IMAGINEA FIDELA

CAPITOLUL II IMAGINEA FIDELĂ

1. Conceptul de imagine fidela

Notiunea de imagine fidela în audit nu este clar definita; de o maniera generala, însa, imaginea fidela este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si sinceritatea contabilitatii.

REGULARITATEA presupune conformitate la regulile si procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementarile contabile românesti prevad, de altfel, ca pentru a da o imagine fidela patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor obtinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile, cum sunt:

- principiul prudentei: prudenta presupune o apreciere rezo-nabila a faptelor în scopul evitarii riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patri­moniul si rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admisa supraevaluarea elemen­telor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea ele­mentelor de pasiv si a cheltuielilor, tinând cont de depre­cierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasu­rarea activitatii exercitiului curent sau anterior;

principiul permanentei metodelor - care conduce la con­
tinuitatea aplicarii regulilor si normelor privind evaluarea,
înregistrarea în contabilitate si prezentarea elementelor
patrimoniale si a rezultatelor, asigurând comparabilitatea
în timp a informatiilor contabile;

principiul continuitatii activitatii-potrivit caruia se presu­
pune ca unitatea patrimoniala îsi continua în mod normal

Dr. ec. Marin Toma

functionarea într-un viitor previzibil, fara a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii;

principiul independentei exercitiului - care presupune
delimitarea în timp a veniturilor si cheltuielilor aferente
activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acesto­
ra si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera;

principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui
exercitiu care trebuie sa corespunda cu bilantul de închi­
dere a exercitiului precedent;

principiul necompensarii - potrivit caruia elementele de
activ si de pasiv trebuie sa fie evaluate si înregistrate în
contabilitate separat, nefiind admisa compensarea între
posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum
si între veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu buna credinta a regulilor si procedurilor contabile, în functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie sa o aiba despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din întreprindere.

Obiectivul auditarii situatiilor financiare este sa permita audi­torului sa exprime o opinie conform careia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referinta identificat.

Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi una din urmatoarele doua formule, care sunt echivalente:

"dau o imagine fidela";

"prezinta în mod sincer, în toate aspectele lor semnifi­
cative".

Desi opinia auditorului întareste credibilitatea situatiilor fi-

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

nanciare, utilizatorul nu poate sa deduca, din acestea, ca ea ofera perenitatea sau gestionarea eficienta si rentabila a entitatii de catre conducerea ei.

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea sa se pronunte cu privire la imaginea fidela, auditorul trebuie sa se asigure ca urmatoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborarii situatiilor financiare:

Exhaustivitatea (integralitatea): toate operatiile care
privesc întreprinderea sunt înregistrate în contabilitate.
Termenul de "operatii" cuprinde toate drepturile si activele
întreprinderii cât si toate obligatiile si pasivele sale si, de
o maniera generala, orice eveniment sau decizie care antre­
neaza o modificare a patrimoniului, situatiei financiare
sau rezultatului financiar al întreprinderii respective.

Realitatea: criteriul realitatii operatiilor presupune ca toate
elementele materiale din scripte corespund cu cele iden­
tificabile fizic si ca toate elementele de activ, de pasiv, de
venituri sau de cheltuieli reflecta valori reale si nu fictive
sau care nu privesc întreprinderea în cauza; altfel spus,
toate informatiile prezentate prin situatiile financiare tre­
buie sa poata fi justificate si verificate.

Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în si­
tuatiile financiare a operatiilor presupune ca aceste ope­
ratii trebuie:

sa fie contabilizate în perioada corespunzatoare, urma-
rindu-se deci respectarea independentei exercitiilor; cri­
teriul perioadei corecte:

sa fie corect evaluate, adica sumele sa fie bine deter­
minate, aritmetic exacte, urmarindu-se respectarea

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitq

CAPITOLUL III

RISCURILE ÎN AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

1. Riscurile în audit

Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat î functie de factorii de risc si de importanta relativa a acestora, cai difera de la întreprindere la întreprindere.

Riscurile nu au toate aceeasi posibilitate de a se realiza; dij acest punct de vedere se disting, în general, riscuri potentiale riscuri posibile.

Riscurile potentiale, adica cele care sunt susceptibil
teoretic de a se produce daca nici un control nu este exej
citat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corect
erorile care ar putea sa se produca; aceste riscuri sunt ce
mune tuturor întreprinderilor.

Riscurile posibile, adica acele riscuri potentiale împotriv
carora întreprinderea nu dispune de mijloace pentru a 1
limita; când astfel de mijloace lipsesc, exista o mare prd
babilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detec
tate sau corectate de catre întreprindere.

Pe parcursul exercitarii misiunii sale, auditorul cauta sa iden tifice riscurile posibile în scopul adaptarii controlului si evaluari incidentei erorilor asupra situatiilor financiare.

într-o întreprindere, auditorul se confrunta, de regula, cu urmatoarele categorii de riscuri:

a) Riscuri generale, specifice întreprinderii - sunt riscuri de natura sa influenteze ansamblul operatiilor întreprinderii.

Dr. ec. Marin Toma

Fiecare întreprindere, în functie de sectorul în care îsi desfa­soara activitatea, de structura, talie si organizare, poseda caracte­ristici proprii care fac mai mult sau mai putin probabila concre­tizarea riscurilor sale potentiale. Pentru a controla o întreprindere, auditorul trebuie sa identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate infor­matiile urmatoare: 11311n1324l

activitatea întreprinderii si sectorul din care face parte este esential sa se stie:

obiectul de activitate al întreprinderii (productie, prestari,
comert etc.) caci problemele de evaluare, de exemplu,
nu sunt absolut identice;

daca întreprinderea face parte dintr-un sector în plina
expansiune sau în declin (riscurile de încetare a activi­
tatii fiind diferite);

daca exista reglementari speciale ale sectorului (aprovi­
zionare, vânzari, finantari, formare preturi etc).

organizarea si structura întreprinderii: problemele de
control se pun diferit atunci când:

o întreprindere face parte dintr-un grup, fata de una ne­
integrata;

toate activitatile sunt concentrate sau sunt dispersate
în mai multe localitati;

organigrama întreprinderii este bine stabilita sau respon­sabilitatile sunt defectuos stabilite etc.;

politicile generale ale întreprinderii:

financiare;

comerciale;

sociale.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitat

perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu
daca întreprinderea prevede o dezvoltare rapida, auditorul
trebuie sa acorde atentie mijloacelor materiale si financiare
necesare acestui program, iar daca perspectivele întreprin-1
derii sunt pesimiste, auditorul va acorda atentie aspecteloi¹
legate de continuitatea activitatii;

organizarea administrativa si contabila:

existenta unui sistem informatic;

existenta unei proceduri administrative si contabile;

existenta unui sistem de control bugetar;

existenta unui sistem de control intern influenteaza mo^J
dul de organizare si eficienta controlului propriu al audi-¹
torului.

politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a
aborda controlul sau, auditorul trebuie sa se asigure de:

principiile contabile aplicate;

fundamentarea alegerii acestora, cel putin pentru postu­
rile principale sau punctele caracteristice ale activitatii.'

Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmatoare: 11311n1324l

riscuri legate de situatia economica a întreprinderii (ele-^;
mente susceptibile de a pune în discutie continuitatea
activitatii, de exemplu);

riscuri legate de organizarea generala (de exemplu, ab­
senta unor proceduri sau excesul de proceduri);

riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, ex­
pertul va acorda o anumita atentie în control atunci când

Dr. ec. Marin Toma

conducerea manifesta preocupari cu predilectie pentru productie si comercializare si alta atentie când condu­cerea e preocupata de problemele de control intern si de calitatea informatiei financiare).

b) Riscuri legate de natura operatiilor tratate. Conturile anuale reflecta operatiile tratate de catre întreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi împartite în trei categorii, fiecare fiind purta­toare de riscuri particulare:

date repetitive - sunt cele care rezulta din activitatea
obisnuita a întreprinderii: vânzari, cumparari, salarii etc;
acestea se trateaza în mod uniform în functie de sistemul
ales;

date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar
sunt puse în evidenta la intervale de timp mai mult sau
mai putin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, eva­
luare de sfârsit de exercitiu etc. Acestea sunt purtatoare
de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu
este facuta la timp si deci este necesar ca auditorul sa le
cunoasca din timp pentru a-si organiza controalele care
se impun;

date exceptionale - rezulta din operatii sau decizii care
deriva din activitati curente: reevaluari, fuziuni, restruc­
turari, întreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de
elemente comparative, de personal experimentat pentru
astfel de operatii, astfel ca riscurile de producere a erorilor
si de redactare a acestora sunt foarte importante.

Cu cât valoarea (individuala sau cumulata) a unei categorii de operatii (repetitiva, punctuala sau exceptionala) este mai im­portanta cu atât erorile sunt susceptibile de a avea o influenta anume asupra situatiilor financiare.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

c) Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.
Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor
trebuie sa permita prevenirea erorilor sau sa detecteze pe cele care
s-au produs pentru a le corija.

Riscurile pot fi limitate mai usor în cazul datelor repetitive atunci când conceperea sistemelor este fiabila; de exemplu, posi­bilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai usoara daca sistemul adoptat prevede ca orice iesire din stoc trebuie sa faca obiectul unui document si ca toate aceste documente trebuie sa faca obiectul unei facturari (pentru marfuri).

Deseori însa, chiar daca sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defectiuni în functionare daca controalele interne pre­vazute nu se efectueaza.

d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului: alegerea de
catre auditor a procedurilor, a întinderii si datei interventiilor antre­
neaza în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul
trebuie sa-1 diminueze tot mai mult.

Este unanim recunoscut faptul ca nu este posibil, mai ales din motive de costuri si de eficacitate, sa se obtina o asigurare absoluta ca în situatiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de întreprindere si oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor.

Riscul de audit consta în faptul ca erori semnificative exista în situatiile financiare si câ auditorul, nedescoperindu-le, formu­leaza o opinie eronata. Ele trebuie însa sa conceapa programul de lucru astfel încât sa obtina o asigurare rezonabila ca nu exista riscuri semnificative în situatiile financiare si sa limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil.

în schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai buna înte­legere, diferitele categorii de riscuri:

în concluzie, auditorii trebuie sa aiba o buna cunoastere a factorilor de risc potentiali si sa caute în fiecare întreprindere controlata riscurile posibile care decurg din particularitatile sale si din specificul organizarii acesteia, sistemele adoptate si operatiile tratate.

Cunoasterea factorilor de risc va permite auditorului sa acorde atentia cuvenita de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o incidenta asupra situatiilor financiare; aceasta cu­noastere este însa foarte importanta în momentul planificarii unor lucrari de audit cu o cât mai mare eficacitate prin orientarea catre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.

Prin întelegerea importantei riscurilor, opinia auditorului asupra situatiilor financiare va fi mai bine întemeiata, iar aceasta

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

va fi în masura sa dea avize si sfaturi mai utile întreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizarii contabile si informatiei financiare furnizate.

2. Importanta relativa

Un factor care permite auditorilor sa aprecieze amploarea riscurilor amintite îl constituie "importanta relativa" care se de­fineste în raport cu valoarea sau cu natura unei iregularitati sau inexactitati figurând în informatia financiara (inclusiv o omisiune), care, singura sau adaugata altora, tinând seama de circumstantele spetei, ar avea probabil drept consecinta influentarea rationamen­tului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijina pe aceas­ta informatie.

Prin iregularitati se înteleg toate actiunile sau omisiunile care încalca:

fie legea sau reglementarile aplicabile societatilor comer­
ciale;

fie principiile sau procedurile contabile;

fie dispozitiile statutare;

fie hotarârile adunarii generale;

fie deciziile consiliului de administratie.

Prin inexactitati se înteleg prelucrarile si interpretarile con­tabile sau juridice ale unui fapt, în neconcordanta cu realitatea, cum ar fi:

erori de calcul;

erori de înregistrare;

inexactitati de prezentare a conturilor anuale (cifre inexac­
te).

Atunci când iregularitatile sau inexactitatile au fost descope­rite de catre auditor cu ocazia efectuarii misiunii sale sau i-au fost

Dr. ec. Marin Toma

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

aduse la cunostinta în afara controalelor sale, el efectueaza verifica­rile necesare pentru a aprecia natura si importanta lor, el neadu-cându-le la cunostinta administratorului, decât atunci:

când ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale,
sau sunt legate de legea societatilor comerciale, legea
pietelor de capital ca si cele legate de obligatiile contabile;

când ele au o importanta relativa, suficienta.

Auditorul nu poate fi considerat ca a intervenit în gestiunea întreprinderii atunci când a adus la cunostinta administratorilor iregularitatile si inexactitatile constatate.

Importanta relativa, neconstituind un risc în sine, se refera în principal la valoarea operatiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia în calcul si anumite elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admisa etc).

Auditorul, în cadrul demersului sau, va trebui sa tina seama de notiunea importantei relative, în care scop va determina:

sistemele semnificative în cadrul carora este necesar sa
se asigure ca riscul legat de auditul intern este cât mai
mic cu putinta;

conturile semnificative, pe care le va examina cu mai
multa rigoare decât pe celelalte;

pragul de semnificatie, care îi va permite sa aprecieze da­
ca erorile sau inexactitatile constatate este necesar sa fie
corectate sau nu, putând în consecinta sa emita opinia
corespunzatoare (cu sau fara rezerve).

Dr. ec. Marin Toma

3. Sisteme si domenii semnificative

înca de la începutul demersului sau, în faza cunoasterii parti­cularitatilor entitatii, auditorul va cauta sa identifice zonele, dome­niile semnificative în care se pot produce erori sau inexactitati si care pot avea o influenta semnificativa asupra situatiilor finan­ciare.

Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil sa aiba o influenta asupra situatiilor financiare si a utili­zatorilor acestora - actionari, creditori, investitori.

Domeniile semnificative pot fi clasate în sisteme semnifica­tive si conturi semnificative.

Prin sistem semnificativ, de regula, se întelege orice sistem existent în entitate care asigura înregistrarea si transcrierea opera­tiilor repetitive, când valoarea cumulata a acestora este ea însasi semnificativa în raport cu situatiile financiare.

Sistemele semnificative comune tuturor întreprinderilor sunt cele privind:

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

cumparari - furnizori;

vânzari - clienti;

plati personal;

trezorerie;

productie - stocuri (când se utilizeaza metoda inventarului
permanent).

Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitatii controlate constituie o activitate de mare finete pen­tru auditor, caci numai aceste sisteme necesita din partea lui studiul procedurilor.

Functionarea acestor sisteme semnificative necesita din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese si utilizate în functie de circumstante si specificitati proprii întreprinderii auditate, întrucât acesta este necesar sa gaseasca un raspuns cores­punzator tuturor întrebarilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern si în mod deo­sebit sa se asigure ca riscul legat de acesta este cât mai mic cu putinta.

Conturile semnificative sunt acele conturi a caror valoare reprezinta o parte importanta din situatiile financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importanta din acestea si care pot ascunde erori sau inexactitati semnificative a caror im­portanta relativa e direct legata de regularitatea contabilitatii, in­fluentând semnificativ aceste situatii financiare.

în practica, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative, tine seama de urmatoarele repere:

chiar daca productia în curs este la un nivel scazut la finele
exercitiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ în
masura în care valorile pe care le tranziteaza sunt mari,
iar operatiile sunt complexe;

provizioanele, chiar daca sunt mici, sunt conturi semnifi­
cative, în masura în care ele sunt puternic influentate de
aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea provi­
zioanelor pentru a "proteja" rezultatele exercitiului);

conturi care, prin natura lor sunt purtatoare de riscuri, de
exemplu: conturile de regularizare sau conturi afectate
de o schimbare legislativa;

conturi care, prezentând anomalii aparente (sold cu sens
anormal, variatie neexplicata, formulari "ciudate") în ra­
port cu soldul precedent sau contrar functiunii conturilor,
sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt
purtatoare de indici de erori pe care auditorul nu le poate
ignora.

Identificarea conturilor semnificative se sprijina în mod esen­tial pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care consta în:

efectuarea de comparatii între datele din conturi cu cele
trecute si ulterioare;

analiza fluctuatiilor si tendintelor;

studiul si analiza elementelor neobisnuite.

Unele conturi care sunt la pruna vedere nesemnificative, pot ascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu:

conturi cu solduri mici dar care tranziteaza sume impor­
tante

conturi puternic afectate de aprecieri (provizioane);

conturi care presupun tehnici contabile complexe;

conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la casa,
de exemplu);

conturi care prin natura sunt purtatoare de riscuri (conturi
de regularizare).

Auditorul poate face constatari semnificative pe tot parcurs exercitiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea  controlului intern si controlul conturilor), cât si în diferitele stadii de pi gatire aconturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel:

a)   Constatari referitoare la continutul unei evaluari dett
minate, din care rezulta:

- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost
înregistrat de doua ori la inventariere);

divergente privind aprecierea evaluarii unor date (:
exemplu, auditorul estimeaza ca provizionul aferent unei creante trebuia constituit în procent de 90% o
valoarea ei si nu de 60% cum a apreciat întreprindere;

aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pret de vânzare, sau valoarea de achizitie a unei imobilizari a fost înregistrata în cheltuieli);

b)   Constatari referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:

utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu un element de profit exceptional nu a fost separat
profitul provenit din exploatarea curenta);

eronata grupare a unei informatii (de exemplu, part
sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost înscrisa în rubrica respectiva);

omisiunea unor informatii (de exemplu, ipoteci si gajuri acordate de întreprindere si neînregistrate în contabilitate

c) Constatari referitoare la examinarea unui element, atunci când, de exemplu, auditorul conchide ca verificarile
care le-a efectuat unui post bilantier oarecare nu si
satisfacatoare, deoarece controlul intern este defectuos
sau ca documentele justificative nu sunt suficient de probante.

Dr. ec. Marin Toma

Este necesar a se face deosebire între constatarile ale caror consecinte pot fi cuantificate si între acelea ale caror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor.

Pe cât posibil, auditorul este necesar sa se preocupe de a cuantifica aceste consecinte asupra situatiilor financiare, a consta­tarilor facute sau cel putin sa fixeze limita maxima a acestor conse­cinte.

Din practica, cele mai multe constatari semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilantier si/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar a unei in­formatii înscrisa în anexele la situatiile financiare.

în unele cazuri consecinta este totusi nedeterminata, pentru ca auditorul nu dispune de informatia necesara sau pentru ca constatarile pe care le-a facut au o influenta asupra situatiei generale a întreprinderii, fara ca aceasta sa aiba vreun efect direct asupra situatiilor financiare. Poate fi vorba:

fie de constatari de natura juridica (de exemplu, contrac­
tele de distributie exclusiva a produselor unei întreprinderi
pot fi contestate de o serie de actiuni de nulitate);

fie de constatari privind viitorul întreprinderii (pierderea
unui client important, de exemplu). Ramâne la aprecierea
auditorului daca e cazul sa mentioneze sau nu, în raportul
sau, faptele care nu au o influenta directa asupra situatiilor
financiare supuse examinarii sale, dar care pot avea o
consecinta asupra situatiilor financiare supuse examinarii
sale, dar care pot avea o consecinta asupra exercitiilor
viitoare.

4. Riscul de audit

Riscul de audit consta în faptul ca auditorul exprima o opinie incorecta, datorita faptului ca în situatiile financiare sunt erori semnificative.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Riscul de audit se divide în 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de nedescoperire.

a) Riscul inerent consta în posibilitatea ca soldul unui cont
sau ca o categorie de operatiuni sa comporte erori semnifi­
cative, izolate sau împreuna cu erorile din alte conturi sau
categorii de operatiuni, datorita unui control intern insuficient.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecati
profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:

experienta si cunostintele cadrelor de conducere, even­
tualele schimbari intervenite în cursul exercitiului la
nivelul conducerii;

presiuni exercitate asupra conducerii si alte împrejurari
de natura a incita la prezentarea unor situatii financiare
inexacte (numar mare de întreprinderi falite în sectorul
de activitate);

natura activitatilor desfasurate de întreprindere (uzura
morala a tehnologiei, echipamentelor, produselor si ser­
viciilor, structuri neadecvate);

factori influentând sectorul din care face parte întreprin­
derea: conditii economice si concurentiale, inovatii teh­
nologice, evolutia cererii si practicile contabile;

situatii financiare care pot sa contina anomalii: conturi
continând ajustari privind exercitiile anterioare sau
estimari;

vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnari;

înregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe,
mai ales la sfârsitul exercitiului.

b) Riscul legat de control - consta în faptul ca o eroare
semnificativa în cont sau într-o categorie de operatiuni,

Dr. ec. Marin Toma

izolata sau împreuna cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita si corectata prin sistemul contabil si de control intern utilizate.

Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat, având în vedere limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern.

In general, auditorul fixeaza un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci când:

sistemele contabile si de control intern nu sunt aplicate
corect;

sistemul contabil si de control intern al întreprinderii sunt
considerate ca insuficiente.

Când evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui sa documenteze elementele pe care se sprijina în concluziile sale.

c) Riscul de nedescoperire consta în faptul ca controalele declansate de auditori nu reusesc sa descopere o eroare semnificativa în soldul unui cont sau într-o categorie de operatiuni, izolata sau împreuna cu alte solduri sau cate­gorii de operatiuni.

Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în tota­litate, oricare ar fi tehnicile si procedurile folosite de auditor.

Exista anumite relatii între cele trei componente ale riscului de audit.

Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si riscurile legate de control. De exemplu, daca riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel încât sa fie redus cât mai mult riscul de audit si, invers, daca riscurile inerente si cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducând astfel riscul de audit.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Pe de alta parte, trebuie sesizata si relatia de invers-proportio-nalitate: dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu cât pragul de semnificatie este mai mare cu atât riscul de audit este mai mic si invers. Daca, de exemplu, auditorul constata ca pragul de semnificatie acceptabil este redus, riscul de audit creste; atunci auditorul va putea:

sa reduca nivelul riscului legat de control prin compensa­
rea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;

sa reduca riscul de nedescoperire modificând natura,
calendarul si întinderea controalelor proprii.

5. Pragul de semnificatie

în general, prin prag de semnificatie se întelege nivelul, marimea unei sume peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, cât si imaginea fidela a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului întreprinderii.

Altfel spus, pragul de semnificatie reprezinta ceea ce în con­tabilitatea anglo-saxona poarta denumirea de materialitate, adica nivelul de eroare sub care întelegerea si interpretarea situatiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferenta dintre un profit net de 499 mii lei si unul de 500 mii lei nu pare sa influenteze evaluarea unei societati comerciale, în timp ce doua cifre alternative de 250 mii lei si 500 mii lei par sa fie substantial diferite si probabil vor duce la o evaluare destul de diferita a socie­tatii.

La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnifi­catie este necesar pentru a determina domeniile si sistemele semni­ficative.

în cursul misiunii, pragurile de semnificatie determinate pen­tru controlul fiecarei sectiuni din situatiile financiare permite

Dr. ec. Marin Toma

orientarea programelor de munca spre riscurile existente, prin stabilirea mai corecta a esantioanelor de control; aceasta evita anga­jarea în lucrari care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situatiilor financiare. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a tine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.

La sfârsitul misiunii, pragul global permite auditorului sa aprecieze daca erorile constatate trebuie sa fie corijate sau sa faca obiectul unei mentiuni în raport, daca întreprinderea refuza sa le corijeze.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:

orientarea mai buna si planificarea misiunii;

evitarea lucrarilor inutile;

justificarea deciziilor referitoare la opinia emisa.

Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de referinta: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Definirea pragului de semnificatie permite auditorului înca de la începutul activitatii (misiunii) sale sa aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile sa contina erori sau inexactitati semnificative, iar la sfârsitul misiunii sa aprecieze daca anomaliile pe care le-a descoperit trebuie sa fie corectate în cadrul exercitiului, în scopul de a putea emite o opinie fara rezerve.

Unele circumstante particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de semnificatie:

existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;

evolutia importanta de la un an la altul a unor posturi;

capitaluri proprii sau rezultate anormale.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

5.1. Testul de semnificatie

în cele ce urmeaza, dorim sa sugeram auditorilor o metoda de abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnifica­tiv al constatarilor facute.

Dupa ce a fost examinat ansamblul constatarilor facute, audi­torul determina influenta pe care acestea o pot avea asupra unor marimi de referinta, tinând seama de circumstantele proprii fiecarui caz în parte.

a. Influenta asupra bazei de referinta

Notiunea de prag de semnificatie poate fi stabilita în valori absolute sau în valori relative.

în marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificatie se face tinând seama ca un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul, denumit baza de referinta, care poate fi, asa cum prevad standardele de audit: capitalurile proprii, rezul­tatul net, cifra de afaceri etc.

Constatarile facute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care pot avea o influenta, fie asupra rezultatului exer­citiului, fie asupra modalitatii de prezentare a bilantului contabil, în functie de constatarile facute, bazele de referinta pot fi diferite, astfel:

a.l. Referitor la elementele având o influenta asupra rezultatului exercitiului

Baza de referinta retinuta va fi în general rezultatul net al exercitiului. Aceasta este cea mai simpla baza, dar este necesar sa i se aduca, adesea, unele corective pentru a putea considera rezul­tatul de referinta ca normal:

- mai întâi, regruparea elementelor exceptionale (profit si pierdere exceptionale sau cele aferente exercitiilor ante­rioare etc);

Dr. ec. Marin Toma

apoi, sa se tina seama de evolutia rezultatelor în timp
pentru a se evita retinerea ca baza a unui rezultat care s-ar
putea sa nu fie normal;

în sfârsit, baza aleasa s-ar putea sa nu poata fi aplicata
când rezultatele sunt slabe (putin importante). Auditorul
va aprecia, în aceasta situatie, alegerea unei alte baze de
referinta care sa reprezinte mai bine activitatea întreprin­
derii, de pilda: rezultatul exploatarii, capacitatea de autofi­
nantare etc.

în practica, se poate considera ca în cazul când constatarile facute sunt mai mari decât 10% din rezultatul net, mai putin rezul­tatul exceptional, atunci aceste constatari pot fi considerate semni­ficative, adica având o influenta semnificativa asupra rezultatului exercitiului.

a.2. Referitor la elementele având o influenta asupra modalitatii de prezentare a bilantului contabil

Constatarile de acest fel sunt cele care rezulta, de exemplu, dintr-o încadrare inexacta a conturilor sau dintr-o compensare nejustificata între posturile debitoare si cele creditoare.

Baza de referinta va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, daca doua conturi de banca, unul creditor si altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensari va fi stabilita prin compararea cu totalul posturilor respective.

Bazele de referinta nu sunt toate de aceeasi importanta sau greutate: o constatare poate fi semnificativa atunci când intra în calculul unui ratio (rata, indicator) sau în componenta unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adau­gata, ratio de trezorerie etc.

De regula, se poate aprecia ca daca o constatare privind erori sau inexactitati în prezentarea bilantului contabil modifica baza de referinta cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este consi­derata semnificativa.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

b. Elementele specifice pragului de semnificatie

Pragul de semnificatie determinat ca mai înainte nu poate avea decât o importanta generala; nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua în considerare factorii proprii fiecarui caz în parte, care pot fi grupati în trei categorii:

necesitatile utilizatorilor situatiilor financiare;

caracteristicile întreprinderii;

caracteristicile elementelor considerate semnificative.
b.l. Necesitatile utilizatorilor situatiilor financiare
Pragul de semnificatie este stabilit, în primul rând, în functie

de necesitatile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaza informatii necesare diversilor utilizatori si în mod deosebit actionarilor/aso­ciatilor, creditorilor (actuali si potentiali) si personalului. Printre alti principali utilizatori se pot mentiona clientii, analistii financiari, statisticienii, economistii, precum si autoritatile fiscale si adminis­trative.

Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleasi, de exemplu, pentru analistii financiari, administratia fiscala sau mem­brii consiliului de administratie. Dar opinia exprimata de auditor se adreseaza tuturor si trebuie sa aiba aceeasi valoare pentru toti.

b.2. Caracteristicile întreprinderii

Caracteristicile întreprinderii susceptibile sa reprezinte un element semnificativ sau nu, sunt numeroase. De exemplu:

mediul social economic în care functioneaza întreprin­
derea conditioneaza existenta unor elemente la fel de
variate ca si legislatia în vigoare, sau concurenta, climatul
social, conjunctura economica, situatia politica etc.

sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt
proprii). Rezultatul net este o baza de referinta medie. Se
poate prevedea substituirea acesteia cu alte marimi care

sa caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, în do­meniul distributiei produselor (comertului), marja bruta (marja comerciala) poate fi o data mai semnificativa de activitate decât rezultatul net. De asemenea, în activitatile în care investitiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referinta insuficienta, fiind necesar atunci de a se referi la rezultatul exploatarii minus cheltuielile cu amortizarile si provizioanele.

Dimensiunea întreprinderii. în cazul marilor întreprinderi,
procentul de 10% din rezultatul net poate aparea uneori
prea ridicat, întrucât conduce la sume considerabile în
valori absolute. Auditorul poate fi, în aceasta situatie, în­
dreptatit sa stabileasca un procent mai mic.

Evolutia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor
din conturile anuale este unul din principiile fundamentale
ale contabilitatii. Analiza financiara se efectueaza întot­
deauna pe mai multi ani si tendinta trecuta ca si prevederile
sunt factori importanti în evolutia întreprinderii. Analizele
facute au demonstrat ca desfasurarea actiunii a fostsensibila la diferenta dintre tendintele prevazute si cifrele
reale. Se poate deci avea în vedere ca o constatare va fi
cu atât mai importanta, cu cât ea se raporteaza la un ele­
ment care modifica mai sensibil evolutia principalelor va­
lori financiare.

b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative

Sensibilitatea Un element este considerat "sensibil" atunci când o mica variatie a acestui element antreneaza o mare modificare în aprecierea situatiilor financiare. Astfel, un împrumut bancar în valuta, garantat cu o ipoteca, considerat în prima etapa nesemnifi­cativ, ulterior nefiind rambursat la scadenta, banca executând ipo­teca, a provocat, în perioada evenimentelor posterioare închiderii exercitiului financiar, o reducere a activului net inferioara unei ju-

matati din capitalul social, punând sub semnul întrebarii aplicarea principiului continuitatii activitatii.

Gradul de aproximare Importanta unei erori nu are aceleasi
urmari pentru un element determinat prin apreciere fata de un pos
unde exactitatea se impune: o diferenta în minus la casa este totdea­
una importanta, în timp ce o eroare de 1 % asupra totalului unu?
provizion poate fi fara importanta, tinând seama de gradul de
aproximare cu care este determinat acest ultim element.

Evolutia elementului. Poate reliefa o tendinta de marire sau
de micsorare a elementului. Astfel, în cazul creantelor dubioase,
neprovizionate, reprezentând 4% din rezultatul net, este necesar
sa se examineze daca si în perioadele precedente nu a existai
tendinta de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a
fi facute. In acest caz, elementul în sine nu era semnificativ, dar
devine semnificativ având în vedere evolutia sa.

Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente
nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferita¹
a importantei lor. în acest fel, semnificatia relativa a acestora pare
a fi un criteriu fara valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ
al diferitelor constatari, efectul cumulat este mai determinant decât
cel al fiecaruia dintre ele luat izolat.

c. Consecintele pragului de semnificatie

La sfârsitul misiunii, auditorul elaboreaza lista recapitulativa: a constatarilor facute în cursul sondajelor si verificarilor sale, in-clusiv a examinarii diverselor obiective privind întreprinderea audi-tata. în cazul foarte frecvent când întreprinderea procedeaza la rectificarile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certifi- care fara rezerve.

în cazul în care întreprinderea refuza sa accepte sugestiile facute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatarilor¹ facute va determina atitudinea auditorului si continutul certificarii sale. în acest sens:

83

Dr. ec. Marin Toma

în cazul în care constatarile sale nu au un caracter semni­
ficativ, auditorul va acorda o certificare a regularitatii si a sinceri­
tatii conturilor anuale fara rezerve;

atunci când constatarile au un caracter semnificativ,
auditorul, dupa caz, va fi determinat sa adopte una din solutiile
urmatoare:

certificare cu rezerve. Aceasta posibilitate presupune ca
auditorul este în masura sa determine rubricile si posturile
din situatiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci, într-o modalitate care sa precizeze
elementele care fac obiectul rezervei sale si cum aceste
elemente pot fi corijate si, daca este posibil, influenta pe
care aceasta corectie o va avea asupra conturilor anuale.
Daca rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza
certificarea regularitatii si sinceritatii conturilor anuale;

refuzul de certificare. Apare în toate cazurile în care regu­
laritatea si sinceritatea contabilitatii si a conturilor anuale
nu prezinta o imagine fidela, clara si completa a patrimo­
niului, a situatiei financiare si a rezultatelor.

imposibilitatea certificarii. Daca auditorul considera ca
întreprinderea nu i-a pus la dispozitie sau nu i-a putut furniza ele­
mente suficiente pentru a-i permite sa stabileasca concluziile sale,
el va consemna în raportul sau ca nu este în masura sa emita o opi­
nie.

d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificatie

în timpul planificarii misiunii, tinând seama de particularita­tile întreprinderii, auditorul a fixat un prag de semnificatie de 10% din rezultatul net, adica 1.000 mii lei; stocurile fiind prost controlate de întreprindere auditorul a fixat pentru acest post un prag de sem-

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

nificatie de 800 mii lei, tinând seama de pragul global, de efectul cumulului erorilor posibile si de incidenta fiscala.

în cursul controalelor sale, auditorul descopera doua erori, de 400 mii lei si de 1600 mii lei în evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice ale întreprinderii rezultate în urma constatarilor audi­torului sunt:

Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superi­oara pragului de semnificatie global (1.000 mii lei plus 800 mii lei egal 1.800 mii lei); una singura este superioara pragului determinat pentru stocuri (1.600 mii lei minus 25%, fata de 800 mii lei); cealalta eroare nu poate fi înlaturata întrucât cumulul celor doua erori este superior pragului global.

Ţinând seama ca pragul de semnificatie a fost stabilit luând ca baza de referinta profitul net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (25%).

Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:

(400+ 1.600)-(2.000x25%)   

- -= 15% am rezultatul net

în concluzie, tinând seama de incidenta asupra rezultatului net si eroarea cumulata fiind superioara pragului de semnificatie global, auditorul trebuie sa sugereze corectarea postului stocuri pentru a putea certifica fara rezerve conturile anuale.

e. O concluzie preliminara privind pragul de semnificatie

Daca despre regularitatea si sinceritatea contabilitatii si a conturilor anuale toti profesionistii sunt de acord în aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde si suscita multe dezbateri la toate nivelurile. si în cazul elementelor semnifi­cative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare monetara procentuala sau absoluta si nu indica o metoda matematica universal aplicabila.

Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semni­ficatie este lasata de aceste standarde la aprecierea auditorului, întrucât în acest domeniu judecata profesionala este total de ne­înlocuit, datorita numarului foarte mare de factori de luat în consi­derare si a subiectivitatii importantei lor relative.

De asemenea, planificarea initiala a auditului prin care s-a prevazut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale, inclusiv pragurile de semni­ficatie stabilite, necesita în cursul misiunii, din partea întregii echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevazute care pot determina modificarea pragurilor de semnificatie.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

5.2.0 metoda analitica de calcul si estimare a pragului de semnificatie

Se disting doua faze si 5 etape necesare estimarii pragului de semnificatie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate anterior.

Faza de planificare a profunzimii testelor cu doua etape:

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie;

b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie.
Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:

c. Estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din seg­
ment

d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentarilor
eronate;

e. Compararea estimarii valorii cumulate cu valoarea
preliminara sau revizuita a pragului de semnificatie.

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie

Pe baza de rationament profesional se considera ca:

Cumulul erorilor de prezentare în situatiile financiare, care
depasesc 10%, este considerat semnificativ; sub 5% este
presupus a fi nesemnificativ, în absenta unor factori cali­
tativi de influenta; între 5% si 10% se impune utilizarea
rationamentului profesional, pentru a stabili daca erorile
au caracter semnificativ.

Limitele de 5% si 10% se aplica la o baza de referinta a-
decvata; se recomanda urmatoarele baze de referinta:

profitul net de exploatare 5-10%;

bilantul contabil; valoarea combinata a erorilor de pre­
zentare în bilantul contabil ar trebui mai întâi deter-

Dr. ec. Marin Toma

minata pentru activele circulante (5-10%), pentru dato­riile pe termen scurt (5-10%) si pentru total activ bilan-tier

Pentru întreprinderea "Oltina" S.A. valoarea preliminara a pragului de semnificatie va fi:

Rationamentul profesional:

Daca valoarea cumulata a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este inferioara limitei de 20.000, se va considera ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela; daca valoarea combinata a erorilor va depasi suma de 40.000, atunci se considera ca situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela; daca aceasta se va situa între 20.000 si 40.000, se va impune o analiza mai rigu­roasa a tuturor informatiilor aflate la dispozitie.

Apoi, auditorul va aplica acelasi proces logic pentru fiecare din celelalte trei baze de referinta.

b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semni­ficatie pe segmente (eroarea tolerabila)

Cei mai multi practicieni repartizeaza valoarea pragului de semnificatie asupra conturilor bilantiere, fiind considerata alterna­tiva cea mai adecvata

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Pe baza de rationament profesional, auditorul a procedat la repartizarea pragului de semnificatie global de 40.000 (10% din profit net) în cazul societatii "Oltina" S.A., considerând ca eroarea tolerabila pentru orice cont nu poate depasi 60% din valoarea preliminara a pragului de semnificatie (60% din 40.000 = 24.000), iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depasi dublul valorii preliminare a pragului de semnificatie (40.000 x 2 = 80.000).

Eroarea tolerabila aplicabila societatii "Oltina" S.A.:

a)      eroare tolerabila nula sau mica, deoarece contul poate fi auditat în întregime cu cheltuieli mici si nu se asteapta descoperirea nici unei erori;

Dr. ec. Marin Toma

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

b)    eroare tolerabila mare, deoarece contul este mai mare si
necesita o esantionare de proportii pentru a putea fi
auditat

c)    eroare tolerabila mare ca pondere în totalul contului, deoa­
rece contul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici,
probabil prin proceduri analitice, în cazul în care eroarea
tolerabila este de proportii;

d)    eroare tolerabila redusa ca pondere în soldul total al con­
tului, deoarece cea mai mare parte a acestui sold consta
în terenuri si cladiri, care au ramas neschimbate din anul
precedent si nu este nevoie sa fie auditate;

e)    eroare tolerabila moderat de mare, deoarece se asteapta
sa existe un numar relativ mare de erori.

c. Estimarea valorilor totale a prezentarilor eronate din segment

Când auditorul aplica procedurile de audit pentru fiecare seg­ment al auditului, el tine un document de lucru, în care se consem­neaza toate erorile sau inexactitatile constante.

De exemplu, presupunem ca, în cursul testarii evolutiei sto­curilor, auditorul gaseste, într-un esantion de 100 de articole, 3 greseli; aceste 3 erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totala a erorilor la stocuri. Acest total se obtine prin extrapolare la întreaga populatie, caci auditorul n-a verificat decât un esan­tion.

De exemplu, în cursul auditarii stocurilor, au fost desco­perite supraevaluari în suma neta de 4.000 dintr-un esantion de 60.000 extras dintr-o populatie de 500.000. Se va proceda la estimarea erorilor prin extrapolare directa, pornindu-se de la esan­tionare.

Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa:

Valoarea neta a erorilor din esantion (4.000)              X

Valoarea totala a esantionului (60.000)

Eroarea de esantionare se stabileste la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare directa (16.750).

Rezulta o estimare a valorii totale a prezentarilor eronate la stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750).

La fel se procedeaza si cu celelalte segmente de audit.

d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentarilor eronate

Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilant s-au retinut doar 3 conturi: stocuri, creante si mijloace banesti. Pe baza calculelor efectuate, conform celor prezentate la lit. c, se obtine urmatorul total:

Valoarea cumulata a erorilor, 72.750, depaseste valoarea pre­liminara a pragului de semnificatie, de 49.000; mai mult, principala dificultate o constituie stocurile, la care erorile estimate, 50.250, sunt cu mult mai mari decât eroarea tolerabila de 24.000; deoarece suma erorilor depaseste pragul de semnificatie preliminar, se con­sidera ca situatiile financiare nu sunt într-o forma acceptabila.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

CAPITOLUL IV

NORMELE DE REFERINŢĂ ÎN AUDIT

In auditul situatiilor financiare ale unei entitati sunt folosite doua categorii de norme de referinta: norme contabile si norme de audit.

1. Normele contabile

Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitatii care sunt, de regula, organisme de interes public, autonome.

Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaza si utilizeaza situatiile financiare. Entita­tile care au obligatia de a stabili situatii financiare sunt cele preva­zute la art. 1 din Legea Contabilitatii. Cei care controleaza sunt prevazuti prin legislatia fiecarei tari (auditori, cenzori) si au ca re­ferinta în activitatea lor normele contabile.

Situatiile financiare sunt destinate sa satisfaca nevoile co­mune de informatii ale unei game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie singura sursa de infor­matii complementare care sa le satisfaca nevoile.

Aceste situatii financiare trebuie sa fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmatoare:

standarde internationale de raportare financiara;

standarde sau norme contabile nationale;

alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, apli­
cate pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare.

Normele contabile internationale sunt stabilite de IASCF (Fundatia Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabi­litate) si sunt denumite generic Standardele Internationale de Ra­portare Financiara (IFRS) care cuprind:

Dr. ec. Marin Toma

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitat,

Standardele Internationale de Raportare Financiara emise
de IASB (IFRS);

Standardele Internationale de Contabilitate (IAS);

Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit

Normele (standardele) de audit reprezinta un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesionala la care se refera auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:

Standardele Internationale de Audit (ISA), Practicile Inter­
nationale de Audit (IAPS), Standardele Internationale
privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele
Internationale privind Angajamentele de Asigurare (IS AE),
Standardele Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS)
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurari
(IAASB) din cadrul Federatiei Internationale a Contabi­
lilor (IFAC);

norme nationale emise de un organism profesional recu­
noscut ca fiind autoritate în domeniu.

Normele de audit permit tertilor sa aiba asigurarea ca opinia auditorului va fi emisa în functie de criterii de calitate omogene; ele permit însa si auditorului sa defineasca scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.

Normele de audit se clasifica în trei categorii, acoperind în­treaga activitate a auditorului:

norme profesionale de lucru;

norme de raportare;

norme generale de comportament.

Dr. ec. Marin Toma

CAPITOLUL V

TERMINOLOGIA FOLOSITĂ ÎN AUDIT

Anomalie: Informatie financiara deformata ca urmare a unor erori sau fraude.

Asertiune privind situatiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu, retinute de catre conducerea entitatii pentru elaborarea situatiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa în:

existenta: un activ sau o datorie exista la un moment dat;

drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se refera la în­
treprinderea în cauza la un moment dat;

apartenenta: tranzactie sau eveniment care priveste între­
prinderea în cauza si care s-a produs în cursul perioadei;

exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau
evenimentele au fost înregistrate si toate faptele importan­
te au fost corect prezentate;

evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la va­
loarea sa de inventar;

masurare: o operatiune sau un eveniment este înregistrat
la valoarea sa de tranzactionare si o încasare sau o chel­
tuiala se refera la perioada corespunzatoare;

prezentare si informatii date: o informatie este prezentata,
clasata si descrisa conform referintei contabile aplicabile.

Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informatii produsa de o persoana si destinata sa fie utilizata de o alta persoana, calitate apreciata în raport de criterii

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

identificate. Natura si gradul de asigurare obtinut sunt legate de natura si întinderea diligentelor puse în lucru, cât si de rezultatul acestora.

Asigurare moderata: asigurare de nivel inferior asigurarii rezonabile, datorita faptului ca diligentele puse în lucru de catre auditor sunt mai reduse celor puse în lucru în cazul unui audit, astfel ca nu permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea avea incidente semnificative asupra conturilor.

Asigurare rezonabila: asigurare ridicata dar nu absoluta, ceea ce se traduce în raport prin faptul ca informatiile auditate nu sunt deformate de anomalii semnificative.

Audit: auditul situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de catre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare prezinta în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative, situatia financiara si rezultatele obtinute, conform unui referential contabil identificat.

Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula "dau o imagine fidela" sau "prezinta în mod sincer sub toate aspec­tele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.

Audit intern: compartiment de control din cadrul entitatii care efectueaza verificari pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitatii si are ca obiective de baza verificarea sistemelor contabile si de control intern.

Auditor: persoana care îsi asuma responsabilitatea ultima într-o misiune de audit. Termenul este folosit si pentru a desemna un cabinet de audit.

Auditor în functie: auditorul care depune un raport asupra situatiilor financiare ale exercitiului precedent si care continua sa-si asume aceste functii pentru exercitiul în curs.

Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitatii (spre deosebire de auditorul intern care face parte din structurile acesteia).

Dr. ec. MARIN TOMA

Cabinet de audit: societate sau entitate care ofera servicii de audit cuprinzând, dupa caz, mai multi asociati, salariata sau un auditor individual.

Calculul: verificarea exactitatii aritmetice a documentelor justificative si contabile, sau efectuarea de calcule distincte.

Colaboratori: personal tehnic care participa la un audit sub supravegherea auditorului.

Compilare: în cursul unei misiuni de compilare, profesio­nistul utilizeaza competentele sale contabile si nu cele de auditor, în vederea strângerii, clasarii si sintetizarii informatiilor financiare.

Control de calitate: politici si proceduri adoptate de catre profesionistul contabil în scopul asigurarii rezonabile ca toate mi­siunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale înscrise în norme.

Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru obtinerea de elemente probante. Este de doua feluri: control asupra operatiilor si soldurilor si control prin proceduri analitice.

Declaratii ale directiunii: declaratii facute de catre directiune profesionistului contabil în cursul unui audit, în mod spontan sau ca raspuns la întrebarile (chestionarele) puse de acesta.

Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situatiilor financiare.

Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asu­ma responsabilitati importante în functionarea, controlul si supra­vegherea operatiunilor realizate de entitate.

Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregatite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obtinut si pastrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.

Domenii si sisteme semnificative: parti ale situatiilor finan­ciare si tipuri de operatiuni sau sisteme care trateaza date conta-

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

bile ce pot avea o incidenta importanta asupra situatiilor financiare i în ansamblul lor.

Dosare de lucru: Documente care strâng informatiile referi­toare la realizarea auditului: natura, calendarul si întinderea proce­durilor de audit efectuate cât si rezultatul acestor proceduri si con­cluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport.

Elemente probante: informatii obtinute de catre profesionis­tul contabil pentru a trage concluzii pe baza carora sa-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite din documente justifica­tive, care sustin situatiile financiare si care se coroboreaza cu infor­matiile din alte surse.

Eroare: inexactitate involuntara, continuta în situatiile finan­ciare.

Eroare tolerabila: eroare maximala într-o populatie selec­tionata pe care auditorul poate sa o accepte tragând concluzii ca rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.

Estimare contabila: evaluarea aproximativa a sumei unui post în absenta unei metode de masurare precisa. Estimarea contabila se bazeaza pe rationament fondat pe ultimele informatii (cunoscute sau previzionale) disponibile.

Expert: persoana sau cabinet care poseda competentele, cu­nostintele si o experienta într-un domeniu, altul decât contabilitatea si auditul.

Expert contabil: profesionist contabil abilitat sa exercite pro­fesia contabila în conditiile fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobata prin Legea nr. 42/1995 cu modifi­carile si completarile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat sa revizuiasca si sa aprecieze contabilitatea entitatilor de care nu este legat printr-un contract de

Dr. ec. Marin Toma

munca, si sa ateste regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare ale unei entitati.

Frauda: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere, salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate.

Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza ca anumite evenimente se vor produce si ca între­prinderea va executa anumite actiuni în viitor. Ele pot sa ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor doua.

Inspectie: operatiune constând în a examina registre conta­bile, documente sau active fizice.

Ipoteza de continuitate a exploatarii: ipoteza potrivit careia întreprinderea va continua activitatile sale într-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a depune bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativa a activitatii sale. în consecinta activele sunt evaluate pe baza continuarii exploatarii si nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative.

Imposibilitatea exprimarii unei opinii: constatare a audito­rului constând în faptul ca o limitare a întinderii lucrarilor este atât de importanta sau priveste un numar important de probleme încât el nu a ajuns sa obtina suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situatiilor financiare.

întinderea lucrarilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstante precise, pentru atingerea obiectivului auditului.

Limitarea întinderii lucrarilor de audit: limitarea câmpului de investigatii ale auditorului, uneori impusa de întreprindere, alteori dictata de circumstante (de exemplu, când calendarul misiunii nu permite auditorului sa controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci când documentele contabile sunt incomplete sau când auditorul nu este în masura sa puna în lucru procedurile apreciate ca necesare.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Misiune de audit. speciala: misiune de audit distincta asupra unor informatii financiare privind:

situatii financiare stabilite conform unui referential conta­
bil diferit de Standardele  Internationale de Raportare
Financiara sau Normele contabile nationale;

conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o
situatie financiara;

respectarea clauzelor contractuale;

situatii financiare condensate.

Nonconformitate omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor si reglementarilor în vigoare.

Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit sta­bilite de catre un organism profesional competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si care se aplica în realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.

Operatiuni între parti legate: transfer de drepturi sau obligatii între parti legate, indiferent daca aceste transferuri fac sau nu obiec­tul unor transferuri financiare.

Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage aten­tia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul unei note expli­cative mai detaliata, anexata. Adaugarea acestui paragraf nu are nici o incidenta asupra opiniei auditorului. Paragraful de observatii poate sa se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situatiile financiare.

Parti legate: partile sunt considerate ca legate daca una din ele are posibilitatea sa exercite un control sau o influenta notabila asupra celorlalte cu ocazia luarii unor decizii financiare sau opera­tionale.

Dr. ec. Marin Toma

Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea detaliata a naturii, calendarului si întinderii lucrarilor de audit.

Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la ni­vel national si care sunt în mod obisnuit aplicate de auditor într-o misiune de audit sau misiuni conexe.

Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe baza de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaza întreprinderea.

Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:

ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale condu­
cerii care se pot produce sau nu, de exemplu, demararea
unei noi activitati sau schimbarea radicala a activitatilor
prezente ale întreprinderii;

combinarea estimarilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.

Proceduri convenite: misiune în care un auditor pune în lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu întreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului trag ei însasi concluziile din lucrarile auditorului; acest raport este adresat exclusiv partilor care au convenit procedurile de pus în lucru caci alte parti, care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, risca sa interpreteze eronat rezultatele.

Referential contabil (referinta contabila): ansamblul de criterii utilizate pentru pregatirea situatiilor financiare care se aplica la toate elementele importante si care se sprijina pe date si/sau piese justificative.

Risc de audit: riscul ca auditorul sa exprime o opinie incorecta prin faptul ca erori semnificative exista în situatiile financiare. El se divide în trei: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de nedetectare.

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o cate-gorie de tranzactii sa comporte erori semnificative - izolate sau, cumulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii - datorate insuficientei controlului intern.

Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativa; într-un sold sau într-o categorie de tranzactii - izolata sau cumulata cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii - sa nu fie pre­venita sau detectata sau corectata la timp prin sistemul contabil s\ de control intern, existente.

Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de catre auditori sa nu reuseasca sa detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzactii care - izolata sat Cumulata cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar t semnificativa.

Scrisoare de misiune: scrisoare confirmând acceptarea d( Catre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul si tinderea auditului cât si responsabilitatile fata de client si form. raportului.

Servicii conexe: cuprind examenele pe baza de procedur, convenite si misiuni de compilare.

Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima important, unei date contabile cuprinsa în situatiile financiare.

Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitându-i astfel auditorului sa obtina si sa evaluez elemente selectionate în vederea tragerii unei concluzii asupra în-tregii populatii. Populatia reprezinta ansamblul de date din car, auditorul selectioneaza un esantion pentru a ajunge la o concluzie.

Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente al unei entitati care permit tratarea operatiunilor (tranzactiilor) în scopul înregistrarii lor în conturi. Acest sistem permite identificara, semnalizarea, analiyarea, calculul, clasarea, înregistrarea si recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.

Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse în aplicare de catre directiunea unei entitati în vederea asigu­rarii, în masura posibilului, a unei gestionari riguroase si eficiente a activitatilor acestei întreprinderi. Acest procedeu implica respec­tarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înre­gistrarilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor financiare.

Situatii financiare (conturi anuale): bilant, contul de rezultate (contul de profit si pierdere), tabloul de finantare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situatie a miscarilor de trezorerie sau un tablou de resurse si utilizari), note anexe si alte situatii si documente explicative care fac parte integranta din situa­tiile financiare, în functie de referentialul contabil dat.

Situatiile financiare rezumate (condensate): o întreprindere poate elabora situatii care rezuma situatiile sale financiare în scopul informarii unor grupuri de utilizatori interesati numai de princi­palele trasaturi (caracteristici) ale situatiilor financiare ale acelei întreprinderi.

Teste de procedura: teste care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea:

conceperii sistemelor contabile si de control intern, adica
daca acestea au fost corect concepute pentru a putea
preveni, detecta si corija erorile semnificative;

functionarii controalelor interne în tot timpul exercitiului.