IMPOZITAREA PERSOANELOR FIZICE, NEREZIDENTILOR SI MICROÎNTREPRINDERILOR. CONVENTII FISCALE INTERNATIONALE
I. Impozitarea persoanelor fizice
1. Consideratii introductive
Din punct de vedere structural sau morfologic, se disting, în mod 13113o1410n
traditional, trei tipuri de impozitare a veniturilor, si anume: a) sistemul
cedular sau al impunerii separate, în care fiecare dintre diferitele categorii
de venit (cedule) sau unele venituri, obtinute de acelasi contribuabil, fac
obiectul unei cote de impozit separate; b) sistemul impunerii globale, în
cadrul caruia toate sau unele venituri, indiferent de sursa de provenienta,
obtinute de acelasi contribuabil, sunt tratate ca un singur tot de venituri
cumulate si fac obiectul unei singure formule de cota de impunere;
c) sistemul dual (dualistic) sau mixt, care rezulta din suprapunerea unui tip
de impozit global pe venitul net total asupra unui numar de impozite
separate.
180
2. Impozitul pe venit în România - art. 39 Cod fiscal
De la 1 ianuarie 2004, impozitul pe venit este reglementat prin Codul
fiscal (art. 39 si urmatoarele).
Obiectul impunerii
Categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit sunt:
a) venituri din activitati independente;
b) venituri din salarii;
c) venituri din cedarea folosintei bunurilor;
d) venituri din investitii;
e) venituri din pensii;
f) venituri din activitati agricole;
g) venituri din premii si jocuri de noroc;
h) venituri din transferul proprietatilor imobiliare, conform art 77ą;
i) venituri din alte surse.
Subiectul impunerii (contribuabilul). Este subiect al impozitului pe
venit persoana fizica rezidenta sau nerezidenta, denumita în continuare
contribuabil.
Pentru calculul impozitului anual asupra venitului global se aplica
baremul anual prevazut de Codul fiscal. De la 1 ianuarie 2005, cota este de
16 %, cu unele exceptii. Deducerile personale si veniturile neimpozabile
sunt prevazute în art. 45 si 56 din Codul fiscal.
3. Determinarea veniturilor
3.1. Reguli comune pentru categoriile de venituri
În categoriile de venituri prezentate se includ si orice avantaje în bani
si/sau în natura primite de o persoana fizica, cu titlu gratuit sau ca plata
partiala, precum si folosirea în scop personal a bunurilor si drepturilor
aferente desfasurarii activitatii.
În vederea determinarii venitului net ca diferenta între venitul brut si
cheltuielile aferente deductibile, pentru cheltuieli se aplica urmatoarele
reguli (spre exemplu): a) cheltuielile aferente venitului sunt acele cheltuieli
efectuate în cadrul activitatilor desfasurate în scopul realizarii acestuia,
justificate prin documente; b) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil
pentru uzul personal sau al familiei sale nu sunt cheltuieli aferente
venitului; c) cheltuielile recunoscute ca deductibile sunt cele aferente
venitului, în limitele prevazute de legislatia în vigoare. (Deducerea
personala este stabilita în art. 56 din Codul fiscal).
3.2. Reguli speciale de
determinare a veniturilor
181
Veniturile din activitati independente cuprind veniturile comerciale,
veniturile din profesii libere si veniturile din drepturi de proprietate
intelectuala, realizate în mod individual si/sau într-o forma de asociere,
inclusiv din activitati adiacente.
Metode de determinare. Venitul net din activitati independente se
determina în sistemul real, pe baza datelor din contabilitatea în partida
simpla.
Venitul brut din drepturi de proprietate intelectuala reprezinta
totalitatea încasarilor în bani si/sau echivalentul în lei al veniturilor în natura
realizate din drepturi de proprietate intelectuala.
Beneficiarii de venit datoreaza în cursul anului un impozit retinut la
sursa, reprezentând plati anticipate, stabilite în situatiile si în cuantumurile
urmatoare:
a) 10% din venitul brut încasat, în cazul veniturilor din drepturi de
proprietate intelectuala;
b) 10% din venitul brut încasat, ca urmare a valorificarii de bunuri în
regim de consignatie;
c) 10% aplicat la venitul brut încasat, ca urmare a unor activitati
desfasurate în baza unui contract de agent, comision sau mandat comercial.
Venituri din salarii - art. 55 Cod fiscal
Sunt asimilate salariilor în vederea impunerii, spre exemplu:
a) indemnizatiile din activitati desfasurate, ca urmare a unei functii de
demnitate publica, stabilite potrivit legii;
b) drepturile de solda lunara, indemnizatiile, primele, premiile,
sporurile si alte drepturi ale cadrelor militare, acordate potrivit legii;
c) indemnizatia lunara bruta, precum si suma din profitul net,
cuvenite administratorilor la companii/societati nationale, societati
comerciale la care statul sau o autoritate a administratiei publice locale este
actionar majoritar, precum si regiile autonome.
d) veniturile realizate din încadrarea în munca, ca urmare a încheierii
unei conventii civile de prestari de servicii.
Determinarea venitului din salarii se face astfel:
Venitul brut din salarii reprezinta suma veniturilor realizate de
salariat pe fiecare loc de realizare a venitului.
Venitul net din salarii se determina prin deducerea din venitul brut a
urmatoarelor cheltuieli, dupa caz:
a) contributiile obligatorii datorate, potrivit legii (pentru protectia
sociala a somerilor, pentru
asigurarile sociale de sanatate, contributia
182
individuala de asigurari sociale, precum si alte contributii obligatorii
stabilite prin lege, dupa caz);
b) o cota de 15 % din deducerea personala de baza acordata cu titlu
de cheltuieli profesionale, la locul de munca unde se afla functia de baza.
Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar
reprezentând plati anticipate, care se calculeaza si se retine la sursa de catre
platitorii de venituri.
Obligatiile platitorilor de venit si ale contribuabililor
Platitorii de salarii si de venituri asimilate au obligatia de a calcula si
de a retine impozitul aferent veniturilor fiecarei luni si de a-l vira la bugetul
de stat pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare.
Platitorii de venituri completeaza fisa fiscala cu datele personale ale
contribuabilului, mentiunile referitoare la deducerile personale, veniturile din
salarii obtinute si impozitul retinut si virat în cursul anului, precum si
rezultatul regularizarii impozitului platit pe venitul anual sub forma de salarii.
Venituri din cedarea folosintei bunurilor - art. 61
Veniturile din cedarea folosintei bunurilor sunt veniturile în bani
si/sau natura, provenind din cedarea folosintei bunurilor mobile si imobile,
obtinute de catre proprietar, uzufructuar sau alt detinator legal.
Determinarea venitului net din cedarea folosintei bunurilor se face
astfel: venitul brut reprezinta totalitatea sumelor în bani si/sau echivalentul
în lei al veniturilor în natura, realizate de proprietar, uzufructuar sau alt
detinator legal. Venitul brut se majoreaza cu valoarea cheltuielilor ce cad,
conform dispozitiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a
altui detinator legal, daca sunt efectuate de cealalta parte contractanta.
Venitul net din cedarea folosintei bunurilor se determina prin deducerea din
venitul brut a unei cote de cheltuieli de 25%.
Venituri din investitii - art. 65-67
Definirea veniturilor
Potrivit art. 65 din Codul fiscal, veniturile din investitii cuprind:
a) dividende;
b) venituri impozabile din dobânzi;
c) câstiguri din transferul titlurilor de valoare;
d) venituri din vânzare-cumparare de valuta la termen, pe baza
de contract, precum si orice operatiuni similare;
e) venituri din lichidare /dizolvare fara lichidarea unei persoane
juridice
Titlurile de valoare reprezinta orice valori mobiliare, titluri de
participare la un fond deschis de
investitii sau alt instrument financiar
183
calificat astfel de catre Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, precum si
partile sociale.
Veniturile impozabile din dobânzi sunt toate veniturile sub forma de
dobânzi, cu unele exceptii.
Mod de determinare. Sunt prevazute reguli speciale pentru
determinarea fiecarei categorii de venituri incluse în veniturile din investitii.
Veniturile sub forma de dividende se impun cu cota de 10%, iar
sumele primite ca urmare a detinerii de titluri de participare se impun cu
cota de 16% din suma acestora, cu unele exceptii.
Veniturile sub forma de dobânzi se impun cu o cota de 10% din
câstigurile din transferul titlurilor de valoare si din operatiuni de vânzarecumparare
de valuta la termen, precum si pentru alte operatiuni similare.
Impozitul retinut este impozit final.
Venituri din pensii. Este impozabila totalitatea veniturilor nete,
încasate cu titlu de pensie de catre contribuabili, platite din fonduri
constituite prin contributii obligatorii la un sistem de asigurare sociala,
inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupationale si cele primite
cu titlul de pensie finantata de la bugetul de stat, potrivit legii, pentru partea
care depaseste suma de 9.000.000 lei pe luna. Venitul impozabil din pensii
se determina prin deducerea din suma veniturilor nete din pensii a unei
sume fixe neimpozabile lunare de 9.000.000 lei.
Venituri din activitati agricole. Apartin acestei categorii, de venituri
impozabile, veniturile ce se obtin din cultivarea si valorificarea florilor,
legumelor si zarzavaturilor, în sere si solarii, precum si a arbustilor,
plantelor decorative si ciupercilor, din exploatarea pepinierelor viticole si
pomicole si altele asemenea.
Cota de impunere este de 16% si se aplica asupra venitului net, care
se determina pe baza normelor de venit. Declaratia de impunere se depune
la organul fiscal pe raza caruia se afla terenul pâna la data de 30 iunie a
anului fiscal. Este un impozit final.
Venituri din premii si din jocuri de noroc - art. 75-77
Sunt definite de Codul fiscal separat, ca fiind venituri din concursuri
si din jocuri de noroc, altele decât cele realizate ca urmare a participarii la
jocuri de tip cazinou, masini electronice cu câstiguri si altele decât cele
prevazute la art. 42 din Codul fiscal.
Venitul net este diferenta dintre venitul din premii, sau din jocuri de
noroc, si suma reprezentând venit
neimpozabil.
184
Venitul din premii se impune cu 16% din venitul net, iar cel din
jocuri de noroc cu 20% din venitul net, iar daca depaseste 100 milioane lei
cu 25% (Legea nr. 163/2005).
Venitul neimpozabil este de 6.000.000 lei pentru fiecare câstig
realizat într-o singura zi.
Veniturile din transferul proprietatii imobiliare din patrimoniul
personal
Sunt supuse impozitarii veniturile realizate din transferul dreptului de
proprietate asupra constructiilor de orice fel si terenului aferent acestora,
care se înstraineaza în termen de pâna la 3 ani inclusiv, de la data
dobândirii, precum si veniturile realizate din transferul dreptului de
proprietate asupra terenurilor de orice fel, fara constructii, dobândite dupa 1
ianuarie 1990.
Venitul impozabil din transferul proprietatilor imobiliare, cu unele
exceptii, reprezinta diferenta favorabila dintre valoarea de înstrainare a
proprietatilor imobiliare, terenuri si/sau constructii, si valoarea de baza a
acestora.
Valoarea de baza a bunurilor imobile mentionate mai sus se stabileste
în functie de modalitatea de dobândire, în conditiile prevazute de art. 77ą-
77ł din Codul fiscal (modificate prin Legea nr. 163/2005, în M.Of. nr. 466
din 1 iunie 2005).
Venituri din alte surse. Veniturile din alte surse decât cele examinate
se impun cu o cota de 16%, cu unele exceptii.
4. Aspecte fiscale internationale
Persoanele fizice nerezidente care desfasoara o activitate
independenta, prin intermediul unui sediu permanent în România, sunt
impozitate la venitul net din activitatea independenta, ce este atribuibil
sediului permanent. În schimb, daca desfasoara o activitate dependenta, li
se aplica regulile de la impozitul pe venit din salarii, daca sunt îndeplinite
anumite conditii (art. 87 din Cod).
Persoanele fizice nerezidente care obtin alte venituri decât cele
prevazute la art. 87, 88 si la Titlul V datoreaza impozit potrivit
reglementarilor din Titlul III (Impozitul pe venit).
Creditul fiscal extern se acorda daca sunt îndeplinite, cumulativ,
urmatoarele conditii: a) impozitul aferent venitului realizat în strainatate a
fost platit direct sau prin retinere la sursa; b) impozitul datorat si platit în
strainatate este de aceeasi natura cu impozitul pe venit datorat în România.
Pentru aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei
impuneri, beneficiarul venitului va prezenta, organelor fiscale din România,
certificatul de rezidenta
fiscala.
185
5. Venitul net anual impozabil
Stabilirea venitului net anual impozabil
Venitul net anual impozabil se stabileste pe fiecare din categoriile de
venituri prevazute de art. 41 lit. a), c) si f), adica venituri din activitati
independente, din cedarea folosintei bunurilor si din unele activitati
agricole, prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate.
Pierderea fiscala anuala înregistrata pe fiecare sursa din activitati
independente, cedarea folosintei bunurilor si din unele activitati agricole se
reporteaza si se compenseaza cu venituri obtinute din aceeasi sursa de
venit din urmatorii 5 ani fiscali.
Pierderile provenind din strainatate se reporteaza si se compenseaza
cu veniturile de aceeasi natura si sursa, realizate în strainatate, pe fiecare
tara, înregistrate în urmatorii 5 ani fiscali (Legea nr. 163/2005).
Contribuabilii care realizeaza venituri din activitati independente, din
cedarea folosintei bunurilor si din unele activitati agricole sunt obligati sa
efectueze în cursul anului plati anticipate cu titlu de impozit, cu exceptia
veniturilor pentru care platile anticipate se stabilesc prin retinere la sursa.
Platile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, prin
emiterea de decizii.
Platile anticipate se efectueaza în 4 rate egale, pâna la data de 15
inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de
organul fiscal competent, pe baza declaratiei de venit, prin aplicarea cotei
de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv.
II. Impozitarea nerezidentilor si reprezentantelor
1. Impozitul pe venitul nerezidentilor - art.113
Definirea nerezidentilor. Este considerata nerezidenta orice
persoana fizica, care nu are resedinta sau domiciliul stabil în România sau
care nu este prezenta în România pentru o perioada sau perioade ce
depasesc în total 183 de zile, pe parcursul oricarei perioade de 12 luni
consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat, precum si
persoanele juridice straine si orice alta entitate înregistrata în strainatate.
Pentru detalii a se vedea art. 7 , pct. 17, 22, 23,24, 25 si 29 din Codul fiscal.
Regimul fiscal general aplicabil nerezidentilor. Reglementarile
fiscale române prevad impunerea
veniturilor fara a face deosebire daca
186
subiectul impunerii este român sau strain, aplicându-se principiul
nediscriminarii, care reprezinta o trasatura esentiala a legislatiei române.
Regimul fiscal special aplicabil unor venituri realizate de
nerezidenti. Unele venituri, obtinute din România de nerezidenti, sunt
supuse unui impozit pe venit prin retinere la sursa, cu cote proportionale.
Categoriile de venituri, cotele si baza de impunere
Impozitul datorat de nerezidenti pentru veniturile realizate din
România se calculeaza, se retine si se varsa de catre platitorii de venituri:
a) 10% din veniturile din dobânzile de la un rezident;
b) 15% pentru veniturile din comisioanele platite în favoarea nerezidentilor;
c) 15% pentru dividendele de la o persoana juridica româna;
d) 15% pentru veniturile provenind din prestari de servicii de orice
natura, precum si din consultatii medicale si operatii chirurgicale;
e) 15% pentru veniturile din redevente platite nerezidentilor;
f) 20% în cazul veniturilor platite nerezidentilor obtinute la jocurile
de noroc practicate în România, de fiecare joc de noroc, într-o singura zi;
g) 15% în cazul premiilor în bani si/sau în natura, acordate în
concursurile organizate în România;
h) 15% în cazul oricaror alte venituri obtinute din România, altele
decât cele de mai sus.
Impozitul se calculeaza prin aplicarea cotelor mentionate asupra
veniturilor brute platite nerezidentilor, transformate în lei la cursul de
schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a României.
Impozitul este definitiv si se varsa la bugetul de stat pâna la data de 25
inclusiv a lunii urmatoare celei în care s-a platit venitul, la cursul din ziua
precedenta celei în care se efectueaza plata catre bugetul de stat. Unele
venituri ale nerezidentilor au alt regim fiscal.
2. Impozitul pe reprezentante
Subiectii impunerii. Codul fiscal a modificat substantial
reglementarea în cauza. Astfel, contribuabili sunt considerati orice persoana
juridica straina care are o reprezentanta autorizata sa functioneze în
România, potrivit legii.
Stabilirea impozitului. Impozitul pe reprezentanta este anual si consta
din echivalentul în lei al sumei de 4.000 euro, la cursul de schimb al pietii
valutare, comunicat de BNR, din ziua precedenta celei în care se efectueaza
plata impozitului catre bugetul
de stat.
187
Impozitul se plateste în 2 transe egale, pâna la datele de 20 iunie si
20 decembrie.
III. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor
Microîntreprinderea este definita de Codul fiscal (art. 103) ca fiind o
persoana juridica româna care îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii,
la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) are înscris în obiectul de activitate productia de bunuri materiale,
prestarea de servicii si/sau comertul;
b) are de la 1 pâna la 9 salariati inclusiv;
c) a realizat venituri care nu au depasit echivalentul în lei a
100.000 euro;
d) capitalul social al persoanei juridice este detinut de persoane, altele
decât statul, autoritatile locale si institutiile publice.
Optiunea de a plati acest impozit apartine microîntreprinderilor si se
adopta în conditiile prevazute de Codul fiscal.
Cota de impozit este de 3% din veniturile din orice sursa ale
microîntreprinderilor.
Baza de impozitare o constituie veniturile din orice sursa, din care se
scad:
a) veniturile din variatia stocurilor;
b) veniturile din productia de imobilizari corporale si necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subventiilor
guvernamentale si a altor resurse pentru finantarea investitiilor;
d) veniturile din provizioane;
e) veniturile din anularea datoriilor si majorarilor datorate bugetului
statului;
f) veniturile realizate din despagubiri de la societatile de asigurare
pentru pagube la activele corporale proprii.
Impozitul se plateste trimestrial, pâna la data de 25 inclusiv a lunii
urmatoare trimestrului pentru care se calculeaza impozitul.
IV. Conventii fiscale internationale
Fenomenul de dubla impunere internationala poate fi definit ca o
impunere la impozite comparabila în doua sau mai multe state a veniturilor
sau elementelor de avere ale aceluiasi contribuabil, pentru o perioada de
timp limitata.
188
Eliminarea dublei impuneri internationale reprezinta o necesitate,
spre a asigura dezvoltarea în continuare a relatiilor economice
internationale.
Degrevarea unilaterala de dubla impunere internationala. Un
instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri
internationale îl reprezinta chiar unele prevederi ale legislatiei fiscale. În
legislatia fiscala din România s-au adoptat si se aplica principiile
teritorialitatii si cetateniei, în ce priveste asezarea impozitelor si taxelor.
Potrivit criteriului teritorialitatii, impozitele si taxele se aplica asupra
veniturilor obtinute si bunurilor dobândite pe teritoriul statului român,
indiferent daca beneficiarul sau dobânditorul este cetatean român sau strain.
În conformitate cu criteriul cetateniei, impozitele si taxele din România se
aplica cetatenilor români pentru veniturile si bunurile obtinute atât în tara,
cât si în strainatate.
Prin aceste criterii nu se poate elimina integral dubla impozitare
internationala, fapt pentru care si România a procedat la încheierea de
conventii pentru evitarea acestei duble impozitari cu peste 70 de state.
Aceste conventii prevad reguli cuprinzând criterii si solutii pentru
evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere, în ce priveste fiecare categorie
de impozit, cu trasaturi specifice.
De asemenea, sunt stabilite metode de evitare a dublei impuneri, cum
sunt metoda scutirii si cea a creditarii, fiecare metoda având doua variante.
|
