CAUZELE SI MODALITATILE EVAZIUNII FISCALE
2.1. Cauzele evaziunii fiscale
Pentru a putem intelege cu adevarat fenomenul evaziunii fiscale si pentru a putea elabora si aplica masuri eficiente de combatere a acestuia, trebuie, in primul rand, a intelege cauzele acestui fenomen.
Cauzele evaziunii fiscale smt multiple. Trebuie amintita in primul rand excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seama pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are insa drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscala.
In practica intemationala, eficienta unui sistem fiscal nu se masoara atat prin importanta venitului fiscal, cat prin gradul de consimtire la impozit care este invers proportional cu gradul de rezistenta la impozite, deci cu evaziunea fiscala.
In al doilea rand trebuie mentionata insuficienta educatiei cetatenesti si educatiei fiscale a contribuabililor, precum si excesul de zel al organelor fiscale, predispuse la exagerari.
Una dintre cauzele majore ale amplificarii fenomenului de evaziune fiscala o reprezinta sistemul legilativ fiscal care pe langa faptul ca este incomplet, prezinta mari lacune, imprecizii si chiar ambiguitati, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist sa aiba sa aiba "un spatiu larg de manevra" in incercarea sa de sustragere de la plata obligatiilor fiscale legale.
0 alta cauza a evaziunii fiscale o reprezmta considerentele de ordin subiectiv:
psihologia contribuabilului si insuficienta educatiei fiscale.
Trebuie de asemenea avut in vedere faptul ca lipsa unui control bine organizat si dotat cu un personal priceput si corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale.
In fine, dar nu in ultimul rand, trebuie observat ca una din cauzele importante ale evaziunii o reprezinta lipsa unei reglementari clare, precise si unitare, care sa ingradeasca acest fenomen si sa il interzica. In acest scop vom exemplifica cateva modificari legislative intr-un timp foarte scurt a taxei pe valoarea adaugata:
Sir Austen Chamberlaine spune ca "metodele de evaziune se schimba cu o rapiditate uimitoare" si ca "noile metode de investigare trebuie a 616q1619g doptate cu aceeasi rapiditate"
Uneori o anumita parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scapa impunerii datorita modului in care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit dupa criterii exterioare ori dupa anumite norme medii este de regula inferior celui real.
Posibilitatile de eludare a fiscului difera de la o categorie sociala la alta, in functie de natura si provenienta veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal si de alti factori specifici.
Este de remarcat faptul ca dintre toate categoriile sociale, salariatii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibilitati de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora se face pe baza declaratiei unui tert a intreprinzatorului. In schimb industriasii, comerciantii liber profesionisti beneficiaza din plin de posibilitati de eschivare de la impozit, pe care le ofera impunerea pe baza de declaratie.
In SUA, profesorul A. Samuelson scria, referindu-se la impunerea federala pe venitul persoanelor fizice: "Pe hartie volumul impunerii americane lasa impresia ca este progresiv. Cu toate acestea, multe elemente de venit scapa impunerii."
In mod concret, referindu-se la conditiile sociale si economice ale perioadei de tranzitie pe care o strabate tara noastra, abaterile fiscal-financiare si deficientele din activitatea agentilor economici se datoreaza urmatoarelor cauze:
- posibilitatea oferita prin prevederile Legii nr. 31 / 1990 de a autoriza infiintarea si functionarea de societati comerciale, cu foarte multe activitati in obiectul de activitate, fara a se verifica in prealabil dotarile si conditiile reale de desfasurare a acestora in cadru legal;
- limita minima a capitalului social de 2.000.000 lei pentru S.R.L.-uri , care nu asigura conditiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului;
- lipsa reglementarilor procedurii de suspendare a agentilor economici la care s-au constatat abateri repetate;
- procedura necorespunzatoare de judecare a contestatiilor impotriva confiscarilor facute de Garda Financiara, in sensul ca nu este citat, ca parte in proces si organul de control, situatie ce permite agentilor economici sa prezinte instantelor numai probele care le convin sau confectionate ulterior datei controlului;
- lipsa de operativitate sau chiar refuzul organelor vamale in furnizarea de informatii legate de operatiunile de vamuire in vederea identificarii operative a cazurilor de contrabanda si, implicit, de evaziune fiscala;
- lipsa unor prevederi legale si a unor sanctiuni mai severe pentru inexistenta documentelor de insotire a marfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, in vederea eliminarii posibilitatilor de producere ulterioara a unor documente justificative in cazul operatiunilor surprinse de organul de control.
"Raportul privind rezultatele obtinute de organele de control din Ministerul Finantelor si din unitatile subordonate pe linia identificarii si combaterii evaziunii fiscale in perioada 01.01.1995 - 31.12.1995" incearca sa prezinte si motivele (cauzele) evaziunii fiscale, pe care le considera complexe si dificil de identificat.
Acest raport se opreste totusi asupra urmatoarelor cauze:
- necunoasterea, ignorarea sau aplicarea eronata si abuziva a legislatiei fiscale;
- rezistenta contribuabililor la impozite ca un aspect ce tine de civismul fiscal;
- modificarile intervenite in legislatia fiscala, complexitatea acesteia, precum si unele imperfectiuni in textele elaborate, care au determinat interpretari subiective si chiar abuzive in special in ce priveste avantajele fiscale in favoarea anumitor categorii de contribuabili.
Raportul se incheie, recunoscand printre cauzele (factorii favorizanti) evaziunii fiscale problemele privind dotarea cu mijloacele necesare cu care se confrunta administratia in vederea indeplinirii atributiilor ce-i revin (personal insuficient numeric si calitativ, tehnica de calcul, mijloace juridice, proceduri etc.).
2.2. Modalitati generale ale evaziunii fiscale
Evitarea caderii sub incidenta legii fiscale si, implicit, evitarea de a plati impozitul poate fi realizata prin trei modalitati principale:
1. Legea fiscala asigura ea insasi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, in special, al regimurilor de evaluare forfetara a materiei impozabile).
2. Abtinerea, pur si simplu, a contribuabilului de a indeplini activitatea, operatiunea sau actul impozabil. Aceasta modalitate este frecventa in cazul unei fiscalitati excesive (presiune fiscala mare), deoarece rata marginala de impozitare devine foarte ridicata si contribuabilul prefera sa se abtina de a fumiza o unitate suplimentara de munca. Evaziunea se produce in acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate si prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. In acest caz, evaziunea fiscala se rezuma la abilitatea fiscala, sau la alegerea modalitatilor de a plati cat mai putin impozit.
3. Folosirea de mijloace si metode care incalca in mod deschis legea fiscala.
Unii autori considera ca, in afara celor trei modalitati clasice de evitare a impozitului, exista si o a patra modalitate: evaziunea fiscala exista si atunci cand, cunoscandu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat, fara repercursiuni negative asupra economiei, cei care au indatorirea de a crea cadrul legal in vederea atragerii lor le ignora cu buna stiinta. Este vorba, in aceasta situatie, de o evaziune fiscala apriorica.
Evaziunea fiscala apriorica este sursa a evaziunii fiscale propri-zise si constituie un atuu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urma, mai ales cand masurile de descurajare nu sint eficiente.
Contribuabilii gasesc anumite mijloace si exploatand insuficientele legislatiei le eludeaza in mod legal, sustragandu-se in totalitate sau in parte platii impozitelor, in limita drepturilor lor, fara putinta de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apara decat printr-o legislatie clara, stiintifica, precisa. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul.
Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscala in care se uzeaza de interpretarea favorabila a legislatiei in vigoare, in practica statelor cu economie de piata sunt:
- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerva, intr-un cuantum mai mare decat cel ce se justifica din punct de vedere economic, micsorand astfel veniturile impozabile;
- practica unor societati comerciale de a investi o patre din profitul realizat in achizitii de masini si echipamente tehnice pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, masura care este menita sa stimuleze acumularea;
- asocierile de familie, precum si societatile oculte dintre sotia si copiii intreprinzatorului si acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separata, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducand la micsorarea sarcinilor fiscale;
- venitul total al membrilor familiei poate fi impartit in mod egal intre acestia, indiferent de contributia fiecaruia la realizarea lui, pe aceasta cale, obtinandu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului;
- constituirea unor depozite de pastrare si administrare de catre parinte (tutore) a unor fonduri in favoarea copilului minor. In acest caz, desi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul platit este mai mic in comparatie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;
- folosirea in anumite limite a prevederilor legale cu privire la donatiile filantropice, indiferent daca acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere;
- un contribuabil are posibilitatea sa opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporatie. Optand pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaza o importanta sustragere dm venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporatiilor cuprinde numeroase facilitati care duc la o substantiala reducere a sarcinilor fiscale;
- luarea in considerare a unor facilitati legale cu privire la excluderea din masa impozabila a cheltuielilor cu munca vie, cu pregatirea profesionala si practica in productie, a sumelor platite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes national;
- scaderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitate, indiferent daca au fost facute sau nu;
- interpretarea favorabila a dispozitiilor legale, care prevad importante facilitati (scutiri, reduceri) pentru contributiile la sprijmirea activitatilor sociale, culturale, stiintifice si sportive.
Toate aceste modalitati sunt posibile si in sistemul legislatiei romanesti. Potrivit "Raportului privind rezultatele obtinute de organele de control din Ministerul Finantelor si din unitatile subordonate pe linia identificarii si combaterii evaziunii fiscale", raport elaborat de Ministerul Finantelor, modalitatile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale, si care, in acest raport, sunt prezentate distinct pe diferite feluri de impozite si taxe, sunt urmatoarele:
1. In cazul impozitului pe profit, aceste modalitati se refera la:
- reducerea bazei de impozitare;
- neinregistrarea integrala a veniturilor realizate;
- transferul veniturilor impozabile la societatile nou create in cadrul aceluiasi grup;
- incadrarea eronata in perioadele de scutire;
2. Evaziunea fiscala la T.V.A. s-a produs prin:
- aplicarea eronata a regimurilor deducerilor;
- necuprinderea unor operatiuni ce intra in sfera T.V.A. in baza de calcul a taxei;
- neinregistrarea platitor la atingerea plafonului de 10.000.000 lei, respectiv 10.000.000 lei anual, venit total;
- neevidentierea si nevirarea T.V.A. aferenta avansurilor incasate de la clienti;
- aplicarea eronata a cotei zero;
- sustragerea de la plata T.V.A. prin declararea unor importuri ca fiind temporare;
3. La accize, modalitatile de evaziune fiscala au cuprins:
- micsorarea bazei de impozitare;
- utilizarea unor cote inferioare celor reale;
- nedeclararea corecta a operatiunilor reale in cazul unor produse ale caror preturi erau purtatoare de accize (mai ales alcool).
2.3. Evaziunea cu ajutorul unor conturi bancare
Potivit prevederilor legale in vigoare o societate comerciala cu capital privat poate sa aiba deschise doua conturi la banci diferite. Deschiderea celui de al doilea se face fara avizul si fara instiintarea organelor fiscale sau a bancii la care s-a deschis primul cont.
Deschiderea contului la o banca se face destul de simplu si de usor prin depunerea unei cereri si a documentelor din care rezulta ca societatea comerciala este legal constituita. Inchiderea contului se face printr-o simpla cerere din partea agentului economic, banca urmarmd la clientul sau sa nu aiba credite neachitate.
In acest context legal se pot savarsi cele mai mari fraude fiscale pe baza de documente "legal constituite" cu ajutorul conturilor deschise la una din banci.
Pentru a se elimina astfel de fenomene se impune ca prin lege sa se prevada ca un agent economic nu-si poate deschide cont decat la o unitate bancara din tara, la alegere .
De asemenea, deschiderea si functionarea efectiva a conturilor sa nu se poate face decat dupa comumcarea si inscrierea conturilor respective la organele financiar-teritoriale in care isi are sediul si unde depune bilantul agentul economic respectiv.
Deschiderea celui de-al doilea cont sa nu se poata face decat in cazuri temeinic justificate si cu respectarea unor conditii, prin care cei interesati sa fie instiintati de deschiderea celui de-al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar).
Moduri de evaziune in contabilitate prin intermediul unor
conturi
In 1929, pentru prima data la noi s-a adus o lege speciala pentru reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul pleca de la principiul ca ideea responsabilitatii fiscale este de esenta sistemului democratiei, spre deosebire de celelalte sisteme in care contribuabilul, fiind sub un sistem de constrangere, este in afara de orice responsabilitate.
Dintre dispozitiile cuprinse, cele care au legatura cu formele contabile ale evaziunii fiscale erau cele din art. 8 care prevedea ca "orice firma care prezinta fiscului un bilant menit sa slujeasca drept element in calculul impozitului, este raspunzator de exactitatea si sinceritatea datelor continute in bilant"
Formula nu era insa suficienta. Faptul de a nu interzice expres anumite operatii contabile care servesc la disimularea veniturilor creau un fel de legalitate a unor astfel de forme de evaziune.
Legea contributiilor directe din martie 1993 care ingloda normele de reprimare a sustragerii fiscale era mai complete.
Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut in vedere, este in primul rand cea contabila, pentru intreprinderile impuse pe baza registrelor.
Disimularea prin inregistrare este variata. Procedee din cele mai ingenioase sunt practicate. Descoperirea lor este foarte anevoioasa cerand timp si o buna cunoastere nu doar a teoriei contabile, dar si a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele imbraca forma fie a unui joc de conturi care schimba caracterul de profit al unei sume, fie a unei inregistrari care are ca scop a prezenta o situatie alta decat cea reala.
Expertiza contabila are ca scop de a cerceta daca cele prezentate in situatia prezentata de contribuabil corespund realitatii si daca realitatea este cuprinsa in intregime in aceasta situatie.
Dupa ce s-a precizat beneficiul brut real, trebuie determinat beneficiul net impozabil. Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile privatizarii economice. Din aceasta nepotrivire a reiesit bilantul fiscal in opozitie cu bilantul propriu-zis al rezultatelor intreprinderii.
Amploarea fenomenelor de evaziune in aceasta directie se explica printr-o serie de cauze.
In primul rand ar trebui mentionata necunoasterea de catre agentii economici sau de aparatul financiar angajat de acestia a legislatiei fiscale sau interpretarea in defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obligatiile fiscale pe care le au. In mod surprinzator o serie de agenti economici nu cunosc prevederile fiscale actuale, pentru ca ele nu au fost popularizate in mod suficient prin mijloacele de mass-media.
In al doilea rand nu trebuie neglijata nici slaba pregatire pe probleme financiar-contabile a personalului contabil din cadrul societatilor comerciale, precum si a unei anumite parti dm personalul cu atributii de control fiscal.
0 alta cauza, si cea mai de temut, o constituie inregistrarea incorecta in contabilitate a unor operatiuni, inregistrare facuta insa cu buna stiinta. Voi analiza pe rand formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrari:
Infiintarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive
In general orice exagerare a pasivului are ca prim rezultat scaderea beneficiului. Deci o atentie deosebita trebuie acordata tuturor posturilor de pasiv cercetand cauza reala a existentei lor.
Se obisnuieste uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea fictiunii este necesara o cercetare amanuntita a inregistrarilor in legatura cu aceste conturi precum si confruntarea acestor inregistrari cu contabilitatea creditorilor (control fiscal incrucisat).
Crearea de conturi pasive la care se gasesc alocate diverse rezerve, rezerve facute peste maximum prevazut de lege
Amortismente nelegale si amortismente de supraevaluari
Amortismentele nelegale
Sunt facute peste cotele maxime admise, sunt usor reprimabile, printr-o sumara comparatie si cercetare a inregistrarilor referitoare la acestea.
Amortismentele la supraevaluari
Acest procedeu consta in a exagera valoarea cladirilor si instalatiilor sau eventual a exagera numarul lor si a cere si a obtine de la fisc dreptul de scadea din beneficiu o suma de amortizari corespunzatoare unor investitii mai mari decat cele reale.
Rezerva oculta
Se intelege orice disimulare de beneficiu sau de activitati care nu este reprezentata in nici un fel de bilant, precum si introducerea de conturi creditoare fictive in bilant. Cand se creeaza rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care urmeaza sa fie disimulate.
Inregistrari nereale
Metoda inregistrarii fara cauza reala este calea cea mai simplista, dar si cea mai grava din punct de vedere al consecintelor, pentru ca frizeaza falsul. Acest soi de inregistrare este facut cu scopul de a ascunde realitatea si a disimula beneficiul.
Nejustificarea cu acte a inregistrarilor
Orice inregistrare trebuie facuta pe baza unei cauze reale justificata intotdeauna de un document. Lipsa acestui document formeaza prezumtia nerealitatii acestei operatiuni. In general, aceste inregistrari se refera la exagerarea cheltuielilor de transport, reclama, prezentare.
Virarea in conturi a unor parti din beneficiu
Se trec la conturi persoane, sume cu scopul de a sustrage parti din beneficiu. In general, aceste persoane sunt in legatura stansa cu intreprinderea si cateodata fac parte din conducerea ei.
Debitarea conturilor de rezultate si a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive
De exemplu, materia prima intrebuintata pentru o constructie proprie se trece la cheltuieli de exploatare. Sau un exemplu de operatiune fictiva - trecerea pentru a doua oara a unei facturi deja inregistrate.
Se platesc pe de alta parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie sau se simuleaza pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare, etc.;
Mascari de parti de beneficiu prin omisiunea neinregistrarii
Nu se inregistreaza dobinzile incasate, comisioanele primite, vanzarile facute, se omit incasari.
Reducerea cifrei de afaceri prin operatiuni fictive
Se simuleaza vanzari cu pierderi si se trec sumele printre debitori.
Concret, ca urmare a verificarilor efectuate asupra inregistrarilor in contabilitate, la unii agenti economici s-au constatat:
- diminuarea veniturilor incasate in contul de venituri (credit cont 600 "venituri din activitatea de baza") prin mentinerea gresita a acestora in alte conturi (de exemplu, in creditul contului 499 "creditori") sau prin neinregistrarea in contabilitate a unor documente primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, marfuri;
- majorarea cheltuielilor de productie sau comerciale cu sume reprezentand salariul patronului (cont 500 "cheltuielile activitatii de baza" = cont 420 "decontari cu salariatii") sau cheltuieli de natura investitiilor fara ca acestea sa fi fost terminate si puse in functiune fara a fi inregistrate in contabilitate;
- prelevarea din contul de profit si pierderi a unor sume pentru investitii, inainte de impozitare si care desi nu au fost utilizate pana la sfarsitul anului, nu au fost trecute din nou in contul de profit si pierderi;
- inregistrarea in conturile de cheltuieli a unor sume mai mari decat cele reale (respectiv in contul 204 "cheltuieli de transport, aprovizionare");
- neintocmirea in toate cazurile a registrului de casa si a registrului aferent operatiunilor de incasari si plati efectuate prin banca sau cec.
In actiunea de control si combatere a evaziunii fiscale se recomanda organelor fiscale locale sa apeleze si la urmatoarele metode: verificarea incrucisata pe baza datelor prezentate de evidente si a declaratiilor scrise date de fumizori cat si de beneficiari; extragerea de date privind cantitatile de materii prime, materiale, produse finite aprovizionate de la vama, persoane fizice, persoane juridice etc., in vederea determinarii veniturilor reale ale acestora.
|
