Analiza cheltuielilor întreprinderii

În aprecierea performantei si pozitiei financiare a întreprinderii un rol semnificativ revine

analizei cheltuielilor Amplificarea concurentei, progresul tehnic si tehnologic au impus focalizarea atentiei pe eficientizarea cheltuielilor, ca avantaj concurential semnificativ al întreprinderilor.

Principalele problemele ale analizei cheltuielilor sunt:

3.1. Abordari conceptuale privind cheltuielile. Sursele informationale. Tipologia cheltuielilor.

Metode de analiza a cheltuielilor.

Analiza cheltuielilor totale ale întreprinderii.

Analiza cheltuielilor de exploatare. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri.

Analiza cheltuielilor variabile si fixe.

Analiza principalelor categorii de cheltuieli

3.1.Abordari conceptuale privind cheltuielile. Sursele informationale. Tipologia cheltuielilor.

Cheltuielile, ca expresie a consumului de resurse, joaca un rol determinant în aprecierea performantelor întreprinderii, evidentiind capacitatea managerilor de a sesiza cele mai bune alegeri si utilizari ale resurselor, asigurând eficienta si competitivitatea activitatii. La baza mecanismelor de formare a rezultatelor stau atât cheltuielile ca volum, structura si dinamica diferitelor categorii de consumuri, cât si presiunile mediului concurential.

Surse informationale

Principala sursa informationala utilizata în analiza cheltuielilor o constiutie contabilitatea. Pentru evaluarea consumului de resurse la nivelul întreprinderii, a eficientei eforturilor acesteia se apeleaza la contabilitatea financiara, la informatiile furnizate de situatiile financiare anuale. Analiza eficientei la nivel de entitate: produs, serviciu, activitate, structura organizatorica, implica apelarea la informatii analitice, furnizate de contabilitatea de gestiune. Planificarea si controlul activitatii, prin analize de tip realizat-prevazut vizând gestiunea costurilor, necesita informatii bugetare.

Totodata, informatiile furnizate de contabilitate sunt corelate cu cele specifice, în principal, tuturor entitatilor delimitate în structura organizatorica a întreprinderii.

Complementar informatiilor interne, în analiza cheltuielilor se iau în considerare informatii externe, furnizate de piata de capital, piata fortei de munca, previziunile privind tendintele preturilor la materiile prime pe pietele internationale etc.

Tipologia cheltuielilor

În literatura de specialitate, cheltuielile sunt clasificate în functie de mai multe criterii, cele mai semnificative în procesul analizei fiind:

a)      dupa natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare si cheltuieli extraordinare. Conform criteriului enuntat, cheltuielile si veniturile întreprinderii sunt prezentate în structura contului de profit si pierdere.

Cheltuielile de exploatare si cheltuielile financiare sunt degajate de activitatea curenta desfasurata de întreprindere.

Cheltuielile extraordinare nu provin din activitatile curente ale întreprinderii si ca urmare nu apar frecvent sau cu regularitate.

Importanta acestui criteriu de clasificare este data de utilitatea sa în aprecierea rentabilitatii activitatii curente a întreprinderii, în elaborarea previziunilor privind performanta viitoare;

b)      dupa modul de evidentiere în contabilitate: cheltuieli încorporabile, cheltuieli neîncorporabile si cheltuieli supletive.

Cheltuielile încorporabile sunt evidentiate în documentele contabile ale întreprinderii, fiind luate în considerare în calcularea costurilor.

Cheltuielile neîncorporabile sunt evidentiate în contabilitatea financiara, fara a fi luate în considerare în calcularea costurilor de productie, nefiind generate de activitatea productiva curenta a întreprinderii.

Cheltuielile supletive reprezinta consumuri înregistrate la nivelul întreprinderii, nefiind evidentiate ca atare în contabilitatea financiara (dividendele).

Aceasta structurare permite omogenizarea informatiilor întreprinderilor ce activeaza în acelasi sector de activitate, dar cu conditii organizatorice si financiare diferite, asigurând date necesare unor comparatii relevante privind eficienta activitatii;

c)      dupa momentul angajarii cheltuielilor: cheltuieli aferente perioadei curente si cheltuieli în avans.

Cheltuielile aferente perioadei curente sunt cheltuieli ce se înregistreaza în exercitiul financiar în care au aparut, fara a se tine seama de momentul efectiv al platii acestora.

Cheltuieli în avans sunt cheltuielile care se platesc în exercitiul financiar curent, dar care se refera la un exercitiu financiar ulterior.

Acest criteriu de clasificare îsi gaseste utilitatea în determinarea rezultatului exercitiului financiar si pozitiei financiare a întreprinderii;

d)      dupa importanta în procesul decizional strategic al întreprinderii: cheltuieli de capital si cheltuieli de gestiune.

Cheltuielile de capital reprezinta cheltuielile de achizitionare a imobilizarilor, de dezvoltare si modernizare a acestora.

Cheltuielile de gestiune reprezinta acele consumuri specifice activitatii curente.

Delimitarea cheltuielilor dupa acest criteriu are un rol fundamental în managementul strategic si operational al întreprinderii, impactul tratarii contabile a anumitor consumuri asupra deciziilor managementului fiind deosebit de important;

e)      dupa continutul lor: cheltuieli materiale, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amortizarea si provizioanele, cheltuieli cu dobânzile etc.;

f)        dupa gradul de cuprindere: cheltuieli totale si cheltuieli partiale.

Cheltuielile totale includ totalitatea consumurilor de resurse înregistrate în cursul unei perioade.

Cheltuielile partiale includ fractiuni de cheltuieli, considerate pe baza unui anumit criteriu selectat.

Gradul de cuprindere în rationament a consumurilor permite o anumita abordare a costului în functie de obiectivul gestiunii costurilor;

g)      dupa variatia fata de volumul activitatii desfasurate: cheltuieli variabile si cheltuieli fixe.

Cheltuielile variabile se modifica odata cu volumul de activitate desfasurata, fiind determinate de performanta potentialului productiv al întreprinderii, de gradul de utilizare a capacitatii de productie.

Suma cheltuielilor fixe, spre deosebire de cea a cheltuielilor variabile, ramâne relativ constanta, indiferent de volumul de activitate desfasurata, fiind determinata de dimensiunea (fizica si organizatorica) a întreprinderii.

Aceasta structurare a cheltuielilor permite evaluarea riscului economic al întreprinderii, stabilirea preturilor, efectuarea de previziuni privind gradul de utilizare a capacitatii necesar asigurarii rentabilitatii activitatii etc.;

h)      dupa modul de identificare si repartizare pe purtatori: cheltuieli directe si cheltuieli indirecte.

Cheltuielile directe sunt asociate în mod direct cu desfasurarea unei activitati sau obtinerea unui produs.

Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de desfasurarea activitatii întreprinderii în ansamblul sau (cheltuieli de întretinere generala, cheltuieli administrative etc);

i)        dupa masura în care se poate actiona asupra lor: cheltuieli controlabile si cheltuieli necontrolabile.

Cheltuielile controlabile sunt cheltuielile a caror marime poate fi ajustata în functie de deciziile diferitelor centre de responsabilitate.

Cheltuielile necontrolabile sunt cheltuielile a caror dimensiune este impusa în general prin legislatia în vigoare în mediul economic în care întreprinderea îsi desfasoara activitatea;

j)        dupa incidenta asupra fluxurilor de numerar: cheltuieli monetare si cheltuieli nemonetare.

Cheltuielile monetare presupun fluxuri de numerar (cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu impozitele si taxele etc.).

Cheltuielile nemonetare nu presupun iesiri de mijloace banesti în cursul exercitiului.

Aceasta departajare a cheltuielilor faciliteaza determinarea si estimarea fluxurilor de trezorerie în aprecierea pozitiei financiare a întreprinderii;

k)      dupa caracterul lor: cheltuieli evidente, cheltuieli ascunse, cheltuieli de oportunitate.

Cheltuielile evidente sunt reflectate în situatiile financiare ale întreprinderii, evidentiind consumurile normale ale activitatii curente.

Cheltuielile ascunse sunt suportate de întreprindere ca urmare a unor disfunctionalitati în procesul de organizare si functionare a întreprinderii, nefiind evidentiate ca atare în situatiile financiare.

Cheltuielile de oportunitate (costul sansei pierdute) sunt pierderi potentiale de câstiguri ca urmare a nevalorificarii unor situatii favorabile idenificate.

3.2. Metode de analiza a cheltuielilor

3.2.1. Analiza structurala a cheltuielilor

3.2.2. Analiza factoriala a cheltuielilor

3.2.3. Metoda direct-costing

3.2.4. Metoda ABC

3.2.5. Analiza valorii

3.2.6. Metoda costului tinta

3.2.1. Analiza structurala a cheltuielilor

Analiza structurala, este o metoda de gestiune curenta si de planificare a cheltuielilor, ce releva o serie de aspecte privind apartenenta sectoriala, orientarea eforturilor, intensitatea capitalistica, modul de finantare etc.. Totodata pe baza demersului structural se pot efectua analize comparative - cu mediile sectoriale si principalii concurenti - evidentiindu-se pozitia de eficienta a întreprinderii în raport cu ceilalti participanti din sectorul respectiv.

O prima abordare structurala a cheltuielilor întreprinderii se face având în vedere natura acestora: cheltuieli de exploatare, financiare si extraordinare si continutul lor.

Exemplu: o unitate de turism balnear clasificata la doua stele, desfasoara activitati diverse: cazare, tratament balnear, alimentatie publica si vânzare cu amanuntul. Indicatorii realizati pe doi ani consecutivi sunt prezentati în tabelul urmator:

Tabel 3.1.

Datele prezentate în contul de profit si pierdere releva o usoara reducere a rentabilitatii comerciale, de la 15,06% la 14,94%, ca urmare a necorelarii evolutiei preturilor produsului turistic cu evolutia costurilor. Aceasta situatie evidentiaza strategia întreprinderii vizând cresterea calitatii serviciilor, în special prin stimularea personalului (cheltuieli superioare mediei sectorului si principalului concurent), în conditiile mentinerii preturilor, asumându-si o diminuare temporara a profitului actual în favoarea unor câstiguri viitoare superioare obtinute prin consolidarea imaginii si pozitiei pe piata .

Analiza comparativa cu structura cheltuielilor înregistrate pe sector (media sectoriala a fost calculata pe baza datelor înregistrate de 20 de unitati de doua stele, amplasate în diferite statiuni balneare care desfasoara activitati similare întreprinderii analizate) si cu cea a principalului concurent evidentiaza, în principal, urmatoarele:

- cheltuielile materiale detin ponderi diferite în cadrul cheltuielilor de exploatare în functie de specificul ramurei de activitate ; ponderile consumurilor materiale sunt mai mari decât mediile sectoriale si cele înregistrate de principalul concurent - cu exceptia bazei de tratament , unde întreprinderea exploateaza factori naturali de cura direct preluati în concesiune - datorita eforturilor de mentinere a unei baze turistice mai vechi la parametrii specifici clasificarii si de îmbunatatire a calitatii serviciilor ;

- în cadrul cheltuielilor de exploatare un loc important îl au cheltuielile cu personalul, potentialul uman constituind factorul de productie cel mai dinamic, cu o contributie însemnata la obtinerea valorii adaugate si, implicit la repartizarea acesteia; ponderea cheltuielilor cu personalul este superioara în raport cu media sectoriala si cu principalul concurent ca urmare a realizarii obiectivelor enuntate mai sus, cu exceptia alimentatiei, sector în care concurentul prezinta valori superioare datorita calitatii si diversitatii ofertei. Analiza structurala a cheltuielilor cu personalul poate fi aprofundata pe structuri de personal, pe elemente componente-salariul tarifar, sporuri, impozit pe salarii, asigurare si protectie sociala, pe forme de salarizare, fiecare grupare având o anumita semnificatie si utilitate practica. Aceasta distributie a cheltuielilor materiale si cu personalul determina si o pondere superioara a cheltuielilor directe ;

- ponderea amortizarii este inferioara fata de sector si fata de principalul concurent (acesta detine un hotel recent dat în functiune) datorita faptului ca reevaluarea hotelului s-a facut la indici mai scazuti (cu exceptia bazei de tratament unde s-au realizat investitii semnificative); valoarea mai scazuta a cladirii determina si un impozit inferior justificând ponderea mai redusa a acestui element de cheltuiala;

ponderea prestatiilor externe este superioara fata de concurent (hotelul nou nu necesita lucrari de reparatii mari); abateri pozitive, fata de media sectorului exista la baza de tratament, modernizata în anii anteriori ;

- în general, întreprinderile turistice au o activitate puternic afectata de sezonalitate ceea ce le pune în situatia de a apela la credite, mai ales în primele 3-5 luni ale anului; întreprinderea analizata si principalul concurent au ponderi ale cheltuielilor financiare sub media sectorului cu precizarea ca, cea dintâi a apelat la credite pentru modernizarea dotarilor la baza de tratament, de la care asteapta efecte pozitive în viitor, în schimb, concurentul suporta cheltuieli financiare pentru descoperiri de cont.

O abordare analitica pe activitati a structurii cheltuielilor evidentiaza urmatoarele aspecte:

- cazarea este o activitate specifica unitatii turistice, caracterizata printr-o rentabilitate ridicata ce constituie suportul dezvoltarii întregii unitati. Din analiza structurala a cheltuielilor se constata ca peste 50% din totalul cheltuielilor este destinata costurilor materiale (uzura obiectelor de inventar, energie, apa, etc.) si doar 22% fortei de munca, slab calificata si remunerata ;

- prin baza de tratament, unitatea turistica presteaza servicii de tratament balnear, care reprezinta, în acest caz, motivatia actului turistic. Specificul acestui domeniu îl reprezinta ponderea mare a cheltuielilor cu personalul (cca 50 - 60%), îndeosebi în întreprinderile care-si salarizeaza personalul medical. Politica sociala la nivel national impune practicarea unor tarife scazute pentru acest tip de servicii, prin similitudine cu cele medicale, ceea ce determina pozitionarea veniturilor realizate în proximitatea pragului de rentabilitate;

- în cadrul restaurantului se vând produse culinare pentru a caror obtinere se parcurge un flux tehnologic similar celui industrial, ce presupune cheltuieli materiale semnificative (cca 50%) si forta de munca (cca 24%). Aceasta structura a cheltuielilor corespunde unui nivel mediu al calitatii serviciilor si unui coeficient scazut de valorificare a resurselor implicate (materiale si umane) determinate de caracteristicile pietei, cu consecinte asupra rentabilitatii acestei activitati;

- activitatea de desfacere cu amanuntul - ca un serviciu obligatoriu la nivelul de clasificare - se desfasoara prin magazin la un nivel restr ns, dat fiind circuitul relativ închis al acestuia. n cadrul structurii cheltuielilor magazinului, ponderea principala o detin cheltuielile cu marfurile (cca 67%).

Structurarea cheltuielilor în fixe si variabile este diferita pe cele patru tipuri de activitati , astfel :

- în activitatea de cazare ponderile celor doua categorii de cheltuieli sunt apropiate , cu tendinte de egalizare, determinate de cresterea mai accentuata a salariilor, în conditiile unei salarizari fixe, de cheltuielile fixe cu întretinerea spatiilor comune, cu energia termica care detin o pondere însemnata în totalul cheltuielilor;

- în activitatea de tratament balnear cheltuielile fixe au ponderea cea mai mare (78,57%), cu usoara tendinta de scadere, situatie datorata în special, cheltuielilor ridicate cu personalul, a cheltuielilor cu încalzirea spatiilor, a celor aferente dotarilor pentru proceduri comune, independente de gradul de utilizare;

- în activitatea de alimentatie publica cheltuielile variabile detin peste 65% din total, consumurile materiale fiind direct proportionale cu numarul clientilor; trecerea în anul curent (1) la salarizarea mixta (salariul minim la nivelul economiei nationale si o cota în functie de volumul de activitate efectiv) a majorat ponderea cheltuielilor variabile la 77,42% cu influente favorabile asupra profitabilitatii ;

- în activitatea de vânzare cu amanuntul ponderea principala o detin cheltuielile variabile, respectiv cheltuielile cu marfurile, celelalte cheltuieli fiind relativ constante.

Din informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune a unitatii turistice se constata structuri ale cheltuielilor în raport cu modul de imputare (directe si indirecte) diverse pe activitati, determinate de ponderea cheltuielilor materiale si a celor cu personalul în totalul cheltuielilor activitatii respective. Astfel, în activitatile de tratament, alimentatie publica si vânzarea cu amanuntul cheltuielile materiale si de personal direct implicat sunt preponderente, cheltuielile directe prezentând tendinte de majorare înscrise în dinamica cifrei de afaceri. n activitatea de cazare ponderea cheltuielilor directe este de cca 30% (relativ constante ca evolutie), 70% din cheltuieli (energia termica si electrica, cheltuieli generale si administrative) fiind distribuite ulterior, prin cote de repartitie stabilite.

Atentia întreprinderii trebuie sa se concentreze pe cheltuielile cu ponderi însemnate : personal (este necesar sa fie analizate trendurile acestor cheltuieli comparativ cu cele ale productivitatilor, pe fiecare activitate), consumuri materiale (trebuie urmarita reducerea la minim a costurilor fixe, pe toate elementele care permit aceasta, precum si o valorificare superioara a materiilor si materialelor).

Analiza factoriala

În vederea aprecierii gradului de realizare a prevederilor, abaterilor fata de perioadele anterioare sau diferentelor de gestiune fata de concurenti, explicarii acestora pe baza factorilor de influenta, identificati pâna la nivelul primar de realizare, si fundamentarii deciziilor corective de eficientizare se apeleaza la demersul factorial.

Principalul indicator utilizat în analiza factoriala a cheltuielilor este rata de eficienta a cheltuielilor, calculat pe baza relatiei:

unde:

_{RCH= rata de eficienta a cheltuielilor;}

_{CH = cheltuieli;}

_{V = venituri.}

Pertinenta acestui indicator, în raport cu indicatorii absoluti privind cheltuielile, este asigurata de posibilitatea evaluarii directe a raportului dintre efortul implicat, sub forma cheltuielilor, si efectul aferent, sub forma veniturilor.

3.2.3. Metoda direct-costing

Metoda direct-costing se bazeaza pe relatia cost-volum-profit, fiindu-i specifica gruparea cheltuielilor în functie de reactia acestora la modificarea volumului de activitate, în cheltuieli fixe si variabile.

Utilitatea acestei metode consta în aceea ca permite determinarea ca indicator principal a marjei costurilor variabile, care reprezinta contributia produsului/activitatii, portofoliului de produse/activitati la acoperirea cheltuielilor fixe si obtinerea rezultatului, permitând emiterea unor judecati privind oportunitatea dezvoltarii sau abandonarii productiei si vânzarii anumitor produse.

Cifra de afaceri 

Chelt.variabile Marja chelt.variabile

Cheltuieli fixe Profit

Exemplu : se prezinta urmatoarele informatii analitice privind portofoliul de produse al întreprinderii W:

Tabelul nr.3.2.

Principala orientare strategica ce se impune din analiza datelor prezentate vizeaza renuntarea la produsul B care are o marja a costurilor variabile negativa si a carei productie nu se justifica din punct de vedere economic. Decizia de abandonare a unui produs este foarte complexa implicând dezinvestitii, disponibilizari de personal, cheltuieli diverse.

Din analiza analitica a rezultatului se constata ca produsul C, desi înregistreaza o marja a cheltuielilor variabile pozitiva, genereaza pierdere. Decizia de abandonare a acestui produs trebuie bine analizata deoarece acest produs detine o pondere de 34,73% în totalul cifrei de afaceri, participând în proportie de 21,72% la acoperirea cheltuielilor fixe. Renuntarea la acest produs va genera la înregistrarea unei pierderi de: 6.633.600 - 2.304.000 - ( 6.378.240 - 1.969.920 ) = -78.720 lei la nivelul întreprinderii. Efectul negativ al acestei decizii asupra rentabilitatii întreprinderii este cu atât mai mare cu ponderea acesteia la acoperirea cheltuielilor fixe este mai mare.

Metoda ABC (Activity-Based-Costing)

Specificul metodei ABC consta în tratarea întreprinderii ca un sistem de activitati, constituite din operatii specifice, pentru efectuarea carora se consuma resurse (intrari) si care genereaza valori tangibile/intangibile (iesiri), care la rândul lor pot fi resurse pentru alte activitati proprii si/sau produse/servicii pentru beneficiari externi, cu concretizare în cifra de afaceri.

Aceasta metoda vizeaza gestiunea costurilor pe activitatile implicate de realizarea unui

produs, serviciu, având la baza o structurare a cheltuielilor în functie de modul de imputare pe purtator: cheltuieli directe si cheltuieli indirecte.

Analiza valorii

Asigurarea competitivitatii întreprinderii pe piata presupune o monitorizare permanenta a gradului în care functiile produsului oferit asigura satisfactia clientului, în conditiile unei gestiuni optime a costurilor. În acest context, valoarea unui produs este apreciata pe baza raportul dintre satisfacerea functiei pentru care a fost conceput produsul si costul sau:

Satisfacerea functiei

Valoarea = ----- ----- --------- ----- -----

Cost

Crearea de valoare presupune cresterea gradului de satisfacere a functiei, ca motivatie a vânzarii unui produs, utilitatea pentru care acesta este cerut si/sau reducerea costurilor implicate de realizarea sa. Ca urmare, acest demers este orientat cu prioritate spre ameliorarea functiilor produsului si spre realizarea de economii la nivelul întreprinderii, în cadrul unui proces inovator.

Exemplu: se prezinta caracteristicile urmatoarelor functii ale pachetului de servicii prestat de S.C. LOB S.R.L.

Tabelul nr.3.3

Reprezentarea grafica a parametrilor de pret - care reflecta valoarea la care este recunoscut produsul pe piata - si de cost - care exprima consumul de resurse implicat la nivelul întreprinderii - este:

pret

F1

F2

150

F3

100

F4

50

50

55

cost

Orientarile strategice ce se impun vizeaza: dezvoltarea functiilor F1, F2 si F3, eficientizarea sau eliminarea functiilor F4 si F5.

Metoda costului tinta (target-cost)

Pornind de la informatiile pietei referitoare la pretul de vânzare (stabilit în functie de cererea solvabila, raportul cerere-oferta, concurenti), de la optiunile întreprinderii privind pretul practicat în functie de pozitia pe piata pe care urmareste sa o detina si de la rentabilitatea scontata de investitorii de capital se stabileste costul tinta:

Pretul tinta - Marja întreprinderii = Cost tinta

Costurile tinta astfel stabilite sunt comparate cu costurile efective pe toata durata ciclurilor de viata ale produselor, impunând decizii corective, la nivel organizational, tehnic, tehnologic si uman, care sa nu afecteze calitatea. Vizând întregul ciclu de viata a produsului, încadrarea costurilor efective în limitele impuse de obtinerea pozitiei dorite presupune luarea de masuri privind conceptia produsului si alegerea tehnologiei, procesele de aprovizionare - productie - desfacere.

Pentru atingerea costului tinta întreprinderea trebuie sa ia o serie de masuri care vor genera consumuri suplimentare. Luând în considerarea aceste eforturi corective, costul tinta poate fi determinat astfel:

Cost tinta = Pretul tinta - (Profitul + Costurile suplimentare )

Exemplu : în vederea extinderii pozitiei pe piata cu 5% s-a constatat ca întreprinderea trebuie sa practice un pret de 500 lei pentru un volum anual al desfaceriilor de 4.000 buc.. n conditiile în care rata rentabilitatii financiare preconizata pentru asigurarea unei remunerari satisfacatoare a furnizorilor de capital este de 25% (capitalul propriu al întreprinderii este de 1.600.000 lei), costul tinta la care întreprinderea trebuie sa realizeze produsul va fi de :

pret de vânzare -500 lei

profitul unitar asteptat -100 lei,

costul tinta - 400 lei

Costul actual al produsului este de :

costul de cercetare - dezvoltare ----- ----- ------------- 150 lei

costul de productie-------- ----- ------ ----- 200,5 lei

costul de distributie-------- ----- ------ ----- 45 lei

costul de administratie-------- ----- ------ - 24,5 lei

420 lei

Întreprinderea va urmari luarea masurilor de reducere a costurilor cu 20 lei, respectiv cu

5% prin: dezvoltare tehnica si tehnologica; optimizarea procesului de aprovizionare, în ceea ce priveste conditiile de pret, plata, transport etc; optimizarea procesului de comercializare, în ceea ce priveste asigurarea unui mix cantitate - pret.

Trebuie avut în vedere însa ca suma eforturilor de reducere a cheltuielilor si optimizarea raportului valoare - cost sa asigure situarea costului efectiv înregistrat în urma corectiilor aduse la nivelul costului tinta .

3.3. Analiza cheltuielilor totale ale întreprinderii

Aprecierea generala a cheltuielilor întreprinderii se poate realiza facând apel la analiza de tip structural si cea de tip factorial. Totodata, includerea acestor informatii în demersul strategic, presupune utilizarea analizei valorii, a costului tinta, evaluarea costurilor calitatii etc. Problemele privind analiza structurala, costul calitatii, crearea de valoare au fost prezentate anterior.

Analiza factoriala a cheltuielilor totale ale întreprinderii

Aplicarea rationamentului factorial la nivelul cheltuielilor se realizeaza cu ajutorul indicatorului rata de eficienta a cheltuielilor, determinat pe baza relatiei:

unde: g_i = structura veniturilor

vi = venituri pe activitati;

r_chi = rata de eficienta a cheltuielilor pe activitati

chi = cheltuieli pe activitati.

Exemplu:

Tabelul nr.3.4.

0 = programat;

1 = realizat.

Cuantificarea influentelor factorilor

1. influenta modificarii structurii veniturilor

unde:

2. influenta modificarii ratei de eficienta a cheltuielilor pe activitati

Din analiza efectuata se constata o reducere a eficientei cheltuielilor la nivelul întreprinderii cu 1,6 puncte procentuale, ce propaga efecte nefavorabile asupra performentei întreprinderii.

Aceasta situatie se explica pe baza factorilor de influenta :

modificarea structurii veniturilor - în sensul cresterii ponderii veniturilor din activitatea de exploatare în totalul veniturilor, pentru care s-a programat o rata de eficienta favorabila în raport cu media prevazuta pe întreprindere (82,02%< 84,40%), concomitent cu reducerea ponderii veniturilor financiare si extraordinare în totalul veniturilor întreprinderii, pentru care s-au prevazut niveluri ale cheltuielilor la 100 lei venituri superioare mediei programate pe întreprindere (125,15%, 92,99% > 84,40%) - a generat o influenta favorabila, concretizata în cresterea ratei de eficienta a cheltuielilor cu 0,54 puncte procentuale;

rata de eficienta a cheltuielilor pe categorii de venituri constituie factorul ce influenteaza nefavorabil eficienta cheltuielilor la nivelul întreprinderii. Aceasta situatie se explica prin reducerea eficientei cheltuielilor aferente activitatii de exploatare si financiare, care detin ponderea principala (99%) în totalul veniturilor, imprimând sensul si intensitatea modificarii pe total unitate analizata. Principalele cauze ale reducerii eficientei cheltuielilor pot fi:

o       pentru activitatea de exploatare: scaderea vitezei de rotatie a activelor, reducerea productivitatii muncii si/sau nerespectarea corelatiei dintre dinamica salariului mediu si cea a productivitatii, tehnologie uzata fizic si moral etc.;

o       pentru activitatea financiara: plata dobânzilor aferente creditelor la care s-a apelat pentru finantarea activitatii, existenta unor obligatii evaluate în devize, a caror apreciere în raport cu moneda nationala genereaza cheltuieli pentru întreprindere etc.

Încadrarea într-un proces de economisire la nivelul întreprinderii în vederea majorarii eficientei cheltuielilor si performantei constituie o necesitate pentru asigurarea competitivitatii întreprinderii.

3.4. Analiza cheltuielilor de exploatare. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

În totalul cheltuielilor întreprinderii ponderea principala o detin cheltuielile de exploatare generate de realizarea obiectului de activitate. Cheltuielile de exploatare reprezinta expresia valorica a consumului de resurse necesar derularii activitatii curente.

În contul de profit si pierdere normalizat în tara noastra, cheltuielile de exploatare sunt structurate dupa natura lor, în cheltuieli privind stocurile, cu personalul, cu ajustarile, cu prestatiile externe, cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate, etc. Abordarea acestora se va face detaliat în subcapitolele urmatoare.

O structurare a cheltuielilor de exploatare similar sistemului anglo-saxon, pe destinatii, este prevazuta în notele explicative (4), prezentate în OMFP nr.1752/2005:

_{1. Cifra de afaceri neta}

_{2. Costul bunurilor vândute si al serviciilor prestate (3+4+5)}

_{3. Cheltuielile activitatii de baza}

_{4. Cheltuielile activitatilor auxiliare}

_{5. Cheltuielile indirecte de productie}

_{6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)}

_{7. Cheltuieli de desfacere}

_{8. Cheltuieli generale de administratie}

_{9. Alte venituri din exploatare}

_{10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9).}

Aprecierea eficientei acestor cheltuieli presupune corelarea cu efectele pe care le induc consumurile de resurse consolidate la nivelul cheltuielilor de exploatare, respectiv cu veniturile din exploatare. Sincronizarea structurala a cheltuielilor de exploatare cu veniturile de exploatare permite delimitarea urmatoarelor categorii:

venituri din exploatare aferente cheltuieli de exploatare aferente

- productiei vândute; - productiei vândute;

- variatiei productiei stocate; - variatiei productiei stocate;

- productiei imobilizate; - productiei imobilizate;

- altor operatii.  - altor operatii.

Luând în considerare modul eterogen de evaluare a elementelor cuprinse în veniturile din exploatare, respectiv în preturi de vânzare produsele vândute si în costuri productia stocata si cea imobilizata (deci rate de eficienta a cheltuielilor aferente productiei stocate si imobilizate egale cu 100), se constata ca rentabilitatea întreprinderii este asigurata doar în urma procesului de comercializare a bunurilor fabricate. Aceste aspecte, corelate cu informatiile privind ponderea redusa a altor operatii în activitatea curenta a întreprinderii, evidentiaza faptul ca rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare este dependenta, în principal, de rata de eficienta a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri.

Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Problemele analizei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri sunt: 

3.4.1. Analiza dinamicii si structurii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri.

3.4.2. Analiza factoriala a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

_{3.4.3. Analiza modificarii cheltuielilor la 100 lei cifra de afaceri în principalii indicatori economico-financiari ai întreprinderii.}

3.4.1. Analiza dinamicii si structurii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Diagnosticarea evolutiei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri face apel la procedeele statistice : abatere absoluta, indici, ritm, aprecierea efectelor acesteia impunând corelarea cu dinamica volumului de activitate.

Din punct de vedere structural, analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri presupune descompunerea pe elemente componente, functie de criteriile de clasificare considerate, relevându-se aspecte ale specificului sectorului de activitate, orientarii eforturilor întreprinderii si gestiunii acesteia.

3.4.2. Analiza factoriala a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Principalul indicator de analiza este rata de aficienta a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri, determinat pe baza relatiei:

_{Schema de analiza factoriala a ratei de eficienta a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se prezinta astfel:}

Δg

ΔC¹⁰⁰ Δp

Δc

unde: q_v = volumul fizic al productiei vândute pe produse;

g = structura productiei vândute pe produse;

p = pretul mediu de vânzare, exclusiv TVA;

c = costul complet unitar.

Exemplu:

Tabelul nr.3.5.

Cuantificarea influentelor factorilor:

1. influenta modificarii structurii productiei vândute pe produse

2. influenta modificarii pretului de vânzare

3. influenta modificarii costului complet unitar

_{Din analiza factoriala a eficientei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se constata o îmbunatatire a acesteia în raport cu prevederile, situatie apreciata favorabil datorita influentelor pe care le genereaza asupra celorlalti indicatori de performanta economico-financiara si comerciala a întreprinderii.}

_{Factorial, modificarea ratei de eficienta a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se explica prin:}

_{- mutatiile intervenite în structura productiei - în sensul majorarii ponderii produselor caracterizate prin cheltuieli la 100 lei cifra de afaceri programate superioare mediei prevazute la nivelul întreprinderii - determina o reducere a eficientei cu 4,09 lei la 100 lei cifra de afaceri. Indiferent de sensul influentei, modificarea structurala se considera normala daca este rezultatul adaptarii la schimbarile intervenite în cererea solvabila. Probleme majore pentru întreprindere ar ridica modificarile structurale induse de disfunctionalitatile în procesul de productie si comercializare, cu efecte directe nefavorabile în satisfacerea clauzelor contractuale, pierderea clientelei etc.;}

_{- majorarea preturilor produselor care detin ponderea principala în totalul nomenclatorului a condus la o crestere a eficientei prin diminuarea nivelului cheltuielilor la 100 lei cifra de afaceri cu 6,7 lei. Aceasta situatie se explica prin modificarea raportului cerere-oferta, imaginea buna a produsului pe piata - marca, îmbunatatirea calitatii produselor etc.;}

_{- cresterea costurilor complete unitare a exercitat o influenta nefavorabila asupra eficientei cheltuielilor, în sensul reducerii acesteia cu 0,42 puncte procentuale. Majorarea costurilor programate de catre cele efective se poate explica prin: depasirea consumurilor specifice normate, scaderea productivitatii, reducerea gradului de utilizare a capacitatilor de productie, prin utilizarea unor materii prime si materiale de calitate superioara, retehnologizarea procesului de productie în vederea îmbunatatirii calitatii produselor. Reglarea situatiei impune analiza detaliata pe fiecare categorie de cheltuiala în parte si luarea masurilor corective necesare.}

_{3.4.3. Analiza modificarii cheltuielilor la 100 lei cifra de afaceri în principalii indicatori economico-financiari ai întreprinderii.}

_{Consecintele modificarii ratei de eficienta a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri asupra principalilor indicatori de performanta ai întreprinderii se determina pe baza urmatoarelor relatii:}

_{- asupra rezultatului aferent cifrei de afaceri:}

_{din care datorita:}

_{influentei modificarii structurii productiei vândute}

_{influentei modificarii preturilor de vânzare}

_{influentei modificarii costului complet unitar}

- asupra eficientei utilizarii mijloacelor fixe

unde: Mf = valoarea medie a mijloacelor fixe

- asupra eficientei utilizarii potentialului uman

unde : Ns = numarul mediu de salariati

- asupra eficientei utilizarii activelor de exploatare

unde : Ae = valoarea medie a activelor de exploatare

asupra eficientei utilizarii capitalurilor

_{unde: K = valoarea medie a capitalului}

3.5. Analiza cheltuielilor variabile si fixe.

Problemele analizei cheltuielilor fixe si variabile:

Abordari conceptuale privind cheltuielile fixe si variabile.

3.5.2. Analiza factoriala a cheltuielilor fixe si variabile.

Rolul cheltuielilor fixe si variabile în evaluarea riscului de exploatare.

Abordari conceptuale privind cheltuielile fixe si variabile

În functie de comportamentul fata de volumul activitatii desfasurate, cheltuielile se grupeaza în cheltuieli fixe si cheltuieli variabile.

Cheltuielile fixe sunt implicate de asigurarea unei bune desfasurari a activitatii întreprinderii, de pregatirea si mentinerea unei bune functionari a acesteia. Din punct de vedere al comportamentului fata de variatia volumului de activitate, sunt considerate a fi cheltuieli independente. În structura cheltuielilor fixe se regasesc de regula: cheltuielile cu chiriile, cheltuieli cu asigurarile, cheltuieli cu iluminatul, încalzirea, întretinerea si curatenia, cheltuieli cu amortizarea cladirilor, cu salariile personalului administrativ si alte cheltuieli comune si de administratie. Analizând cheltuielile fixe pe unitate de produs, sub forma costurilor fixe, evolutia acestora capata caracter variabil: cresterea/scaderea volumului de activitate al întreprinderii antreneaza scaderea/cresterea costurilor fixe. Grafic, evolutia cheltuielilor fixe (CHf) si a costurilor fixe (cf) comparativ cu evolutia înregistrata de volumul activitatii întreprinderii (exprimat prin cifra de afaceri) se prezinta astfel:

CHf,cf

Chf

cf

CA

Asigurarea eficientei, respectiv reducerea costurilor fixe, presupune o utilizare optima a capacitatii de productie.

Cheltuielile variabile sunt cheltuieli dependente fata de volumul de activitate desfasurata de întreprindere. Cresterea volumului activitatii desfasurate în contextul în care ceilalti factori de influenta asupra costurilor ramân constanti, atrage o majorare a cheltuielilor variabile. În structura cheltuielilor variabile se regasesc: cheltuieli cu materii prime, materiale, cheltuieli cu salariile personalului direct productiv etc. În ceea ce priveste analiza cheltuielile variabile pe unitate de produs, sub forma costurilor variabile, se constata o evolutie a acestora relativ constanta în raport cu dinamica volumului de activitate în conditiile în care ceilalti parametrii functionali nu comporta modificari.

Evolutia comparativa a cheltuielilor variabile si a cifrei de afaceri releva aspecte specifice în functie de faza de maturitate a activitatii desfasurate[1]:

n perioada de ascensiune accelerata a activitatii desfasurate de întreprindere, dinamica înregistrata de cheltuielile variabile este inferioara celei caracteristice cifrei de afaceri. Aceasta perioada este specifica dezvoltarii capacitatii de productie, îmbunatatirii organizarii activitatii:

faza de maturitate a activitatii întreprinderii asigura o dinamica a cheltuielilor variabile apropiata de cea a cifrei de afaceri. Aceasta situatie se datoreaza cunoasterii tehnologiei, calificarii personalului, stabilizarii relatiilor cu furnizorii si clientii:

perioada de declin a activitatii întreprinderii, în care riscul de exploatare este ridicat, este caracterizata printr-o dinamica a cheltuielilor variabile superioara celei înregistrate de cifra de afaceri. Reducerea cererii pentru bunurile considerate, uzura fizica si morala a potentialului tehnic sunt cauzele principalele ale acestei situatii:

Analizând evolutia cheltuielilor variabile pe unitate de produs - a costurilor variabile unitare, în functie de comportamentul fata de variatia volumului de activitate, putem discuta despre caracterul relativ constant al acestora. Reprezentarea grafica a comportamentului costului variabil (cv) si a costului fix (cf), care formeaza costul unitar (cu), fata de volumul de activitate (Q) este:

Departajarea cheltuielilor întreprinderii în functie de comportamentul fata de volumul de activitate desfasurata, ofera informatii necesare previzionarii costului, determinarii pragului de rentabilitate si evaluarii riscului de exploatare. În acelasi timp, costul variabil si costul fix sunt elemente fundamentale în calculatia costurilor, amintind în acest sens utilizarea lor în aplicarea metodei direct-costing.

Analiza factoriala a cheltuielilor fixe si variabile

Analiza factoriala a cheltuielilor fixe

Identificarea factorilor de reglare si control în gestiunea cheltuielilor fixe necesita apelarea la rationamentul de tip factorial, pe baza indicatorului de apreciere a eficientei cheltuielilor fixe, cu detalierea influentelor fiecarei categorii de cheltuiala fixa:

Compararea evolutiei cheltuielilor fixe cu cea a cifrei de afaceri este recomandata întreprinderilor cu activitate comerciala sau celor cu activitate de productie, dar cu valori nesemnificative înregistrate de productia stocata si cea imobilizata. Considerarea veniturilor de exploatare în rationament se recomanda la întreprinderile la care productia stocata si cea imobilizata prezinta valori semnificative.

Δ q_v

Δ CA

Δ p

ΔCHf¹⁰⁰

ΔCHf1

Δ CHf ... categorii de cheltuieli fixe

ΔCHfn

Ca dinamica, în limita unui prag al volumului activitatii, cerinta eficientei este ca :

Analiza factoriala a cheltuielilor variabile

Factorial, cheltuielile variabile se analizeaza ca nivel la 100 de lei venituri din exploatare sau cifra de afaceri.

Corelat cu cifra de afaceri, cheltuielile variabile se analizeaza pe baza urmatoarei metodo-logii:

_{unde: cv = costul variabil.}

_{Schema de analiza factoriala a ratei de eficienta a cheltuielilor variabile se prezinta astfel:}

Δg

ΔCHv   Δp

Δcv

_Exemplu:

_{Tabelul nr.3.6.}

Cuantificarea influentelor factorilor:

1. influenta modificarii structurii productiei vândute :

2. influenta modificarii pretului mediu de vânzare, exclusiv TVA:

3. influenta modificarii costului variabil:

_{Din analiza factoriala se constata o reducere a eficientei cheltuielilor variabile comparativ cu nivelul programat, în conditiile devansarii ritmului de crestere a cifrei de afaceri de catre cel al cheltuielilor variabile. Situatia nefavorabila înregistrata la nivelul întreprinderii se explica, în principal, prin majorarea costurilor variabile, ca urmare a diminuarii performantelor tehnologice ale echipamentelor, reducerii productivitatii muncii, scaderii capacitatii de negociere cu furnizorii de materii prime si materiale în ceea ce priveste termenii de aprovizionare (preturi, partizi, termene de livrare, conditii de creditare), achizitiei de bunuri de calitate superioara în vederea îmbunatatirii functiilor produselor oferite etc.. Totodata se constata o modificare structurala în portofoliul de produse oferite, în sensul ca s-a majorat ponderea produselor vândute pentru care eficienta programata a cheltuielilor variabile se situa peste media prevazuta la nivelul întreprinderii. Aceasta situatie se considera normala atât timp cât este generata de adaptarea ofertei întreprinderii la mutatiile manifestate în cererea solvabila. Politica de majorare a preturilor practicate, justificata de încercarea de îmbunatatire a calitatii produselor, a atenuat influenta nefavorabila a celorlati factori amintiti, neputând însa asigura eficienta activitatii. Eforturile întreprinderii vor trebui canalizate spre economisirea resurselor.}

_{În practica, în aprecierea performantei întreprinderii, în evaluarea îndeplinirii prevederilor bugetare, se recurge la analiza comparativa a eficientei cheltuielilor totale aferente cifrei de afaceri cu cea a cheltuielilor variabile aferente cifrei de afaceri.}

_Exemplu:

Tabelul nr. 3.7.

Analiza corelata a eficientei cheltuielilor totale aferente cifrei de afaceri si a cheltuielilor variabile evidentiaza o reducere a nivelului cheltuielilor fixe la 100 lei cifra de afaceri ca urmare atât a modificarii sumei absolute a cheltuielilor fixe cât si a costului pe produs în conditiile cresterii volumului de activitate. Analiza modificarii structurii productiei vândute indica cresterea ponderii produselor ce prezinta o eficienta a cheltuielilor variabile mai redusa .

Rolul cheltuielilor fixe si variabile în evaluarea riscului de exploatare.

Riscul de exploatare evalueaza capacitatea întreprinderii de a se adapta la timp si cu cel mai mic cost, la variatiile mediului în care activeaza. Dimensiunea lui depinde atât de specificul sectorului în care întreprinderea îsi desfasoara activitatea cât si de caracteristicile portofoliului de active proprii.

Aprecierea riscului de exploatare se realizeaza cu ajutorul pragului de rentabilitate, întâlnit în literatura de specialitate si sub denumirea de punct critic, punct mort sau punct de echilibru. Pragul de rentabilitate permite stabilirea unei legaturi între variatia rezultatului exploatarii si variatia volumului de activitate desfasurata de întreprindere, marcând acel volum de activitate care asigura acoperirea cheltuielilor de exploatare, în conditiile înregistrarii unui rezultat din exploatare nul. Depasirea pragului de rentabilitate asigura în fapt rentabilizarea activitatii întreprinderii.

În acest context, analiza va viza corelatia dintre rentabilitatea întreprinderii si utilizarea capacitatii de productie, în functie de dependenta cheltuielilor în raport cu volumul de activitate.

Abordarea riscului de exploatare în cadrul acestui capitol va fi realizata pentru unitatile de cazare, la nivelul carora, pentru a preîntâmpina riscul trebuie sa se stabileasca coeficientul de utilizare a capacitatii (CUC) ce asigura recuperarea cheltuielilor.

CO = capacitatea ocupata

C_max = capacitatea disponibila

F

CA_min= = ----- ----- ----

CV

1 - -----

CA

Exemplu:

CA = 1.500 mii lei

CF = 300 mii lei

CV = 970 mii lei

CT = 1.270 mii lei

C_max= = 2.050 mii lei

F 300

CUC = ----- ----- ----------- = ----- ----- --------- x 100 = 42%

CV 970

(1 - ------ )C_max (1- ------)2.050

CA 1.500

n conditiile unui CUC = 42% se asigura acoperirea cheltuielilor.

Daca întreprinderea si-ar propune sa obtina un profit de 230 mii (1.500 - 1.270) coeficientul de utilizare a capacitatii ar trebui sa fie 74%:

300 + 230

CUC = ----- ----- ------------- x 100 = 74%

970

(1 - -------) 2.050

1.500

n activitatea practica de planificare se pot formula diferite ipoteze în functie de elementele luate în calcul: C_max, CO, CF, CV. , rezolvându-se probleme de genul :

care este marimea rezultatului exploatarii daca CUC se modifica cu X %?

cât trebuie sa fie CUC pentru a obtine un profit de Y ?

daca CF se modifica cu Z% :

care este rezultatul exploatarii ?

cât trebuie sa fie CUC ?.

3.6. Analiza factoriala a principalelor categorii de cheltuieli

3.6.1 Analiza factoriala a cheltuielilor cu personalul

Principalele probleme ale analizei factoriale a cheltuielilor cu personalul sunt :

analiza factoriala a cheltuielilor cu personalul ;

analiza eficientei cheltuielilor cu personalul ;

analiza corelatiei : dinamica productivitatii medii a muncii - dinamica salariului mediu .

* Analiza factoriala a cheltuielilor cu personalul vizeaza în principal fondul de salarii . Modelul de analiza utilizat este :

Qe FS

FS = Ns x ------- x -------

Ns Qe

Unde : Ns = numarul mediu de salariati

Qe = productia exercitiului

FS = fondul de salarii

Qe/Ns = productivitatea medie a muncii (W)

Fs/Qe = cheltuieli cu salariile la un leu productia exercitiului (S)

DFS   DNs

DW  Dt

DWh

DS

* Analiza eficientei cheltuielilor cu personalul

n acest scop se poate constitui un sistem de indicatori de eficienta ca raport între efort-efect .

Indicatorii de efort:

fondul de salarii ;

cheltuielile totale cu personalul .

Indicatorii de efect:

productia exercitiului;

venitul din exploatare;

cifra de afaceri ;

valoarea adugata .

Un imperativ al gestiunii întreprinderii este acela ca dinamica veniturilor sa devanseze pe cea a cheltuielilor cu personalul, constituindu-se premiza cresterii eficientei, cu concretizare la nivelul rentabilitatii.

n cazul analizei eficientei pe baza valorii adaugate, cresterea eficientei cheltuielilor cu salariile presupune respectarea corelatiei: I_VA/Ns > I_FS/Ns, considerându-se normala cresterea salariului mediu în conditiile unei cresteri superioare a productivitatii medii a muncii . Analiza eficientei cheltuielilor cu personalul în raport cu valoarea adaugata este impusa de faptul ca aceasta reprezinta rezultanta, dar si sursa de remunerare a fortei de munca.

* Analiza corelatiei dintre dinamica productivitatii medii a muncii si cea a cheltuielilor medii cu personalul

Aceasta corelatie fundamentala are rolul de a reflecta eficienta fortei de munca. Necesitatea respectarii acestei relatii decurge din faptul ca la cresterea productivitatii concura si ceilalti factori de productie, trebuind a fi constituite resursele pentru remunerarea acestora.

Indicele de corelatie poate fi stabilit în doua moduri:

a)      ca raport al dinamicilor

I_CMP

Ic = -------

I_Wa

b)      ca raport al cresterilor

I_CMP - 100

Ic = ------------

I_Wa - 100

Acest al doilea model se utilizeaza când ambii indici sunt mai mari decat 100. Respectarea corelatiei presupune ca Ic sa fie subunitar.

Tabel 3.8.

Din datele prezentate în tabel rezulta ca în perioada curenta s-a prevazut o crestere mai rapida a productivitatii medii a muncii fata de cea a cheltuielilor medii cu personalul, fapt relevat de marimea subunitara a indicilor de corelatie. În executie, acest obiectiv nu s-a realizat datorita cresterii mai rapide a salariului mediu fata de productivitatea medie. Acesta situatie se rasfrânge în mod normal asupra eficientei cheltuielilor cu personalul .

Pentru aceasta se procedeaza la analiza factoriala a nivelului cheltuielilor cu persaonalul la 100 lei productie (Cs).

CMP

Cs⁽¹⁰⁰⁰⁾ = --------- x 100

Wa

DCs  DWa

DCMP

DCs⁽¹⁰⁰⁾ = 25,227 - 24,0 = + 1,227 p.p.

influenta modificarii productivitatii medii a muncii

CMPpr CMP₀

DCs₍D_Wa) = ---------- x 100 - ---------- x 100 = 21,477 - 24,0 = 2,523 p.p.

Wa₁ Wa_pr

influenta modificarii salariului mediu

CMP₁ CMPpr

DCs₍D_CMP) = -------- x 100 - -------- x 100 = 25,227 - 21,477 = + 3,75 p.p.

Wa₁ Wa₁

Pe baza analizei factoriale se constata nerespectarea corelatiei dintre cheltuiala medie cu personalul si productivitatea medie a muncii, cheltuiala la 100 lei productie crescând cu 1,227 puncte procentuale.

n cazul în care sporul de productivitate de 11,75% s-ar fi realizat in conditiile aceleiasi cheltuieli medii cu personalul s-ar fi înregistrat o scadere a nivelului cheltuielilor cu 2,523 punct procentuale; dar cheltuiala medie cu personalul anual a crescut cu 17,46% generând o depasire cu 3,75 puncte procentuale a nivelului cheltuielilor la 100 lei productie, anulând impactul productivitatii muncii si determinând pe total depasirea cu 1,227 la 100 lei productie, cu efecte nefavorabile asupra remunerarii celorlalti factori de productie si ca urmare a situatiei financiare a întreprinderii.

3.6.2 Analiza cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale reprezinta expresia valorica a consumului de resurse materiale. Ca atare, ele pot fi grupate în doua mari categorii:

a)      cheltuieli cu materialele;

b)      cheltuieli cu amortizarea.

a)      Analiza factoriala a cheluielilor cu materialele

Interesul decidentului în domeniul cheltuielilor vizeaza în principal eficienta acestora .

Indicatorul utilizat în analiza cheltuielilor materiale este rata eficientei acestei categorii , calculata :

Sq_v c_m

Cm⁽¹⁰⁰⁾ = ----------- x 100

Sq_v p

unde :  q_v = volumul productiei vândute

p = pretul

c_m = cheltuieli cu materialele/produs

Dg

DCm⁽¹⁰⁰⁾ Dp

Dc_m Dc j

Dp j

c j = consum specific de resursa j

p j= pretul/tariful resursei j

Asigurarea competitivitatii produselor presupune luarea de masuri punctuale, specifice factorilor implicati.

Reducerea consumului specific se poate obtine prin:

eficientizarea utilizarii resurselor;

îmbunatatirea capacitatii tehnologice ;

reproiectarea produsului.

Preturile de aprovizionare pe categorii de materii prime si materiale sunt influentate de:

preturile de facturare (în functie de cantitate, productie si puterea de negociere cu furnizorii).

conditiile de aprovizionare si depozitare etc.

b)      Analiza factoriala a cheltuielilor cu amortizarea

Conform IAS 17, amortizarea corespunzatoare fiecarei perioade este recunoscuta în mod normal ca o cheltuiala. În anumite cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de înterprindere în procesul de obtinere a altor active (realizate în regie proprie). În acest caz, amortizarea devine parte componenta a costului activului realizat, fiind inclusa în valoarea contabila a acestuia.

Cheltuielile cu amortizarea se analizeaza factorial ca nivel la 100 lei cifra de afaceri (venit din exploatare), evidentiind legatura cu dimensiunea si randamentul mijloacelor fixe.

Ch_A

Ch_A ⁽¹⁰⁰⁾ = --------- x 100

Ve

DT

DVe

DCh_A⁽¹⁰⁰⁾ Dh DMf_i

DCh_A DMf DMf_I

DMf_E

DC Dg_i

Dc_i

unde : T = timpul de lucru

h = randamentul mediu orar

Mf = valoarea medie a mijloacelor fixe

Mf_i = valoarea medie a mijloacelor fixe existente la începutul perioadei

Mf_I = valoarea medie a mijloacelor fixe intrate în cursul perioadei

Mf_E = valoarea medie a mijloacelor fixe iesite în cursul perioadei

c = cota medie de amortizare

g = structura mijloacelor fixe pe categorii

c_i = cota medie de amortizare pe categorii

Cresterea eficientei presupune ca I_Ve > I_ChA .

val. de intrare a mijloacelor fixe x nr. de luni de functionare

Mf_I = -------- ----- ------ -------- ----- ------ -------

12

val. de intrare a mijl. fixe x nr. de luni de nefunctionare

Mf_E = -------- ----- ------ -------- ----- ------ -----

12

Sg_i c_i

c = ----- ----- ----

100

Mf x c

Ch_A = -----------

100

Cresterea valorii medii a mijloacelor fixe are loc :

• ca urmare a reevaluarii;
• finalizarea mai rapida a programelor de investitii;
• iesirea mai târziu din functiune a unor echipamente si utilaje.

Pentru aprecierea factorilor care influenteaza marimea amortizarii mijloacelor fixe trebuie sa se tina cont de corelatia dintre modificarea valorii mijloacelor fixe si eventuala modificare a capacitatii de productie .

Cota medie de amortizare se poate modifica prin:

modificarea cotei de amortizare prin acte normative;

modificari intervenite în structura mijloacelor fixe;

modificari ale încadrarii unor mijloace fixe în categorii.