SISTEMUL DE AUDIT PUBLIC INTERN DE LA CLASIC LA MODERN

4.1. Originile conceptului de audit public intern

Conceptul de audit provine din limba latina de la cuvântul audit - auditare, care are semnificatia "a asculta", dar despre audit se vorbeste de pe vremea asirienilor, egiptenilor si din timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. De la Missi Dominici (trimisii domnului) lui Carol cel Mare la "auditorii" lui Eduard I exemplele sunt numeroase dar nici unul dintre ele nu ilustreaza functia asa cum exista ea în zilele noastre, deoarece este o functie noua, cu particularitati specifice si care nu se confunda cu nici un precedent istoric.

În acceptiunea folosita în prezent, utilizarea conceptului de audit se plaseaza în perioada crizei economice din 1929 din SUA, când, pe fondul recesiunii economice, companiile cotate la bursa erau obligate sa plateasca importante sume de bani pentru achitarea prestatiei auditorilor externi care efectuau certificarea conturilor.

Companiile mari americane foloseau deja serviciile oferite de cabinete de audit extern, structuri independente care aveau menirea de a verifica bilanturile contabile si a certifica situatiile financiare finale. Pentru a-si îndeplini atributiile, cabinetele de audit efectuau o serie de lucrari de specialitate care propuneau cheltuielile semnificative cu impact direct asupra cresterii costului auditului si anume: inventarierea patrimoniului, verificarea conturilor, efectuarea unor sondaje, verificarea rulajelor si a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor.

S-a observat ca pot fi reduse cheltuielile cu auditul extern prin preluarea efectuarii tuturor lucrarilor pregatitoare din interiorul organizatiei, de catre propriul cabinet de audit intern, urmând ca pentru realizarea activitatii de certificare sa se apeleze în continuare la cabinetele de audit extern. Pentru a distinge între auditorii celor doua tipuri de cabinete, primii au fost numiti auditori externi, iar cei din urma auditori interni.

Cu timpul, auditorii externi au renuntat partial la actiunile de inventariere a patrimoniului, concentrându-se asupra celor de verificare a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor, realizarea unor analize economico - financiare, corelatii, pe baza datelor furnizate de catre auditorii interni si, pe acest temei, sa ofere asigurari, recomandari si solutii managementului de vârf al organizatiilor.

Dupa traversarea crizei economice, auditorii interni au fost pastrati si utilizati în continuare deoarece acestia dobândisera cunostinte vaste în utilizarea metodelor, tehnicilor si instrumentelor financiar contabile.

Rolul si necesitatea auditorilor interni a crescut continuu si a fost unanim acceptat, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza si de a-si standardiza activitatile practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni - IIA (The Institute of Internal Auditors), care a fost recunoscut international. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar în 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca si alte state. În prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute nationale ale auditorilor interni si membri din peste 120 tari, în urma obtinerii calitatii de Auditor Intern Certificat - CIA (The Certified Internal Auditor) acordata de IIA, pe baza unor examene profesionale.

În 1941, J. B. Thurston, presedintele IIA afirma, facând dovada unei uluitoare previziuni, ca perspectivele cele mai stralucite pentru Auditul Intern ar fi în Asistenta Manageriala.

Începând din anul 1950, IIA a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern care s-au generalizat devenind standarde de audit intern, începând cu anul 1970.

În 1992, Joseph J. Morris, presedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie confirma previziunea lui Thurston, dar în termeni mult mai categorici: "Este clar pentru cei care lucreaza în domeniul Auditului Intern ca acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea sa ia în mâna haturile controlului intern"[1].

Fostul presedinte al Institutului Francez al Auditorilor Consultanti Interni - IFACI (Institut Français d'Audit et Contrôle Interne), Louis Vaurs, a subliniat evolutia rapida a auditului intern afirmând ca ,,transformarile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevarat de managerii nostri"[2].

Functia de audit intern s-a instituit în Anglia si Franta la începutul anilor 60, fiind puternic marcata de originile sale de control financiar-contabil.

În România, auditul intern a fost adoptat, dupa 1989, ca un termen la moda în domeniul controlului financiar, însa cu timpul s-a reusit decantarea conceptelor de control intern si audit intern. În prezent, exista o problema cu întelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, înglobeaza toate activitatile de control intern realizate în interiorul unei entitati si riscurile asociate acestora, fapt ce rezulta din fig. 1.1.

Avem convingerea ca auditul intern îsi va atinge obiectivele daca exista un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde si norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care sa sustina morala profesiunii de audit având în vedere faptul ca auditorul trebuie sa fie în afara oricaror banuieli, precum "sotia Cezarului"[3].

Fig. 4.1. Rolul auditului intern în entitatile publice

Sursa: Ghita, M., Sprânceana, M., Auditul intern al institutiilor publice, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2004, p. 16.

Functia de audit intern ofera, din acest punct de vedere, siguranta rezonabila ca operatiunile desfasurate, deciziile luate sunt sub control si ca în acest fel contribuie la realizarea obiectivelor organizatiei. În caz contrar, functia de audit trebuie sa ofere recomandari pentru a remedia situatia. Pentru aceasta, auditul intern evalueaza sistemul de conducere si control intern, adica exact capacitatea organizatiilor de a îndeplini în mod eficace obiectivele care le-au fost atribuite si de a avea un bun control asupra riscurilor inerente asociate activitatilor desfasurate în cadrul acestora.

Prin urmare, auditul intern este o functie deosebit de utila pentru liderii organizatiilor, indiferent de nivelul lor de responsabilitate, ceea ce explica dezvoltarea sa pe parcursul ultimelor doua decenii, inclusiv extinderea domeniului de actiune asupra eficacitatii si performantei dincolo de simpla regularitate.

În contextul efortului României de integrare în UE si alinierea la standardele europene în domeniu, auditul public intern are un caracter de pionierat.

Auditorii interni si managerii trebuie priviti ca parteneri si nu ca adversari, având aceleasi obiective, printre care eficacitatea actului de management si atingerea tintelor propuse. Managerii trebuie sa înteleaga recomandarile auditorilor, sa perceapa ajutorul pe care îl primesc pentru stapânirea riscurilor care apar si evolueaza continuu, raportat la pozitia acestora în cadrul entitatii, asa cum rezulta din fig. 1.2

Fig. 4.2. Pozitia auditului intern în cadrul entitatii

Sursa: Ghita, M., Sprânceana, M., op. cit., p. 19.

Profesia de auditor intern se bazeaza pe un cadru de referinta flexibil, recunoscut în întreaga lume, care se adapteaza la particularitatile legislative si de reglementare ale fiecarei tari, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaza diferite sectoare de activitate si cultura organizatiei respective.

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; Auditul intern nu poate da un certificat ca toate activitatile sunt protejate sau ca nu exista disfunctii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care este obiectul sau de activitate.

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; Auditul intern face schimbarea mai putin riscanta dar o si favorizeaza. Auditorii interni evalueaza sistemul de control intern al entitatii si dau o asigurare rezonabila managementului general referitoare la functionalitatea acestuia.

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorinta de a raspunde necesitatilor în continua schimbare ale entitatilor. Axat, la început, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitatilor si evaluarea controlului intern al acestora.

Cadrul de referinta al auditului intern cuprinde:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; conceptul de audit intern, care precizeaza câteva elemente indispensabile:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; auditul intern efectueaza misiuni de asigurare si consiliere;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern si administrarea entitatii;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; finalitatea auditului intern este aceea de a adauga valoare organizatiilor.

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; codul deontologic, care furnizeaza auditorilor interni principiile si valorile ce le permit sa- si orienteze practica profesionala în functie de contextul specific;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care îsi ghideaza auditorii în vederea îndeplinirii misiunilor si în gestionarea activitatilor;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; modalitatile practice de aplicare (ghiduri), care comenteaza si explica normele (standardele) si recomanda cele mai bune practici;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; sprijinul pentru dezvoltarea profesionala, construit în principal din lucrari si articole de doctrina, din documente ale colocviilor, conferintelor si seminariilor.

Cunoasterea si aplicarea acestui cadru de referinta ofera organizatiilor si organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu înseamna numai sa te situezi în afara profesiei, dar mai ales sa te privezi de un mijloc de a fi mai eficace si mai credibil. Amatorismul a functionat în România, data fiind situatia de "pionierat" în care s-a aflat auditul intern, imediat dupa 1999, auditorii reusind, odata cu trecerea timpului si acumularii experientei, o abordare sistematica si metodica de natura a aduce un plus de valoare organizatiilor.

Din 1999, în economia româneasca, este introdus prin lege auditul intern, pentru entitatile publice. ,,Aceasta premisa absoluta a produs multe dezbateri de idei, multe reorganizari ale controlului si separarea acestuia de audit. Conturarea auditului intern a impus definirea si a auditului extern''[4].

Auditul extern, în România, a fost organizat si restructurat în mai multe rânduri, în prezent fiind realizat de urmatoarele structuri:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din România - CAFR;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; auditul performantei, realizat de Curtea de Conturi a României, concomitent cu controalele efectuate în sectorul public.

Raportat la cadrul de referinta si la statutul sau, în fapt, independenta auditorului intern este supusa unei duble limitari:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; auditorul intern, ca orice responsabil din organizatie, trebuie sa se conformeze strategiei si politicii structurii centrale de specialitate din entitatea respectiva;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; auditorul intern trebuie sa fie independent în exercitarea functiei sale, dar respectând standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologica, dar neînsotita de sanctiune si, de aceea, auditorul intern trebuie sa-si impuna în mod constient respectarea standardelor profesionale.

Din aceasta succinta prezentare rezulta ca, în materie de independenta, nu este suficienta nici atasarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierarhic, si nici urmarirea realizarii obiectivitatii. Practica în domeniu ne arata ca adevarata independenta a auditorului intern o constituie profesionalismul sau, deoarece daca este un profesionist va descoperi disfunctii importante, va face recomandari pertinente si se va implica în viata organizatiei prin îmbunatatirea performantelor acesteia.

Auditul este creator de valoare. În acest sens împartasim conceptia lui Xavier de Phily, fostul presedinte al IIA si actualul director de audit intern al grupului P.S.A. Peugeot & Citroën si sustinem ca plusvaloarea auditorului intern nu este raportul sau de audit, acesta din urma fiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar recomandarile lui. Valoarea lui consta în capacitatea acestuia de a face organizatia sa prospere. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul economiilor pe care le genereaza, al oportunitatilor pe care le creeaza si al pierderilor evitate ca urmare a activitatii sale.

În secolul XXI, edificiul functiei de audit sufera din cauza persistentei unor realitati contradictorii despre care, Jacques Renard, în cartea sa[5], formula urmatoarele explicatii pe care le împartasim în totalitate si anume, pe de o parte auditul sufera de un prea mare exces de mediatizare a termenului ,,audit'' (cuvânt la moda ce confera un aer savant celor care îl folosesc, fiind suplinit din cadrul evenimentelor stiintifice sau din curricula universitara), iar pe de alta parte auditul intern nu se numeste întotdeauna si peste tot audit intern acesta fiind confundat cu termeni ca inspectie, control financiar, verificare interna, control intern).

În 1992, institutul spaniol de audit intern realiza o ancheta pe tema ,,Auditul Intern în întreprinderea anului 2000", prin care proiecta imaginea functiei în secolul XXI.

Suntem în anul 2007 si constatam cu satisfactie ca tendintele identificate atunci au devenit astazi realitate putând fi sintetizate în 5 puncte:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; auditul intern acopera din ce în ce mai multe domenii noi si variate (audit de mediu, management, joint ventures);

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; structura de audit este atasata la nivelul cel mai înalt al structurii organizatorice;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; functia de audit este din ce în ce mai cunoscuta, recunoscuta si predata în cadrul învatamântului superior;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; organizatiile de anvergura mare si medie au structuri de audit intern, pe când organizatiile care nu dispun de o asemenea structura sunt o exceptie din ce în ce mai rara;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; recomandarile formulate de auditori nu sunt obligatorii.

În spiritul celor cinci tendinte enuntate, fosta presedinta a IFACI, Marie-Francoise de Kervenoael sublinia ca ,,noua generatie de auditori va avea nevoie de un nivel ridicat de pregatire si ei vor trebui sa fie mai mult generalisti decât specialisti în disciplina lor''[6].

Pe parcursul timpului s-au succedat mai multe definitii ale auditului intern înainte ca notiunea sa se poata stabiliza.

Apreciem ca în abordarea critica a acestor definitii trebuie pornit de la trei repere actionale, unanim acceptate: asistenta si consilierea acordate managerului, absenta judecatii nominale a salariatilor si nevoia de independenta totala.

Notiunea de asistenta acordata managerului distinge auditul intern de orice actiune de "politie" evoluând spre o mai mare implicare a auditorului în organizatie de pe pozitia unui consilier, al unui consultant, al unui specialist care poate fi apelat spontan si care dispune de atuuri esentiale pe care managementul nu le are în sensul: are norme de referinta care-i confera autoritate, dispune de independenta de spirit si de o autonomie reala fiind asociat top-managementului si nu este distras în activitatile si gândirea lui de constrângerile si obligatiile gestionarii zilnice a unui serviciu sau compartiment.

Absenta judecatii nominale a salariatilor în raportul de audit nu înseamna ca recomandarile auditului intern nu ar putea avea un efect asupra salariatilor, dar este foarte clar ca nu trebuie sa existe nume de persoane în acest document.

Independenta nu trebuie gresit înteleasa - auditorul intern trebuie sa se conformeze strategiei si politicii generale a structurii de audit din care face parte si sa respecte normele de audit, acestea fiind "constrângeri" inevitabile. În acelasi timp, independenta auditorului se manifesta pe de-o parte prin independenta structurii de audit în cadrul organizatiei, iar pe de alta parte prin practica obiectivitatii si a profesionalismului sau.

Fiind precizate cele trei puncte de ancorare, apreciem ca este posibil sa se elaboreze o definitie precisa a auditului intern. IIA a încercat succesiv, pe masura câstigarii experientei profesionale, mai multe definitii ale auditului.

Astfel, potrivit unei prime definitii "Auditul intern este un dispozitiv intern din cadrul întreprinderii"[7], care are drept scop aprecierea corectitudinii informatiilor contabile, asigurarea securitatii operatiunilor contabile, garantarea integritatii patrimoniului si emiterea de opinii asupra eficacitatii sistemelor de informare.

În opinia noastra, aceasta definitie are doua mari neajunsuri:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; este o definitie incompleta ce priveste, în mod gresit, auditul ca un "dispozitiv" si nu ca o "functie";

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; confunda rolurile auditului intern (a aprecia, a formula o judecata) cu obiectivele controlului intern (a asigura, a garanta).

O alta definitie asupra careia ne-am oprit este cea conform careia "dupa teoria clasica, auditul intern îsi asuma prin mandat o parte din responsabilitatile de control ale directiei"[8].

Nu prea avem garantia ca este vorba despre o teorie clasica, dar oricum definitia este de data aceasta destul de vaga si imprecisa. Nu precizeaza despre care "parte" din responsabilitati vor fi delegate auditului intern, nu caracterizeaza si nu individualizeaza auditul intern deoarece toti centrii de putere dintr-o organizatie actioneaza prin delegarea de autoritate din partea conducerii. Cuvântul "control" creeaza ambiguitati relative la tipul, sfera, obiectivele si limitele acestuia.

O a treia definitie a IIA arata ca "Realizat de un serviciu al întreprinderii, auditul intern consta în a verifica daca regulile fixate de întreprinderea însasi sunt respectate"[9].

Apreciem ca definitia aceasta este extrem de restrictiva reducând auditul la o simpla verificare a conformitatii operatiunilor, regulilor si procedurilor organizatiei.

Definitia actuala a auditului intern a fost adoptata de catre IIA în iunie 1999 si preluata în Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern în România , fiind urmatoarea:

"Activitatea functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionând activitatile entitatii publice; ajuta entitatea publica sa îsi îndeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si îmbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare".

Aceasta definitie marcheaza, fara îndoiala, un progres substantial în raport cu celelalte enuntate anterior dar nu este perfecta ci perfectibila deoarece contine unele aspecte pozitive esentiale dar si unele imperfectiuni.

Aspectele esentiale pozitive sunt:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; definitia IIA este voluntarista deoarece arata mai mult ceea ce trebuie sa fie auditorul intern fata de ceea ce este în realitate, contribuind astfel la identificarea drumului ce urmeaza a fi parcurs;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; definitia insista pe independenta structurii de audit si a auditorului;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; definitia extinde rolul auditorului intern subliniind functia sa de consiliere mergând chiar mai departe si sugerând auditorului sa-si aduca o contributie substantiala la conducerea organizatiei;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; definitia cere auditorului o cvasicertificare a judecatilor pe care le formuleaza.

Principalele imperfectiuni ale definitiei le apreciem a fi urmatoarele:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; nu se precizeaza realitatea ca auditul intern se exercita în interiorul unei organizatii;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; utilizarea regretabila numai a cuvântului "activitate" pentru a califica rolul auditului intern, fara a-l mentiona pe cel de "functie", stiut fiind faptul ca o activitate este mai putin complexa decât o functie fapt ce-l situeaza pe responsabilul sau pe o pozitie subalterna.

Definitia data de IFACI care apare în lexicul "Cuvintele auditului" este urmatoarea: "Auditul intern este în cadrul unei organizatii o functie exercitata într-o maniera independenta si cu mandat de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaza cu bunul control asupra riscurilor de catre responsabili"

Au aparut, de asemenea, o serie de definitii umoristice ale auditului intern, din care le remarcam pe cea pentru manageri: "auditul intern este tot ceea ce ar trebui sa faca un responsabil pentru a se asigura ca au un bun control asupra afacerilor daca ar avea timp si daca ar sti cum sa procedeze", respectiv pentru petrolisti: "auditul intern este ca mirosul de gaz: nu este un miros placut dar de multe ori poate preveni o explozie"

4.1.1. Analiza comparata a conceptelor de audit intern si extern, control intern, consultanta externa, inspectie, control de gestiune

În precizarea locului functiei de audit intern apreciem ca este necesara delimitarea acesteia în raport cu alte functii cu care se intersecteaza domeniul sau de aplicare.

Vom încerca, mai jos, o precizare clara a identitatii si pozitiei auditului intern în raport cu: auditul extern, controlul intern, consultanta externa, inspectia, controlul de gestiune si calitatea.

A. Auditul intern si auditul extern

Auditul extern este o functie independenta a organizatiei a carei principala misiune este aceea de a certifica exactitatea conturilor, rezultatelor si situatiilor financiare. Cu toate ca functia de audit intern s-a nascut pornind de la auditul extern, în prezent cele doua functii sunt diferentiate.

Dupa ce am definit cele doua concepte, de audit intern si extern, se pot inventaria cu precizie diferentele între cele doua functii, acestea vizând cel putin urmatoarele zece domenii de referinta a caror analiza comparata este detaliata în tabelul 4.1.

Tabel 4.1.

Sursa: Prelucrare dupa Ghita, M., Sprânceana, M., op. cit., Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2004, p. 42 - 44.

Regularitatea si performanta exercitarii functiei financiar-contabile constituie domeniul de interes al auditului intern prin evaluarea sistemului de control al acestuia si formularea de recomandari pentru a-i îmbunatati functionalitatea si performantele. Auditul extern realizeaza certificarea regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor si a situatiilor financiare finale.

Auditul intern este complementar auditului extern deoarece auditul intern furnizeaza toate informatiile necesare pentru ca auditul extern sa formuleze si sa furnizeze aprecieri fara rezerve, în plus, acolo unde nu exista functia de audit intern, auditorul extern este în mod firesc înclinat sa manifeste unele rezerve în ceea ce priveste calitatea regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a conturilor care îi sunt prezentate.

În egala masura auditul extern este un complement pentru auditul intern deoarece acesta din urma poate sa profite de pe urma concluziilor auditului extern pentru a-si formula recomandarile si a-si sustine concluziile.

Complementaritatea auditului intern si auditului extern aduce în actualitate importanta deosebita a colaborarii între cele doua functii, în beneficiul ambelor parti, fapt consacrat si de norma 2050 "Responsabilul auditului intern trebuie sa comunice informatiile . si celorlalti prestatori interni si externi .

Auditul intern si auditul extern au doua trasaturi comune:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; interzicerea oricarui amestec în gestiune;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; utilizarea acelorasi instrumente si tehnici, chiar daca metodologia de aplicare este diferita.

B. Auditul intern si controlul intern

Auditul intern nu se confunda cu controlul intern, acesta din urma reprezentând un ansamblu de masuri organizatorice si metodologice întreprinse de conducerea entitatii publice, în vederea asigurarii gestionarii legale si eficiente a acesteia si a atingerii obiectivelor manageriale.

În literatura de specialitate exista o întreaga tipologie a controlului intern, dar ".din punct de vedere al exercitarii acestuia avem: controlul intern (ansamblul controalelor din interiorul entitatii) si controlul extern (totalitatea controalelor care se adreseaza entitatii din afara acesteia) .

Introducerea în entitatile publice din România, începând cu anul 1999, pe baza Ordonantei Guvernului României (OGR) nr. 119/1999 privind auditul public intern si controlul financiar preventiv, aprobata prin Legea nr. 301/2002 privind auditul intern si controlul financiar preventiv si modificata prin Legea nr. 84/2003 privind controlul intern si controlul financiar preventiv, a impus unificare conceptelor, procedurilor si practicii în domeniu. OGR nr. 119/1999 propune exercitarea controlului intern, într-o maniera europeana, în sensul ca actul normativ nu prevede decât atributiile generale si specifice ale acestuia, modul de organizare si exercitare a acestuia ramânând la dispozitia conducatorului entitatii publice.

O asemenea perspectiva de abordare a problematicii a creat impresia managerilor ca organizarea controlului intern este facultativa si, coroborata cu absenta raspunderii manageriale, a condus la performante scazute ale sistemului de control.

Potrivit prevederilor art.4 din OGR nr. 119/1999, exista specificata în mod expres cerinta de reflectare ".în documente scrise a organizarii controlului intern" .

Principalul responsabil pentru îndeplinirea acestei cerinte este managerul în sarcina caruia intra atât organizarea controlului intern cât si permanenta actualizare a acestuia, în functie de schimbarile aparute pe harta riscurilor.

Tabelul 4.2. evidentiaza explicit diferentele dintre controlul intern si auditul intern.

Tabel 4.2.

Sursa: Ghita, M., Auditul intern, Editura Economica, Bucuresti, 2004, p. 63 - 64.

C. Auditul intern si consultanta externa

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern recomanda apelarea la consultanta externa pentru solutionarea unor aspecte deosebite, profunde, întâlnite în cadrul entitatii.

Consultantii externi pot fi experti în domeniu sau membri ai unor cabinete specializate în oferirea de consultanta în cele mai variate domenii (IT, mediu, legislatie, comert extern etc.).

Structura de audit intern apeleaza la consultanti externi, stabilindu-le acestora într-un contract de colaborare misiuni clare, precise, într-o durata de timp stabilita în prealabil.

Caracteristicile specifice ale auditului intern, în raport cu cele ale consultantei externe, sunt evidentiate în tabelul 4.3.

Tabel 4.3.

D. Auditul intern si inspectia

Între cele doua concepte continua sa existe confuzii mari care în loc sa se clarifice, se amplifica si mai mult.

Confuziile pornesc de la realitatea ca atât auditorul intern cât si inspectorul sunt salariatii aceleiasi organizatii, cât si din aceea ca, în unele organizatii, inspectorul nu efectueaza numai inspectii ci si activitati de audit.

Confuziile se accentueaza si din cauza utilizarii gresite a conceptelor: auditori - inspectori, inspectii de audit, control de audit etc.

Tabelul 4.4. releva caracteristicile specifice ale inspectiei, precum si pe cele ale auditului intern.

Tabel 4.4.

Sursa: Ghita, M., Sprânceana, M., op. cit., p. 56.

Astfel, daca inspectia verifica masura în care au fost respectate regulile, activitatea acesteia nefiind anuntata, auditul intern poate recomanda schimbarea regulilor învechite, care nu mai sunt aplicabile, aceasta realizându-se numai pe baza unui plan de audit, notificat în prealabil entitatii auditate.

Auditul intern si inspectia se completeaza reciproc deoarece auditul aduce la cunostinta structurii de inspectie descoperirea unor indicii ale unor potentiale fraude, iar inspectia informeaza auditul asupra rezultatelor investigatiilor sale.

Cele doua functii au însa si un profil diferit ce rezulta din aceea ca inspectorul va da toate dispozitiile apreciate ca fiind necesare pentru, inclusiv cercetarea si sanctionarea personalului responsabil de nereguli, pe când auditorul identifica disfunctiile în administrarea patrimoniului si slabiciunile sistemului de control intern, formulând recomandari în consecinta managementului entitatii auditate.

E. Auditul intern si controlul de gestiune

Chiar si în prezent, la aproape trei ani de la intrarea în vigoare a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern înca mai persista grave confuzii între cele doua functii, în contextul în care putini responsabili pot realiza o distinctie clara între acestea.

Controlul de gestiune reprezinta un ansamblu de activitati exercitate în scopul cresterii performantelor entitatii (organizatiei), pe baza perfectionarii sistemului de control al gestiunii.

Între cele doua concepte exista urmatoarele asemanari :

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; ambele functii au un caracter universal - vizeaza toate activitatile organizatiei;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; auditorul si controlorul de gestiune nu sunt angajati în domeniul operational, cu alte cuvinte pot face recomandari dar nu interveni direct în domeniul operational;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; cele doua functii sunt relativ recente;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; ambele functii tin de cel mai înalt nivel ierarhic al organizatiei.

Tabelul 4.5. surprinde diferentele dintre auditul intern si controlul de gestiune, raportate la cele 5 domenii de referinta.

Tabel 4.5.

Rezulta ca exista o relatie de complementaritate între cele doua functii, aceasta concretizându-se în aceea ca auditul intern furnizeaza informatii garantate controlului de gestiune ale carui activitati le si auditeaza, identificând astfel punctele tari cât si pe cele slabe ale organizatiei, pe baza actualizarii permanente a geografiei riscurilor posibile .

F. Auditul intern si calitatea

Când vorbim de calitate ne gândim atât la calitatea totala a produsului cât si la asigurarea calitatii, doua proceduri diferite formal.

Calitatea totala este definita ca fiind ".totalitatea proprietatilor si caracteristicilor unui produs sau serviciu care confera posibilitatea de a satisface nevoile exprimate sau explicite"[16].

Procedura calitatii totale se repercuteaza asupra îmbunatatirii controlului intern deoarece determina fiecare responsabil sa stabileasca dispozitive care îi vor permite sa aiba un bun control asupra activitatilor.

Mai mult decât atât, fenomenul calitatii totale se rasfrânge si asupra auditului intern atât prin normele profesionale care precizeaza ca responsabilul auditului trebuie sa elaboreze si sa actualizeze un program de asigurare si îmbunatatire a calitatii în privinta tuturor aspectelor auditului intern, cât si prin aceea ca demersul calitatii totale poate fi auditat.

Asigurarea calitatii este definita ca fiind totalitatea actiunilor prestabilite si sistematice necesare pentru a da încrederea corespunzatoare ca un produs sau serviciu va satisface cerintele referitoare la calitate.

Auditul intern este vizat din doua directii de aceasta procedura de cuantificare a calitatii si anume:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; auditul intern formuleaza recomandari pentru obtinerea certificarii privind asigurarea calitatii;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; auditul intern vegheaza la modul de respectare a normelor de asigurare a calitatii, fiind supus, în paralel, unei presiuni privind certificarea profesiei.

Relatia de complementaritate dintre calitate si auditul intern rezulta din continutul fig. 4.3.

Fig. 4.3.  Auditul intern si calitatea

Sursa: Renard, J., Teoria si practica auditului intern, MFP, Bucuresti, 2003, p. 88.

Între auditul intern si calitate exista cel putin urmatoarele paralelisme:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; autoritate comuna, deoarece exista organizatii care au numit un singur responsabil atât pentru calitate, cât si pentru audit intern;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; fuzionarea celor doua functii într-o autoritate comuna, pe baza unor norme si doctrine uniformizate si a certificarii universale a auditorilor.

4.2. Rolul auditului public intern. Auditul intern si frauda

În stabilirea rolului auditului public intern trebuie sa pornim de la realitatea ca functia de audit public intern se exercita în limita Normelor profesionale, obligatorii si unanim acceptate, definite de catre Comunitatea Internationala a Auditului Intern.

Normele actuale au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2002 si reprezinta cea de-a patra etapa (serie) dintr-un amplu proces de revizuire a Normelor profesionale care a avut loc în anii 1981, 1991 si 1995.

Normele auditului intern realizeaza :

-   &nbs 626c23g p;    definirea principiilor de baza;

-   &nbs 626c23g p;    furnizarea unui cadru de referinta;

-   &nbs 626c23g p;    stabilirea criteriilor de apreciere;

-   &nbs 626c23g p;    cadrul propice desfasurarii unui permanent proces de perfectionare.

Partile constitutive ale normelor profesionale sunt urmatoarele:

-   &nbs 626c23g p;    Codul deontologic;

-   &nbs 626c23g p;    Normele de calificare (seria 1000 - din normele profesionale) - enunta caracteristicile serviciilor de audit si calificarea profesionala a persoanelor ce le încadreaza;

-   &nbs 626c23g p;    Normele de functionare (seria 2000 - din normele profesionale) - definesc activitatile auditului intern, precum si criteriile de calitate ale exercitarii functiei;

-   &nbs 626c23g p;    Normele de implementare (NI);

-   &nbs 626c23g p;    Modalitatile practice de implementare (MPA).

Primele patru serii de norme sunt obligatorii, iar MPA sunt facultative dar sunt acceptate ca autoritate în materie.

Normele contin tot ceea ce trebuie stiut despre auditul intern. Este adevarat ca nu se învata auditul intern doar citind normele, dar cunoasterea temeinica a acestora constituie conditia indispensabila a exercitarii responsabile si eficiente a functiei.

Codul deontologic deschide seria normelor prin enuntarea a patru principii, fara respectarea carora functia nu-si mai justifica existenta:

-   &nbs 626c23g p;    integritatea - sta la baza încrederii si credibilitatii acordate rationamentelor pe care le fac auditorii, obligând structura si personalul ce o încadreaza sa fie mai presus de orice banuieli;

-   &nbs 626c23g p;    obiectivitatea - auditorii trebuie sa faca proba celui mai înalt grad de obiectivitate profesionala, de evaluare echidistanta a elementelor analizate, fara nici o influenta externa;

-   &nbs 626c23g p;    confidentialitatea - este imperativa, cu exceptia obligativitatii respectarii procedurilor legale de gestionare si transmitere a informatiilor, auditorii respectând valoarea si proprietatea informatiilor;

-   &nbs 626c23g p;    competenta - presupune perfectionarea continua a pregatirii profesionale, auditorii aplicând în activitatea lor cunostintele, priceperea si experienta acumulate.

Modul clar si practic de aplicare a celor patru principii poate fi rezumat într-un numar de 12 reguli de conduita: a îndeplini corect misiunea, a respecta legea, a nu participa la activitati ilegale, a respecta etica, a fi impartial, a nu accepta nimic ce poate compromite decizia, a evidentia faptele semnificative, a proteja informatiile, a nu avea nici un fel de beneficiu personal, a nu face decât ceea ce se poate face, a-si îmbunatati competentele si a respecta Normele profesionale.

Normele profesionale se compun dintr-un numar de articole principale (diferit de la o norma la alta) care, la rândul lor, sunt împartite în mai multe articole subsidiare si norme de implementare.

Normele de implementare reprezinta enunturi care sunt asociate normelor de calificare si asigura perfecta coerenta între acestea si definitia auditului intern. Acestea preiau numerotarea articolului subsidiar al normei careia i se asociaza, însotit fie de litera A pentru asigurare sau litera C pentru consiliere. Spre exemplu, Norma 1200 "Competenta si constiinta profesionala are un articolul subsidiar 1220 "Constiinta profesionala: nu implica infailibilitate" caruia îi sunt asociate urmatoarele doua norme de implementare: NI 1220.A1 "Elemente ce trebuie luate în considerare pentru a-i aprecia capacitatea" si NI 1220.A2 "Vigilenta fata de riscurile semnificative .

Utilitatea normelor rezida în:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; crearea unitatii obiectivelor si a metodei;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; constituirea edificiului de dezvoltare durabila a functiei de audit intern;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; ridicarea auditului intern la nivelul functiilor organizate si certificate;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; cresterea autoritatii în exercitarea functiei de audit intern.

Normele profesionale MPA 1210.A2-1 dezvolta foarte mult tema fraudei, definind frauda într-un sens larg ca reprezentând "toate iregularitatile si actele ilegale comise cu intentia de a însela" .

Ce se întâmpla însa daca actul nu este ilegal, prin urmare, daca se înseala cu acte în regula ? Dar daca nu exista intentia de a însela ? Raspunsurile la aceste doua întrebari vor diferi în functie de etica si cultura structurii de audit si a auditorilor ce o încadreaza.

Conform normei NI 1210.A2, a descoperi înseamna a cauta indicii ce constituie posibile elemente constitutive ale fraudei (tranzactii neautorizate, neefectuarea sau evitarea controalelor, cheltuielile exagerat de mari, neefectuarea concediilor, lipsa rotatiei personalului pe posturi importante, cadouri excesive, lipsa unor proceduri scrise si a unor dispozitive de control intern). Din proprie experienta putem afirma ca Noel Pons are perfecta dreptate atunci când afirma ca "frauda creste din lipsa de transparenta" acesta fiind motivul pentru care controlul intern reprezinta cea mai buna cale de prevenire a fraudei. Actionând pentru sporirea eficacitatii controlului intern, auditul intern lupta de fapt împotriva fraudei.

Aceeasi norma însa afirma ca auditorii interni nu sunt specialisti în detectarea fraudei, anchetatori sau politisti, rolul acestora rezumându-se la efectuarea a patru activitati specifice si anume:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; informarea autoritatilor competente;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; realizarea unor investigatii complementare;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; colaborarea cu specialistii în cazul în care acestia din urma o solicita;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; asigurarea ca toate masurile de control intern au fost adoptate si implementate pentru a preveni aparitia germenilor unor fraude viitoare.

"Dezastrul falimentar al unor sisteme economice, organizatii, institutii, etc.contemporane provine din lipsa unor elemente ale contextului procesual. Acesta poarta întotdeauna amprentele: incompatibilitatii manageriale, rigiditatii fata de rigorile legii, lipsei viziunii strategice si practicarii unor stiluri de management ineficiente"[20].

Astfel, la începutul mileniului III, SUA a fost zguduita de câteva scandaluri financiare de proportii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor World Com si Enron, ale caror audit intern si consultanta manageriala au fost efectuate, în ultimii 10 ani, de firma de audit si consultanta Artur Andersen. Aceste scandaluri au condus la disparitia de pe piata a firmelor mentionate, inclusiv a celei de audit si consultanta si la  elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley în Congresul SUA, care printre altele prevede:

-   &nbs 626c23g p;    separarea activitatii de consultanta de cea de audit deoarece nu se poate oferi consultanta si apoi auditare;

-   &nbs 626c23g p;    controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie sa se ocupe de organizarea lui si actualizarea sistematica a acestuia, pe baza analizei riscurilor;

-   &nbs 626c23g p;    managerul, eventual, poate sa apeleze la auditul intern pentru a-l sprijini în organizarea sistemului de control intern;

-   &nbs 626c23g p;    auditorul intern realizeaza numai evaluarea controlului intern pe baza analizei riscurilor asociate.

Dupa cum rezulta si din succesiunea activitatilor enumerate anterior, controlul intern reprezinta finalitatea auditului intern.

4.3. Organizarea internationala a auditului intern

Asa cum am precizat, auditul intern se desfasoara ca functie în cadrul organizatiilor si se exercita în temeiul standardelor profesionale acceptate pe plan international, auditorii interni supunându-se unor reguli comune pe care si le-au impus, reguli care au un caracter relativ, în raport cu cultura organizationala si cea nationala.

Initierea organizarii internationale a activitatii de audit intern a fost marcata de fondarea, în anul 1941 în SUA a IIA, care în prezent are peste 95.000 de membri.

IIA a elaborat standardele de audit intern prin parcurgerea mai multor etape a caror succinta derulare cronologica a fost urmatoarea:

-   &nbs 626c23g p;    obiectivele si domeniul de actiune a auditului intern au fost definite în "Declaratia responsabilitatilor" în anul 1947;

-   &nbs 626c23g p;    elaborarea "Standardelor auditului intern" a fost realizata în anul 1974, într-o prima forma;

-   &nbs 626c23g p;    consecinta a evolutiei auditului intern în întreaga lume, s-a impus cu necesitate revizuirea acestor standarde, succesiv în anii 1981, 1991 si 1995;

-   &nbs 626c23g p;    cea mai recenta actualizare a standardelor si normelor profesionale, în vigoare în prezent, a fost realizata în anul 2002, pe baza studiului realizat de un grup de lucru stabilit de comitetul de directie al IIA, care si-a desfasurat activitatea în perioada 1999-2002.

Activitatea acestui grup de lucru a fost coordonata de Australia, în studiul realizat fiind implicate peste 800 de persoane a caror probitate profesionala este recunoscuta la nivel international, grupul fiind constituit din profesori universitari, auditori, cercetatori etc

Principalele concluzii ale studiului realizat s-au referit la urmatoarele aspecte:

-   &nbs 626c23g p;    ponderea rolului auditului intern s-a deplasat spre activitatea de evaluare a riscurilor unei organizatii. Daca într-o entitate nu exista un astfel de sistem, auditorii vor trebui sa se implice în crearea acestuia, decizia de organizare si exercitare ramânând însa în exclusivitate în competenta managementului entitatii auditate;

-   &nbs 626c23g p;    a fost stabilita structura Îndrumatorului auditorului intern pe 3 niveluri:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; nivelul 1 - codul deontologic si standardele de audit intern (de calificare si de functionare)

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; nivelul 2 - consultanta practica

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; nivelul 3 - dezvoltarea de practici, publicatii profesionale, seminarii, conferinte si cercetari fundamentale

Daca nivelurile 1 si 2 ale standardelor sunt obligatorii, nivelul 3 contine standarde cu caracter facultativ.

Punctul de vedere al managerilor, relativ la rezultatele studiului în speta, a fost categoric, apreciind ca atributiile auditorilor interni sunt prea extinse si ca se situeaza deasupra managerilor, creând chiar senzatia ca ei ar conduce organizatia.

Prin concluziile de mai sus, studiul international realizat de grupul de lucru coordonat de Australia, a contribuit decisiv la actualizarea standardelor profesionale, respectiv a bunei practici în domeniu, acestea intrând în vigoare începând cu 1 ianuarie 2002.

Tot ca o consecinta a rezultatelor acestui studiu, functia de audit a suferit o serie de metamorfoze, aceasta devenind o parte a managementului riscului, în apropierea managerilor care se ocupa de monitorizarea activitatilor, iar scopul auditului intern s-a transformat din cel de detectare în unul de prevenire a aparitiei riscurilor majore.

O alta schimbare importanta se refera la cea potrivit careia raspunderea auditorilor interni de a nu gresi în evaluarile pe care le efectueaza s-a transferat asupra managerului general, caruia îi revine misiunea implementarii recomandarilor/obiectivelor stabilite.

Standardele de audit intern elaborate de grupul de studiu se compun din standardele de calificare si standardele de functionare, fiecare dintre acestea fiind completate cu standardele de implementare, notate cu literele A (asigurare) si C (consiliere). Acestea au fost redactate în limba engleza întrucât traducerea lor, indiferent de fidelitatea acesteia, nu poate reda cu claritatea si nuantarea necesara continutul precizarilor standardelor din cauza diferentelor lingvistice si de cultura organizationala si nationala specifice fiecarei tari.

Pentru a evita aceste riscuri exista tari (Suedia, Norvegia si Danemarca), care au renuntat la a traduce standardele de audit intern, utilizându-le pe cele originale, în limba engleza, utilizându-le de la data acceptarii si introducerii lor, respectiv anul 1951.

În Franta, IFACI a elaborat în anul 1999 Normele profesionale ale auditului intern, care cuprind Modalitati practice de aplicare, optionale pentru practicienii auditului intern dar acceptate ca "buna practica recunoscuta în domeniu". Desi MPA propuse de IFACI nu sunt standarde ci doar sfaturi practice pentru aplicarea acestora, practicienii au confirmat ca acestea reprezinta raspunsuri pertinente la întrebarile ce apar în activitatea practica. Este recunoscut faptul ca aplicarea MPA în culturile diferitelor organizatii sau tari pot genera solutii originale, interesante, dar numai în conditiile respectarii principiilor fundamentale prezentate.

Auditul intern al entitatilor economice din domeniul privat este reglementat prin Legea nr. 133/2002 , pentru aprobarea Ordonantei de Urgenta a Guvernului României (OUGR) nr. 75/1999, republicata , privind activitatea de audit financiar.

În România, în cadrul AAIR (Asociatia Auditorilor Interni din România) exista preocupari si opinii contradictorii în privinta manierei de adoptare a Standardelor de audit intern, unele opinii acreditând ideea adoptarii standardelor de audit intern ale SUA ca standarde nationale, dupa altele sa se realizeze o traducere avizata de IIA din SUA.

În baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern au fost elaborate Normele generale privind exercitarea auditului public intern, care reprezinta manualul de audit intern, în temeiul carora entitatile publice si-au elaborat norme specifice, proprii, de exercitare a auditului intern.

Auditul public intern în România

Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern si Ordonanta Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea si completarea reglementarilor privind auditul intern[23] a fost reglementat auditul intern la entitatile publice, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public, ca activitate functional independenta si obiectiva. Legea include urmatoarele categorii de entitati publice: autoritatea publica, institutia publica, regia autonoma, compania/societatea nationala, societatea comerciala la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala este actionar majoritar si care are personalitate juridica.

Programul de guvernare pe perioada 2005-2008 prevede descentralizarea controlului financiar, sub cele doua forme, control intern si audit public intern, în conformitate cu prevederile aquis-ului comunitar în materie, cât si legiferarea completa a controlului intern (cea mai putin institutionalizata forma de control financiar în România) prin "adoptarea Codului controlului intern, care sa cuprinda ansamblul normelor de reglementare a controlului intern la nivelul institutiilor si autoritatilor publice" .

4.4.1. Particularitati economico-sociale în evolutia auditului public intern în România

În România, auditul intern a aparut dupa 1999, ca o notiune si structura noua de armonizare cu culturile occidentale, reusind progresiv sa se distinga de celelalte concepte: control financiar de gestiune, control intern, control extern, inspectie etc.

Dupa cum este bine cunoscut, implementarea auditului public intern în România este de data relativ recenta, activitatea în cauza încadrându-se în efortul general de perfectionare a managementului financiar al institutiilor publice, OGR nr. 119/1999 privind auditul intern si controlul financiar preventiv marcând un moment important în evolutia auditului intern.

Cu toate ca acest concept a fost introdus în practica economico-financiara de mai multi ani, auditul intern mai este confundat cu controlul financiar de gestiune, controlul intern, inspectia sau cu alte forme de control. Implementat în tara noastra pe fondul armonizarii cadrului normativ intern cu legislatia europeana, auditul intern a fost definit în OGR nr. 119/1999 ca fiind o "activitate organizata independent în structura unei institutii publice si în directa subordonare a conducatorului acesteia, care consta în efectuarea de verificari, inspectii si analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluarii obiective a masurii în care acesta asigura îndeplinirea obiectivelor institutiei publice si utilizarea resurselor în mod economic, eficace si eficient si pentru a raporta conducerii constatarile facute, slabiciunile identificate si masurile propuse de corectare a deficientelor si de ameliorare a performantelor sistemului de control intern".

OGR nr. 119/1999, considerata ca fiind "certificatul de nastere" al auditului public intern, a pus bazele acestei activitati în tara noastra, stabilind pentru prima data atributiile si competentele organelor de audit, fara însa a le delimita de cele ale controlului intern si, în special, de cele ale controlului financiar de gestiune, fapt ce a generat unele confuzii care mai persista înca.

Sursa acestor confuzii si interpretari eronate relativ la esenta auditului public intern rezida, dupa opinia noastra, din faptul ca:

-   &nbs 626c23g p;    actul normativ care a pus bazele acestei activitati în tara noastra nu a fost dedicat, în exclusivitate, auditului public intern, OGR nr. 119/1999 facând referiri si la controlul financiar preventiv;

-   &nbs 626c23g p;    în definirea conceptului de audit public intern sunt mentionate "inspectiile" ca activitati proprii ale structurilor de audit, exprimare de natura sa nasca/perpetueze neclaritati si confuzii de identificare a celor doua concepte;

-   &nbs 626c23g p;    structurile de audit public intern au luat fiinta pe scheletul fostelor organisme de control financiar de gestiune, fara ca locul acestora sa fie ocupat de alte structuri de control similare;

-   &nbs 626c23g p;    pe fondul disparitiei, din tabloul organelor de control, a celor de control financiar de gestiune, auditul public intern a preluat si competentele acestora.

Conceptul de audit public intern a fost repus în drepturile sale legale, în deplina armonie, de aceasta data, cu reglementarile similare europene, prin intrarea în vigoare la începutul anului 2003 a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, acesta fiind definit ca "activitate functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionând activitatile structurilor auditate; ajuta unitatea auditata sa îsi îndeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si îmbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare".

Actuala reglementare, acceptata de Comisia Europeana si armonizata cu sistemele similare din tarile membre ale Uniunii Europene, este moderna, nu lasa loc de interpretari si ambiguitati, fiind adecvata exercitarii unui act de audit performant.

4.4.2. Tipurile moderne de audit public intern

În România, legea prevede urmatoarele tipuri de audit:

-   &nbs 626c23g p;    auditul de sistem, ce reprezinta o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere si control intern, cu scopul de a stabili daca acestea functioneaza economic, eficace si eficient, pentru identificarea deficientelor si formularea de recomandari pentru corectarea acestora;

-   &nbs 626c23g p;    auditul performantei, care examineaza daca criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor si sarcinilor entitatii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor si apreciaza daca rezultatele sunt corelate cu obiectivele;

-   &nbs 626c23g p;    auditul de regularitate sau conformitate, care reprezinta examinarea actiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectarii principiilor, regulilor procedurale si metodologice care le sunt aplicabile.

Auditul nu se refera doar la a examina legalitatea operatiunilor patrimoniale desfasurate (auditul de regularitate) ci se concentreaza, în mod deosebit, pe realizarea unor evaluari de profunzime a sistemelor de conducere si control intern analizând economicitatea, eficienta, eficacitatea si oportunitatea deciziilor manageriale (auditul de sistem si performanta).

Auditul de regularitate îsi focalizeaza efortul principal asupra legalitatii operatiunilor economico-financiare efectuate, în timp ce auditul de sistem verifica implementarea si functionarea pârghiilor de control intern.

Spre deosebire de auditul de regularitate, care este supus unor reglementari clare, auditul performantei cuprinde o arie mult mai larga si este mult mai deschis judecatilor si interpretarilor.

Rapoartele de audit de sistem si performanta sunt mult mai variate si contin mult mai multe consideratii, constatari si argumente rezonabile.

Daca auditul de regularitate se executa numai la entitatile care au evidenta contabila proprie, auditul de sistem si performanta este obligatoriu a se executa, cu prioritate, la entitatile publice care nu au evidenta contabila, dar care, prin deciziile luate, influenteaza performanta structurilor de executie subordonate.

Este clar ca desi uneori reprezinta o sursa de interpretari eronate si confuzii, aceasta noua dimensiune a auditului intern - auditul de sistem si performanta - reprezinta stadiul cel mai înalt al dezvoltarii functiei auditului public intern.

Pentru a elimina o interpretare gresita care se mai întâlneste din când în când, trebuie precizat faptul ca auditul de sistem si performanta realizeaza un audit de management si nu un audit al managementului. Prin urmare, existenta auditului, nu schimba cu nimic libertatea si competentele managerilor în luarea deciziilor. În schimb, observarea deciziilor, compararea lor, evaluarea consecintelor aplicarii acestora precum si evidentierea riscurilor sau incoerentelor reprezinta atributul auditului de sistem si performanta.

Auditul de sistem si performanta nu este o ingerinta fara acoperire normativa si nici o depasire a competentelor auditului intern. Acesta se concentreaza pe analiza sistemului de conducere si control intern pentru ca realitatea practica si timpul (singurul judecator) au demonstrat si stabilit un adevar axiomatic si anume acela potrivit caruia la originea oricaror disfunctii se afla deciziile gresite dublate de nefunctionarea mecanismelor de control intern sau lipsa de reactie a acestora, consecinta a dependentei ierarhice, a acestuia din urma, fata de decident (manager).

4.4.3. Obiectivele si sfera de activitate ale auditului public intern

Potrivit prevederilor art. 3 din Legea nr. 672/2002, obiectivele auditului public intern sunt:

a)asigurarea obiectiva si consilierea, destinate sa îmbunatateasca sistemele si activitatile entitatii publice;

b)   &nbs 626c23g p;  sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entitatii publice printr-o abordare sistematica si metodica, prin care se evalueaza si se îmbunatateste eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si procesului administrarii.

Sfera auditului public intern cuprinde:

a)activitatile financiare sau cu implicatii financiare desfasurate de entitatea publica din momentul constituirii angajamentelor pâna la utilizarea fondurilor de catre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta externa;

b)   &nbs 626c23g p;  constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea si stabilirea titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor acordate la încasarea acestora;

c)administrarea patrimoniului public, precum si vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale;

d)   &nbs 626c23g p;  sistemele de management financiar si control, inclusiv contabilitatea si sistemele informatice aferente.

Este indubitabil faptul ca auditul, prin sfera sa de activitate si obiectivele pe care le are de realizat, actioneaza în folosul managerului entitatii, prezentându-i acestuia cu obiectivitate, profesionalism si independenta, riscurile asociate activitatilor si proceselor relative la patrimoniu, furnizându-i acestuia, prin recomandarile formulate, solutiile de remediere a disfunctiilor constatate.

În aceste conditii exista situatii în care auditul îi nemultumeste tocmai pe manageri, acestia manifestând uneori rezerve sau chiar critici la adresa structurii de audit. Apreciem ca aceasta atitudine este "justificata" de urmatoarele:

-   &nbs 626c23g p;    managerii confunda înca sfera de activitate a auditului intern cu cea a fostului control financiar de gestiune, pe structura caruia a luat fiinta în cvasimajoritatea entitatilor;

-   &nbs 626c23g p;    auditul face referiri la pagubele/fraudele din entitatile auditate, indicând, fara echivoc, cauzele si consecintele acestora, indiferent daca culpa omisiva sau comisiva se gaseste la nivelul de jos sau a managementului de vârf;

-   &nbs 626c23g p;    recomandarile pe care le formuleaza sunt înca interpretate ca "sarcini", "lectii" sau "teme de casa" date managerilor, în conditiile "autoexonerarii" auditorilor de acestea;

-   &nbs 626c23g p;    neregulile, cu grad mare de semnificatie, constatate de auditori sunt asociate unui control intern necorespunzator, activitate, a carei organizare se afla în sarcina exclusiva a top-managementului entitatilor;

-   &nbs 626c23g p;    prin profesionalismul lor, coroborat cu independenta functionala si o conduita etica ireprosabila, auditorii au evidentiat zone în care s-au manifestat "principiile managementului cleptocratic"[25], unele spete având un impact mediatic major.

Ne-ar place sa credem ca retinerile la adresa activitatii auditorilor vor lua sfârsit într-un orizont cât mai apropiat, dar nu trebuie sa manifestam un optimism exagerat. Aceasta pentru ca buna-credinta a ordonatorilor de credite si prevalenta muncii în folosul institutiei care asigura plata salariului sunt înca deseori depasite de fenomenul managementului cleptocratic, înca neeradicat din societatea noastra. În consecinta, auditul intern va fi receptat de unii manageri ca mirosul de gaz (în fapt de mercaptan, substanta care confera miros gazului inodor): nu este un miros placut dar de multe ori poate preveni o explozie.

Nutrim speranta ca auditul va fi recunoscut de cvasimajoritatea personalului entitatilor auditate, într-un orizont de timp cât mai apropiat, ca principalul instrument de îmbunatatire a managementului de sistem, ca structura care are si impune respectul pentru eficienta utilizarii fondurile publice alocate institutiilor.

4.4.4. Practica auditului public intern în România

Auditul intern în entitatile publice se efectueaza în baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, a Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice (OMFP) nr. 38/2003[26] si a normelor proprii emise de fiecare ordonator principal de credite (ministru), de catre compartimentul de audit public intern. Acesta evalueaza daca sistemele de management si control intern sunt transparente si conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta si eficacitate.

Conform prevederilor actelor normative mentionate mai sus, compartimentul de audit public intern auditeaza, cel putin o data la trei ani, fara a se limita la aceasta, urmatoarele:

a)   &nbs 626c23g p;   angajamentele bugetare si legale din care deriva, direct sau indirect, obligatii de plata, inclusiv din fondurile comunitare;

b)   &nbs 626c23g p;   platile asumate prin angajamente bugetare si legale, inclusiv din fondurile comunitare;

c)   &nbs 626c23g p;   vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale;

d)   &nbs 626c23g p;   concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale;

e)   &nbs 626c23g p;   constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare si stabilire a titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor create la încasarea acestora;

f)   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; alocarea creditelor bugetare;

g)   &nbs 626c23g p;   sistemul contabil si fiabilitatea acestuia;

h)   &nbs 626c23g p;   sistemul de luare a deciziilor;

i)   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; sistemele de conducere si control, precum si riscurile asociate unor astfel de sisteme;

j)   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; sistemele informatice.

Misiunile specifice se realizeaza pe baza planului anual de exercitare a auditului public intern în entitatea publica respectiva.

Proiectul planului de audit public intern se elaboreaza de catre compartimentul de specialitate, pe baza evaluarii riscului asociat diferitelor structuri, activitati, programe/proiecte sau operatiuni, precum si prin preluarea sugestiilor conducatorului entitatii publice, prin consultare cu entitatile publice ierarhic superioare, tinând seama de recomandarile Curtii de Conturi.

Odata aprobat de catre conducatorul institutiei publice, proiectul planului de audit se transforma în Planul anual de audit public intern al entitatii respective.

În afara de misiunile planificate si aprobate prin planul de audit, se mai desfasoara si misiuni de audit ad-hoc, respectiv misiuni cu caracter exceptional, necuprinse în Planul anual de audit public intern.

În realizarea misiunilor de audit, auditorii interni îsi desfasoara activitatea pe baza de ordin de serviciu, emis de seful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod explicit scopul, obiectivele, tipul si durata misiunii de audit public intern, precum si nominalizarea echipei de audit.

Obiectivele misiunii sunt enunturi elaborate de catre auditori prin care acestia îsi definesc ceea ce au prevazut a realiza în timpul misiunii de audit.

Compartimentul de audit public intern notifica structura care va fi auditata, cu 15 zile înainte de declansarea misiunii de audit, aceasta cuprinzând scopul, principalele obiective si durata misiunii de audit.

În momentul sosirii echipei la sediul entitatii publice, în cadrul sedintei de deschidere seful misiunii de audit prezinta tematica în detaliu, programul de audit, precum si programul interventiei la fata locului care va fi completat prin stabilirea concreta a perioadelor de timp, modalitatilor practice de realizare si a locului de desfasurare a verificarilor planificate.

Auditorii interni au acces la toate datele si informatiile, inclusiv la cele existente în format electronic, pe care le considera relevante pentru scopul si obiectivele precizate în ordinul de serviciu.

Personalul de conducere si de executie din structura auditata are obligatia sa ofere documentele si informatiile solicitate, în termenele stabilite, precum si tot sprijinul necesar desfasurarii în bune conditii a auditului public intern.

Auditorii interni pot solicita date, informatii, precum si copii ale documentelor, certificate pentru conformitate de la persoane fizice si juridice aflate în legatura cu structura auditata, iar aceasta are obligatia de a le pune la dispozitie la data solicitata. Totodata, auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice si juridice orice fel de reverificari financiare si contabile legate de activitatile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalitatii si a regularitatii activitatii respective.

Ori de câte ori în efectuarea auditului intern sunt necesare cunostinte de stricta specialitate, conducatorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunitatii contractarii de servicii de expertiza/consultanta din afara entitatii publice.

Auditorii interni elaboreaza un proiect al raportului de audit intern la sfârsitul fiecarei misiuni de audit intern care va reflecta cadrul general, obiectivele, constatarile, concluziile si recomandarile si va fi însotit de documente justificative.

Proiectul raportului de audit intern se înainteaza la structura auditata, care, în maxim 15 zile de la primirea raportului, transmite punctele sale de vedere spre analiza auditorilor interni.

Compartimentul de audit public intern, în termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, organizeaza reuniunea de reconciliere cu structura auditata, în cadrul careia se analizeaza constatarile si concluziile în vederea acceptarii recomandarilor formulate.

seful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit intern finalizat, împreuna cu rezultatele concilierii, conducatorului entitatii publice care a aprobat misiunea pentru analiza si avizare. La institutia publica mica, raportul de audit intern este transmis spre avizare conducatorului acesteia. Dupa avizare, recomandarile cuprinse în raportul de audit intern vor fi comunicate structurii auditate.

Structura auditata informeaza compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandarilor si întocmeste un calendar al implementarii. seful compartimentului de audit public intern informeaza Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) sau organul ierarhic superior, dupa caz, despre recomandarile care nu au fost avizate si care trebuie sa fie însotite de documentatia de sustinere. Compartimentul de audit public intern verifica si raporteaza UCAAPI sau organului ierarhic superior, dupa caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandarilor.

4.5. Statutul juridic al activitatii de audit public intern

Reglementarea auditului public intern, în cadrul entitatilor publice, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public s-a realizat prin adoptarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern[27]. Legea este organizata pe sase capitole si realizeaza armonizarea auditului public intern din institutiile publice cu cel din UE, prin definirea modului de organizare si desfasurare a auditului public intern, precum si a statutului auditorilor interni si a incompatibilitatilor acestora.

În conformitate cu prevederile art. 24 din Legea nr. 672/2002, potrivit caruia "în termen de 90 de zile de la data intrarii în vigoare a prezentei legi, Ministerul Finantelor Publice va elabora norme metodologice generale referitoare la exercitarea auditului public intern", prin Ordinul nr. 38/2003, (M. Of. nr. 130 bis/2003) ministrul finantelor publice a aprobat Normele generale privind exercitarea activitatii de audit public intern. Ordinul este structurat pe doua parti astfel:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; partea I - aplicarea Normelor generale de audit public intern în România;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; partea a II-a - Normele metodologice privind misiunea de audit public intern.

Aplicarea Normelor generale de audit public intern în România porneste de la definitia auditului public intern si a tipurilor de audit public intern, continuând cu precizarea structurilor de audit public intern în România, a rolului, competentelor, precum si a modului de reglementare a activitatii acestora.

Normele metodologice privind misiunea de audit public intern stabilesc patru etape de desfasurare a unei misiuni de audit public intern, detaliind pentru fiecare în parte procedurile si documentele aferente.

În vederea eliminarii unor imperfectiuni, OMFP nr. 38/2003 a fost modificat si completat prin OMFP nr. 423/2004 pentru modificarea si completarea Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003. Acest ordin aduce precizari necesare importante în legatura cu:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; modul de stabilire a structurii functionale de baza în domeniul auditului public intern;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; modul de actiune în cazul identificarii unor iregularitati semnificative sau a unor indicii de comitere a unei fraude;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; precizarea desfasurarii unor faze din cadrul procedurii de analiza a riscului;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p; normalizarea procedurii "Difuzarea raportului de audit public intern".

Conform prevederilor art. 4 din OMFP nr. 38/2003, entitatile publice care au înfiintat structuri de audit public intern în baza prevederilor OGR nr. 119/1999 privind auditul public intern si controlul financiar preventiv, aprobata cu modificari prin Legea nr. 301/2002 "În termen de 90 de zile de la publicarea Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern în Monitorul Oficial al României, Partea I, ".vor elabora norme proprii privind exercitarea auditului public intern".

În vederea aplicarii prevederilor art. 4 din OMFP nr. 38/2003, entitatile publice au emis norme specifice privind exercitarea activitatii de audit public intern. În cadrul Ministerului Apararii Nationale s-a emis Ordinul ministrului apararii nationale (OMApN) nr. M. 87/2003 pentru aprobarea "API-1, Norme privind exercitarea activitatii de audit public intern în Ministerul Apararii Nationale", prin care s-a realizat transpunerea Normelor generale de exercitare a auditului public intern la conditiile concrete din domeniul apararii nationale. Acest ordin a fost modificat si completat prin OMApN nr. M.93/2004, prin care au fost introduse în sistemul de audit public intern din armata precizarile statuate prin OMFP nr. 423/2004, realizându-se, în acelasi timp, o adaptare a functiei de audit public intern la conditiile specifice dictate de procesul de reforma si restructurare a armatei. Astfel, procesele presupuse de lichidarea patrimoniala a unitatilor care urmau sa se desfiinteze, precum si cele determinate de realizarea procedurilor de achizitie, valorificare, închiriere si concesionare a bunurilor aflate în administrarea Ministerului Apararii Nationale au devenit domenii auditabile fiind supuse activitatilor de audit intern.

4.6. Institutii si structuri organizatorice de audit public intern

Din punct de vedere structural, în România, auditul public intern are urmatoarea organizare:

-   &nbs 626c23g p;    Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI );

-   &nbs 626c23g p;    Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

-   &nbs 626c23g p;    Compartimentele de audit public intern din entitatile publice.

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI ) functioneaza pe lânga UCAAPI si este un organism cu caracter consultativ, având rolul de a actiona în vederea definirii strategiei si a îmbunatatirii activitatii de audit intern, în sectorul public.

CAPI a fost constituit din 11 membri, în urma unui proces de selectie organizat si desfasurat în baza prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor CAPI.

Compunerea CAPI este urmatoarea:

-   &nbs 626c23g p;    presedintele Camerei Auditorilor Financiari din România;

-   &nbs 626c23g p;    profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului intern - 2 persoane;

-   &nbs 626c23g p;    specialisti cu înalta calificare în domeniul auditului intern - 3 persoane;

-   &nbs 626c23g p;    directorul general al UCAAPI;

-   &nbs 626c23g p;    experti din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publica, juridic, sisteme informatice - 4 persoane.

Este semnificativ de evidentiat faptul ca ministrul finantelor publice nu are posibilitatea eliberarii din functie a unui membru al CAPI decât la cererea presedintelui acestui organism, în cazurile prevazute de lege (Hotarârea Guvernului României nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul de nominalizare a membrilor CAPI ), ceea ce confera comitetului un înalt grad de stabilitate.

Atributiile principale ale CAPI sunt urmatoarele:

-   &nbs 626c23g p;    dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern si emite o opinie asupra directiilor de dezvoltare a acestuia;

-   &nbs 626c23g p;    dezbate si emite o opinie asupra actului normativ elaborat de catre UCAAPI în domeniul auditului public intern;

-   &nbs 626c23g p;    dezbate si avizeaza raportul anual privind activitatea de audit public intern si îl prezinta Guvernului;

-   &nbs 626c23g p;    avizeaza planul misiunilor de audit public intern de interes national sau cu implicatii multisectoriale;

-   &nbs 626c23g p;    dezbate si emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes national sau cu implicatii multisectoriale;

-   &nbs 626c23g p;    analizeaza importanta recomandarilor formulate de auditorii interni în cazul aparitiei unor divergente de opinii între conducatorul entitatii publice si auditorii interni, emitând o opinie asupra consecintelor neimplementarii recomandarilor formulate de acestia;

-   &nbs 626c23g p;    analizeaza acordurile de cooperare între auditul intern si cel extern, privind definirea conceptelor si utilizarea standardelor în România, schimbul de rezultate din activitatea de audit, precum si pregatirea profesionala comuna a auditorilor;

-   &nbs 626c23g p;    avizeaza numirea si revocarea directorului general al UCAAPI.

Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a înfiintat în cadrul Ministerului Finantelor Publice, în subordinea directa a ministrului si este structurat pe departamente de specialitate.

UCAAPI are în frunte un director general, numit de catre ministrul finantelor publice, cu avizul CAPI.

Directorul general al CAPI este functionar public si trebuie sa posede o înalta calificare profesionala în domeniul financiar-contabil si/sau al auditului si sa îndeplineasca cerintele Codului privind conduita etica a auditorului intern.

Conform Legii nr. 672/2002, atributiile principale ale UCAAPI sunt urmatoarele:

-   &nbs 626c23g p;    elaboreaza, conduce si aplica o strategie unitara în domeniul auditului public intern si monitorizeaza la nivel national aceasta activitate;

-   &nbs 626c23g p;    dezvolta cadrul normativ în domeniul auditului public intern;

-   &nbs 626c23g p;    dezvolta si implementeaza proceduri si metodologii uniforme, bazate pe standardele internationale, inclusiv manualele de audit intern;

-   &nbs 626c23g p;    dezvolta metodologiile în domeniul riscului managerial;

-   &nbs 626c23g p;    elaboreaza Codul privind conduita etica a auditorului intern;

-   &nbs 626c23g p;    avizeaza normele metodologice specifice aplicarii auditului intern în diferite sectoare de activitate;

-   &nbs 626c23g p;    dezvolta sistemul de raportare a rezultatelor activitatii de audit public intern si elaboreaza raportul anual, precum si sinteze, pe baza rapoartelor primite;

-   &nbs 626c23g p;    efectueaza misiuni de audit public intern de interes national, cu implicatii multisectoriale;

-   &nbs 626c23g p;    verifica respectarea normelor, instructiunilor, precum si a Codului privind conduita etica a auditorului intern de catre compartimentele de audit public intern, putând initia masurile colective necesare, în cooperare cu conducatorul entitatii publice în cauza;

-   &nbs 626c23g p;    coordoneaza sistemul de recrutare si de pregatire profesionala în domeniul auditului public intern;

-   &nbs 626c23g p;    avizeaza numirea/destituirea sefilor compartimentelor de audit public intern din entitatile publice;

-   &nbs 626c23g p;    coopereaza cu Curtea de Conturi si cu alte institutii si autoritati publice din România;

-   &nbs 626c23g p;    coopereaza cu autoritatile si organizatiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia Europeana.

Compartimentele de audit public intern din cadrul entitatilor publice sunt organizate astfel:

-   &nbs 626c23g p;    conducatorul institutiei publice sau organul de conducere colectiva are obligatia instituirii cadrului organizatoric si functional necesar desfasurarii activitatii de audit public intern;

-   &nbs 626c23g p;    la institutiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entitati publice, auditul public intern se limiteaza la auditul de regularitate, care se efectueaza de catre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finantelor Publice;

-   &nbs 626c23g p;    conducatorul entitatii publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entitati publice, stabileste si mentine un compartiment functional de audit public intern, cu acordul entitatii publice superioare. În cazul inexistentei acordului, auditul entitatii respective se efectueaza de catre compartimentul de audit public intern al entitatii publice care a decis astfel.

Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directa a conducerii entitatii publice si, prin atributiile sale, nu trebuie sa fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern si în desfasurarea activitatilor supuse auditului public intern.

Conducatorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea si desfasurarea misiunilor de audit.

Functia de auditor intern este incompatibila cu situatia exercitarii acesteia ca o activitate profesionala orientata spre profit sau recompense.

Compartimentele de audit public intern au urmatoarele atributii:

-   &nbs 626c23g p;    elaboreaza norme metodologice specifice entitatii publice în care îsi desfasoara activitatea;

-   &nbs 626c23g p;    elaboreaza proiectul planului anual de audit public intern;

-   &nbs 626c23g p;    efectueaza misiuni de audit public intern pentru a evalua gradul în care sistemele de management si control intern ale entitatii publice sunt transparente si conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta si eficacitate;

-   &nbs 626c23g p;    informeaza UCAAPI despre recomandarile neînsusite de catre conducatorul entitatii publice auditate, precum si despre consecintele acestora;

-   &nbs 626c23g p;    raporteaza periodic asupra constatarilor, concluziilor si recomandarilor rezultate din activitatile sale de audit;

-   &nbs 626c23g p;    elaboreaza raportul anual al activitatii de audit public intern;

-   &nbs 626c23g p;    în cazul identificarii unor iregularitati sau posibile prejudicii, raporteaza imediat conducatorului entitatii publice si structurii de control intern abilitat;

-   &nbs 626c23g p;    verifica respectarea normelor, instructiunilor, precum si a Codului privind conduita etica în cadrul compartimentelor de audit intern din entitatile publice subordonate.

4.6.1. Locul în organigrame a compartimentului de audit public intern

Compartimentul de audit public intern se constituie si organizeaza conform legii[28] în mod obligatoriu la nivelul fiecarei entitati publice ale carei cheltuieli bugetare au depasit pragul anual de 100.000 euro, o perioada de cel putin trei ani consecutiv, prin decizia conducatorului institutiei publice sau a organului de conducere colectiva a acesteia.

Auditul entitatilor publice mici (ale caror cheltuieli bugetare nu au depasit pragul de 100.000 euro, o perioada de trei ani consecutiv) este efectuat de catre compartimentul de audit public intern de la nivelul ordonatorului ierarhic superior.

Auditul public intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfasurate într-o entitate publica, inclusiv din entitatile subordonate, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice, precum si la administrarea patrimoniului public.

Compartimentul de audit public intern se subordoneaza direct conducatorului entitatii publice, desfasurându-si activitatea pe baza unei Carte a auditului intern ce cuprinde obiectivele si metodele de audit, clarifica misiunea de audit, fixeaza regulile de lucru între auditor si auditat si promoveaza regulile de conduita.

Prin atributiile sale, compartimentul de audit public intern exercita o functie distincta si independenta de activitatile entitatii publice, fiind necesar sa beneficieze de o autonomie organizatorica si functionala, deoarece acesta nu trebuie sa fie supus ingerintelor externe începând de la stabilirea obiectivelor auditabile, continuând cu realizarea efectiva a activitatilor de audit si terminând cu difuzarea rezultatelor acestora.

seful compartimentului de audit public intern este numit/destituit de catre conducatorul entitatii publice, cu avizul UCAAPI, în conformitate cu procedura stabilita de aceasta. În cazul obtinerii unui aviz nefavorabil, numirea/destituirea devine imposibila, fapt ce-i confera acestuia un statut special si relativa independenta fata de conducatorul entitatii.

Numirea auditorilor interni se realizeaza de catre conducatorul entitatii publice/organul colectiv de conducere, numai cu avizul prealabil al sefului compartimentului de audit public intern, în urma sustinerii examenului organizat pentru ocuparea posturilor vacante.

Daca functia de auditor intern nu este o functie publica, numirea/revocarea auditorilor interni se face de catre conducatorul entitatii publice/organul colectiv de conducere în concordanta cu regulamentul propriu de functionare si cu prevederile OMFP nr. 38/2003.

Compartimentele de audit public intern elaboreaza norme specifice entitatii publice în care îsi desfasoara activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, în cazul entitatilor publice subordonate. Normele se transmit pentru avizare cu aprobarea conducatorului entitatii publice, semnate pe fiecare pagina, de auditorul intern care le-a elaborat.

Nu elaboreaza norme proprii institutiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entitati publice, entitatile publice subordonate pentru care entitatea publica de la nivelul ierarhic superior a decis organizarea compartimentului de audit public intern fara obligatia elaborarii de norme proprii, precum si entitatile publice subordonate pentru care entitatea publica de la nivelul ierarhic superior a decis neînfiintarea compartimentului de audit public intern.

Desi sunt reglementate de prevederile aceleiasi legi, compartimentele de audit public intern au fost configurate diferit de la o institutie publica la alta. Analizam mai jos situatia unor structuri de audit ale diferitelor entitati publice din România.

În Ministerul Apararii (MAp) si în Ministerul Administratiei si Internelor (MAI) structura organizatorica a auditului public intern prezinta similitudini, având în frunte câte o directie de audit, care subordoneaza câte opt sectii (în MAp), respectiv opt sectoare (în MAI). Fiecarei sectii/sector îi revine o zona de responsabilitate de 5-7 judete, în care sunt inclusi toti ordonatorii de credite, din ministerul în cauza, indiferent de subordonare. Subordonarea nemijlocita a sefului directiei ministrului în cauza, respectiv a sefilor de sectii/sectoare sefului directiei confera o independenta functionala deplina structurilor de audit din cele doua entitati.

Prezentam în figura 1.4. organigrama simplificata a celor doua institutii publice (MAp si MAI), care evidentiaza subordonarea nemijlocita a directiilor de audit la cei doi ordonatori principali de credite (ministri). Au existat si persista intentiile de plasare a structurilor de audit la nivelul ordonatorilor secundari de credite, criticabile din cel putin doua puncte de vedere:

-   &nbs 626c23g p;    nerespectarea prevederilor legale exprese, imperative si de stricta interpretare ale art 10 din Legea nr. 672/2002, potrivit carora auditul public intern "se constituie în subordinea directa a conducerii entitatii publice";

-   &nbs 626c23g p;    subordonarea auditului la nivelurile 2 sau 3 ale organigramelor ar aduce grave prejudicii relative la independenta acestuia, afectând major eficienta si eficacitatea activitatii structurii de audit. În plus, ar fi dificil, daca nu imposibil, de evidentiat difunctiile în care este implicat, cu intentie sau din culpa, chiar conducatorul entitatii careia i s-ar subordona auditul.

Fig. 4.4. Locul auditului intern în organigramele Ministerului Apararii si Ministerului Administratiei si Internelor

Organizarea compartimentului de audit public intern în alte entitati publice (Ministerul Finantelor Publice, Ministerul Sanatatii etc) difera prin aceea ca subordonarea structurii de audit (de regula un compartiment/birou compus din 3-5 auditori) este localizata la nivelurile 2 si/sau 3, respectiv la nivelul Directiilor Generale a Finantelor Publice Judetene, a Caselor Judetene de Sanatate si chiar la nivelul fiecarui spital. Este evident faptul ca avantajele mentionate la organizarea structurala a celorlalte doua ministere (MAp, MAI) devin neajunsuri potentate si de faptul ca structura de audit are un numar redus de membri (în cazul spitalelor, un singur auditor), stiut fiind faptul ca forta, competenta si eficienta auditului sunt date atât de profesionalismul fiecarui auditor, cât mai ales de echipa, respectiv structura de audit în ansamblu.

Integrate organic în structura entitatilor pe care le auditeaza, compartimentele de audit de la nivelurile inferioare (ordonatori secundari/tertiari) nu au o relatie de subordonare fata de compartimentul similar atasat ordonatorului principal (ministru), acesta din urma având doar unele atributii pe linia pregatirii de specialitate a auditorilor.

Fig. 4.5. Locul auditului intern în organigrama Ministerului Sanatatii

O situatie particulara o prezinta organizarea auditului la nivelul primariilor, parte dintre acestea, de regula cele de la municipii si orase, ale caror cheltuieli bugetare au depasit pragul de 100.000 euro, constituindu-si compartiment/birou de audit propriu.

Primariile mai "sarace", desi au calitatea de ordonatori principali de credite (similara unui ministru), nu-si pot permite nici macar un auditor, din cauza constrângerilor bugetare si a neacoperirii timpului de munca anual al acestuia.

Solutia în aceste situatii, agreata si de UCAAPI, a fost asocierea mai multor primarii de acest tip si angajarea unui auditor/echipe de auditori.

4.7. Cuantificarea valorii adaugate creata de auditul intern

În domeniul auditului intern, în ultima vreme se vorbeste din ce în ce mai mult despre valoarea adaugata creata de functionarea eficienta a structurilor de audit intern.

Este o realitate incontestabila aceea ca, prin evaluarea sistemelor de conducere si control intern, pe baza analizei riscului, auditul intern adauga valoare procesului managerial contribuind la cresterea performantelor acestuia.

Jacques Renard sintetiza elementele de plusvaloare adaugate entitatii de catre auditul intern afirmând ca "Auditul intern face schimbarea mai putin riscanta dar o si favorizeaza. Plusvaloarea auditului intern nu este raportul sau, acesta din urma fiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar recomandarile lui. Valoarea lui este capacitatea de a face sa progreseze Controlul intern al întreprinderii sau al organismului pe care îl serveste. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul economiilor pe care le genereaza, al oportunitatilor pe care le creaza si al pierderilor evitate ca urmare a activitatii sale" . În opinia noastra, bazata pe o practica egala cu vârsta auditului în tara noastra (7 ani), un audit intern eficient este creator de plusvaloare în orice entitate si-ar desfasura activitatea, prin:

-   &nbs 626c23g p;    reducerea vulnerabilitatii structurii prin pertinenta recomandarilor formulate;

-   &nbs 626c23g p;    actualizarea geografiei riscurilor asociate operatiunilor desfasurate în cadrul organizatiilor militare;

-   &nbs 626c23g p;    cresterea eficacitatii sistemului de control intern pe baza rezultatelor analizei riscului indicând punctele slabe, concomitent cu recomandarea unor filtre de control suplimentare sau îmbunatatirea celor existente;

-   &nbs 626c23g p;    prevenirea producerii fenomenelor de prejudiciere a patrimoniului;

-   &nbs 626c23g p;    economiile realizate ca urmare a aplicarii recomandarilor formulate;

-   &nbs 626c23g p;    oportunitatile fructificate prin realizarea si implementarea unor proceduri de avertizare timpurie asupra trendului riscurilor asociate unor operatiuni foarte complexe (achizitii publice, închirieri, valorificari, concesionari);

-   &nbs 626c23g p;    prevenirea fraudelor prin asigurarea transparentei tranzactiilor, operatiunilor si activitatilor desfasurate.;

-   &nbs 626c23g p;    sesizarea organelor de control intern abilitate în legatura cu producerea unor disfunctii si iregularitati semnificative, în scopul efectuarii cercetarii administrative si sesizarii organelor de urmarire penala daca este cazul;

-   &nbs 626c23g p;    urmarirea modului de implementare a recomandarilor si solutiilor propuse de catre auditul intern;

-   &nbs 626c23g p;    cresterea credibilitatii indicatorilor de performanta ai managementului entitatilor auditate;

-   &nbs 626c23g p;    fundamentarea unei maniere mai riguroase de abordare si cuantificare a performantei;

-   &nbs 626c23g p;    transferul cunostintelor si a experientei pozitive de la o entitate la alta;

-   &nbs 626c23g p;    reîntregirea patrimoniului prin sesizarea organelor de cercetare penala abilitate, prin intermediul Directiei Audit Intern (DAI).

Exista o dificultate serioasa în ceea ce priveste masurarea valorii adaugate creata de catre auditul intern. Pe plan international, un numar mare de structuri de audit intern au utilizat si utilizeaza în continuare versiuni perfectionate ale "Tabelei de scor sinoptice", propusa de Tarlok Teji, partener al firmei Deloitte & Touche, ca metoda de masurare a performantelor functiei de audit intern a organizatiilor. Potrivit lui Tarlok Teji, Tabela de scor sinoptica specifica sefilor structurilor de audit intern ar trebui întocmita potrivit tabelului 1.6.

Auditorii interni pot utiliza o serie de alte instrumente pentru masurarea performantei activitatilor pe care le desfasoara, fara a considera vreodata încheiat procesul de cautare a unor noi metode, procedee si instrumente prin care acestia sa ilustreze modul în care îsi fac meseria, deoarece într-un context al înaltei performante a sosit momentul ca auditorii interni sa nu se mai rezume doar la a face aprecieri în legatura cu munca altora, ci de a gasi forme de concretizare si cuantificare a performantelor propriei munci.

O structura de audit intern veritabila trebuie sa înteleaga ce constituie valoare în conceptia conducatorilor unei entitati, sa ierarhizeze atributele acestei valori si sa comunice permanent standardele de performanta atinse în acele domenii care conteaza pentru entitatea respectiva si care pot însemna o pleiada de metode, indicatori si instrumente de masurare financiare (valorice) si non-financiare (calitative).

Tabel 4.6.

Sursa: Revista Internal Auditing & Business Risk, The Institute of Internal Auditors U.K. and Ireland in association with Deloitte & Touche.

În concluzie, putem afirma ca:

- functia de audit intern a fost si este înca marcata de originile sale din cadrul controlului financiar-contabil, reusindu-se progresiv decantarea conceptului de audit intern în raport cu alte structuri ce compun aria controlului financiar din care s-a detasat;

- auditul este o functie necesara si deosebit de utila pentru liderii organizatiilor, indiferent de nivelul lor de responsabilitate, realitate ce explica extinderea sferei de actiune, dincolo de simpla regularitate, asupra sistemului si performantei proceselor economice;

- structura de audit ofera o asigurare rezonabila ca operatiunile economico-financiare desfasurate, deciziile adoptate si riscurile asociate acestora sunt sub control, pe baza evaluarii sistemelor de conducere si control intern ale organizatiei;

- actionând pentru sporirea eficacitatii controlului intern, auditul intern lupta de fapt împotriva fraudei prin cresterea transparentei operatiunilor economico-financiare derulate si a deciziilor adoptate;

- de regula, structura de audit este subordonata celui mai înalt nivel de conducere, respectiv ministrului de resort, asigurându-se astfel accesul direct si raportarea activitatii la acest nivel, precum si independenta functionala necesara unei evaluari obiective a disfunctiilor constatate si formularea unor recomandari adecvate solutionarii acestora.

- elementele de valoare adaugata aduse de audit organizatiei sunt concretizate în urmarirea reîntregirii patrimoniului acesteia prin identificarea unor indicii de fraude, prejudicii si cheltuieli neeconomicoase, prevenirea unor pagube, identificarea unor economii si oportunitati, propunerea si implementarea unor proceduri si dispozitive de control intern, coroborate cu actualizarea geografiei riscurilor entitatilor auditate pe baza celor mai semnificative constatari ale misiunilor de audit.

Traiectoria serviciului de consiliere în cadrul functiei de

audit public intern

4.8.1   &nbs 626c23g p;    Conceptele de asigurare si de consiliere

Asigurarea reprezinta "o examinare obiectiva a probelor în scopul oferirii unei evaluari independente asupra managementului riscului si asupra proceselor de control si conducere"[30].

Consilierea reprezinta "acele activitati legate de natura si scopul organizatiei menite sa adauge valoare si sa îmbunatateasca conducerea acesteia, managementul riscului si controlul proceselor fara ca auditorul intern sa-si asume responsabilitati manageriale"[31]

Asigurarea si consilierea reprezinta componentele fundamentale ale auditului intern, în prezent existând serioase preocupari si dezbateri de idei menite sa defineasca traiectoria acestora în interiorul functiei de audit intern. Cele doua componente nu se confunda, ci coexista si sunt complementare realitate pusa în evidenta, cu claritate, de evolutia cadrului legal în materie, prezentata în tabelul urmator:

În activitatea practica exista o paleta diversificata de servicii de asigurare furnizate de catre auditul public intern, care acopera toate activitatile, operatiunile, fenomenele, procesele ce se desfasoara în cadrul unei entitati publice. Dintre acestea amintim:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  planificarea si programarea veniturilor si cheltuielilor bugetare;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  alocarea creditelor bugetare si analiza implicatiilor bugetului asupra îndeplinirii obiectivelor;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  achizitiile publice de bunuri, servicii si lucrari;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  realitatea, legalitatea si regularitatea operatiunilor ce modifica structura elementelor patrimoniale;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  organizarea si efectuarea inventarierilor periodice si regularizarea diferentelor constatate;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  aprovizionarea, receptia, expeditia, transportul, depozitarea, conservarea, manipularea si eliberarea bunurilor;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  organizarea si conducerea contabilitatii;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  functionarea sistemului contabil;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  organizarea si exercitarea controlului intern;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv propriu;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  aplicarea normelor specifice de proiectare, realizare, implementare si functionare a sistemelor informatice;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  adoptarea si aplicarea masurilor de securitate adecvate;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  utilizarea programelor informatice;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  tipul de organizare si relatii ierarhice si de cooperare;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;  atitudinea managementului, economicitatea, eficacitatea si eficienta deciziilor manageriale.

La începutul mileniului al treilea, SUA au fost zguduite de câteva scandaluri financiare de proportii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor WORLD COM si ENRON, ale caror audit intern si consultanta manageriala fusesera efectuate, în ultimii 10 ani, de firma de audit si consultanta ARTHUR ANDERSEN. Aceste scandaluri au condus la disparitia de pe piata a firmelor mentionate si la elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley în Congresul SUA, care printre altele prevede:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;    separarea activitatii de consultanta de cea de audit deoarece nu se poate oferi consultanta si apoi auditare de catre aceiasi firma de audit;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;    controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie sa se ocupe de organizarea lui si de actualizarea sistematica a acestuia, pe baza analizei riscurilor;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;    managerul, eventual, poate sa apeleze la auditul intern pentru a-l sprijini în organizarea sistemului de control intern;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;    auditorul intern realizeaza numai evaluarea controlului intern pe baza analizei riscurilor asociate.

În tabelul urmator este prezentata o paralela, în functie de câteva atribute, între serviciul de asigurare si cel de consultanta furnizate de catre auditul public intern.

Analiza comparata a serviciilor de asigurare si consiliere pune în evidenta cel putin urmatoarele concluzii:

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;    misiunile de consiliere au o arie de cuprindere mult mai limitata decât misiunile de asigurare;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;    seful structurii de audit intern definitiveaza obiectivele misiunilor pe baza consultarii managementului entitatilor auditate beneficiare ale serviciilor de asigurare, respectiv de consiliere;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;    în exercitarea ambelor servicii trebuie sa se asigure independenta si obiectivitatea auditorilor interni;

-   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;    iregularitatile identificate sunt comunicate atât Comitetului de audit intern, cât si structurilor ierarhice competente pentru realizarea corectiilor necesare.

4.8.2   &nbs 626c23g p;    Tipologia activitatilor de consiliere

Activitatile de consiliere desfasurate de catre auditorii din cadrul structurilor de audit intern îmbraca urmatoarele forme:

4.9   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   consultanta - având ca scop identificarea obstacolelor care împiedica desfasurarea normala a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecintelor, prezentând totodata solutii pentru eliminarea acestora;

4.10   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   facilitarea întelegerii - destinata obtinerii de informatii suplimentare pentru cunoasterea în profunzime a functionarii unui sistem, standard sau prevedere normativa, necesare personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora;

4.11   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   formarea si perfectionarea profesionala - destinata furnizarii cunostintelor teoretice si practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor si controlul intern din organizarea de cursuri si seminarii.

Cadrul normativ în materie defineste urmatoarele tipuri de misiuni de consiliere:

- misiuni de consiliere formalizate - sunt cuprinse într-o sectiune distincta a planului anual de audit intern si sunt efectuate prin abordari sistematice si metodice conform unor proceduri prestabilite, având un caracter formalizat;

- misiunile de consiliere cu caracter informal - sunt realizate prin participarea în carul diferitelor comitete permanente sau proiecte de durata nedeterminata, la reuniuni punctuale sau schimburi curente de informatii;

- misiuni de consiliere privind formarea si perfectionarea profesionala - pot fi sau nu cuprinse, în mod distinct, în planul anual de audit intern. Aceasta activitate se concretizeaza prin organizarea de cursuri, seminarii sau ateliere de lucru, iar documentatia suport consta în materialele de curs elaborate;

- misiunile de consiliere pentru situatii exceptionale - se refera la participarea în cadrul unor echipe constituite în vederea reluarii activitatilor ca urmare a unei situatii de forta majora sau alte evenimente exceptionale.

Analiza formelor si tipurilor de misiuni de consiliere pune în evidenta existenta unei corespondente între acestea, realitate reflectata sintetic în tabelul de mai jos:

În functie de caracteristicile acestora, literatura de specialitate prezinta o clasificare a activitatilor de consiliere, conform tabelului de mai jos:

Se poate stabili si o corelatie între formele de consiliere si tipurile de consiliere clasificate în functie de caracteristicile acestora, realitate prezentata sintetic în tabelul de mai jos:

Modul în care activitatile, operatiunile, fenomenele si procesele auditabile repartizate pe domenii auditabile fac obiectul serviciului de asigurare sau ale celui de consiliere prestate de catre auditul public intern este prezentat în tabelul urmator:

Din analiza corelatiilor între domenii, activitati, operatiuni, procese auditabile, serviciile oferite de catre auditul public intern si tipurile de audit intern corespunzatoare acestor servicii, apreciem ca rezulta cel putin urmatoarele realitati:

4.12   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   exista o oarecare dificultate în încadrarea activitatilor, operatiunilor, proceselor auditabile în sfera serviciilor de asigurare sau de consiliere;

4.13   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   procesele economico-financiare (achizitii publice, concesionarea, gajarea, închirierea, vânzarea, valorificarea bunurilor) cu impact financiar major asupra patrimoniului aflat în administrarea entitatilor publice, apreciem ca trebuie sa constituie obiectul unor misiuni de consiliere desfasurate de catre auditul public intern tocmai datorita necesitatii prevenirii aparitiei si manifestarii riscului producerii unor fraude ca urmare a existentei unor puncte slabe în organizarea si functionarea sistemelor de conducere si control intern;

4.14   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   exista procese fundamentale, cu riscuri asociate de nivel mare, care pot fi cuprinse atât în sfera misiunilor de asigurare, cât si în cea a misiunilor de consiliere formalizate (achizitii publice, procesele manageriale, sistemul de control intern, proiectarea si implementarea unor sisteme) sau neformalizate (angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor, organizarea si functionarea sistemului contabil si a celui de control financiar preventiv propriu, pregatirea profesionala, facilitarea întelegerii prevederilor unor acte normative);

Pentru a fi eficace si eficiente, misiunile de consiliere formalizate trebuie sa îndeplineasca, în mod cumulativ, cel putin urmatoarele conditii:

4.15   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa nu fie efectuate de catre auditori care ulterior vor efectua misiuni de asigurare în domeniul pentru care a realizat consilierea;

4.16   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa vizeze procesele fundamentale ale entitatii publice consiliate;

4.17   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa se adreseze celui mai înalt nivel de conducere al entitatii publice;

4.18   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa se desfasoare prin abordari sistematice si metodice, conform procedurilor prestabilite si consacrate de catre O.M.F.P. nr. 1707/2005 si particularizate la specificul institutiilor si entitatilor publice prin norme proprii de aplicare;

4.19   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa se considere finalizate numai dupa implementarea integrala a recomandarilor si solutiilor formulate de catre echipa de audit intern cu ocazia consilierii;â

4.20   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   informatiile despre riscurile majore sa fie transmise comitetului de audit si esaloanelor ierarhice competente sa intervina în gestionarea eficienta si legala a acestora.

În opinia noastra, exista o corelatie clara între serviciile de asigurare, respectiv de consiliere, oferite de catre auditul public intern si tipurile de audit public intern realizate, astfel:

4.21   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   furnizarea serviciilor de asigurare si de consiliere informala se poate realiza, cel mai bine, atât în cadrul misiunilor de audit de sistem si regularitate, cât si prin planificarea, organizarea si desfasurarea unor misiuni de consiliere neformalizate;

4.22   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   procesele economico-financiare si cele manageriale fundamentale, cu riscuri asociate de nivel mare si cu un impact major asupra eficientei utilizarii patrimoniului aflat în administrarea entitatilor publice trebuie sa constituie si obiectul unor misiuni formalizate de consiliere, chiar daca unele dintre acestea pot fi si sunt verificate si analizate în cadrul misiunilor de asigurare de tipul auditului de sistem si al performantei;

4.23   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   asigurarea si consilierea nu se exclud reciproc;

4.24   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   asigurarea nu poate fi obtinuta în urma derularii misiunilor formalizate sau neformalizate de consiliere;

4.25   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   cu ocazia misiunilor de asigurare, auditorii interni pot oferi consiliere informala managementului entitatii auditate;

4.26   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   managementul entitatii auditate este singurul responsabil pentru adoptarea deciziilor privind modul de implementare a recomandarilor formulate cu ocazia desfasurarii misiunilor de asigurare si a celor de consiliere.

4.8.3   &nbs 626c23g p;    Criteriile principale de planificare a activitatilor/angajamentelor de consiliere

Pe baza experientei practice dobândite în efectuarea misiunilor de consiliere, apreciem ca planificarea unor astfel de misiuni reprezinta o activitate extrem de responsabila si laborioasa ce trebuie sa conduca la îndeplinirea urmatoarelor criterii principale:

4.9   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa adauge valoare organizatiei prin identificarea potentialelor economii, oportunitati, rezerve de crestere a performantei;

4.10   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa se concentreze pe procesele fundamentale ale organizatiei, cu impact major asupra performantelor sistemelor de conducere si control intern;

4.11   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa angreneze auditori cu pregatirea profesionala corespunzatoare complexitatii misiunii de consiliere;

4.12   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa contribuie la realizarea asigurarii generale a managementului asupra performantelor sistemelor de conducere si control intern;

4.13   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa conduca la o mai buna întelegere a organizatiei de catre auditul public intern;

4.14   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa se finalizeze prin identificarea riscurilor majore si a solutiilor de gestionare eficienta si legala a acestora;

4.15   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   asigurarea necesarului de fond de timp si resurse materiale si financiare necesare desfasurarii în bune conditiuni a misiunilor de consiliere;

4.16   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa se adreseze nivelului ierarhic cel mai înalt din cadrul entitatii publice respective;

4.17   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   raportarea, de catre structura de audit public intern, a acelor rezultate ale misiunii de consiliere care se concretizeaza în identificarea unor riscuri majore, Comitetului pentru Audit Public Intern si managementului superior;

4.18   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa permita aplicarea prevederilor Standardelor de Practica Profesionala ale Auditului Intern, Codului deontologic al auditorului intern si a Cartei auditului intern pentru misiuni de consiliere;

4.19   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sa reduca posibilitatea producerii unor fraude prin cresterea gradului de transparenta a operatiunilor foarte sensibile;

4.20   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   misiunile de consiliere sa nu fie efectuate de catre auditori care, anterior, au participat la efectuarea unor misiuni de asigurare în entitatea publica respectiva;

4.21   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   misiunile de asigurare sa nu fie efectuate de catre auditori care, anterior, au participat la efectuarea unor misiuni de asigurare în entitatea publica respectiva.

Domeniile principale în care auditul intern poate realiza activitati de consiliere sunt:

4.22   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sistemul managerial;

4.23   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sistemul de control intern;

4.24   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   sistemul informatic;

4.25   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   managementul personalului;

4.26   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   managementul riscului;

4.27   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   implementarea conceptului guvernantei corporatiste în sectorul public;

4.28   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   elaborarea unor standarde si criterii de performanta;

4.29   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   implementarea elementelor de performanta;

4.30   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   managementul schimbarii.

Consideram ca este esential ca auditul public intern sa planifice si sa desfasoare misiuni de consiliere care se adreseaza managementului superior (chiar celui mai înalt nivel ierarhic), cel putin din urmatoarele motive:

4.31   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   managementul superior valorifica astfel oportunitatea de a primi informatii, recomandari si solutii valoroase de crestere a performantelor în derularea unor procese sau în exercitarea unor functiuni cu un impact economico-financiar si social major;

4.32   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   în acelasi timp, auditul public intern poate fructifica oportunitatea extrem de importanta a întaririi relatiei acestuia cu managementul superior, prin cresterea încrederii si constientizarea managementului ca structura de audit intern a devenit indispensabila;

4.33   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   misiunile de consiliere desfasurate de catre auditul public intern constituie un prim pas extrem de important catre auditul performantei.

Nu trebuie deloc ignorat faptul ca procesul de consiliere presupune si gestionarea eficace si eficienta a unor importante riscuri ce pot avea un impact negativ puternic, sau chiar dezastruos, asupra imaginii structurii de audit public intern. Din punctul nostru de vedere, cele mai importante riscuri sunt:

4.34   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   reducerea independentei si obiectivitatii auditorilor interni prin participarea acestora, atât la misiunile de consiliere, cât si la cele de asigurare pe aceleasi domenii auditabile si în cadrul acelorasi entitati publice;

4.35   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   cuprinderea, în misiunile de consiliere, a unor auditori interni care nu au pregatirea profesionala impusa de complexitatea procesului sau domeniului în care se executa consilierea;

4.36   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   atragerea auditului public intern, de catre managementul superior, în derularea unor procese complexe si foarte sensibile cum ar fi: comisii de licitatie, echipe mixte pentru diferite proiecte, comisii de control, comisii de examinare sau concurs etc.;

4.37   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   implicarea auditului public intern în procesul managerial de la nivelul top-managementului entitatii publice consiliate;

4.38   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   efectuarea unor misiuni de consiliere pe procese sau domenii în care performantele sunt ridicate, concomitent cu evitarea deliberata a acelora unde performanta este scazuta;

4.39   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   solutiile si recomandarile elaborate de catre auditul public intern nu sunt adresate nivelurilor manageriale ierarhice competente pentru implementarea lor;

4.40   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   consilierea este planificata si desfasurata ca o activitate didactica teoretica, arida, neinteresanta si inutila pentru structura consiliata;

4.41   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   consilierea nu raspunde asteptarilor top-managementului entitatilor publice consiliate;

4.42   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   consilierea nu este creatoare de valoare adaugata entitatilor consiliate (cresterea eficientei, realizarea de economii, fructificarea unor oportunitati, reducerea unor amenintari, actualizarea geografiei riscului, prevenirea fenomenelor de pagubire a patrimoniului etc.).

4.8.4 Gestionarea misiunilor de consiliere

Structurile de audit public intern pot sa-si planifice una-doua misiuni de consiliere formalizate pe an, pe care sa le cuprinda în planul anual de audit public intern, cu conditia sa nu afecteze independenta si/sau obiectivitatea auditorilor interni.

În situatia în care, dupa aprobarea planului anual de audit public intern, seful structurii de audit intern primeste solicitari suplimentare de efectuare a unor misiuni de consiliere, acesta analizeaza aceste solicitari si stabileste maniera în care poate raspunde la ele, optând pentru una din urmatoarele alternative:

4.43   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   solutionarea solicitarii prin atasarea unui obiectiv suplimentar misiunilor de consiliere deja planificate si cuprinse în planul anual de audit public intern;

4.44   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   solutionarea solicitarii prin planificarea si executarea unei misiuni informale de consiliere, cu caracter special sau de urgenta;

4.45   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   solicitarea aprobarii ierarhice pentru introducerea unei noi misiuni formalizate de consiliere în planul anual de audit public intern;

4.46   &nbs 626c23g p;   &nbs 626c23g p;   refuzul planificarii si efectuarii unei misiuni de consiliere (formala sau informala) pe motivul neasigurarii independentei si obiectivitatii auditorilor interni.

Pe baza experientei practice acumulate, putem prezenta urmatoarele scenarii probabile de gestionare a solicitarilor de realizare a unor misiuni de consiliere, scenarii reflectate în mod sintetic în tabelul de mai jos:

Metodologia desfasurarii misiunilor de consiliere formalizate

Desfasurarea misiunilor de consiliere formalizate se realizeaza prin parcurgerea etapelor (pregatirea misiunii de consiliere, interventia la fata locului si comunicarea rezultatelor misiunii de consiliere), respectarea procedurilor aferente si elaborarea unor documente specifice activitatii, conform schemei de mai jos:

Etape  Proceduri Document

LIPSESTE O PREZENTARE NU MI SE COPIAZA

SUZEEEEEEEEEEEEEEEEE