seful de serviciu

1.Incompatibilitati personale (a se trece din pagina anterioara)

2.Pot fi negociate/diminuate incompatibilitatile?

Daca da, explicati cum anume

Data si semnatura

Notificarea privind declansarea misiunii de audit public intern

Compartimentul de audit public intern notifica entitatea/structura auditata cu 15 zile înainte de declansarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum si despre faptul ca pe parcursul misiunii vor avea loc interventii la fata locului al caror program va fi stabilit ulterior, de comun acord.

Procedura P - 03 Notificarea Privind Declansarea Misiunii

De Audit Intern

Scopul:

Sa informeze entitatea/structura auditata de declansarea misiunii de audit public intern.

Premise:

Se intentioneaza ca prin notificarea entitatii/structurii auditate sa se asigure desfasurarea corespunzatoare a procedurilor de audit.

Procedura:

Entitatea publica  Model B-01

Data

NOTIFICAREA PRIVIND DECLANsAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN

Catre  Partile interesate

De la Conducatorul Compartimentului de audit public intern

Ref Denumirea misiunii de audit public intern

Stimate(a) ..........................

În conformitate cu Planul anual de audit public intern, urmeaza ca în perioada de ........... sa efectuam o misiune de audit public intern cu tema ...... la (numele entitatii/structurii auditate).

Auditul va examina responsabilitatile asumate de catre (numele entitatii/structurii auditate) si va determina daca aceasta îsi îndeplineste obligatiile sale într-un mod eficient si efectiv.

Va vom contacta ulterior pentru a stabili de comun acord o sedinta de deschidere în vederea discutarii diverselor aspecte ale misiunii de audit, cuprinzând:

prezentarea auditorilor;

prezentarea principalelor obiective ale misiunii de audit public intern;

programul interventiei la fata locului;

scopul misiunii de audit public intern;

alte aspecte.

Pentru o mai buna întelegere a activitatii dumneavoastra, va rugam sa ne puneti la dispozitie urmatoarea documentatie necesara: ..................... .

Daca aveti unele întrebari privind aceasta actiune, va rog sa contactati pe (numele auditorului) sau pe mine.

Cu stima

Data ............ Conducatorul Compartimentului de audit public intern

B) Colectarea si prelucrarea informatiilor

Procedura de colectare si prelucrare consta în pregatirea informatiilor în vederea efectuarii analizei de risc si pentru identificarea informatiilor necesare, fiabile, utile si pertinente vizând atingerea obiectivelor misiunii.

Colectarea si prelucrarea informatiilor presupun:

identificarea principalelor elemente ale contextului institutional si socio-economic în care entitatea/structura auditata îsi desfasoara activitatea;

analiza cadrului normativ ce reglementeaza activitatea entitatii/structurii auditate;

analiza entitatii/structurii auditate si activitatile sale (organigrama, regulamente de functionare, fise ale posturilor, procedurile scrise);

analiza factorilor susceptibili de a împiedica buna desfasurare a misiunii de audit public intern;

identificarea punctelor cheie ale functionarii entitatii/structurii auditate si ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabila a punctelor tari si slabe;

sa identifice constatarile semnificative si recomandarile din rapoartele de audit precedente care ar putea sa afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern;

identificarea si evaluarea riscurilor cu incidenta semnificativa;

sa identifice surse potentiale de informatii care ar putea fi folosite ca dovezi ale auditului si sa considere validitatea si credibilitatea acestor informatii.

Procedura P - 04 Colectarea si Prelucrarea Informatiilor

Scopul:

Cunoasterea domeniului auditabil îl ajuta pe auditor sa se familiarizeze cu entitatea/structura auditata. Colectarea informatiilor faciliteaza procedurile de analiza de risc si cele de verificare.

Premise:

Colectarea este, în fapt, pregatirea informatiilor în vederea efectuarii analizei de risc si pentru identificarea informatiilor necesare, fiabile, pertinente si utile pentru a atinge obiectivele misiunii de audit public intern.

Procedura:

C) Analiza riscurilor

Auditul public intern trebuie sa sprijine conducatorul entitatii publice în identificarea si evaluarea riscurilor semnificative contribuind la îmbunatatirea sistemelor de management al riscurilor. Auditul public intern trebuie sa supravegheze si sa evalueze eficacitatea acestui sistem.

Obiectul auditabil reprezinta activitatea elementara a domeniului auditat, ale carei caracteristici pot fi definite teoretic si comparate cu realitatea practica.

Identificarea obiectelor auditabile se realizeaza în 3 etape:

a) detalierea fiecarei activitati în operatii succesive descriind procesul de la realizarea acestei activitati pâna la înregistrarea ei (circuitul auditului);

b) definirea pentru fiecare operatiune în parte a conditiilor pe care trebuie sa le îndeplineasca din punct de vedere al controalelor specifice si al riscurilor aferente (ce trebuie sa fie evitate);

c) determinarea modalitatilor de functionare necesare pentru ca entitatea sa atinga obiectivul si sa elimine riscul.

Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice si ale riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor.

Auditul public intern trebuie sa evalueze riscurile aferente operatiilor si sistemelor informatice ale entitatii publice, privind:

fiabilitatea si integritatea informatiilor financiare si operationale;

eficacitatea si eficienta operatiilor;

protejarea patrimoniului;

respectarea legilor, reglementarilor si procedurilor.

În cursul misiunilor, auditorii interni vor identifica toate riscurile, inclusiv cele care exced perimetrul misiunii, în cazul în care acestea sunt semnificative.

Riscul este amenintarea ca un eveniment sau o actiune sa afecteze capacitatea unei organizatii de a-si atinge obiectivele stabilite.

Dupa natura activitatilor (operatiilor) desfasurate în cadrul entitatilor, riscurile sunt:

riscuri legislative;

riscuri financiare;

riscuri de functionare;

riscuri comerciale, riscuri juridice, riscuri sociale;

riscuri de imagine;

riscuri legate de mediu;

riscuri ce privesc securitatea informatiilor s.a.

Conform normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, riscurile se clasifica astfel:

riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor, lipsa unor responsabilitati precise, insuficienta organizare a resurselor umane, documentatia insuficienta, neactualizata;

riscuri operationale, cum ar fi: neînregistrarea în evidentele contabile, arhivarea necorespunzatoare a documentelor justificative, lipsa unui control asupra operatiilor cu risc ridicat;

riscuri financiare, cum ar fi: plati nesecurizate, nedetectarea operatiilor cu risc financiar;

alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbarile legislative, structurale, manageriale etc.

Fig. Harta riscurilor

Evaluarea riscurilor este parte a procesului operational si trebuie sa identifice si sa analizeze factorii interni si externi care ar putea afecta obiectivele organizatiei. Factorii interni pot fi, de exemplu, natura activitatilor entitatii, calificarea personalului, schimbarile majore în organizare sau randamentul angajatilor, iar factorii externi pot fi variatia conditiilor economice, legislative sau schimbarile intervenite în tehnologie.

Evaluarea riscurilor este o problema permanenta, deoarece conditiile se schimba mereu, apar noi reglementari, apar oameni noi, apar obiective de actualitate, si toate aceste schimbari modifica în permanenta "geografia" riscurilor, care niciodata nu poate fi definitivata.

Analiza riscurilor nu reprezinta o stiinta exacta. Prin stabilirea activitatilor de control se urmareste ca riscurile ridicate sa devina medii sau scazute, pâna la o eventuala disparitiei ulterioara. Oricum riscurile trebuie sa "evolueze" în jos.

Activitatea de evaluare a riscurilor este o componenta esentiala a managementului si trebuie realizata constant, cel putin o data pe an, pentru identificarea tuturor riscurilor.

Masurarea riscului se realizeaza prin trei metode:

metoda probabilitatilor;

metoda factorilor de risc, care se identifica în prealabil plecând de la o clasificare pe categorii de riscuri;

metoda matricelor de apreciere, care tine cont de criteriile de apreciere si ponderile riscului.

Criteriile utilizate pentru masurarea probabilitatii de aparitie a riscului sunt:

a) aprecierea vulnerabilitatii entitatii;

Pentru a efectua aprecierea, auditorul va examina toti factorii cu incidenta asupra vulnerabilitatii domeniului auditabil, cum ar fi:

resursele umane;

complexitatea prelucrarii operatiilor;

mijloacele tehnice existente.

Vulnerabilitatea se exprima pe trei nivele:

vulnerabilitate redusa;

vulnerabilitate medie;

vulnerabilitate mare.

b) aprecierea controlului intern.

Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calitatii controlului intern al entitatii, pe trei nivele:

control intern corespunzator;

control intern insuficient;

control intern cu lipsuri grave.

Probabilitatea de aparitie a riscului variaza de la imposibilitate la certitudine si este exprimata pe o scara de valori pe trei nivele:

probabilitate mica;

probabilitate medie;

probabilitate mare.

Nivelul impactului reprezinta efectele riscului în cazul producerii sale si se poate exprima pe o scara de valorica pe trei nivele:

impact scazut;

impact moderat;

impact ridicat.

Metoda - model de analiza a riscurilor

Analiza riscurilor se realizeaza prin parcurgerea urmatorilor pasi:

a) identificarea (listarea) operatiilor/activitatiilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile.

În aceasta faza se analizeaza si se identifica activitatile/operatiile precum si a interdependentelor existente între acestea, fixându-se perimetrul de analiza;

b) identificarea amenintarilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor operatiuni/activitati, prin determinarea impactului financiar al acestora;

c) stabilirea criteriilor de analiza a riscului. Recomandam utilizarea criteriilor: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativa si aprecierea calitativa;

d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scari de valori pe trei nivele, astfel:

- pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunzator - nivel 1; control intern insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3;

- pentru aprecierea cantitativa: impact financiar slab - nivel 1; impact financiar mediu - nivel 2; impact financiar important - nivel 3;

- pentru aprecierea calitativa: vulnerabilitate redusa - nivel 1; vulnerabilitate medie - nivel 2; vulnerabilitate mare - nivel 3.

e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate si un nivel de risc fiecarui criteriu. Produsul acestor doi factori da punctajul pentru criteriul respectiv iar suma punctajelor pentru o anumita operatie/activitate auditabila conduce la determinarea punctajului total al riscului operatiei/activitatii respective. Punctajul total al riscului se obtine utilizându-se formula:

n

T = S Pi x Ni

i = 1

Unde:

Pi = ponderea riscului pentru fiecare criteriu;

Ni = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;

sau

T = N1 x N2 x .... x Ni, unde

N = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat.

f) clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obtinute anterior, în: risc mic, risc mediu, risc mare;

g) ierarhizarea /operatiunilor activitatilor ce urmeaza a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului puncte tari si puncte slabe. Tabelul punctelor tari si punctelor slabe prezinta sintetic rezultatul evaluarii fiecarei activitati/operatiuni/teme analizate si permite ierarhizarea riscurilor în scopul orientarii activitatii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii în detaliu.

D) Elaborarea programului de audit public intern

Normele generale de aplicare a auditului public intern contin o metodologie comuna pentru evaluarea riscurilor, atât pentru procedura de întocmire a planului de audit public intern, cât si pentru derularea unei misiuni de audit în faza de elaborare a programului de audit si pentru parcurgerea urmatoarelor etape:

a)      identificarea activitatilor auditate,

b)      identificarea riscurilor inerente asociate activitatilor;

c)      stabilirea factorilor de analiza a riscurilor si a nivelurilor de apreciere a acestora;

d)      stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere;

e)      determinarea punctajului total al riscului;

f)       clasarea activitatilor pe baza analizei riscurilor;

g)      ierarhizarea activitatilor care urmeaza a fi auditate;

h)      elaborarea tematicii în detaliu a activitatilor auditate;

i)        elaborarea programului de audit public intern.

a) Identificarea activitatilor auditate se realizeaza pe baza analizei actului de înfiintare, organigramei, regulamentelor de functionare, deciziilor de organizare a eventualelor noi activitati s.a. Etapa se concretizeaza în întocmirea de catre auditori a listei activitatilor auditabile din cadrul entitatilor.

b) Identificarea riscurilor inerente asociate activitatilor

Evaluarea riscurilor trebuie sa aiba în vedere gestionarea schimbarii: oamenii se schimba, metodele se schimba, organizarile si politicile se schimba si ca atare si riscurile se schimba.

IDENTIFICAREA RISCURILOR ASOCIATE ACTIVITĂŢILOR

Denumirea lucrarii: Elaborare plan activitate anual

Domeniul: Financiar - contabilitate

Întocmit de: seful structurii de audit intern  Data: 20.11.2004

c) Stabilirea factorilor de analiza a riscurilor si a nivelurilor de apreciere a acestora se realizeaza tinând cont de responsabilitatile din Normele generale pentru utilizarea factorilor privind aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativa si aprecierea calitativa, la care mai putem adauga si alti factori specifici activitatii. Spre exemplu, propunem pentru domeniul financiar-contabil sa utilizam si factorii: modificari legislative si vechimea personalului.

Pentru stabilirea ponderii riscului se au în vedere importanta si greutatea factorului de risc în cadrul activitatii respective si, de asemenea, faptul ca suma ponderilor factorilor de risc trebuie sa fie 100.

În functie de criteriile alese, stabilim urmatoarele ponderi:

Aprecierea controlului intern ..........35%;

Aprecierea cantitativa ............ 25%;

Aprecierea calitativa .............. 20%;

Modificari legislative ............. 15%;

Vechimea personalului ...........  5%;

d) Stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere se realizeaza prin aplicarea la fiecare factor de analiza a riscurilor a unui nivel de apreciere.

e) Determinarea punctajului total se realizeaza prin aplicarea ponderii nivelului de apreciere fiecarui factor de risc pe niveluri de risc în vederea stabilirii punctajului total, pe baza formulei:

unde:

Pt - punctaj total;

Pi - ponderea riscurilor pentru fiecare factor;

Ni - nivelul riscului pentru fiecare factor utilizat.

Etapa se concretizeaza în întocmirea situatiei "Determinarea punctajului total".

DETERMINAREA PUNCTAJULUI TOTAL

Denumirea lucrarii: Elaborare plan activitate anual

Domeniul: Financiar-contabilitate

Întocmit: seful structurii de audit intern  Data: 20.11.2004

f) Clasarea activitatilor pe baza analizei riscurilor se realizeaza pe baza punctajelor totale obtinute anterior, stabilite în ordinea efectului produs asupra domeniului auditabil si departajate pe o scara cu trei niveluri: mari, medii si mijlocii.

g) Ierarhizarea activitatilor care urmeaza a fi auditate se realizeaza pe baza situatiei anterioare, tinând cont si de numarul personalului, timpul disponibil, alte activitati care se desfasoara în cadrul structurii de audit intern si în mod special de analiza riscurilor identificate la celelalte domenii din cadrul entitatii.

Etapa se caracterizeaza în elaborarea situatiei punctelor tari si puntelor slabe, document care prezinta sintetic rezultatul evaluarii fiecarei activitati în scopul elaborarii planului de audit intern. Documentul contine si o opinie referitoare la nivelul impactului riscurilor activitatilor asupra domeniului auditabil si gradul de încredere privind functionalitatea activitatii în cadrul domeniului, conform modelului.

h) Elaborarea tematicii în detaliu a activitatilor auditabile

Tematica în detaliu cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de îndeplinit), este semnata de seful compartimentului de audit public intern si adusa la cunostinta principalilor responsabili ai entitatii/structurii auditate în cadrul sedintei de deschidere.

Tematica de detaliu se realizeaza pe baza Situatiei punctelor tari si punctelor slabe, întocmite în etapa anterioara, si cuprinde misiunile de audit intern ce vor face parte din planul pentru viitor.

i) Elaborarea programului de audit public intern

Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit public intern, care se întocmeste în baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliata actiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum si repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.

Programul de audit public intern are drept scopuri:

a) asigura seful compartimentului de audit public intern ca au fost luate în considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern;

b) asigura repartizarea sarcinilor si planificarea activitatilor, de catre supervizor.

Programul preliminar al interventiilor la fata locului se întocmeste în baza programului de audit public intern si prezinta în mod detaliat lucrarile pe care auditorii interni îsi propun sa le efectueze, respectiv studiile, cuantificarile, testele, validarea acestora cu materiale probante si perioadele în care se realizeaza aceste verificari la fata locului.

Activitatea de desfasurare a unei misiuni de audit intern este deosebit de laborioasa si de aceea si în informarea-cadru trebuie sa se mentioneze:

entitatea publica care va fi auditata;

cadrul legal în baza caruia se va efectua misiunea;

perioada supusa auditarii;

perioada alocata desfasurarii misiunii;

planificarea misiunii, având ca scop alocarea timpului si a auditorilor care vor efectua activitatile preliminare si presupunând:

q       prelucrarea informatiilor;

q       analiza riscurilor asociate si interventia la fata locului;

q       întocmirea documentelor preliminare;

q       elaborarea documentelor finale.

activitatile care urmeaza a fi auditate;

instrumentele si tehnicile care vor fi utilizate;

concluzii - prin care se fac recomandari în vederea îndeplinirii misiunii, cum ar fi, spre exemplu, respectarea termenelor planificate.

E) sedinta de deschidere

sedinta de deschidere a interventiei la fata locului se deruleaza la unitatea auditata, cu participarea auditoriilor interni si a personalului entitatii/structurii auditate.

Ordinea de zi a sedintei de deschidere trebuie sa cuprinda:

a) prezentarea auditorilor interni;

b) prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern;

c) stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificarilor;

d) prezentarea tematicii în detaliu;

e) acceptarea calendarului întâlnirilor;

f) asigurarea conditiilor materiale necesare derularii misiunii de audit public intern.

Entitatea auditata poate solicita amânarea misiunii de audit, în cazuri justificate (interese speciale, lipsa de timp, alte circumstante). Amânarea trebuie discutata cu seful compartimentul de audit public intern si notificata la conducatorul entitatii publice.

Minuta sedintei de deschidere

Data sedintei de deschidere, participantii, aspectele importante discutate trebuie consemnate în minuta sedintei de deschidere.

Procedura P - 07 sedinta de deschidere

Scopul:

Sa efectueze o sedinta de deschidere cu reprezentantii (denumirea entitatii/structurii auditate) pentru a discuta scopul auditului, obiectivele urmarite si modalitatile de lucru privind auditul.

Premise:

sedinta de deschidere serveste ca întâlnire de început a misiunii de audit. Ordinea de zi a sedintei de deschidere va cuprinde:

prezentarea auditorilor;

prezentarea obiectivelor misiunii de audit;

stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificarilor;

prezentarea în detaliu tematicii;

acceptarea calendarului întâlnirilor;

analiza si acceptul cartei auditorului;

asigurarea conditiilor materiale necesare derularii misiunii.

Procedura:

2.11.2 Deschiderea interventiei la fata locului

Interventia la fata locului consta în colectarea documentelor, analiza si evaluarea acestora si cuprinde urmatoarele proceduri:

- colectarea dovezilor;

- constatarea si raportarea iregularitatilor;

- revizuirea documentelor de lucru;

- sedinta de închidere.

A) Colectarea dovezilor

Scopul acestei proceduri îl reprezinta efectuarea testarilor stabilite prin programul de audit aprobat si obtinerea de probe, dovezi suficiente si relevante pentru formularea constatarilor, concluziilor si recomandarilor.

Colectarea dovezilor consta în urmatoarele:

a) cunoasterea activitatii/sistemului/procesului supus verificarii si studierea procedurilor aferente;

b) intervievarea personalului auditat;

c) verificarea înregistrarilor contabile;

d) analiza datelor si informatiilor;

e) evaluarea eficientei si eficacitatii controalelor interne;

f) realizarea de testari;

g) verificarea modului de realizare a corectarii actiunilor mentionate în auditarile precedente (verificarea realizarii corectarii)

Tehnici si instrumente de audit intern

Principalele tehnici de audit intern sunt:

1) Verificarea - asigura validarea, confirmarea, acuratetea înregistrarilor, documentelor, declaratiilor, concordanta cu legile si regulamentele, precum si eficacitatea controalelor interne.

Tehnicile de verificare sunt:

a) comparatia: confirma identitatea unei informatii dupa obtinerea acesteia din doua sau mai multe surse diferite;

b) examinarea: presupune urmarirea în special a detectarii erorilor sau a iregularitatilor;

c) recalcularea: verificarea calculelor matematice;

d) confirmarea: solicitarea informatiei din doua sau mai multe surse independente (a treia parte) în scopul validarii acesteia;

e) punerea de acord: procesul de potrivire a doua categorii diferite de înregistrari;

f) garantarea: verificarea realitatii tranzactiilor înregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul înregistrat spre documentele justificative;

g) urmarirea: reprezinta verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul înregistrat. Scopul urmaririi este de a verifica daca toate tranzactiile reale au fost înregistrate.

2) Observarea fizica reprezinta modul prin care auditorii interni îsi formeaza o parere proprie.

3) Interviul se realizeaza de catre auditorii interni prin intervievarea persoanelor auditate/implicate/interesate. Informatiile primite trebuie confirmate cu documente.

4) Analiza consta în descompunerea unei entitati în elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate si masurate distinct.

Principalele instrumente de audit intern:

1) Chestionarul cuprinde întrebarile pe care le formuleaza auditorii interni. Tipurile de chestionare sunt:

a) chestionarul de luare la cunostinta (CLC) - cuprinde întrebari referitoare la contextul socio-economic, organizarea interna, functionarea entitatii/structurii auditate; CLC se utilizeaza în etapa de pregatire a emisiunii de audit;

b) chestionarul de control intern (CCI) - ghideaza auditorii interni în activitatea de identificare obiectiva a disfunctiilor si cauzelor reale ale acestor disfunctii; CCI se utilizeaza în etapa de pregatire a emisiunii de audit;

c) chestionarul-lista de verificare (CLV) - este utilizat pentru stabilirea conditiilor pe care trebuie sa le îndeplineasca fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de întrebari standard privind obiectivele definite, responsabilitatile si metodele mijloacele financiare, tehnice si de informare, resursele umane existente; CLV se utilizeaza în etapa interventiei la fata locului, procedura de colectare a dovezilor.

2) Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit), care permite:

stabilirea fluxurilor informatiilor, atributiilor si responsabilitatilor referitoare la acestea;

stabilirea documentatiei justificative complete;

reconstituirea operatiunilor de la suma totala pâna la detalii individuale si invers.

3) Formularele constatarilor de audit public intern - se utilizeaza pentru prezentarea fundamentata a constatarilor auditului public intern.

a) Fisa de identificare si analiza problemelor (FIAP) - se întocmeste pentru fiecare disfunctionalitate constatata. Prezinta rezumatul acesteia, cauzele si consecintele, precum si recomandarile pentru rezolvare. FIAP trebuie sa fie aprobata de catre coordonatorul misiunii, confirmata de reprezentantii entitatii/structurii auditate si supervizata de seful compartimentului de audit (sau de catre înlocuitorul acestuia).

Exemplu:

FIAP 1

Criteriu: Bonurile de consum se aproba de seful compartimentului care gestioneaza stocurile de materiale.

Fapta: Bonurile de consum nu au fost avizate si semnate de seful compartimentului.

Cauza: Având în vedere numarul mare de bonuri întocmite lunar, s-a considerat ca este suficienta semnarea bonurilor de consum de catre gestionar.

Consecinte: Ca urmare a acestui fapt unele aprovizionari se pot efectua fara stirea sefului compartimentului. Este posibil astfel ca sa se întocmeasca bonuri pentru un compartiment iar bunurile sa ajunga la alt compartiment.

Recomandare: Se va proceda la vizarea si semnarea bonurilor de consum pentru distribuirea materialelor de catre seful compartimentului.

b) Formularul de constatare si raportare a iregularitatilor (FCRI) - se întocmeste în cazul în care auditorii interni constata existenta sau posibilitatea producerii unor iregularitati. Auditorul raporteaza imediat sau cel mai târziu a doua zi sefului compartimentului de audit public intern (supervizor), care îl va informa în termen de 3 zile pe conducatorul entitatii publice si structura de control abilitata pentru continuarea verificarilor.

Exemplu:

Constatarea: Din verificarea listelor de inventariere generala la finele anului 2004, s-a constatat ca mijlocul fix "aparat pentru sudura" numar de inventar 15180, aprovizionat cu factura nr. B 00289575/15.05.2001, nu se regaseste la locul de depozitare, desi figureaza în listele de inventariere. Din discutiile purtate cu gestionarul si seful compartimentului nu s-a putut stabili cauza în care a disparut activul corporal.

Recomandare: Efectuarea unei cercetari administrative în urma careia sa se stabileasca conditiile în care a disparut bunul respectiv, persoanele vinovate si modalitatea de recuperare a pagubei.

Anexe:

- copie dupa factura privind achizitia bunului;

- fisa de evidenta a mijlocului fix;

- copie dupa lista de inventariere în care se regaseste mijlocul fix.

- copie dupa înregistrarea efectuata în contabilitate.

C) Revizuirea documentelor de lucru

Revizuirea se efectueaza de catre auditorii interni, înainte de întocmirea proiectului Raportului de audit public intern, pentru a se asigura ca documentele de lucru sunt pregatite în mod corespunzator.

Dosarele de audit public intern

Dosarele de audit public intern - prin informatiile continute asigura legatura între sarcina de audit, interventia la fata locului si raportul de audit public intern. Dosarele stau la baza formularii concluziilor auditorilor interni.

Tipuri de dosare de audit public intern:

a) Dosarul permanent cuprinde urmatoarele sectiuni:

Sectiunea A - Raportul de audit public intern si anexele acestuia:

ordinul de serviciu;

declaratia de independenta;

rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandarilor);

fisele de identificare si analiza problemelor (FIAP);

formularele de constatare a iregularitatilor;

programul de audit.

Sectiunea B - Administrativa:

notificarea privind declansarea misiunii de audit public intern;

minuta sedintei de deschidere;

minuta reuniunii de conciliere;

minuta sedintei de închidere;

corespondenta cu entitatea/structura auditata.

Sectiunea C - Documentatia misiunii de audit public intern:

strategii interne;

reguli, regulamente si legi aplicabile;

proceduri de lucru;

materiale despre entitatea/structura auditata (îndatoriri, responsabilitati, numar de angajati, fisele posturilor, graficul organizatiei, natura si locatia înregistrarilor contabile);

informatii financiare;

rapoarte de audit public intern anterioare si externe

informatii privind posturile cheie/fluxuri de operatii;

documentatia analizei riscului.

Sectiunea D - Supervizarea si revizuirea desfasurarii misiunii de audit public intern si a rezultatelor acesteia:

revizuirea raportului de audit public intern;

raspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit public intern.

b) Dosarul documentelor de lucru - cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie sa confirme si sa sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere si cifre (E, F, G, ... ) pentru fiecare sectiune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie sa fie simpla si usor de urmarit.

Dosarele de audit public intern sunt proprietatea entitatii publice si sunt confidentiale. Ele trebuie pastrate pâna la îndeplinirea recomandarilor din raportul de audit public intern, dupa care se arhiveaza în concordanta cu reglementarile legale privind arhivarea.

D) sedinta de închidere a interventiei la fata locului

Are drept scop prezentarea opiniei auditorilor interni, a recomandarilor finale din proiectul Raportului de audit public intern si a calendarului de implementare a recomandarilor. Se întocmeste o minuta a sedintei de închidere.

În cadrul sedintei de închidere auditorii urmaresc sa se asigure ca recomandarile si constatarile sunt clare, obiective, relevante, usor de înteles si nu dau nastere la interpretari. Constatarile vor trebui sa faca trimitere la baza legala si vor ajuta entitatea auditata sa elimine deficientele constatate.

2.11.3 Raportul de audit public intern (raport preliminar)

A) Elaborarea proiectului de audit public intern

În elaborarea proiectului Raportului de audit public intern trebuie sa fie respectate urmatoarele cerinte:

a) constatarile trebuie sa apartina domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern si sa fie sustinute prin documente justificative corespunzatoare;

b) recomandarile trebuie sa fie în concordanta cu constatarile si sa determine reducerea riscurilor potentiale;

c) raportul trebuie sa exprime opinia auditorului intern, bazata pe constatarile efectuate;

d) se întocmeste pe baza FIAP-urilor.

În redactarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie sa fie respectate urmatoarele principii:

a) constatarile trebuie sa fie prezentate într-o maniera pertinenta si incontestabila;

b) evitarea utilizarii expresiilor imprecise (se pare, în general, uneori, evident), a stilului eliptic de exprimare, limbajului abstract;

c) promovarea unui limbaj cât mai uzual si a unui stil de exprimare concret;

d) evitarea tonului polemic, jignitor, tendentios;

e) ierarhizarea constatarilor (numai cele importante vor fi prezentate în sinteza sau la concluzii);

f) evidentierea aspectelor pozitive si a îmbunatatirilor constatate de la ultima misiune de audit public intern.

Structura proiectului de Raport de audit public intern trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele elemente:

a) scopul si obiectivele misiunii de audit public intern;

b) date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legala, ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatorica auditata, durata actiunii de auditare, perioada auditata);

c) modul de desfasurare a actiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode si tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale întocmite în cursul actiunii de audit public intern);

d) constatari efectuate;

e) concluzii si recomandari;

f) documentatia-anexa (notele explicative; note de relatii; situatii, acte, documente si orice alt material probant sau justificativ).

Procedura P - 12 Elaborarea Proiectului de Raport De Audit

Scopul:

Prezinta cadrul general, obiectivele, constatarile, concluziile si recomandarile auditorilor publici interni.

Premise:

În elaborarea Raportului de audit public intern, auditorul foloseste dovezile de audit raportate în Fisele de Identificare si Analiza a Problemelor si în Formularul de constatare si raportare a iregularitatilor.

Procedura:

B) Transmiterea proiectului de audit public intern

Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditata, iar aceasta poate trimite în maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite trebuie analizate de catre auditorii interni. Netransmiterea punctelor de vedere în termenul mentionat presupune acordul tacit al structurii auditate în legatura cu proiectul raportului de audit public intern, iar reuniunea de conciliere nu-si mai are obiectivul.

C) Reuniunea de conciliere

În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaza reuniunea de conciliere cu structura auditata în cadrul careia se analizeaza constatarile si concluziile în vederea acceptarii recomandarilor formulate. Se întocmeste o minuta privind desfasurarea reuniunii de conciliere.

Scopul reuniunii de conciliere îl reprezinta acceptarea constatarilor si recomandarilor formulate de catre auditori în proiectul raportului de audit intern si prezentarea calendarului de implementare a recomandarilor.

Minuta reuniunii de conciliere o îndosariaza în dosarul permanent sectiunea B.

D) Întocmirea raportului de audit intern (raportul final)

Raportul de audit public intern trebuie sa includa modificarile discutate si convenite din cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit public va fi însotit de o sinteza a principalelor constatari si recomandari.

seful compartimentului de audit public intern trebuie sa informeze UCAAPI sau organul ierarhic imediat superior despre recomandarile care nu au fost avizate de conducatorul entitatii publice. Aceste recomandari vor fi însotite de documentatia de sustinere.

Raportul de audit intern cuprinde urmatoarele date:

1) Date de identificare a misiunii de audit

echipa de auditare;

baza legala;

durata si perioada actiunii de auditare;

scopul actiunii de auditare;

obiectivele actiunii de auditare;

tipul de auditare;

metode si tehnici utilizate;

documentele si materialele examinate în actiunea de audit;

2) Constatarile efectuate de echipa de audit intern în baza:

FIAP-urilor întocmite care trebuie sa cuprinda: criteriul, fapta, cauza, efectul, recomandarea;

Formularului "Constatarea si raportarea iregularitatilor (CRI)";

E) Supervizarea misiunii de audit public intern

seful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor de desfasurare a misiunii de audit public intern.

Scopul actiunii de supervizare este de a asigura ca obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse în conditii de calitate, astfel:

a) ofera instructiunile necesare (adecvate) derularii misiunii de audit;

b) verifica executarea corecta a programului misiunii de audit;

c) verifica existenta elementelor probante;

d) verifica daca redactarea raportului de audit public intern, atât cel intermediar cât si cel final, este exacta, clara, concisa si se efectueaza în termenele fixate.

În cazul în care seful compartimentului de audit public intern este implicat în misiunea de audit, supervizarea este asigurata de un auditor intern desemnat de acesta.

F) Difuzarea raportului de audit intern

seful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat, împreuna cu rezultatele concilierii si punctul de vedere al entitatii/structurii auditate conducatorului entitatii publice care a aprobat misiunea, pentru analiza si avizare.

Pentru institutia publica mica, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare conducatorului acesteia.

Dupa avizarea recomandarilor cuprinse în Raportul de audit public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la Raportul de audit public intern în timpul verificarilor pe care le efectueaza.

Raportul de audit intern trebuie sa fie însotit de o sinteza a raportului.

2.11.4 Urmarirea recomandarilor

Obiectivul acestei etape este asigurarea ca recomandarile mentionate în Raportul de audit public intern sunt aplicate întocmai, în termenele stabilite, în mod eficace si ca, conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandari.

Structura auditata trebuie sa informeze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandarilor.

Responsabilitatea structurii auditate în aplicarea recomandarilor consta în:

elaborarea unui plan de actiune, însotit de un calendar privind îndeplinirea acestuia;

stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;

punerea în practica a recomandarilor;

comunicarea periodica a stadiului progresului actiunilor;

evaluarea rezultatelor obtinute.

Compartimentul de audit public intern verifica si raporteaza la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, dupa caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandarilor.

Compartimentul de audit public intern va comunica conducatorului entitatii publice stadiul implementarii recomandarilor.