FENOMENUL DE EVAZIUNE FISCALA IN LEGISLATIA INTERNATIONALA
5.l. Consideratii generale
In cele mai apropiate si mai largi relatii ce se stabilesc intre contribuabili in ceea ce priveste limitele fiscalitatii si importanta crescuta a tranzactiilor ce depasesc granitele unui stat, atat taxele brute cat si cele nete au demonstrat in mod clar aceasta tendinta. Acesst lucru este, probabil, rezultatul faptului ca aceste tranzactii cauzeaza miscari de capital, actiuni si persoane in jurul limitelor fiscalitatii ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale (taxable events) si face mai dificila strangerea de catre autoritatile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat.[1]
De asemenea, caracterul international al tranzactiilor poate determina usor caracteristici particulare care, daca nu sunt luate in considerare de catre legiuitor, ofera oportunitati pentru dezvoltarea evaziunii fiscale.
Legislatia fiscala, atat in tarile putemic industrializate cat si in tarile mai putin dezvoltate, in ultimii ani au oferit instrumente variate de a stopa evaziunea si frauda fiscala internationala.
Aceasta tendinta a dus la ascutirea conflictului dintre Fisc si contribuabili, din moment ce continua modificare si inasprire a legislatiei fiscale a determinat contribuabilii sa gaseasca procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scaparile, bresele existente in lege. In cadrul organizatiilor internationale a existat tendinta unei examinari atente a nonconformarii fiscale, a formelor pe care le ia si tehnicilor, mijloacelor de combatere a acesteia.
Astfel, cresterea concentrarii institutiilor E.E.C. asupra evaziunii si fraudei fiscale internationle a fost pentru prima da 20220i811u ta exprimata in Rezolutia Consililului Europei din 10 februarie 1975 si, implicit, prin adoptarea Directivei de asistenta reciproca intre autoritatile fiscale ale mai multor state.
De asemenea, organizatii neguvemamentale au acordat o atentie deosebita acestei chestiuni. Evaziunea fiscala / frauda fiscala a fost subiectul cercetarii desfasurate de Asociatia Intemationala a Barourilor (International Bar Association) la congresele anuale din 1980 si 1981.
Intentia acestui capitol este de a evidentia o abordare variata a fenomenului de evaziune fiscala si frauda fiscala in diferite tari, si concentreaza atat masurile generale adoptate de puterile legislative, cat si masurile specifice folosite pentru a controla partea (fata) internationala a acestui fenomen.
5.2. Masurarea neconformarii fiscale (rezistentei la impozite)
Studiile pe aceasta tema au fost dezvoltate in tari variate, atat de catre autoritatile publice, cat si de catre organismele private, si au incercat sa masoare marimea totala si cresterea economiei subterane (ascunse) si pierderile inregistrate in urma neconformarii fiscale.
Majoritatea tarilor ce au elaborat si inaintat rapoarte catre IFA au evidentiat faptul ca baza de impozitare (taxable base) si pierderile de venituri cauzate de frauda fiscala si de evaziune au o marime semnificativa si acest fenomen este in crestere de-a lungul anilor.
Poate ca cele mai sigure date privesc importanta fraudei descoperite. In Olanda, de exempu, cercetarile intreprinse in anii 1970 - 1990 au relevat o suma de 190 USD numai in anul 1975, incasate din impozitul pe venitul personal.
In alte tari studiile au fost facute pe marimea fraudei fiscale raportata la marimea produsului intern brut si au avut ca rezultat cifre semnificative: 72 in Suedia 3,8-5,5% din GNP; in SUA 10% din venitul din impozite potentiale pe venit (90 miliarde USD); in Marea Britanie venitul pierdut prin neintelegerea sau nedeclararea veniturilor a fost incadrat intre 3,0 si 3,3 miliarde lire sterline.
Datele statistice oficiale prelucrate de catre guveme sunt, oricum incerte, prin urmare o atitudine corecta de precautie stiintifica trebuie sa sugereze ca sumele disponibile trebuie evaluate cu multa grija, deoarece o comparatie corecta nu poate fi facuta fara calificare. In primul rand, criteriul folosit este, intr-un anumit grad, specific fiecarei tari.
Intr-adevar, masurarea evaziunii / fraudei fiscale poate fi bazata pe metode aleatorii si conflictuale (overiaping and conflicting metods). Conform cu binecunoscuta metoda macroeconomica, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este masurat folosind doua criterii diferite, unul bazat pe impozit, iar celalalt nu. Rezultatele diferentiate fac posibil a izola, intr-o anumita tara aria de neconformare fiscala (tax noncompliance) sau rezistenta la impozite.
Imposibilitatea compararii cifrelor provenite dm tari diferite provine si din lipsa unui element comun; metodele folosite sunt diferite; accentuarea unei jurisdictii mai curand asupra impozitelor directe decat asupra celor indirecte (in care nivelul sustragerilor de la plata obligatiilor fiscale este mai mare).
5.3. Formele de micsorare a sarcinii fiscale
In general conceptele de evaziune si frauda fiscala acopera un mare sector din comportamentul fiscal indreptat spre micsorarea presiunii fiscale. O parte din acest sector nu prezinta interes nici pentru Fisc, nici pentru puterile legislative.
5.4. "Economisirea" de impozite (tax saving)
De exemplu, chiar in viata sa obisnuita, un contribuabil poate ocoli o obligatie fiscala. Un exemplu extrem este acela al individului care se retine de la consumarea unui anumit produs (si prin aceasta evita plata care este purtatoare de taxe), sau care, in mod deliberat, isi reduce activitatea pentru a evita obtinerea unor venituri mari care vor fi, pana la urma, absorbite de taxe si impozite.
"Economisirea" de impozite in sensul in care a fost descris mai sus este, bineinteles, acceptata in toate tarile ca un fenomen legal si cu totul legitim, si este neluat in seama de catre legislativ, deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitarii, din punct de vedere legal, chiar daca nu si din punct de vedere economic. In toate aceste cazuri contribuabilii se misca intr-o arie de comportament pe care legislativul nu doreste sa o reglementeze sau sa o considere relevanta din punct de vedere fiscal.
Asa cum vom arata, aceasta intentie a legiuitorului constituie un criteriu decisiv pentru a face deosebirea intre economisirea de impozite (tax saving) si evaziunea fiscala (tax avoidance).
Astfel, distinctia (in special in Germania ) se face intre "zonele libere fiscal" (fiscaly free areas) si "golurile legislative" (legislative loopholes).
5.5. Frauda fiscala (tax evasion)
In principal, conceptul de frauda fiscala este destul de clar: "contribuabilul evita plata impozitelor fara a evita obligatiile fiscale si, in consecinta, scapa de plata impozitelor si taxelor care sunt fara indoiala datorate conform legilor fiscale si chiar incalca litera legii. Aceasta definitie nu este, oricum, adoptata de legislatiile fiscale a tuturor tarilor lumii.
Conform cu cea mai rafinata si mai precisa abordare, frauda fiscala este violarea directa a veniturilor fiscale si efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin el insusi, fara importanta atat timp cat ponderea veniturilor sustrase nu produc efecte negative asupra functiilor bugetului de stat. In perioada actuala acest lucru nu se mai poate spune, deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligatiilor fīscale a luat o amploare din ce in ce mai mare , iar volumul veniturilor sustrase este unul important chiar si pentru bugetele statelor puternic industrializate.
In ultimii ani, puterile legislative, instantele si specialistii s-au concentrat tot mai mult asupra identificarii caracteristicilor fraudei si stabilirii diferentelor dintre sistemele fiscale nationale in propria abordare a acestei probleme.
Intr-adevar, vis-a-vis de acordul unanim ca frauda fiscala implica recunoasterea obligatiei fiscale, exista cateva diferente de atitudine intre comportamentul folosit de contribuabil in scopul de a evita plata impozitului.
Contribuabilul poate intra in aria fraudei fiscale recurgand la acte de omisiune (cum ar fi netinerea registrelor de venituri sau nepredarea catre autoritatile fiscale a informatiilor fiscale necesare pentru calcularea impozitului datorat) sau la acte de comisiune (falsificarea conturilor, declararea de deduceri fictive, declararea ireala a veniturilor si cheltuielilor etc.).
Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce in atentie unul din factorii majori care sunt luati in considerare de catre stat in definirea si stabilirea comportamentelor contribuabililor si a ilegalitatilor comise de ei.
Intentia la frauda se poate referi la reaua credinta, la dorinta cotribuabilului de a frauda fiscul in cunostinta de cauza. In alta situatie o tranzactie care la prima vedere pare o frauda fiscala voluntara, daca este examinata cu atentie arata ca incalcarea legii fiscale este facuta pe fondul unei atitudini oneste printr-o indrumare gresita a contribuabilului de catre persoane incompetente sau de rea credinta.
O observare a legislatiilor fiscale din mai multe tari (Austria, Grecia, Norvegia, Franta) arata ca frauda fiscala nu necesita in general o intentie de ocolire a legii fiscale din partea contribuabilului.
In orice caz, intentia de a eluda legea este necesara pentru a stabili o vinovatie cu caracter penal.
Acolo unde intentia este ceruta, motivul este dedus din probe sau din demonstratie ca o stare de fapt si ar trebui sa se manifeste ca fiind "ascunderea" sau "deghizarea" (de exemplu, in Franta).
5.6. Evaziunea fiscala (tax avoidance)
Daca datoria fiscala (creanta bugetara) este considerata ca un numitor comun care face posibila clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscala (tax avoidance) poate fi definita ca o cale, o modalitate de indepartare, reducere sau amanare a datoriei fiscale, intr-un alt fel decat folosind mijloacele si instrumentele fraudei fiscale (tax evasion) si a "economisirii" de impozite (tax saving), asa cum au fost descrise in paragrafele anterioare.
In unele tari diferentele intre "economisirea" de impozite si evaziune fiscala nu este sabilita. Oricum, se pare ca este bine din punct de vedere stiintific sa se faca distinctia intre cele doua concepte: asa cum s-a aratat, "economisirea" de impozite este reducerea creantei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intentionat sa le reglementeze si sa le incrimineze, pe cata vreme evaziunea fiscala este exploatarea zonelor pe care legiuitorul a intentionat sa le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv sau altul, nu a reusit sa o faca.
Definitia generala anterioara ar trebui sa faca posibila observarea faptului cum, in diferite tari, puterile legislative reactioneaza la acele cazuri in care contribuabilul, fara o determinare actuala a situatiei ce duce la cresterea datoriei fiscale stabilita prin lege, obtine prin diferite mijloace acelasi rezultat economic (sau unul similar) pe care legea intentioneaza sa il taxeze. Asa ca, este posibil a observa, in tari diferite, daca si cat de departe evaziunea fiscala (tax avoidance) este un fenomen legal si distinct, cu o individualitate autonoma proprie.
Trebuie subliniat ca terminologia poate induce anumite erori, si in consecinta, necesita clasificari. Diferentele mari intre frauda (o violare directa a legilor fiscale) si evaziune (o violare indirecta a legilor fiscale acceptata sau nu) sunt folosite peste tot. Oricum din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdictii neaga sensul legal al termenului "evaziune" bazandu-se in principal pe doi factori:
- acolo unde numai violarea directa a legii este pasibila de pedeapsa si violarea indirecta a veniturilor fiscale este in intregime legitima, termenul "evaziune" este, astfel, fara o baza legala;
- in acele tari in care violarile indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul "evaziune" poate fi sortit a fi fara o baza legala, deoarece o "evazaune fiscala ilicita" ar putea fi etichetata in mod legal ca "frauda", care in Codul fiscal include toate tipurile de violare a legilor fiscale.
5.7. Masuri generale pentru combaterea evaziunii si fraudei
fiscale internationale
5.7.1. Criterii de clasificare
Sistemul fiscal al tuturor tarilor ce au fost studiate contine masuri care nu intentioneaza in mod special sa contracareze frauda sau evaziunea fiscala intemationala, dar care au un impact puternic asupra operatiunilor internationale. Aceste masuri care intereseaza in special evaziunea au influenta asupra ordinii legale interne, iau diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evolutii ale proceselor in justitie, necesita pregatiri prealabile (de baza) importante.
Pregatirile prealabile intr-o tara pot coincide, uneori cu evolutia unui proces in cadrul altei jurisdictii. Aceasta se datoreaza faptului ca ambele tendinte sunt bazate pe aceleasi principiu.
Astfel, asa cum vom arata in continuare in acest capitol, metodele de interpretare in anumite jurisdictii se bizuie pe incercarile instantelor de a stabili realitatea, in timp ce in alte tari acelasi rezultat este obtinut prin pregatirile prealabile indicate de catre metodele de interpretare a instantelor.
Aceasta suprapunere a masurilor bazate pe acelasi principiu, dar care iau forme diferite, face imposibila folosirea unei clasificari bazate pe "natura" (legislativa, administrativa, judiciara) fiecarei tehnici individuale.
Astfel, studiul acestora a grupat sub acelasi titlu acele masuri, indiferent de natura lor.
5.7.2. Evaziunea (avoidance)
Dintre principiile generale relevante pentru masurile generale impotriva evaziunii, interpretarea si evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al fiecarui element important a celor mai multe incercari judiciare si administrative de a combate micsorarea poverii fiscale (sarcini fiscale) prin mijloace diferite de frauda (evasion). Doua abordari diferite pot fi identificate, si anume: teoria legala si teoria economica.
Aceste doua linii directoare raspund, de asemenea, la doua moduri de interpretare a relatiei dintre dreptul privat (private law) si dreptul fiscal (tax law).
Teoria legala, care este cea traditionala, este bazata pe principiul importantei dominante a literei de lege, si a respectului pentru formele legale (drept privat), principiu ales de contribuabil pentru a-si conduce afacerile.
O tranzactie este privita prin prisma efectelor pe care le produce in dreptul privat si a faptului ca aceste forme sunt folosite pentru a obtine un rezultat economic diferit de intentia legiuitorului.
Astfel, conform cu acest principiu, daca un contribuabil incheie un contract de arenda (lease agrement) pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea castigurilor de capital in cazul nivelului mediu al vanzarilor, litera legii va fi incalcata, dar atitudinea, comportamentul contribuabilului va fi in intregime legitim si efectele tranzactiei vor fi recunoscute de catre Fisc.
Asa cum voi arata mai tarziu in acest capitol, masuri variate au fost adoptate in unele tari dintre cele studiate pentru a face distinctie intre evaziunea fiscala (tax avoidance) acceptabila si cea inacceptabila.
Aceasta abordare formalista este in mod clar o protectie pentru contribuabil, care isi conduce afacerile in baza reactiei asteptate a instantelor si care isi face estimarea costurilor implicate in tranzactiile ce compun afacerile sale. Pe de alta parte, este, de asemenea, adevarat catarile ce adopta o abordare formalista au propria lor "nesiguranta" datorita interpretarii bizantine a legii. Cu siguranta in aceasta "zona" exista, de asemenea, un beneficiu pentru stat: cand nu exista indoieli asupra venitului estimat, aceasta da stabilitate bugetului national.
Teoria anterioara este in contradictie cu abordarea economica care a fost dezvoltata de catre tarile care s-au preocupat de o justitie solida, sub criterii economice. Daca contribuabilul, prin exploatarea formalismului si a scaparilor legislative , obtine un rezultat economic echivalent cu acela pe care puterea legislativa intentiona sa il impoziteze, legea sau instantele ar trebui sa le considere a fi impozabile (taxabile).
Abordarea legala este caracteristica in special acelor tari al caror sistem legislativ se distinge printr-o clasifīcare clara, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a tranzactiilor si al caror principii constitutionale stabilesc o "competenta exclusiva" severa a legilor in materie fiscala, insotita de o interzicere a analogiilor in aceasta materie.
In tarile cu un sistem de drept privat regional (sau un sistem legislativ propriu al unui stat in cadrul unei federatii), preferinta pentru efectele dreptului privat ale tranzactiilor nu poate fi intotdeauna aplicata in mod consistent.
Intr-adevar, in unele instante aplicarea definitiilor din dreptul privat pentru clasificarea tranzactiilor in scopul impozitarii se dovedeste a fi de nefolosit din moment ce conduce la tratamente fiscale diferite asupra tranzactiilor de acelasi fel, daca sunt efectuate de contribuabili ce sunt rezidenti in regiuni diferite (sau state diferite ale aceleiasi federatii).
|
