Prezentati cel putin 7 caracteristici ale auditului statutar care-l deosebesc de auditul contractual.

1.-numirea auditorului statutar se face de catre adunarea generala a actionarilor sau asociatiilor;

2.-orice auditor statutar e mandatat, de regula pentru o durata de 5-7 ani;

3.-auditorul statutar emite in toate cazurile un raport de audit care are un continut strict normat;

4.-auditorului statutar îi este specifica o anumita conduita deontologica precis stabilita prin codul etic;

5.-misiunea de audit statutar are un caracter permanent;

6.-auditul statutar se efectueaza numai prin sondaj;

7.-auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societatii-client.

Prin ce se deosebeste o misiune de audit bazata pe proceduri convenite de o misiune de audit statutar ?

Intr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprima nici o asigurare.El întocmeste în mod simplu un raport asupra faptelor constatate iar utilizatorii raportului sunt cei care trag propriile concluzii din lucrarile auditorului.

Intr-o astfel de misiune, auditorul aplica proceduri de audit definite de comun acord cu clientul si cu toti beneficiarii rezultatelor acestor lucrari.

Acest raport se adreseaza exclusiv partilor care au convenit procedurile de pus în lucru.

Care sunt caracteristicile unei misiuni de compilare?

Intr-o misiune de compilare nu se exprima nici o asigurare în raport, cu toate ca utilizatorii informatiilor beneficiaza de servicii contabile.

Procedurile aplicate în astfel de misiuni nu au drept scop sa permita furnizarea unei asigurari asupra situatiilor financiare.

Care este sfera de cuprindere a misiunilor de audit speciale?

Misiunile de audit speciale se pot referi la:

- situatii financiare, stabilite dupa un referential contabil diferit de standardele internationale de raportare financiara si de normele nationale;

- conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare;

- respectarea clauzelor contractuale;

- situatii financiare condensate ( rezumate).

Prin ce se caracterizeaza raportul auditorului asupra respectarii clauzelor contractuale?

Misiunea se refera exclusiv la examinarea respectarii clauzelor care vizeaza aspecte contabile si financiare.

Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusa în raportul de audit, de baza.

Prin ce se caracterizeaza raportul auditorului asupra situatiilor financiare condensate?

Auditorul nu trebuie sa emita vreun raport asupra situatiilor financiare condensate decat în cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situatiilor financiare în ansamblul lor.

Care sunt elementele de baza ale unui raport asupra situatiilor financiare condensate?

1. - titlul;

2. - destinatarul;

3. - identificarea situatiilor financiare auditate din care s-au nascut situatiile financiare condensate;

4. - o opinie care sa indice daca informatiile cuprinse în situatiile financiare condensate sunt în concordanta cu situatiile financiare auditate, din care acestea s-au nascut;

5. - o mentiune, sau o trimitere la o nota anexa la situatiile financiare condensate, în care se mentioneaza ca situatiile financiare condensate trebuiesc citite împreuna cu situatiile financiare în ansamblul lor si cu raportul de audit asupra acestora;

6. - data raportului;

7. - adresa auditorului;

8. - semnatura auditorului.

Raportul asupra unor rubrici din situatiile financiare.

Auditorului i se poate cere sa exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situatiile financiare ( creante, stocuri, provizioane), în cadrul misiunii de audit de baza sau într-o misiune distincta.

Opinia auditorului se va referi numai la rubrica auditata.

Intr-o astfel de misiune trebuie tinut seama de rubricile din situatiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influenta semnificativa asupra informatiilor în legatura cu care i s-a cerut opinia.

Auditorul trebuie sa fixeze prag de semnificatie pentru rubricile din situatiile financiare asupra carora isi va exprima opinia.

Raportul auditorului trebuie sa mentioneze referentialul contabil pe baza caruia a fost auditata rubrica respectiva din situatiile financiare.

Daca auditorul a formulat o opinie defavorabila sau imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare în ansamblul lor, el poate emite o astfel de opinie în raportul asupra unei rubrici numai daca aceasta rubrica nu constituie o parte semnificativa a acestor situatii financiare.

Misiunea de examinare a informatiilor financiare previzionale: caracteristici.

Elementele probante ale unei astfel de misiuni trebuie sa permita auditorului sa aprecieze daca:

- ipotezele cele mai plauzibile retinute ca baza a informatiilor financiare previzionale sunt rezonabile.

- informatiile financiare previzionale sunt suficiente;

- informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate;

- informatiile financiare previzionale sunt pregatite într-o maniera coerenta cu situatiile financiare istorice.

Explicati termenii de previziuni si proiectii în audit.

Previziunile-sunt informatii financiare previzionale elaborate pe baza de ipoteze referitoare la evenimente viitoare (ipotezele sau estimarile cele mai plauzibile).

Proiectiile - sunt informatii financiare bazate pe ipoteze teoretice referitoare la evenimente viitoare si la actiuni ale conducerii care pot sau nu sa se produca, precum si pe combinarea estimarilor celor mai plauzibile cu ipotezele teoretice.

Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat (revizuire).

Obiectivul unei misiuni de examen limitat este sa permita auditorului sa concluzioneze ca nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care sa-l faca sa creada ca situatiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform unui referential contabil identificat( asigurare negativa).

Auditorul trebuie sa respecte regulile de etica: independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala, confidentialitate, profesionalismul si respectful fata de normele tehnice si profesionale.

Proceduri de realizare a unei misiuni de examen limitat (revizuire).

1. - cunoasterea activitatiilor întreprinderii si ale sectorului din care face parte;

2. - analiza principiilor si practicilor contabile urmate de întreprinderi;

3. - analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea, clasificarea si întocmirea documentelor de sinteza;

4 .- primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificarii variatiilor, tendintelor si elementelor neobisnuite.

În cazul în care se considera ca informatiile supuse examenului limitat pot contine anomalii semnificative, auditorul trebuie sa puna în lucru proceduri complementare sau mai extinse.

Normele de raportare în cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire).

Raportul de examen limitat trebuie sa contina o concluzie scrisa, clar exprimata, sub forma unei asigurari negative.

Raportul trebuie sa indice daca situatiile financiare nu dau o imagine fidela, conform unui referential contabil identificat.El trebuie sa precizeze de asemenea ca nici o opinie de audit nu este exprimata.

Raportarea unei misiuni de compilare.

Într-o misiune de compilare nu se exprima nici o asigurare în raport, cu toate ca utilizatorii beneficiaza de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaza cunostintele sale contabile si nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasarii si sintetizarii situatiilor financiare. Procedurile aplicate în astfel de misiuni nu au drept scop sa permita furnizarea unei asigurari asupra situatiilor financiare respective; utilizatorii acestor informatii sunt încrezatori totusi ca beneficiaza de interventia unui profesionist care aduce cunostintele si competentele sale la elaborarea acestor situatii financiare.

Raportul asupra misiunii de compilare trebuie sa contina elementele urmatoare:

titlul;

destinatarul;

o mentiune confirmând ca misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internationale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor nationale;

indicarea faptului, daca este cazul, ca auditorul nu este independent de întreprindere;

identificarea informatiilor financiare cu precizarea ca ele rezulta din detalii furnizate de conducerea întreprinderii;

o mentiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informatiile financiare compilate de catre auditor;

o mentiune ca misiunea de compilare nu reprezinta nici un audit, nici un examen limitat si, în consecinta, nici o asigurare nu este furnizata;

un paragraf, daca este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor semnificative mentionate în anexe fata de referentialul contabil utilizat;

data raportului;

adresa si semnatura auditorului (contabilului) pe fiecare pagina a informatiilor financiare compilate sau pe prima pagina a situatiilor financiare compilate, se face una din mentiunile: "neauditate" sau "compilate fara audit, nici examen limitat".

Cum explicati necesitatea unui Cod etic în audit?

Necesitatea Codului consta în :

1. necesitatea garantarii unei calitati optime a serviciilor;

2. conservarea încrederii publicului în profesie;

3. asigurarea protectiei, atat a profesionistului contabil cat si a tertilor beneficiari sau utilizatori ai serviciilor acestuia;

4. confirmarea de autoritate a lucrarilor effectuate de profesionistii contabili;

5. necesitatea asigurarii apararii onoarei si independentei profesionistului contabil si a organismului din care face parte.

Care sunt principiile fundamentale ale eticii în audit înscrise în Codul etic?

1. Integritatea si obiectivitatea;

2. Competenta profesionala, grija si sarguinta;

3. Confidentialitate;

4. Profesionalism;

5. Respectul fata de normele tehnice si profesionale.

Explicati principiul integritatii si obiectivitatii în audit.

Integritatea - presupune ca profesionistul contabil trebuie sa fie drept si cinstit atunci cfectueaza servicii profesionale.

Obiectivitatea - presupune ca profesionistul contabil trebuie sa fie impartial, fara prejudicii, sa nu se afle în situatii de incompatibilitate, de conflict de interese, care sa puna la îndoiala obiectivitatea acestuia.

Explicati principiul competentei în audit.

Competenta profesionala presupune ca profesionistul contabil trebuie sa furnizeze servicii profesionale cu competenta, grija si sarguinta si sa fie la curent cu ultimele evolutii si noutati din practica profesionala, din legislatie si tehnici de lucru.

Competenta profesionala se divide în doua componente: achizitionarea competentei profesionale si mentinerea competentei.

Explicati principiulconfidentialitatii în audit.

Confidentialitatea presupune ca profesionistul contabil trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor obtinute în timpul misiunilor sale si nu trebuie sa le utilizeze sau sa le divulge fara autorizare scrisa, în afara de cazurile cand obligatia divulgarii e prevazuta prin lege sau norme regulamentare.

Aceasta obligatie se aplica si dupa terminarea relatiilor între profesionist si clientul sau angajatorul sau.

Conceptul de independenta în audit.

Principiul independentei se aplica tuturor profesionistilor contabili în practica libera, indiferent de natura serviciului prestat.In cazul executarii unei misiuni de audit independenta devine cea mai sigura garantie ca profesionistul contabil si-a îndeplinit misiunea în conditii de integritate si cu obiectivitate.

Componentele fundamentale ale independentei sunt: independenta de spirit(rationamentul profesional) si independenta în aparenta (comportamentala).

Prezentati 5 situatii de amenintare la adresa independentei.

1. Cauze datorate interesului propriu;

2. Cauze legate de slabirea autocontrolului;

3. Cauze datorate renuntarii la propriile convingeri;

4. Cauze datorate manifestarilor de familiarism;

5. Cauze datorate unor misiuni de intimidare.

Interesul propriu - amenintare la adresa independentei.

Interesul propriu devine o amenintare la adresa independentei atunci când un cabinet, o societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar din partea clientului sau daca un interes propriu al acestor cabinete ar intra în conflict cu clientul respectiv (exemple: participare financiara directa sau indirecta la capitalul propriu, un împrumut sau o garantie la sau de la un client, onorarii totale provenind de la un singur client, relatii de afaceri cu clientul, potentiala angajare ca salariat al clientului, onorarii neprevazute în contractul de audit).

Slabirea autocontrolului - amenintare la adresa independentei.

Amenintarea la adresa independentei, legata de slabirea autocontrolului, apare atunci când unul dintre membrii cabinetului/societatii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniului clientului si astfel poate exercita o influenta semnificativa directa asupra nivelului de asigurare al angajamentului fata de client(exemple: un membru al cabinetului/societatii care este sau a fost recent una din persoanele care a getionat patrimoniul clientului, sau care a fost recent un angajat al clientului într-o pozitie din care poate exercita o influenta semnificativa asupra nivelului de certitudine).

Renuntarea la convingeri - amenintare la adresa independentei.

Renuntarea la convingeri poate sa apara atunci când cabinetul/societatea sau un membru al acestuia, promoveaza opinia unui client pâna la punctul în care obiectivitatea sa este sau poate fi înteleasa ca fiind compromisa.Este cazul în care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia si-au subordonat rationamentul lor profesional aceluia al clientului.

Manifestari de familiarism - amenintare la adresa independentei.

Manifestarile de familiarism au loc atunci când, în virtutea unor relatii strânse cu un client, cu cei care gestioneaza patrimoniul sau cu angajatii acestuia, cabinetul/societatea sau un membru al acestora, devine prea întelegator fata de interesele clientului (un membru al cabinetului/societatii are un membru de familie cu functie de raspundere în întreprinderea clientului; un fost partener al cabinetului/societatii gestioneaza patrimoniul clientului si are influenta importanta asupra realizarii obiectului contractului încheiat cu clientul, acceptarea de daruri, în afara de cazul când valoarea acestora este nesemnificativa, de catre membrii cabinetului/societatii, de la client sau de la persoanele care gestioneaza patrimoniul clientului).

Actiuni de intimidare - amenintare la adresa independentei.

Actiunile de intimidare au loc atunci când un membru al cabinetului/societatii este implicat sa actioneze obiectiv si sa exercite prudenta profesionala, prin amenintari reale sau percepute, de la persoanele care gestioneaza patrimoniul sau de la angajatii clientului.

Protejarea independentei prin normele legale si profesionale.

Natura masurilor de protejare care urmeaza a fi aplicate va varia în functie de împrejurari.Aceste masuri se impart în trei categorii:

masuri de protejare create de profesie, legislatie sau reglementari;

masuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;

masuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societatiilor.

Protejarea independentei prin clauze contractuale cu clientul.

Masurile de protejare stabilite în contractul cu clientul constau în:

- aprobarea sau ratificarea de catre Adunarea generala a clientului, a numirii cabinetului/societatii prestatoare de servicii profesionale atunci când alte peroane împuternicite de client au semnat contractul;

nominalizarea angajatilor competenti ai clientului, împuterniciti a lua decizii manageriale;

- stabilirea de catre client a politicilor si procedurilor pentru o raportare financiara corecta;

- procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegarii obiective a angajatilor pentru buna gestionare a bunurilor si valorilor;

- structura conducerii corporative a clientului, printer care si comitetul de audit care asigura supravegherea procesului de validare a informatiilor si situatiilor financiare si legatura cu cabinetul/societatea care presteaza servicii profesionale pentru client.

Protejarea independentei prin masuri interne cabinetului.

Astfel de masuri constau în:

- importanta independentei acordata de conducerea cabinetului/societatii si modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesionisti contabili în audit;

- politici si proceduri de implementare si monitorizare a controlului calitatii nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul;

- politici de independenta privind identificarea amenintarilor la adresa independentei, evaluarea importantei acestor amenintari si identificarea masurilor de protejare;

- politici interne si proceduri de supraveghere a respectarii aplicarii politicilor si procedurilor privind independenta;

- politici si proceduri care sa permita identificarea intereselor sau relatiilor dintre cabinete/societati si membrii acestora cu clientii;

- politici si proceduri privind monitorizarea evitarii obtinerii veniturilor cabinetului/societatii de la un singur client;

- modalitatea de folosire a diferitilor parteneri si echipe pentru prestarea unor servicii profesionale care reprezinta parti dintr-un contract încheiat cu un client;

- politici si proceduri care sa interzica membrilor cabinetului/societatii si altor persoane, care nu fac parte din echipa de audit si servicii conexe, sa influenteze rezultatul nivelului de asigurare angajat;

- comunicarea sincronizata a politicilor si procedurilor cabinetului/societatii, inclusiv orice schimbari ale acestora, tuturor colaboratorilor si angajatilor, incluzând instruirea corespunzatoare si formarea lor continua;

- desemnarea unui membru cu experienta al managementului cabinetului/societatii drept delegat responsabil pentru supravegherea functionarii adecvate a sistemului de protejare a independentei;

- mijloace de a informa partenerii si personalul de conducere al clientilor si al entitatilor lor raportoare ca trebuie sa ramâna independenti fata de cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale;

- un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile si procedurile stabilite;

- politici si proceduri pentru a însarcina colaboratorii si angajatii cabinetului/societatii sa comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independenta si obiectivitatea care îi preocupa; acestea include si informarea membrilor cabinetului/societatii asupra procedurilor deschise împotriva lor;

- includerea suplimentara în echipa a unui profesionist contabil care sa supravegheze lucrarile efectuate sau pentru a da recomandarile necesare cerute. Aceasta persoana ar putea fi angajata din afara cabinetului/societatii/grupului sau sa fie cineva din interiorul lor, care nu a fost membru al echipei de audit si servicii conexe;

- consultarea unei terte persoane, cum ar fi un comitet de administratori independenti, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;

- rotirea personalului cu functii de conducere;

- comentarea problemelor privind independenta cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului;

- elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate si a marimilor onorariilor percepute;

- politici si proceduri care sa protejeze membrii echipelor de audit si servicii conexe sa nu ia decizii manageriale sau sa-si asume responsabilitati care, de drept, revin clientului;

- implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angajamentului;

- implicarea altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesita un nivel de asigurare acordat clientului, în masura în care acesta îsi asuma responsabilitatea serviciilor prestate;

- eliminarea unei persoane din echipa de audit si servicii conexe, când are participari financiare personale care pot crea o amenintare la adresa independentei.

Când masurile de protejare a independentei, aratate mai înainte, sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil amenintarile la adresa independentei sau când cabinetul/societatea considera necesar sa nu elimine activitatile, situatiile sau interesele care creeaza amenintarea, atunci singura masura utila va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

Investigatii si sanctiuni pentru nerespectarea normelor de comportament.

Care este structura Codului etic national al profesionistilor contabili din România?

Cele 3 parti care compun Codul se aplica dupa cum urmeaza:

partea A - tuturor profesionistilor contabili;

partea B - numai profesionistilor contabili liber- profesionisti;

partea C - numai profesionistilor contabili angajati.

Obligatiile etice ale expertilor contabili si contabililor autorizati, salariati.

Obligatiile etice ale expertului contabil în cursul unei misiuni de consultanta fiscala.

Cum explicati responsabilitatile etice ale altor profesionisti utilizati în cadrul unei misiuni de audit de baza.

Prezentati pe scurt continutul sectiunii a 8-a din Codul etic national al profesionistilor contabili din România.

Explicati scopul si obiectivele controlului de calitate al serviciilor de audit.

Controlul de calitate la nivelul organismului profesional.

Controlul de calitate reprezinta un ansamblu de masuri luate de organismele profesionale, care vizeaza analiza modului de organizare si functionare a unui cabinet si aprecierea modului de aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internationale si a normelor profesionale emise de aceste organisme.

Obiective urmarite prin controlul de calitate se refera la:

oferirea catre public a unei bune perceptii despre calitatea serviciilor;

armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;

contribuirea la buna organizare a cabinetelor si la perfectionarea metodelor de lucru;

aprecierea modului de aplicare a reguluilor si normelor profesionale;

dezvoltarea solidaritatii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea si respectul profesionistilor fata de organismul profesional.

Principiile fundamentale care stau la baza organizarii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidentialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului si urmarirea.

Activitatea de control al calitatii poate fi organizata si exercitata în doua metode: controale colegiale si controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente.

Controlul de calitate la nivelul cabinetului de audit.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 220 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate si în mod deosebit, la politicile si procedurile folosite de unn cabinet în lucrarile de audit si la procedurile referitoare la lucrarile încredintate unor colaboratori ai auditorului.

Natura, calendarul si întinderea politicilor si procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau societate depind de numerosi factori ca: felul si importanta activitatii sale, dispersia geografica, nivelul de organizare, costuri etc.

Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de catre un cabinet sau o societate sunt urmatoarele:

exigentele profesionale: personalul cabinetului sau al societatii trebuie sa se conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate, confidentialitate si profesionalism, înscrise în Codul etic;

aptitudini si competente: nivelul de instruire si formare al personalului cabinetului sau societatii permite acestuia sa se achite în mod corect si complet de sarcinile pe care le primeste în cadrul unei misiuni de audit;

repartizarea lucrarilor: lucrarile de audit vor fi încredintate personalului care dispune de pregatirea si experienta necesara;

delegarea : conducerea, supervizarea si revederea lucrarilor realizate la toate esantioanele permit obtinerea unei asigurari rezonabile ca lucrarile efectuate raspund normelor de calitate stabilite.

Rolul si importanta dosarului exercitiului.

Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a caror utilitate nu depaseste exercitiul controlat; el permite ansamblarea tuturor lucrarilor, de la organizarea misiunii la sinteza si formularea raportului.

Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:

mai buna organizare si control ale misiunii;

documentarea lucrarilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea ca programul s-a derulat fara omisiuni;

înlesnirea muncii în echipa si supervizarea lucrarilor date la colaboratori;

justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

Rolul si importanta dosarului permanent.

Unele informatii si documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au deci nevoie sa fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioara dupa aducerea sa la zi.

Dosarul permanent permite deci evitarea repetarii în fiecare an a unor lucrari si transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de recunoastere a intreprinderii.

Structura dosarului exercitiului.

Dosarul exercitiului este bine sa fie împartit pe sectiuni (parti) pentru a usura utilizarea sa. În general se foloseste o împartire în 10 sectiuni (parti) simbolizate de la A la J, astfel:

EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulata "Acceptarea misiunii";

EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulata "Sinteza misiunii si rapoarte";

EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulata "Orientare si planificare";

ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulata "Evaluarea riscului legat de control";

EE (dosarul exercitiului, Sectiunea E) intitulata "Controale substantive";

EF (dosarul exercitiului, Sectiunea F) intitulata "Utilizarea lucrarilor altor profesionisti";

EG (dosarul exercitiului, Sectiunea G) intitulata "Verificari si informatii specifice";

EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulata "Lucrarile de sfârsit de misiune";

EI (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulata "Interventii cerute prin reglementari diverse";

EJ (dosarul exercitiului, Sectiunea J) intitulata "Controlul conturilor consolidate";

Structura dosarului permanent.

Dosarul permanent se organizeaza în sectiuni (parti) care usureaza clasarea documentelor si consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportând un sumar al continutului. Ţinerea la zi se efectueaza pe sumar, indicând data introducerii documentului.

Dosarul permanent se subdivide în sapte sectiuni pentru a facilita lectura si controlul din partea organismului profesional, dupa cum urmeaza:

PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulata "Generalitati";

PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulata "Documente privind controlul intern";

PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulata "Situatii financiare si rapoarte privind exercitiile precedente";

PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulata "Analize permanente";

PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulata "Fiscal si social";

PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulata "Juridice";

PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulata "Interventii externi";

Elementele de baza ale raportului de audit într-o misiune de audit statutar.

Raportul unei misiuni de audit de baza trebuie sa contina în mod obligatoriu urmatoarele elemente de baza: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura si întinderea lucrarilor de audit, paragraful opiniei, semnatura, adresa si data raportului.

Opinia defavorabila: motive, mod de prezentare.

O astfel de opinie datorata de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:

"Astfel, cum este explicat în nota "X", nu s-au constatat amortismente în situatiile financiare. Aceasta practica nu este, în opinia noastra, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .. pentru cladiri si .. pentru utilaje, trebuia sa se ridice la suma de .., pentru exercitiul încheiat la 31 decembrie 200. . În consecinta, amortismentele cumulate trebuiau sa se ridice la .. mil. lei, iar pierderea exercitiului si pierderile cumulate la .. mil. lei.

Dupa parerea noastra, datorita incidentei faptelor mentionate în paragraful precedent, situatiile financiare nu dau o imagine fidela situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 200., contului de profit si pierdere, pentru exercitiul încheiat la aceasta data, si nu sunt conforme cu prevederile legale si statutare."

Explicati semnificatia datarii raportului de audit.

Raportul auditorului trebuie sa poarte data de la sfarsitul lucrarilor de audit. Cititorul este astfel informat ca auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului sau, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostinta pâna la aceasta data.

Întrucât responsabilitatea auditorului consta în emiterea unui raport asupra situatiilor financiare pregatite si prezentate de conducerea societatii, raportul sau nu trebuie sa poarte o data anterioara celei la care situatiile financiare au fost închise si aprobate.

Imposibilitatea exprimarii unei opinii: motive, mod de prezentare.

O astfel de opinie datorata limitarii întinderii lucrarilor se poate prezenta astfel:

"Noi nu am fost în masura sa asistam la inventarul fizic, nici sa procedam la confirmarea directa a conturilor de clienti, din cauza limitarii întinderii lucrarilor noastre, impusa de catre directiune.

Având în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimam opinia asupra conturilor anuale."

Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.

Rezervele se prezinta înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaza astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitarii întinderii lucrarilor:

"Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200., caci noi am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societatii, noi am putut controla cantitatile prin alte proceduri.

Dupa parerea noastra, cu exceptia incidentei ajustarilor care ar fi putut fi necesare, daca noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitatilor, situatiilor financiare dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 200., cât si contului de profit si pierdere pentru exercitiul încheiat la aceasta data si sunt conforme cu prevederile legale si statutare".

Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitatii auditate:

"Astfel, cum este explicat în nota "X" anexata, nu s-au constatat amortismente în situatiile financiare. Aceasta practica nu este, în opinia noastra, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si al unei cote de .. pentru cladiri si .. pentru utilaje, trebuie sa se ridice la suma de .. pentru exercitiul încheiat la 31 decembrie 200. . În consecinta, amortismentele cumulate trebuie sa se ridice la .. mil. lei, iar pierderile exercitiului si pierderile cumulate la .. mil. lei.

Dupa parerea noastra, cu exceptia incidentei asupra conturilor anuale, a faptelor mentionate în paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 200., cât si contului de profit si pierdere pentru exercitiul încheiat la aceasta data, si sunt conforme cu prevederile legale si statutare."

Opinia fara rezerve: semnificatie, mod de prezentare.

"Dupa parerea noastra, conturile anuale dau o imagine fidela (sau prezinta în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 200. precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul închis la aceasta data, în conformitate cu normele internationale (sau nationale) de contabilitate".

Opinia fara rezerve dar cu un paragraf de observatii: semnificatie, mod de prezentare.

În unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adaugând un paragraf de observatii al carui obiectiv este de a lamuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o maniera detaliata în anexa. Adaugarea unui astfel de paragraf nu afecteaza opinia auditorului; aceasta se situeaza de preferinta dupa paragraful de opinie si precizeaza, în general, ca acesta nu constituie o rezerva.

Acest tip de opinie se formuleaza atunci când apar elemente care însa nu afecteaza opinia auditorului; paragraful de observatii se situeaza, de regula, dupa paragraful de opinie.

Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz este urmatoarea:

"Fara sa exprimam o rezerva asupra situatiil;or financiare, noi atragem atentia asupra notei "X" din anexa. Societatea face obiectul unui proces în care este acuzata de infractiune în utilizarea brevetelor si în care i se pretinde varsarea redeventelor si daunelor de interese; societatea a angajat o contra-actiune si audierile preliminare, cât si procedurile juridico-administrative ale celor doua actiuni sunt în curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, în prezent, sa fie determinatsi, în consecinta, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea sa rezulte".

Paragraful opiniei: tipuri de opinie.

Într-o misiune de audit de baza exista doua forme de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare care au aceeasi valoare: "dau o imagine fidela" sau "prezinta în mod sincer în toate aspectele lor semnificative".

Exizta 4 tipuri de opinie:

opinia fara rezerve;

opinia cu rezerve;

opinia defavorabila;

imposibilitatea de a exprima o opinie.

Paragraful privind natura si întinderea lucrarilor de audit.

Acest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea lucrarilor de catre auditor.

Raportul auditorului trebuie sa descrie întinderea lucrarilor de audit, indicând ca ele au fost îndeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor nationale.

"Întinderea lucrarilor" da posibilitatea pentru auditor sa puna în opera procedurile de audit judecate ca necesare în conditiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoie sa se asigure ca auditul a fost facut conform normelor si practicilor în materie; daca aceasta nu rezulta în mod clar, se presupune ca normele si practicile utilizate sunt cele din tara indicata prin adresa auditorului.

Raportul trebuie sa precizeze ca auditul a fost planificat si executat de o maniera care sa asigure în mod rezonabil ca situatiile financiare nu comporta anomalii semnificative.

Raportul de audit trebuie sa descrie auditul, ca presupunând:

examenul, pe baza de sondaje, a elementelor probante care justifica sumele si informatiile continute în situatiile financiare;

evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor financiare;

evaluarea estimarilor semnificative facute de conducere pentru a stabili situatiile financiare;

revederea prezentarii de ansamblu a situatiilor financiare.

Raportul trebuie sa indice ca auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a expresiei de opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmatoare:

"Noi am realizat auditul conform Standardelor Internationale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile nationale).

Aceste standarde (norme) precizeaza ca auditul nostru trebuie sa fie planificat si realizat în scopul de a obtine o asigurare rezonabila ca, situatiile financiare nu comporta anomalii semnificative. Un audit consta în a exprima, pe baza de sondaje, elementele probante care sa justifice sumele si informatiile continute în situatiile financiare; el consta, de asemenea, în a evalua principiile si metodele contabile folosite si estimarile semnificative facute de catre conducerea entitatii, pentru închiderea situatiilor financiare, cât si în a efectua o revedere a prezentarii de ansamblu a acestora.

Estimam ca auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a exprimarii opiniei noastre."

Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.

Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si o mentiune a responsabilitatilor conducerii entitatii auditate si ale auditorului.

Raportul de audit trebuie sa identifice situatiile financiare ale entitatii, care au facut obiectul auditului, cât si data si perioada acoperite prin aceste documente.

Raportul trebuie sa mentioneze ca situatiile financiare sunt în sarcina (responsabilitatea) conducerii entitatii si ca responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, sa exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.

Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de catre conducere. Pregatirea lor presupune ca directiunea face estimari contabile si aduce judecati care au o incidenta semnificativa, ca ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie sa fie utilizate pentru pregatirea situatiilor financiare. Dimpotriva, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, încât sa poata exprima asupra acestora o opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmatoare:

"Noi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societatii "X", încheiate la 31 decembrie 200., asa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitatii. Responsabilitatea noastra este, ca pe baza auditului nostru, sa exprimam o opinie asupra acestor conturi anuale".

Situatii care conduc la formularea altei opinii decât opinie fara rezerve.

De fiecare data când auditorul emite un raport, altul decât un raport fara rezerva, el trebuie sa includa în raportul sau o descriere clara a tuturor motivelor care justifica decizia sa si, de fiecare data când poate, sa cifreze (sa estimeze) incidenta posibila asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie sa fie date, de preferinta într-un paragraf distinct care sa preceada pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, sa faca trimitere la o nota anexa mai aprofundata.

Cazuri de dezacord cu conducerea intreprinderii-client.

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabila pe care conducerea întreprinderii refuza sa o corecteze. Acest dezacord poate fi important si sa influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:

insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;

stocuri supraevaluate sau subevaluate datorita unor erori în calculul costurilor productiei sau în determinarea marimii stocului (cantitatilor)

nerespectarea principiului independentei exercitiului;

neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirma sau infirma o situatie existenta la data închiderii exercitiului;

neluarea în considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;

erori în clasarea tertilor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).

Auditorul certifica "cu rezerva" atunci când iregularitatea este semnificativa, dar importanta ei nu este suficienta pentru a considera ca situatiile financiare nu sunt corecte si sincere si ca nu dau o imagine fidela asupra pozitiei si situatiei financiare precum si rezultatului exercitiului.

Oricare ar fi natura neregularitatilor, auditorul îsi prezinta în raport opinia, precizand:

natura dezacordului;

postul si suma respectiva;

influenta asupra rezultatului net.

Continutul raportului de audit.

Raportul de audit trebuie sa contina:

relatia contractuala de executare a misiunii de audit;

observatiile reiesite din diverse verificari;

informatiile a caror mentiune în raport este prevazuta expres de lege;

oferirea garantiei pentru actionari si terti ca un personal calificat a obtinut asigurarea ca situatiile financiare ofera o imagine fidela, clara si completa pozitiei financiare, performantelor si situatiei financiare generale a intreprinderii;

mentiunea ca situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie sa rezulte în mod clar:

mentionarea responsabilitatilor pentru auditor si pentru conducerea intreprinderii;

descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;

situatiile care fac sa apara incertitudini;

natura si locul observatiilor în raport.

Rolul raportului de audit.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitatile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor financiare ale unei entitati (misiunea de baza). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoartele emise si în cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baza.

Raportul de audit are un triplu rol:

instrument de comiunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea auditata, respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru decizii economice;

instrument de confirmare a încrederii publicului si actionarilor în situatiilor financiare prezentate de o entitate;

instrument de identificare a responsabilitatilor pentru auditor si pentru conducerea entitatii auditate.

Raspunderea conducerii entitatii auditate se refera la întocmirea si prezentarea situatiilor financiare.

Responsabilitatile auditorului sunt de trei naturi:

responsabilitatea de baza; pentru opinia sa în legatura cu situatiile financiare auditate;

responsabilitati secundare care au urmatoarele caracteristici: rezulta din texte de legi, reglementari diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesita tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baza; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicita ca, de exemplu, raspunsul la obligatia legala de verificare daca registrele contabile au fost tinute corect si la zi);

responsabilitati aditionale care au urmatoarele caracteristicii: rezulta din texte de legi si alte reglementari, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baza; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrata în raportul de audit (în cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementari specifice (piata de capital, banci, asigurari etc.) sau raportul asupra controlului intern.

Rolul si continutul notei de sinteza.

Pentru a permite auditorului sa-si faca o parere definitva asupra situatiilor financiare, este util sa-si stabileasca o "nota de sinteza" care recapituleaza toate puncyele importante ale lucrarii, care pot avea o incidenta asupra deciziei finale.

Nota de sinteza este stabilita pe o foaie de lucru care presupune:

o referire la foaia de lucru în care punctul retinut ca important este dezvoltat;

o descriere sumara a punctului respectiv;

pozitia auditorului (punctul sau de vedere).

Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfasurarii lucrarilor si în special la:

problemele tehnice întâlnite si maniera în care au fost rezolvate;

punctele în suspensie care necesita primirea unei informatii complementarea;

domeniile care necesita o luare de pozitie si o decizie finala a auditorului;

o lista a modificarilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate si separat pe cele care înca nu au fost acceptate de întreprindere.

Poate fi utila, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viata întreprinderii în timpul exercitiului ca, de exemplu:

evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;

produse (activitati) noi;

schimbari în strategia întreprinderii.

Rolul si continutul chestionarului de sfârsit de misiune.

Chestionarul sfârsitului lucrarilor permite asigurarea ca toate elementele au fost reunite, ca normele au fost respectate si ca dosarele sunt complete.

Întrebarile din chestionar trebuie sa recapituleze toate lucrarile ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si se pot grupa dupa cum urmeaza:

-întinderea lucrarilor;

delegarea lucrarilor catre membrii echipei si supervizarea activitatii lor;

continutul bilantului contabil;

raportarile;

comunicarile cu conducerea întreprinderii;

latura administrativa.

Rolul si continutul scrisorii de afirmare.

Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de la conducatori, efectuând o sinteza a convorbirilor sale obtinând o scrisoare de afirmare, care poate imbraca forma:

fie a unei scrisori emanând de la conducatori;

fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatiei verbale primite de la conducatori, recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei.

Daca conducatorii refuza sa ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe care auditorul le considera necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrarilor sale.

Scrisoarea de afirmare permite:

clarificarea raspunderilor ce revin conducatorilor întreprinderii si auditorului;

înstiintarea conducerii întreprinderii asupra modului de influentare a situatiilor financiare de catre informatiile pe care numai ea le detine.

Aceasta scrisoare de afirmare nu înlocuieste procedurile de verificare ce trebuie efectuate de catre auditori.

Utilizarea lucrarilor unui alt auditor.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 600 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitatile lor de aplicare referitoare la utilizarea de catre un auditor, în cadrul unei misiuni de audit de baza, la o entitate a lucrarilor realizate de catre un alt auditor, asupra situatiilor financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri incluse în situatiile financiare ale acelei entitati. El nu se aplica în cazul când doi sau mai multi auditori sunt numiti coauditori si nici relatiilor auditorului cu auditorul precedent.

Când auditorul principal utilizeaza lucrarile unui alt auditor, auditorul principal trebuie sa determine incidenta acestor lucrari asupra propriului sau audit.

Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situatiilor financiare ale unei entitati. Expresia alt auditor, desemneaza auditorul - altul decât auditorul principal - responsabil de examenul informatiilor financiare ale unui subgrup, incluse în situatiile financiare auditate de catre auditorul principal.

a)       Acceptarea misiunii de auditor principal

Auditorul trebuie sa stabileasca daca participarea sa la lucrarile de audit pe ansamblu este suficienta pentru a-i permite sa actioneze ca auditor principal.

b)       Proceduri puse în lucru de catre auditorul principal

evaluarea competentei profesionale a altui auditor;

obtinerea de elemente probante care dovedesc ca lucrarile acelui alt auditor raspund obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit.

Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lucrarile sale, celalalt auditor trebuie sa coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunostinta auditorului principal orice aspect al activitatii sale care nu se poate realiza conform modalitatilor stabilite; la rândul sau celalalt auditor va fi informat despre orice problema aparuta în activitatea auditorului principal care poate avea o incidenta importanta asupra propriei sale activitati.

Utilizarea lucrarilor auditorului intern.

Auditorul trebuie sa analizeze activitatile auditorului intern si incidentele potentiale asupra procedurilor de audit ale sale.

Auditorul intern, facând parte din structurile intreprinderii, are printre obiectele sale examenul, evaluarea si controlul pertinentei si eficacitatii sistemelor contabile si de control intern; anumite aspecte ale lucrarilor sale pot fi utile auditorului extern.

Printre activitatile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot mentiona:

examenul sistemelor contabile de control intern;

examenul informatiilor financiare si de gestiune;

evaluarea costurilor, rentabilitatea si eficienta unor tranzactii si operatiuni;

examenul modului de respectare a textelor legislative precum si al politicilor si directivelor stabilite de conducerea intreprinderii.

Auditorul extern are obligatia sa obtina o cunoastere suficienta a activitatilor auditului intern pentru a planifica si aborda în mod eficient auditul.

În evaluarea lucrarilor auditorului intern, auditorul extern va tine seama de urmatoarele criterii:

statutul auditorului intern în cadrul intreprinderii;

natura si întinderea lucrarilor de audit intern efectuate;

competente tehnice; pregatire tehnica adaptata si o experienta ca auditor intern;

organizarea profesionala; planificarea, supravegherea, controlul si documentarea corecta a lucrarilor, existenta manualelor de audit, programarea de lucru si a dosarelor de lucru corespunzatoare

Utilizarea lucrarilor unui expert.

Standardul International de Audit (ISA) nr.620 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitatile lor de aplicare în cazul utilizarii lucrarilor unui expert ca si elemente probante.

Prin expert se întelege o persoana sau un cabinet care poseda competente, cunostinte si o experienta specifica într-un domeniu specific, altul decât cel care presupune cunostinte de contabilitate si audit.

Expertul poate fi angajat de catre intreprindere, angajat de catre auditor, salariat al intreprinderii sau salariat al auditorului.

În primul rând auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate care sa demonstreze ca pot fi utilizate lucrarile unui anume expert în cadrul misiunii sale de audit.

Utilizarea lucrarilor unui expert se face în urmatoarele situatii:

evaluarea unor anumite active: cladiri, constructii, terenuri, echipamente, opere de arta, pietre pretioase;

evaluarea starii fizice a unor active precum minereuri, zacaminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de viata ramasa a unor active corporale;

evaluari actuariale;

evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizica a unor produse sau lucrari de constructii;

avize juridice în ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau reglementari.

Când are în vedere sa foloseasca lucrarile unui expert, auditorul trebuie sa tina cont de:

caracterul semnificativ al elementului respectiv din situatiile financiare;

riscul de eroare datorat naturii si complexitatii elementului respectiv din situatiile financiare;

volumului si calitatii altor elemente probante disponibile.

În al doilea rând auditorul trebuie sa verifice competenta profesionala a expertului: calificarile profesionale, diplome, înscrierea ca membru într-un organism profesional, experienta si reputatia sa în domeniul în care se intentioneaza a fi folosit.

În al treilea rând auditorul trebuie sa evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al intreprinderii si al expertului legat într-un fel sau altul de intreprinderea auditata.

În al patrulea rând auditorul trebuie sa strânga elemente probante suficiente si adecvate care sa demonstreze ca întinderea lucrarilor expertului raspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinând instructiunile scrise date de catre intreprindere expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum:

obiectivele si întinderea lucrarilor expertului;

o deschidere generala a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul expertului;

conditiile de acces ale expertului la informatii;

confidentialitatea informatiilor despre intreprindere;

informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe care le va folosi expertul.

Auditorul trebuie sa stabileasca daca lucrarile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de situatiile financiare; el va stabili în mod deosebit daca rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate în seama la elaborarea situatiilor financiare; daca el va stabili ca lucrarile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificata.

Când auditorul nu modifica raportul sau, el nu trebuie sa faca mentiune de utilizarea lucrarilor expertului.

Elementele posterioare închiderii exercitiului.

Standardul International de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabileste tratamentul în situatiile financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin dupa data închiderii exercitiului, care pot fi de doua tipuri:

evenimente care furnizeaza informatii în legatura cu fapte care existau la data închiderii exercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampla confirmare a circumstantelor existente la data închiderii;

evenimente care furnizeaza informatii bazate pe fapte survenite dupa data închiderii exercitiului; sunt evenimente care indica circumstante noi, aparute dupa data închiderii.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 560 stabileste obligatiile pentru auditor de a lua în considerare incidentele evenimentelor posterioare închiderii exercitiului, atât asupra situatiilor financiare cât si asupra raportului sau, distingându-se trei etape:

fapte descoperite pâna la data raportului de audit;

fapte descoperite dupa data raportului de audit, dar înaintea publicarii situatiilor financiare;

fapte descoperite dupa publicarea situatiilor financiare.

Faptele descoperite pâna la data raportului de audit.

Auditorul trebuie sa puna în lucru proceduri care urmaresc strângerea de elemente probante suficiente si adecvate care sa justifice faptul ca au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustari ale situatiilor financiare sau informatii suplimentare în anexe, pâna la data raportului sau.

Procedurile menite sa identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustari a situatiilor financiare sau unei informatii în anexe, vor fi puse în lucru la o data cât mai apropiata de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile urmatoare:

examinarea facturilor de cumparari, de vânzari, a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare închiderii exercitiului, pentru a verifica daca operatiile respective nu sunt aferente exercitiului închis (controlul principiului independentei exercitiului);

examinarea încasarilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea creantelor;

cercetarea facturilor de vânzare posterioare închiderii pentru a se încredinta ca stocurile nu sunt evaluate la o suma superioara valorii lor de realizare sau invers;

analiza procedurilor stabilite de conducerea intreprinderii pentru a se asigura ca evenimentele posterioare închiderii au fost bine identificate;

consultarea proceselor verbale ale adunarii generale a actionarilor, ale consiliului de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au avut loc dupa data închiderii exercitiului;

analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte rapoarte ale conducerii intreprinderii;

cereri, sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii intreprinderii în legatura cu procesele pe rol;

corespondenta înregistrata la conducerea intreprinderii în legatura cu subiecte, cum ar fi:

situatia actuala a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;

noi angajamente, împrumuturi, garantii acordate sau primite;

vânzari de active realizate sau avute în vedere;

noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevazute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte cai de restructurari;

active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundatii etc.);

evolutia unor riscuri;

alte evenimente care ar pune în discutii continuitatea exploatarii.

Daca, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descopera ca evenimentele posterioare au o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare, el trebuie sa determine daca acestea au fost corect avute în vedere si au facut obiectul unei informatii corespunzatoare în notele anexe la situatiile financiare.

Când un subgrup, filiala sau sucursala face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevazuta pentru semnarea propriului sau raport de audit.

Fapte descoperite dupa data raportului de audit dar înaintea publicarii situatiilor financiare.

Auditorul nu este tinut sa aplice proceduri sau sa faca investigatii referitoare la situatiile financiare, dupa data raportului de audit. Conducerea intreprinderii, însa, trebuie sa informeze auditorul asupra evenimentelor suvenite între data raportului de audit si data publicarii situatiilor financiare si care sunt susceptibile sa aiba o influenta asupra acestora.

Când auditorul a luat la cunostinta, dupa data raportului sau dar înaintea publicarii situatiilor financiare, de evenimente care risca sa aiba o incidenta semnificativa asupra acestora, auditorul trebuie sa stabileasca daca trebuie sa ceara cercetarea situatiilor financiare si sa discute aspectele în cauza cu conducerea intreprinderii pentru a stabili masurile care se impun.

Daca conducerea intreprinderii corecteaza situatiile financiare, auditorul va pune în lucru procedurile necesare si va furniza conducerii intreprinderii un alt raport de audit, în nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioara datei semnarii sau aprobarii situatiilor financiare si, în consecinta, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi pâna la data noului raport de audit.

Daca conducerea intreprinderii refuza sa corecteze situatiile financiare iar auditorul considera necesare aceste corecturi, el trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila; daca raportul de audit apucase sa fie depus, auditorul cere conducerii intreprinderii sa nu publice, catre terti, situatiile financiare si raportul de audit iar, daca aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua masurile adecvate pentru a evita ca tertii sa utilizeze raportul sau.

Fapte descoperite dupa data publicarii situatiilor financiare.

Dupa publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut sa procedeze la vreo investigatie.

Daca însa auditorul a luat la cunostinta, dupa publicarea situatiilor financiare, de existenta unui eveniment care, daca ar fi fost cunoscut la data semnarii raportului sau, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie sa stabileasca daca este cazul corectarii situatiilor financiare si sa discute aspectele respective cu conducerea intreprinderii.

În cazul în care conducerea intreprinderii corecteaza situatiile financiare, auditorul va controla masurile luate de conducerea intreprinderii pentru a se asigura ca toate persoanele care sunt în posesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostinta de corectarea acestora si va întocmi un nou raport de audit asupra situatiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie sa cuprinda un paragraf de observatii facând trimitere la o nota anexa la situatiile financiare care cuprinde motivele corectiei situatiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioara celei de aprobare a situatiilor financiare corectate.

În cazul în care conducerea intreprinderii nu ia masurile necesare pentru a se asigura ca toate persoanele care au în posesie situatiile financiare si raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu corecteaza situatiile financiare chiar daca auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii intreprinderii ca va lua toate masurile pentru a evita ca tertii sa utilizeze raportul sau de audit.

Nu este necesara corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de audit atunci când situatiile financiare ale exercitiului urmator sunt pe punctul de a fi publicate, cu conditia ca o informatie corespunzatoare despre situatia existenta sa fie furnizata în notele anexate la aceste situatii financiare.

Examenul situatiilor financiare: solduri de deschidere.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaza procedurile si principiile fundamentale si modul lor de aplicare în ce priveste soldurile de deschidere. În misiunile initiale de audit, auditorul trebuie sa gaseasca elemente probante suficiente si adecvate care sa-i permita sa se asigure ca:

soldurile de deschidere nu contin anomalii care sa aiba o influenta semnificativa asupra situatiilor financiare ale exercitiului în curs;

soldurile de închidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, în cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv;

politicile de închidere a conturilor si metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistrata si descrisa în notele anexe.

Când situatiile financiare ale exercitiului precededent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gasi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorul precedent.

Daca situatiile financiare precedente nu au fost auditate acesta va pune în lucru alte proceduri.

Daca prin aplicarea procedurilor specifice nu se obtin elemente probante suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie sa emita o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie.

Examenul situatiilor financiare.

Situatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si celelalte componente) constituie documente de sinteza a contabilitatii asupra carora auditorul îsi exprima opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului sa obtina unele elemente probante pe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din situatiile financiare.

Pentru a-si putea exprima opinia, auditorului trebuie sa confirme ca situatiile financiare sunt în acord cu concluziile sale si ca ele reflecta corect deciziile conducerii intreprinderii si dau o imagine fidela activitatii si situatiei financiare a intreprinderii.

Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea:

faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare sunt coerente, concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor în vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

faptului ca anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatele obtinute.

Tehnicile de examinare se bazeaza pe:

stabilirea ratiourilor obisnuite de analiza financiara si compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si ale sectorului de activitate;

comparatiile între datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;

compararea în procent fata de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.

Un obiectiv central al examinarii situatiilor financiare îl constituie verificarea daca acestea dau o imagine fidela clara si completa:

pozitiei financiare intreprinderii;

rezultatelor financiare;

situatiei financiare.

În cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul îsi divizeaza diligentele verificând si satisfacerea unor reguli generale si particulare.

Reguli generale:

bilantul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare;

bilantul contabil este întocmit sub o forma comparativa;

elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii;

bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere al exercitiului precedent.

Reguli particulare. Auditorul verifica modul de înregistrare a:

capitalurilor proprii;

împrumuturi si datorii asimilate;

imobilizari;

stocuri si productie în curs de executie;

conturile de terti;

conturile de provizioane;

conturile de trezorerie.

În legatura cu rezultatul exercitiului, auditorul :

examineaza unele conturi de cheltuieli;

examineaza bazele de impozitare stabilite în materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri;

examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli.

ÎIn legatura cu anexele la situatiile financiare, auditorul examineaza informatiile furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:

evolutia conturilor prezentate de aceste anexe;

respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;

metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea lor.

Particularitati privind partile afiliate (legate) în audit.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 550 stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si modalitatile lor de aplicare în ce priveste responsabilitatile auditorului referitoare la tranzactiile între parti legate (afiliate), asa cum sunt ele definite prin Standardul International de Contabilitate nr. 24 "Parti legate".

Auditorul trebuie sa puna în lucru proceduri de audit în vederea reuniunii de elemente probante referitoare la identificarea de catre conducerea intreprinderii a partilor legate (afiliate), precum si la informatiile prezentate în anexe privind efectele tranzactiilor si operatiilor între partile legate, care au o influenta semnificativa asupra situatiilor financiare.

În timpul lucrarilor de audit, auditorul da atentie operatiilor care par neobisnuite si care pot indica existenta partilor legate pâna atunci necunoscute ca, de exemplu:

operatiuni efectuate în conditii comerciale anormale, mai ales în ce priveste pretul, rata dobânzii, garantii si conditii de rambursare neobisnuite;

operatii a caror existenta nu pare justificata prin nici o motivatie logica;

operatii a caror substanta difera de forma acestora;

operatii efectuate pe cai neobisnuite;

volum prea ridicat sau operatii importante realizate cu unii clienti sau furnizori, în raport cu altii;

operatii neânregistrate.

Printre procedurile puse în lucru de auditor se pot folosi:

controalele detaliate asupra unor operatii, tranzactii, rulaje sau solduri;

consultarea proceselor verbale ale adunarilor generale ale actionarilor si ale consiliului de administratie;

acordarea unei atentii deosebite unor operatii de la sfârsitul perioadei;

acordarea contractelor si conventiilor de împrumut;

examenul operatiilor de cumparari sau vânzari pe parti ale unei societati în participatie;

examenul operattiilor si tranzactiilor între parti legate identificate;

obtinerea unei declaratii de la conducerea intreprinderii prin care sa ateste ca informatiile prezentate cu privire la identificarea partilor legate sunt exhaustive si au fost corect descrise în anexele la situatiile financiare.

Ipoteza continuitatii activitatii în auditul situatiilor financiare.

În timpul planificarii si realizarii misiunii de audit, auditorul trebuie sa aprecieze temeinicia utilizarii de catre conducerea intreprinderii a conventiei contabile de baza de continuare a activitatii, la elaborarea situatiilor financiare.

Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau împreuna, constituie semne de întrebare asupra valabilitatii conventiei contabile de baza de continuare a exploatarii, fara a fi exhaustive, sunt:

capitaluri proprii sau fond de rulment negative;

împrumuturi care ajung la scadenta, fara perspectiva realizata de rambursare sau reesalonare, sau recurgerea excesiva la credite pe termen scurt pentru a finanta active pe termen lung;

indicii privind retragerea suportului financiar de catre creditori;

marje bruta de autofinantare negativa;

indicatori financiari cheie, nefavorabili;

pierderi din exploatare sau degradari importante ale activelor;

stoparea politicii de distribuire de dividende;

insuficienta trezoreriei pentru a face platile la scadenta;

refuzul creditelor - furnizori;

parasirea intreprinderii de catre cadrele de conducere;

pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau furnizori principali;

miscari sociale, sau lipsa materiilor prime de baza;

proceduri judiciare în curs care, daca sunt pierdute, pot avea consecinte financiare grave;

schimbari legislative sau politici guvernamentale care risca sa aiba efecte nefavorabile asupra intreprinderii.

Responsabilitatea auditorului consta în aprecierea modului în care conducerea intreprinderii a utilizat conventia contabila de baza a continuitatii activitatii si daca exista incertitudini semnificative în ce priveste capacitatea intreprinderii de a continua activitatea si care ar fi trebuit sa fie prezentate în anexe. El trebuie sa colecteze elemente probante suficiente si adecvate pentru a confirma existenta unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatarii.

Auditorul se poate gasi în una din urmatoarele situatii:

a) a fost aplicata conventia contabila de baza a continuitatii activitatii dar exista o incertitudine semnificativa. În acest caz se verifica daca în notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune în discutie continuitatea activitatii; în caz afirmativ, el va emite o opinie fara rezerve dar va introduce un paragraf de observatii; în caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila;

b) situatiile financiare au fost stabilite în conditii de continuitate a activitatii dar în rationamentul sau profesional, auditorul retine ca intreprinderea nu va fi în masura sa continue activitatea; în acest caz, el va emite o opinie defavorabila;

c) conducerea intreprinderii refuza sa faca sau sa completeze analizele sale pentru a evalua de o maniera completa aspectele legate de continuitatea activitatii; auditorul poate introduce o rezerva în raportul sau, ca urmare a limitarii întinderii lucrarilor sale.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 570 stabileste procedurile si principiile fundamentale, cât si modul lor de aplicare în ce priveste responsabilitatile auditorului în legatura cu aplicarea conventiei contabile de baza a continuarii activitatii la elaborarea situatiilor financiare ale intreprinderii.

Auditul estimarilor contabile.

Estimarea contabila desemneaza o evaluare aproximativa a sumei unui element în absenta unei metode precise de masurare (determinare). Cele mai frecvente estimari contabile se refera la:

provizioane pentru deprecierea stocurilor si creantelor;

amortizarea imobilizarilor asupra duratei lor de viata estimata;

venituri anticipate;

impozite amânate;

provizioane pentru riscuri privind procesele în curs;

pierderi asupra unor contracte pe termen lung;

provizioane pentru garantii.

Auditorul trebuie sa reuneasca elementele probante suficiente si adecvate asupra estimarilor contabile cuprinse în situatiile financiare: caracterul rezonabil al acestor estimari si corecta si completa prezentare a informatiilor în anexe.

În acest scop, auditorul poate:

examina si testa procedurile urmate de conducerea intreprinderii pentru efectuarea estimarii;

utiliza o estimare independenta pentru a o compara cu cea efectuata de conducerea intreprinderii;

revedea evenimentele posterioare închiderii exercitiului pentru a stabili daca estimarea se confirma.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 540 stabileste procedurile si principiile fundamentale cât si modul lor de aplicare în ce priveste auditul estimarilor contabile continute în situatiile financiare.

Procedurile analitice în auditul situatiilor financiare.

Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale intreprinderii:

cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;

cu rezultatele stabilite de intreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizarile);

cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte intreprinderea.

Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit si anume:

pentru a ajuta auditorul sa planifice natura, calendarul si întinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);

în controalele substantive pentru gasirea elementelor probante;

ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V - urmatoare).

Atunci când auditorul foloseste procedurile analitice ca si controalele substantive, trebuie sa tina seama de unii factori precum:

obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;

disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;

sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt în general mai fiabile decât sursele interne;

caracterul comparabil al surselor disponibile;

cunostintele dobândite cu auditurile precedente etc.

tehnica procedurilor analitice este reglementata prin Standardul International de audit (ISA) nr. 520.

Confirmarea externa (directa).

Este o procedura care consta în a cere unui tert având legaturi de afacere cu intreprinderea verificata, sa confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si întinderea acestei proceduri.

Procedura se demareaza cu acordul conducerii intreprinderii supusa controlului; daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate gasi în una din urmatoarele doua situatii:

- sau considera ca tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de proba;

- sau considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante fata de limitele impuse de conducerea intreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri în care auditorul are obligatia sa procedeze la folosirea tehnicii confirmarii directe:

confirmarea unor cauze în baza carora s-au realizat unele tranzactii;

confirmarea de catre banci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate necesare;

confirmarea conturilor de clienti si debitori;

confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignatie si alte stocuri la terti;

valori imobiliare cumparate prin intermediari financiari;

împrumuturi de la terti;

confirmarea soldurilor costurilor de furnizori si creditori.

Confirmarea poate sa fie pozitiva, atunci când tertul solicitat îsi exprima acordul asupra informatiei primita sau furnizeaza chiar el informatia, sau negativa, atunci când tertului solicitat I se cere sa nu raspunda decât în cazul în care nu este de acord cu informatia care i s-a prezentat.

Auditorul trebuie sa ia în consideratie orice fapt de natura sa puna în discutie fiabilitatea raspunsului obtinut la cererea de confirmare externa (directa).

Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalitatile lor de aplicare, în legatura cu utilizarea de catre auditor a procedurii confirmarii externe (directe) ca mijloc de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) nr.505, aplicabil începand cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.

Tehnica observarii fizice.

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însa ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare si anume numai existenta bunului respectiv; celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului,valoarea atribuita etc. trebuie verificate prin alte tehnici.

Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea ca:

intreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzarea activelor în conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta în studierea procedurilor de inventariere si se situeaza deci înaintea inventarierii propriuzise;

aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfacator; aceasta faza consta în verificarea faptului ca persoanele însarcinate cu inventarierea aplica în mod corect procedurile si se situeaza în timpul inventarierii propriu-zise;

lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta în a controla daca cantitatile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza deci dupa inventarierea propriu-zisa.

Tehnica sondajului.

Ţinând seama de numarul de operatii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El cauta elementele probante pe un esantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta în selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime. Tehnica sondajului este reglementata de Standardul International de Audit (ISA) nr. 530.

Sondajele pe care le realizeaza auditorul în cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite;

în unele cazuri, în general cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa, multimea, prezinta o caracteristica comuna (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpararilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi în general doua tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, însa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime. Alegerea între cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi însa tipul de sondaj, este important sa fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si parcurgerea unor etape obligatorii.

Deciziile prealabile executarii sondajului pot fi prezentate schematic astfel:

Elementele probante: definitie, rol, criterii de apreciere.

Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante într-o misiune de audit ("audit evidence" sau "eléments probants") reprezinta informatii obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îsi fondeaza opinia; aceste informatii constau în documente justificative si documente contabile care stau la baza situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.

Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvata a testelor de procedura cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedura sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii si functionarii sistemelor contabile si de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea intreprinderii si constau în proceduri care urmaresc obtinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situatiile financiare; ele sunt de doua tipuri:

controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;

proceduri analitice care constau în analiza tendintelor si ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variatiilor si examene de coerenta cu alte informatii.

În functie de credibilitatea informatiilor obtinute în etapele precedente, auditorul stabileste programele de control a conturilor pe baza carora sa poata obtine elementele probante necesare fundamentarii opiniei sale.

Aceasta etapa a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivata asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre intreprindere si anume:

regulile de prezentare si de evaluare stipulate în normele legale si în cele profesionale;

reguli de prudenta;

regulile referitoare la inventarieri;

reguli de tinere a registrelor si a contabilitatii;

existenta activelor si faptul ca acestea apartin intreprinderii;

pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc intreprinderea în cauza.

Elementele probante trebuie sa îndeplinesca cumulativ doua conditii de calitate pentru a putea sa stea la baza fondarii unei opinii: sa fie suficiente si sa fie juste (adecvate).

Caracterul suficient se stabileste în raport cu numarul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaza în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea lor. În mod normal, auditorul considera necesar sa se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori sa fie determinat sa caute elemente probante de sursa sau natura diferita pentru a corobora o aceeasi afirmatie.

Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, sa permita auditorului sa-si faca o opinie cu privire la situatiile financiare. În general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, în masura în care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control intern, aplicând tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic.

Factorii care influenteaza rationamentul auditorului în legatura cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:

Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:

natura elementelor în cauza;

adecvarea controlului intern;

natura activitatilor realizate;

existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influenta neobisnuita asupra conducerii intreprinderii;

situatia financiara a intreprinderii.

Importanta relativa a elementului avut în vedere, tinând seama de ansamblul informatiilor bilantului contabil.

Experienta capatata în cursul unor auditari anterioare.

Concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventuala a unor fraude sau erori.

Tipul de informatie disponibila.

În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedura, aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra carora auditorul va strânge elemente probante se refera la:

conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o maniera care sa previna sau sa detecteze si corecteze anomalii semnificative?

functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme au functionat de o maniera satisfacatoare pe toata perioada?

În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigura de posibilitatea obtinerii unor afirmatii în materie:

q       de existenta: controlul intern exista?

q       de eficacitate: controlul intern functioneaza eficace?

q       de permanenta: controlul a functionat eficace pe toata perioada în cursul careia auditorul întelege sa se sprijine pe el?

În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie sa determinedaca elementele rezultate din aceste controale precum si din testele de procedura sunt suficiente si adecvate pentru a stabili daca la elaborarea situatiilor financiare de catre conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile urmatoare:

q       de existenta: un element al activului sau pasivului exista la un moment dat;

q       de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al intreprinderii iar un element de pasiv este o obligatie pentru intreprinderea data, la un moment dat;

q       de apartenenta (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se refera la intreprinderea data si s-au produs în cursul perioadei respective;

q       de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost înregistrate si toate faptele importante au fost mentionate;

q       de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a facut la valoarea lor de inventar;

q       de masurare: o operatie sau un eveniment este înregistrata la valoarea sa de tranzactionare si un venit sau o cheltuiala apartin perioadei;

q       de prezentare si publicitate: o informatie este prezentata, clasata si descrisa conform referentialului contabil aplicabil.

Obtinerea de elemente probante privind o informatie data, de exemplu, existenta de stocuri, nu scuteste obtinerea de elemente probante pentru o alta afirmatie, de exemplu, evaluarea lor.

Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate, de origine si de natura diferite, sunt concordante. În acest caz, auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care îl obtine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci când elementele probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate fi necesara folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvarii contradictiei.

Trebuie sa existe un raport rezonabil între costul pentru obtinerea unor elemente probante si utilitatea informatiei obtinute. Cu toate acestea, dificultatile si costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele însele, omisiunea unei proceduri.

Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o informatie care prezinta o importanta semnificativa, el trebuie sa se straduiasca sa obtina elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Daca nu este în masura sa obtina aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie sa formuleze o opinie fara rezerva.

Programul de control: rol, continut, forme de prezentare.

Nu exista un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile fiecarei intreprinderi.

Dupa cum s-a vazut, etapa de cunoastere a intreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor; în etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificarii existentei controlului intern pe care se poate sprijini si verificarii modului de functionare a acestuia. Numai în functie de aceste fluxuri de informatii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul îsi stabileste programul de control al conturilor care, asa cum s-a mai amintit, poate fi restrâns sau extins.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, documente ce asigura legatura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala, care contine rubricile urmatoare:

lista controalelor de efectuat, ordonata pe sectiunile situatiilor financiare; aceste controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi usor de identificat documentele si informatiile necesare a se solicita intreprinderii;

întinderea esantionului: tinând seama de pragul de semnificatie si de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca în aceasta coloana sa se mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importanta, având în vedere ca, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceasta coloana va fi completata pe masura avansarii programului de control, ceea ce permite urmarirea cronologica a lucrarilor;

o referinta pentru foaia de lucru;

probleme întâlnite: aceasta coloana se foloseste pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Un exemplu de structura a unui program de control se prezinta astfel:

Continutul unui raport asupra controlului intern.

Auditorul semnaleaza conducerii intreprinderii-client observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau în scris. Daca descopera lacune grave, el apreciaza daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un "Raport asupra controlului intern", al carui continut trebuie sa respecte urmatoarele principii:

prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi conducerii societatii;

prezentarea detaliata a problemelor pe servicii sau subunitati ale societatii pentru a putea fi usor difuzate;

analiza fiecarei probleme în mod logic, de o maniera constructiva, pentru a permite societatii sa utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor în patru parti: introducere si sinteza, sumar, detalii si anexe.

Nota de introducere si sinteza poate cuprinde:

o amintire rapida a misiunii, a locului si rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate;

concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la partile din raport care detaliaza problema);

data si semnatura.

Nota de introducere si sinteza are ca scop sa permita destinatarilor principali (conducerea societatii) sa aiba rapid cunostinta de concluziile esentiale.

Sumarul raportului poate figura imediat dupa nota de introducere si sinteza si poate fi prezentat în diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri si puncte care vor fi reluate în partea de "Detalii", reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate.

Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anuntat în Sumar; structurarea detaliilor se face urmarindu-se anumite principii:

prezentarea punctelor în ordinea importantei;

recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupa de conturi;

o parte poate fi avuta în vedere pentru sfaturi mai putin importante;

o parte separata poate fi destinata punctelor care pot avea o incidenta asupra certificarii (însa atentie ca aceasta parte sa nu infirme opinia emisa asupra situatiilor financiare în raportul general);

sfaturile date în cursul exercitiului precedent pot fi reluate aici daca acestora nu li s-a dat curs.

Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina informatiile urmatoare:

descrierea punctelor slabe constatate;

consecinte si incidente asupra situatiilor financiare;

sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei.

Ce sunt testele de conformitate.

Sunt testele pe care auditorul le face în etapa de confirmare a întelegerii sistemului contabil si de control intern. Auditorul selectioneaza un mumar limitat de tranzactii carora le urmareste circuitul si retine daca controalele prevazute au fost efectuate.

Testele de conformitate pot fi realizate dupa diferite modalitati:

observare directa;

confirmare verbala a celor ce utilizeaza procedura respectiva;

existenta mijloacelor utizate (stampile, vize, fisiere etc.);

observarea ulterioara, constând din reluarea în întregime a circuitului plecând de la origine, pentru a-l testa.

Ce sunt testele de permanenta.

Sunt testele pe care auditorul le face în etapa de evaluare preliminara a modului de functionare a sistemului contabil si de control intern. Acestae au ca obiect verificarae daca punctele forte si cele slabe identificate în sistemul contabil fac obiectul unei aplicari efective si constante. Aceste teste trebuie sa fie suficient de ample pentru a convinge ca procedurile controlate sunt aplicate într-o maniera permenenta si fara defectiuni.

Evaluarea controlului intern: continut, etape.

Când estimeaza ca poate sa se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita intinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, auditorul va verifica functionarea acestui control intern. Auditorul efectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificarii controalelor interne pe care doreste sa se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare în tratarea datelor si informatiilor pe de alta parte. Toate actiunile intreprinse de auditor în aceasta etapa sunt concentrate asupra a trei întrebari care furnizeaza baza de apreciere a sistemului de control intern:

care sunt procedurile efective, în functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient?

aceste proceduri sunt aplicate?

în ce masura aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?

Auditorul nu trebuie sa verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor sa se sprijine, alcatuind în acest sens un program de verificare a controlului intern.

Obiectivul urmarit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce masura auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, întinderea si calendarul lucrarilor si interventiilor sale.

Etapele aprecierii controlului intern:

a) întelegerea si descrierea sistemelor semnificative;

b) confirmarea întelegerii sistemului; testele de conformitate;

c) evaluarea riscurilor de eroare;

d) verificarea functionarii controlului intern;

e) evaluarea preliminara; teste de permanenta;

f)  evaluarea finala si incidenta asupra misiunii.

Planul de misiune: continut, rol.

Dupa cunoasterea particularitatilor intreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea sa îsi orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele semnificative; aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare si deci asupra programarii si planificarii misiunii de audit, permitând:

determinarea naturii si întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificatie ales;

organizarea lucrarilor de audit astfel încât sa fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare în mod rational, cu maxim de eficacitate si în cadrul termenelor convenite cu clientul.

Planul de misiune este în fapt programul general de munca în care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza carora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit. Este documentul care serveste ca instrument de baza pentru toti intervenantii de-a lungul întregii misiuni de audit.

Redactarea planului de misiune si pe aceasta baza a programului de munca presupune:

alegerea membrilor echipei în functie de experienta si cunostintele lor în sectorul de activitate al intreprinderii;

repartizarea lucrarilor pe oameni, în timp si în spatiu (subunitati, filiale în tara si în strainatate etc.);

utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern al intreprinderii de alti auditori externi sau experti;

coordonarea cu auditorii de la societatile-surori si de la societatea-mama;

solicitarea de specialisti pentru studierea sistemelor si datelor informatizate în orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.);

calendarul sedintelor AGA si CA;

termenul de depunere a raportului.

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrarile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor în teren, rapoarte si relatii de stabilit, bugetul de timp si costurile angajate.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrarilor de audit" prevede obligatia planificarii activitatii de audit ca o masura de asigurare ca aceasta activitate se realizeaza de o maniera eficienta.

IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si fondul acestuia variind în functie de talia intreprinderii, complexitatea auditului, metodologia si tehnologia specificata utilizata de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informatii care se refera la: cunoasterea activitatilor intreprinderii, întelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura calendarului si întinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea, supravegherea si revizuirea lucrarilor.

Orientarea si planificarea auditului.

În aceasta etapa profesionistul contabil obtine informatii cu privire la particularitatile intreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative, informatii care sa-I permita orientarea si planificarea controalelor astfel încât sa fie prevenite lucrari inutile sau care nu vor servi realizarii obiectivelor misiunii de audit.

Principalele lucrari din aceasta etapa sunt:

Culegerea de informatii generale asupra intreprinderii

Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

Elaborarea programului de munca

Programul de munca.

Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligatia pentru auditor de a elabora si documenta un Program de munca în care sunt definite natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit necesare.

Programul de munca este un ansamblu de instructiuni puse în atentia tuturor participantilor la misiunea de audit care permit controlul bunei executii a lucrarilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munca poate, de asemenea, sa detalieze obiectivele auditului, precum si bugetul de timp pentru fiecare rubrica si pentru fiecare procedura de audit folosita.

Pentru elaborarea programului de munca auditorul va aprecia evaluarea specifica a riscurilor inerente si a riscurilor legate de control, cât si nivelul de asigurare care ar urma sa fie furnizata de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).

Altfel spus, Programul de munca este o detaliere a tuturor elementelor continute în Planul de audit (de misiune), în vederea asigurarii îndeplinirii acestuia din urma.

Continutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în continuare cu titlu de exemplu.

PLANUL DE MISIUNE

- continut tip -

I.             Prezentarea intreprinderii:

Denumirea

Sediul social

Capital social si actionari

Înregistrare

Scurt istoric

Consideratii succinte privind obiectivul de activitate, piata, concurenta

II.           Informatii contabile:

Bugete si conturi previzionale

Particularitatile sistemului contabil

Principiile contabile; permanente;comparabilitati plurianuale

III.         Definirea misiunii:

Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.

Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni în intreprindere

IV.         Sisteme si domenii semnificative:

Prag de semnificatie

Functii si conturi semnificative

Zone de risc identificate

Controale semnificative pe care ne putem sprijini

V.           Orientarea programului de lucru:

Aprecierea controlului intern

Lucrari deosebite

Confirmari de obtinut (interne si externe)

Inventare fizice

Asistenta de specialitate necesara (informatica, fiscalitate etc.)

Documente de obtinut

VI.         Echipa si bugetul;

VII.       Planificarea:

Repartizarea lucrarilor

Datele interventiilor pe etape

Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaza a fi emise (cu datele limita).

Faze si etape în executarea unei misiuni de audit de baza.

Toate activitatile si lucrarile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baza asupra situatiilor financiare ale unei entitati pot fi grupate în trei faze si zece etape care, în succesiunea lor logica si practica, asa cum se pot identifica în Standardele Internationale de Audit, se prezinta astfel:

Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit.

Înainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entitati, auditorul trebuie sa aprecieze posibilitatea de a îndeplini aceasta misiune; trebuie sa tina seama de unele reguli profesionale si de deontologie.

Actiunile intreprinse în aceasta etapa permit auditorului sa colecteze informatiile necesare fundamentarii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se refera la:

cunoasterea globala a intreprinderii (existenta riscurilor nu presupune ca auditorul refuza mandatul, însa decizia sa de a accepta este luata în cunostinta de cauza, urmând sa ia toate masurile necesare, în consecinta);

examenul de independenta si de absenta a incompatibilitatilor;

examenul competentei;

contactul cu fostul auditor sau cenzor;

decizia de acceptare a mandatului;

fisa de acceptare a mandatului.

Contractarea lucrarilor de audit

Normele legale românesti prevad obligatia ca activitatea profesionistilor contabili sa se desfasoare pe baza de contracte de prestari servicii fara a se face vreo distinctie între misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionisti de catre adunarea generala a intreprinderii auditate si misiunile de audit contractual.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul si clientul trebuie sa convina termenii si conditiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnati intr-o "Scrisoare de misiune de audit" ("Lettre de mission d'audit" sau "Angajament letter") sau în orice alt tip de contract adecvat.

Auditorul poate sa decida sa nu trimita o noua "scrisoare de misiune" pentru fiecarer din exercitiile viitoare. La primirea solicitarii din partea intreprinderii-client, auditorul trebuie sa aprecieze daca unii termeni din "scrisoarea de misiune" ar trebui modificati, tinând seama de evolutia semnificativa a naturii sau importantei activitatilor clientului sau.

Ce este si ce contine scrisoarea de misiune (de angajament)?

Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul si clientul trebuie sa convina termenii si conditiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnati într-o "Scrisoare de misiune de audit".

Indiferent de forma pe care o îmbraca relatia contractuala, din documentul respectiv nu trebuie sa lipseasca termenii si conditiile urmatoare:

- obiectivul auditului situatiilor financiare;

responsabilitatea conducerii intreprinderii cu privire la pregatirea si prezentarea situatiilor financiare;

întinderea lucrarilor de audit, facând referire la legislatia aplicabila, la reglementarile sau recomandarea organismelor profesionale al caror membru este auditorul;

forma oricarui raport sau alte comunicari în legatura cu rezultatele misiunii de audit;

riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor si a altor limite inerente oricarui sistem contabil si de control intern;

necesitatea de a avea acces fara restrictii la orice document contabil, piese justificative sau alte informatii solicitate.

Auditorul poate sa decida sa nu trimita o noua "scrisoare de misiune" pentru fiecare din exercitiile viitoare.

Care sunt prevederile de baza ale contractului de prestari de servicii de audit?

Ce este expertul contabil?

Expertul contabil este un profesionist contabil abilitat sa exercite profesia contabila în conditiile fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobata prin Legea nr. 42/1995 cu modificarile si completarile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat sa revizuiasca si sa aprecieze contabilitatea entitatilor de care nu este legat printr-un contract de munca, si sa ateste regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare ale unei entitati.

Care sunt normele de referinta în auditul situatiilor financiare?

În auditul situatiilor financiare ale unei entitati sunt folosite doua categorii de norme de referinta: norme contabile si norme de audit.

Ce sunt si ce rol joaca normele de audit?

Normele (standardele) de audit reprezinta un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesionala la care se refera auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:

Standardele Internationale de Audit (ISA), Practicile Internationale de Audit (IAPS), Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurari (IAASB) din cadrul Federtiei Internationale a Contabililor (IFAC);

normele nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în domeniu.

Normele de audit permit tertilor sa aiba asigurarea ca opinia auditorului va fi emisa în functie de criterii de calitate omogene; ele permit însa si auditorului sa defineasca scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.

Normele de audit se clasifica în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului:

norme profesionale de lucru;

norme de raportare;

norme generale de comportament.

Ce sunt si ce rol au normele contabile?

Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitatii care sunt, de regula, organisme de interes public, autonome.

Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaza si utilizeaza situatiile financiare. Entitatile care au obligatia de a stabili situatii financiare sunt cele prevazute la art. 1 din Legea Contabilitatii. Cei care controleaza sunt prevazuti prin legislatia fiecarei tari (auditori, cenzori) si au ca referinta în activitatea lor normele contabile.

Situatiile financiare sunt destinate sa satisfaca nevoile comune de informatii ale unei game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie singura sursa de informatii complementare care sa le satisfaca nevoile.

Aceste situatii financiare trebuie sa fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmatoare:

standarde internationale de raportare financiara;

standarde sau norme contabile nationale;

alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare.

Normele contabile internationale sunt stabilite de IASCF (Fundatia Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate) si sunt denumite generic Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) care cuprind:

Standardele Internationale de Raportare Financiara emise de IASB (IFRS);

Standardele Internationale de Contabilitate (IAS);

standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

Ce este si cum se determina pragul de semnificatie?

În general, prin prag de semnificatie se întelege nivelul, marimea unei sume peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, cât si imaginea fidela a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului intreprinderii.

Altfel spus, pragul de semnificatie reprezinta ceea ce în contabilitatea anglo-saxona poarta denumirea de materialitate, adica nivelul de eroare sub care întelegerea si interpretarea situatiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferenta dintre un profit net de 499mii lei si unul de 500 mii lei nu pare sa influenteze evaluarea unei societati comerciale, în timp ce doua cifre alternative de 250 mii lei si 500 mii lei par sa fie substantial diferite si probabil vor duce la o evaluare destul de diferita a societatii.

La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar pentru a determina domeniile si sistemele semnificative.

În cursul misiunii, pragurile de semnificatie determinate pentru controlul fiecarei sectiuni din situatiile financiare permite orientarea programelor de munca spre riscurile existente, prin stabilirea mai corecta a esantioanelor de control; aceasta evita angajarea în lucrari care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situatiilor financiare. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a tine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.

La sfârsitul misiunii, pragul global permite auditorului sa aprecieze daca erorile constatate trebuie sa fie corijate sau sa faca obiectul unei mentiuni în raport, daca intreprinderea refuza sa le corijeze.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:

orientarea mai buna si planificarea misiunii;

evitarea lucrarilor inutile;

justificarea deciziilor referitoare la opinia emisa.

Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de referinta: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Definirea pragului de semnificatie permite auditorului înca de la începutul activitatii (misiunii) sale sa aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile sa contina erori sau inexactitati semnificative, iar la sfârsitul misiunii sa aprecieze daca anomaliile pe care le-a descoperit trebuie sa fie corectate în cadrul exercitiului, în scopul de a putea emite o opinie fara rezerve.

Unele circumstante particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de semnificatie:

existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;

evolutia importanta de la un an la altul a unor posturi;

capitaluri proprii sau rezultate anormale.

Ce este si cum se calculeaza eroarea estimata prin extrapolare directa?

Ce este si cum se estimeaza eroarea tolerabila?

Eroarea tolerabila este o eroare maximala într-o populatie selectionata pe care auditorul poate sa o accepte tragând concluzii ca rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.

Riscul de audit: componente si relatiile între acestea.

Riscul de audit reprezinta riscul ca auditorul sa exprime o opinie incorecta prin faptul ca erori semnificative exista în situatiile financiare. El se divide în trei: riscul inerent (RI), riscul legat de control (RC) si riscul de nedetectare (RN). Relatia dintre acestea se poate prezenta sub forma urmatoare:

RA = Ri x RC x RN

Ce este riscul legat de control?

Riscul legat de control consta în faptul ca o eroare semnificativa în cont sau într-o categorie de operatiuni, izolata sau împreuna cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita si corectata prin sistemul contabil si de control intern utilizate.

Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat, având în vedere limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern.

În general, auditorul fixeaza un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci când:

sistemele contabile si de control intern nu sunt aplicate corect;

sistemul contabil si de control intern al intreprinderii sunt considerate ca insuficiente.

Când evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui sa documenteze elementele pe care se sprijina în concluziile sale.

Ce este riscul inerent?

Riscul inerent consta în posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operatiuni sa comporte erori semnificative, izolate sau împreuna cu erorile din alte conturi sau categorii de operatiuni, datorita unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecati profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:

experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbari intervenite în cursul exercitiului la nivelul conducerii;

presiuni exercitate asupra conducerii si alte împrejurari de natura a incita la prezentarea unor situatii financiare inexacte (numar mare de intreprinderi falite în sectorul de activitate);

natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura morala a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);

factori influentând sectorul din care face parte intreprinderea: conditii economice si concurentiale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile;

situatii financiare care pot sa contina anomalii: conturi continând ajustari privind exercitiile anterioare sau estimari;

vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnari;

înregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales la sfârsitul exercitiului.

Ce este riscul de nedetectare?

Riscul de nedescoperire consta în faptul ca controalele declansate de auditori nu reusesc sa descopere o eroare semnificativa în soldul unui cont sau într-o categorie de operatiuni, izolata sau împreuna cu alte solduri sau categorii de operatiuni.

Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile si procedurile folosite de auditor.

Exista anumite relatii între cele trei componente ale riscului de audit.

Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si riscurile legate de control. De exemplu, daca riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel încât sa fie redus cât mai mult riscul de audit si, invers, daca riscurile inerente si cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducând astfel riscul de audit.

Pe de alta parte, trebuie sesizata si relatia de invers-proportionalitate: dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu cât pragul de semnificatie este mai mare cu atât riscul de audit este mai mic si invers. Daca, de exemplu, auditorul constata ca pragul de semnificatie acceptabil este redus, riscul de audit creste; atunci auditorul va putea:

sa reduca nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;

sa reduca riscul de nedescoperire modificând natura, calendarul si întinderea controalelor proprii.

Ce este si ce semnificatie are importanta relativa?

Dati definitia auditului în general si elementele principale ale acesteia.

Notiunea de audit în general semnifica revizia conturilor realizata de experti independenti în vederea exprimarii unei opinii asupra regularitatii si sinceritatii acestora.

Prin audit, în general, se întelege examinarea profesionala a unei informatii în vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu (standard, norma) de calitate.

Obiectivul oricarui tip de audit îl constituie îmbunatatirea utilizarii informatiei.

Elementele principale care definesc auditul:

examinarea unei informatii trebuie sa fie exclusiv o examinare profesionala;

scopul examinariiunei informatii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;

opinia exprimata asupra unei informatii trebuie sa fie responsabila si independenta, ceea ce presupune ca persoana care face aceasta examinare are anumite responsabilitati pentru activitatea sa si trebuie sa fie o persoana independenta;

examinarea trebuie sa se faca nu oricum ci dupa anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse într-un standard sau norma legala sau profesionala care constituie criteriu de calitate.

Dati definitia auditului statutar si elementele principale ale acesteia.

Prin audit statutar se întelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati în vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a rezultatelor (performantelor) obtinute de acesta.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaza si certifica în totalitatea lor situatiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activitati si operatii specifice intreprinderii auditate, în virtutea unor dispozitii legale (legea contabilitatii, legea societatilor comerciale, legea pietelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor intreprinderii (actionari, asociati).

Elementele de baza ale conceptului de audit statutar sunt:

profesionistul competent si independent care poate fi o persoana fizica sau persoana juridica;

obiectul examinarii efectuata de profesionistul contabil îl constituie situatiile financiare ale entitatii, în totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare,, în functie de referentialul contabil aplicabil;

scopul examinarii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, clara si completa a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de entitatea auditata;

criteriul de calitate în functie de care se face examinarea si se exprima opinia îl constituie standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile.

Orice definitie a auditului statutar trebuie sa tina cont de nevoile si asteptarile utilizatorilor, în masura în care acestea sunt rezonabile, precum si de capacitatea auditorului statutar de a raspunde la aceste nevoi si asteptari.

Publicul se asteapta ca auditorul statutar sa joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei resigurari referitoare la:

acuratetea declaratiilor financiare;

continuitatea exploatarii si solvabilitatea firmei;

existenta unor fraude;

respectarea de catre firma a obligatiilor sale legale;

comportamentul responsabil al firmei fata de problemele legate de mediu si probleme sociale.

Ce este auditul financiar? Dar auditul statutar?

Semnificatia auditului financiar: daca este vorba de "audit financiar care conduce la certificarea situatiilor financiare", fara nici o îndoiala este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau auditul statutar.

Denumirea simpla de "audit financiar" poate fi folosita pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:

auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilitatii;

auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentara a acestora în situatiile financiare;

auditul financiar al contabilizarii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislatiei sociale;

auditul financiar asupra situatiei fiscale;

auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica daca evaluarea creantelor îndoielnice s-a facut de o maniera prudenta etc.

Altfel spus, orice analiza, orice control, orice verificare si orice studiu asupra unei sectiuni sau a unei parti din contabilitate sau din situatiile financiare ale unei entitati poate fi calificata ca "audit financiar".

O misiune de audit financiar poate fi prealabila unei misiuni de audit operational sau unei misiuni de audit de gestiune.

Din cele prezentate rezulta ca sintagma "audit financiar" este mult mai cuprinzatoare decât cea de "audit statutar". Reglementarea europeana (Directiva a VIII-a) si reglementarile nationale se refera numai la auditul statutar, adica auditul asupra situatiilor financiare ale entitatii. Din acest punct de vedere, consideram ca folosirea sintagmei "audit financiar" în legislatia româneasca în vigoare în locul celei de "audit statutar" folosita în legislatia europeana este de natura a crea confuzii.

Prin audit statutar se întelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati în vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a rezultatelor (performantelor) obtinute de acesta.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaza si certifica în totalitatea lor situatiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activitati si operatii specifice intreprinderii auditate, în virtutea unor dispozitii legale (legea contabilitatii, legea societatilor comerciale, legea pietelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor intreprinderii (actionari, asociati).

Elementele de baza ale conceptului de audit statutar sunt:

profesionistul competent si independent care poate fi o persoana fizica sau persoana juridica;

obiectul examinarii efectuata de profesionistul contabil îl constituie situatiile financiare ale entitatii, în totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare,, în functie de referentialul contabil aplicabil;

scopul examinarii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, clara si completa a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de entitatea auditata;

criteriul de calitate în functie de care se face examinarea si se exprima opinia îl constituie standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile.

Orice definitie a auditului statutar trebuie sa tina cont de nevoile si asteptarile utilizatorilor, în masura în care acestea sunt rezonabile, precum si de capacitatea auditorului statutar de a raspunde la aceste nevoi si asteptari.

Publicul se asteapta ca auditorul statutar sa joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei resigurari referitoare la:

acuratetea declaratiilor financiare;

continuitatea exploatarii si solvabilitatea firmei;

existenta unor fraude;

respectarea de catre firma a obligatiilor sale legale;

comportamentul responsabil al firmei fata de problemele legate de mediu si probleme sociale.

Auditul contractual: caracteristici si obiect.

Societatea Alfa, auditata de dumneavoastra, a achizitionat la 5 aprilie 2002 un ansamblu imobiliar spre renovare si a efectuat urmatoarele cheltuieli:

pret cumparare teren:

pret cumparare constructie:

taxe înregistrare:

cheltuieli cu actele:

onorarii notar:

(din care TVA 2.744.000 lei)

comisioane:

(din care TVA 4.900.000 lei)

cheltuieli arhitecti:

(din care TVA 3.920.000 lei)

reparatii:

(din care TVA 43.120.000 lei)

90 mil. lei

410 mil. lei

83 mil. lei

3,5 mil. lei

14.744 mil. lei

29.900 mil. lei

23.920 mil. lei

263.120 mii lei

Societatea a înregistrat în cheltuielile perioadei suma de 18.244.000 lei.

Care sunt sumele ce trebuiau contabilizate în cheltuielile perioadei, în contul terenului si în contul constructii?

Raspuns: 0 (toate cheltuielile ocazionate de achizitia si punerea în functiune a imobilizarilor corporale se înregistreaza în valoarea de intrare a imobilizarilor).

În calitate de auditor al intreprinderii Omega SA ati constatat ca la 31 decembrie stocul la produsul X este contabilizat pentru 6.500.000 lei.

Care este valoarea stocului la 31 decembrie, cunoscând ca intreprinderea foloseste metoda FIFO, ca stocul la 1 decembrie a fost de 500 unitati a 10.000 lei fiecare, ca în 10 decembrie s-au cumparat 500 unitati a 12.000 lei fiecare si ca în 20 decembrie au iesit 400 unitati?

Rezolvare:

Societatea Alfa a evaluat la 1 decembrie anul N - 4 un ansamblu imobiliar achizitionat în anul N - 11 cu 400.000.000 lei (din care 80.000.000 lei pentru teren), amortizabil în 20 de ani; cu aceasta ocazie a eliminat amortismentele din valoarea contabila. Valoarea de utilitate a ansamblului imobiliar a fost stabilita cu aceasta ocazie la 450.000.000 lei (din care 150.000.000 lei terenul); durata de vita nu a fost modificata.

La 1 iulie anul N, ansamblul imobiliar a fost vândut cu 500.000.000 lei.

Care sunt:

diferenta din reevaluare ce trebuia înregistrata;

suma amortizarii în anul N;

suma plusvalorii înregistrata cu ocazia vânzarii.

Rezolvare:

299. Explicati importanta separarii sarcinilor în organizarea controlului intern al unei entitati.

Separarea sarcinilor este necesar a fi facuta astfel încât sa permita controlul reciproc al executiei lor. Este de dorit sa se evite ca una si aceeasi persoana sa poata comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate - având posibilitatea de a o ascunde sau fara ca alta persoana sa aiba posibilitatea de a o ascunde sau fara ca alta persoana sa aiba posibilitatea de a o descoperi.

Separarea functiilor, daca ele sunt mai mult sau mai putin numeroase, în functie de marimea intreprinderii, trebuie sa asigure întotdeauna separarea a trei functii care, de regula, se regasesc în mai toate intreprinderile, respectiv cele privind:

realizarea obiectivelor intreprinderii;

protejarea sau conservarea patrimoniului;

înregistrarea operatiilor sau contabilizarea lor.

300.Definiti auditul intern si controlul intern si relatia dintre acestea.

Auditul intern reprezinta acea componenta a auditului financiar care consta în examinarea profesionala efecutata de un profesionist contabil competent si independent în vederea exprimarii unei opinii motivate în legatura cu validitatea si corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (entitatii).

Auditul intern reprezinta un compartiment de control din cadrul entitatii care efectueaza verificari pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitatii si are ca obiective de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern.

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, în acest caz, auditorul intern face parte din structurile functionale ale entitatii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza si pe baze contractuale cu o firma de audit alta decât cea care efectueaza auditul asupra situatiilor financiare ale acestei entitati.

Controlul intern. Sistemul de control intern reperezinta un ansamblu de politici si proceduri puse în aplicare de conducerea unei entitati în vederea asigurarii, în masura posibilului, a unei gestionari riguroase si eficiente a activitatilor acesteia; implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrarilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor financiare.

Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate.

301.Care sunt principalele obiective ale auditului intern?

Obiectivele auditului intern sunt:

protejarea activelor intreprinderii;

asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile;

asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderii;

promovarea eficacitatii exploatarii.

305.Continutul si structura planurilor de control al conturilor.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, documente ce asigura legatura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala, care contine rubricile urmatoare:

lista controalelor de efectuat, ordonata pe sectiunile situatiilor financiare; aceste controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi usor de identificat documentele si informatiile necesare a se solicita intreprinderii;

întinderea esantionului: tinând seama de pragul de semnificatie si de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca în aceasta coloana sa se mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importanta, având în vedere ca, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceasta coloana va fi completata pe masura avansarii programului de control, ceea ce permite urmarirea cronologica a lucrarilor;

o referinta pentru foaia de lucru;

probleme întâlnite: aceasta coloana se foloseste pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Un exemplu de structura a unui program de control se prezinta astfel: