CUPRINS
CAPITOLUL I - Notiuni introductive............. 2
Sectiunea I - Consideratii generale............. 3
§1. Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile
publice...................... 7
§2. Succinte precizari de ordin terminologic......... 9
§3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale.......... 12
Sectiunea a II-a - Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala.................. 15
§1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii
fiscale....................... 20
§2. Reglementarea juridica a infractiunii de
evaziune fiscala.................... 26
§3. Consideratii de ordin procesual penal........... 38
§4. Aspecte de drept comparat................ 42
CAPITOLUL II - Metodologia investigarii infractiunilor de evaziune fiscala................... 51
Sectiunea I - Principalele probleme ce trebuie clarificate pe parcursul investigarii criminalistice............ 53
§1. Activitatea ilicita a faptuitorului............. 57
§2. Locul si timpul comiterii evaziunii fiscale......... 67
§3. Faptuitorii, calitatea acestora, contributia la savârsirea infractiunii si forma de vinovatie.................. 70
§4. Existenta concursului de infractiuni............ 72
§5. Prejudiciul cauzat prin infractiune si posibilitatea recuperarii acestuia...................... 76
Sectiunea a II-a - Particularitati privind administrarea
probelor în cazul infractiunii de
evaziune fiscala............. 78
BIBLIOGRAFIE ................ ....... 81
CAPITOLUL I
NOŢIUNI INTRODUCTIVE
SECŢIUNEA I
CONSIDERAŢII GENERALE
§1.Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice
Dupa cum este cunoscut, Constitutia României statueaza expres - pentru toti cetatenii tarii - ". obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice"[1]. De asemenea, normele constitutionale consacra faptul ca "sistemul legal de impunere trebuie sa asigure asezarea justa a sarcinilor fiscale" . As cum subliniaza literatura de specialitate cheltuielile publice intereseaza întreaga comunitate nationala, având în vedere ca ele se refera la cheltuielile statului.
Dar, cheltuielile publice intereseaza si comunitatile teritoriale, în masura în care au ca obiect cheltuielile administratiei publice locale. Din acest considerent, suportarea cheltuielilor publice a devenit obligatie constitutionala. Desigur a atrage obligatie are anumite limite, prevazute de Legea fundamentala, aceste limite constituindu-se în garantii constitutionale.
Este vorba, în primul rând, de faptul ca obligatia cetatenilor de a contribui la cheltuielile publice poate consta numai din plata impozitelor si taxelor. Pe de alta parte, aceste impozite si taxe pot fi stabilite numai prin lege. Impozitele si taxele locale pot fi stabilite, în conditiile legii, de consiliile locale si judetene[4]. În afara acestora, "orice alte prestatii sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situatii exceptionale".
În referire la cele de mai sus este de subliniat faptul ca obligativitatea ca impozitele si taxele[6] sa fie stabilite numai prin lege se constituie într-o garantie constitutionala a dreptului de proprietate, a averii cetatenilor.
De asemenea, obligatia constitutionala de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice, numai în conditiile stabilite de lege, are menirea de a aseza pe o baza justa sarcinile fiscale ce revin fiecarui cetatean. Altfel spus, aceste sarcini trebuie sa fie subordonate principiului echitatii. Aceasta pentru a oferi sanse egale pentru toti cetatenii si a elimina orice discriminare sau privilegiu. Totodata, pornind de la caracterul social al statului, sistemul legal de impuneri este subordonat principiului de justitie sociala, acesta având menirea de a proteja categoriile sociale defavorizate.[7]
În contextul celor aratate trebuie precizat ca atunci când se refera la cetateni, textul constitutional are în vedere si subiectele colective de drept : regii autonome, societati comerciale si alte persoane juridice. si aceasta se constituie tot într-o garantie constitutionala a dreptului de proprietate. Este si normal sa fie asa atâta timp cât cheltuielile ocazionate de plata impozitului sau taxei sunt, în final, suportate de cetatenii în beneficiul carora se desfasoara activitatea regiei autonome, societatii comerciale ori persoanei juridice respective.[8] Mai mult, aceasta garantie constitutionala defineste atât limitele, cât si continutul obligatiei cetatenilor de a contribui - prin impozite si taxe - la constituirea resurselor necesare pentru finantarea cheltuielilor publice. Asa cum am precizat, impozitele si taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau judetene, acestea fiind o expresie a principiului autonomiei locale.
§2. Succinte precizari de ordin terminologic
Pentru întelegerea corecta a fenomenului de evaziune fiscala si a legii pentru combaterea acesteia consideram necesara reamintirea unor termeni, a lantului si semnificatiei lor.
Astfel, în acceptiunea curenta, prin impozit se întelege acel mijloc de prelevare silita la bugetul de stat sau la bugetele locale, cu titlu nerambursabil, a unei parti din venitul national.[12] Cu alte cuvinte, impozitul este plata obligatorie efectuata de catre o persoana - fizica sau juridica -, pe plan central sau local, cu titlu definitiv si fara contraprestatii directe, în conformitate cu prevederile legii. Potrivit prevederilor legale în vigoare exista mai multe categorii de impozite :
impozitul pe profit;
impozitul pe salarii;
impozitul pe venit;
impozitul pe dividente;
impozitul pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, s.a.
Indiferent de natura lor, impozitele pot fi clasificate în doua mari categorii, respectiv :
impozite reale;
impozite indirecte.
Impozitele reale - denumite si impozite directe - sunt cele stabilite asupra bunurilor imobile[13], precum si asupra veniturilor brute ce rezulta în urma unor activitati industriale, comerciale, bancare, activitati desfasurate în baza liberei initiative etc.
Asa cum releva literatura de specialitate[14], aceste impozite reale - directe - sunt de tip personal, nominativ, având cuantum si termen de plata prestabilit.
La rândul lor impozitele indirecte sunt cele stabilite asupra vânzarii bunurilor, în special asupra celor de larg consum, precum si asupra prestarii unor servicii. Din rândul impozitelor indirecte mentionam :
accizele - taxele de consumatie -, percepute la vânzarea marfurilor de larg consum prin majorarea preturilor;
monopolurile fiscale, concretizate în vânzarea marfurilor a caror productie sau desfacere constituie monopol de stat la preturi mai mari decât valoarea acestora, realizându-se astfel, pe lânga profitul întreprinzatorului, si un important impozit de la consumator;
taxele vamale, respectiv impozite percepute la importul, exportul sau tranzitul unor marfuri;
impozitele pe profit, stabilite în cote progresive, pe transe, în raport cu veniturile realizate cu titlu de salariu ori ca urmare a desfasurarii altor activitati[16];
alte taxe, în rândul acestora incluzându-se formele de impozit percepute de catre organele administratiei de stat, organele judecatoresti, notarii publici, etc.; de exemplu, taxele de timbru, taxele pentru legalizarea unor acte s.a.[17]
O ultima precizare se refera la faptul ca prin modul lor de stabilire, impozitele reale sunt declarative. Aceasta deoarece platitorul de impozite este acela care pune la dispozitia autoritatii fiscale datele necesare stabilirii si calcularii sumelor datorate cu acest titlu.[18] Prin urmare, impozitul - indiferent de forma în care se materializeaza - este un act unilateral al statului, fiind consecinta directa a exercitarii suveranitatii sale. Pe de alta parte, impozitul se prezinta ca un raport obligatoriu personal de drept public, el derivând cin apartenenta persoanei la un anumit stat. În acelasi timp, el are drept suport - juridic si moral - participarea persoanei la avantajele, generale si particulare, ce decurg din societate, economia nationala si activitatea statului.
În concluzie, impozitul este o institutie de drept public fara de care este de neconceput existenta statului si a structurilor sale administrativ-teritoriale, facând parte organica din acestea.[20]
Debitorul sau platitorul de impozit, denumit generic contribuabil este persoana fizica sau juridica obligata - potrivit legii - sa efectueze o anumita prelevare catre bugetul de stat ori care datoreaza statului o taxa sau un impozit. Altfel spus, contribuabilul este persoana - fizica sau juridica - obligata prin lege la plata de taxe si impozite.
Bugetul national se compune din :
bugetul de stat;
bugetul asigurarilor sociale de stat;
bugetele locale.
Deci conceptul de "buget national" reprezinta sintetic cele trei institutii juridice mentionate. Trebuie subliniat faptul ca acest concept nu se confunda cu "bugetele publice", cum ar fi cele ale autoritatilor publice cu caracter bugetar.[21]
În sfârsit, "veniturile statului" sunt formate din totalitatea resurselor banesti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor banesti ale acestuia.[22] Datorita acestui fapt, veniturile statului se constituie într-un tot unitar, fiind cunoscut sub denumirea de "sistemul veniturilor bugetare". Aceste venituri bugetare au anumite trasaturi specifice care le caracterizeaza, fiind determinate de modul de stabilire, provenienta, termenele sau înlesnirile de plata acordate platitorului s.a.
Totodata, pornind de la natura sa - economica, financiara, juridica - veniturile bugetare poarta denumiri diferite : impozit, taxa, prelevare, contributie, varsamânt etc.
§3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale
Cum era si firesc, transformarile de ordin politic, economic si social survenite în societatea româneasca dupa 1989 au determinat profunde mutatii si în modul de organizare, derulare si finalizarea a tuturor activitatilor, pe criterii si coordonate specifice economiei de piata.[23] În acelasi timp, noile realitati au determinat si un nou sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului national, adica o alta viziune asupra conceptului de fiscalitate. Asa cum am vazut, mobilizarea resurselor banesti la bugetul de stat se face, în principal, pe calea prelevarilor obligatorii, fiecare din aceste prelevari fiind reglementata prin acte normative distincte si diferite sub raportul dimensiunilor acestora, inclusiv prin modalitati diferite de plata.
Modificarea substantiala a capitalului de stat în favoarea celui privat, cresterea si diversificarea agentilor economici, atragerea capitalului strain si desfasurarea de catre agentii straini de activitati economice pe teritoriul tarii nu au fost, din pacate, însotite de o legislatie coerenta, ancorata în realitate. Lacunele de ordin legislativ si organizatoric au facut posibil ca un mare numar de agenti economici sa se sustraga de la îndeplinirea obligatiilor de plata a impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate statului. si aceasta în conditiile în care pentru marea majoritatea a agentilor economici nou înfiintati s-au creat o serie de facilitati, mergând pâna la scutirea de plata pentru perioadele de început.
Practica judiciara a evidentiat faptul ca o mare parte din agentii economici au obtinut profituri considerabile prin diferite manopere ilicite, cum ar fi :
neevidentierea unor operatiuni comerciale;
înregistrari eronate, uneori fictive, a unor activitati;
înfiintarea unor societati comerciale având drept scop efectuarea unei singure operatiuni comerciale, urmata de abandonarea acestora;
crearea unor firme fictive - "de fatada", "firme fantoma", etc. - prin care se derulau activitati comerciale;
distrugerea cu intentie a unor acte primare si de contabilitate;
utilizarea unor evidente contabile duble;
diminuarea cotei de adaos comercial;
întocmirea si prezentarea de date nereale în balante si bilanturi;
folosirea de documente false la operatiile de import-export ori de tranzit;
ascunderea unor activitati economice si comerciale prin nedeclararea sucursalelor, filialelor, depozitelor, punctelor de lucru etc.;
folosirea unor angajati cu încalcarea prevederilor legale, asa numita "munca la negru";
nerespectarea legislatiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutire si reducerile de impozit s.a.
O atare stare de lucruri a condus implicit la crearea a ceea ce este cunoscuta sub denumirea de "economie subterana", cu toate consecintele negative ce decurg din acest adevarat flagel. La aceasta situatie s-a ajuns si datorita faptului ca anumite unitati bancare, în mod cu totul nejustificat, prelevându-se de pastrarea secretului bancar, au refuzat sa comunice organelor de control datele privind disponibilitatile banesti - si dinamica acestora - apartinând agentilor economici suspectati de sustragerea de la plata impozitelor si taxelor legale.
Cresterea alarmanta a cazurilor de încalcare a normelor financiar-fiscale, prin sustragerea de l 222v218c a plata impozitelor si taxelor datorate bugetului national[25], fie ascunzând valoarea reala a veniturilor, fie neprezentând declaratiile de impunere au impus adoptarea legii pentru combaterea evaziunii fiscale. Aceasta lege constituie un instrument juridic cadru în materia evaziunii fiscale si are menirea sa contribuie la combaterea mai ferma a acestui fenomen cu profunde implicatii. Dar, interpretarea si întelegerea corecta a acestei legi nu pot fi facute fara coroborarea ei cu alte acte normative, adoptate fie înainte, fie dupa intrarea în vigoare a legii pentru combaterea evaziunii fiscale.
Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala
1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii fiscale
Potrivit legii[28], "evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice române sau straine, denumite în continuare contribuabili".
Pe scurt, evaziunea fiscala este definita ca o sustragere de la impunere a platitorului de impozite.[29] În întelesul obisnuit termenul de "sustragere" semnifica o actiune cu caracter ilicit, constând în luarea unui lucru aflat în posesia sau în detinerea altei persoane, fara consimtamântul acesteia, cu scopul de a si-l însusi pe nedrept. În cazul evaziunii fiscale, prin "sustragere" se întelege, în general, fie nedeclararea, fie diminuarea surselor de venit, în scopul neplatii impozitelor sau taxelor datorate ori, dupa caz, în vederea micsorarii cuantumului acestora.
Asa cum am precizat, fiscalitatea se compune dintr-o mare diversitate de impozite - impozite directe[31], impozite indirecte , taxe vamale etc. -, fiecare dintre ele afectând veniturile realizate de persoanele fizice si juridice. Tocmai din cauza acestei diversitati de impozite si taxe, nu întotdeauna explicate si argumentate, deriva tentatia de a fi sustrase de sub incidenta legii venituri impozabile cât mai substantiale, fenomenul evazionist tinzând sa ia proportii de masa.
În raport cu modurile în care cei obligati la plata impozitelor si taxelor se sustrag de la efectele reglementarilor fiscale, literatura de specialitate distinge doua feluri de evaziune fiscala, respectiv :
evaziune fiscala legala;
evaziune fiscala frauduloasa, cunoscuta si sub denumirea de frauda fiscala.
v Sustragerea de la plata impozitelor si taxelor se poate realiza prin interpretarea dispozitiilor fiscale în favoarea contribuabilului. Este vorba de ceea ce literatura de specialitate denumeste evaziune fiscala legala. Alaturarea termenului "legala" celui de "evaziune fiscala" pare, la prima vedere, paradoxala. Dar, practica demonstreaza ca din cauza modului în care legislatia fiscala stabileste obiectul impozabil, o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale sunt sustrase de la impunere.[33] Cu alte cuvinte, platitorul de impozite speculeaza reglementarile fiscale în vigoare si încearca sa se plaseze într-o pozitie cât mai favorabila pentru a beneficia în mai mare masura de avantajele oferite de lege. De regula, un astfel de contribuabil utilizeaza procedeele legale, sesizând si facând sa fie în folosul lui posibilitatile lasate de legiuitor. Este vorba de exonerarea de plata sau oferirea unor stimulente de ordin fiscal pentru anumite activitati economice promotionale, dar de care profita si persoane ce nu sunt îndreptatite. O astfel de evaziune - la adapostul legii - permite sustragerea de la o parte din materia impozabila, fara ca aceasta conduita sa fie considerata ca o vatamare a legii. Prin urmare, evaziunea fiscala legala nu constituie infractiune.
Dintre numeroasele moduri de realizare a evaziunii fiscale legale mentionam :
investirea de catre unele societati comerciale a unei parti din profitul realizat în achizitii de masini, utilaje si alte echipamente - care beneficiaza de reduceri ale impozitului pe venit - în felul acesta stimulându-se acumularea;
utilizarea, în anumite limite, a prevederilor actualelor acte normative care reglementeaza donatiile, indiferent daca aceste acte filantropice au avut sau nu loc, permite sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere;
constituirea unor fonduri de rezerva sau amortizare, într-un cuantum mai mare decât cel reclamat de activitatea economica, în felul acesta micsorându-se masa venitului impozabil,
posibilitatea oferita de lege ca un contribuabil sa opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice ori pentru impozitul aplicabil veniturilor realizate de corporatie; evident optiunea contribuabilului pentru cel de-al doilea regim fiscal conduce la o importanta sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporatiilor prevede numeroase facilitati, implicit o reducere considerabila a sarcinilor fiscale;
luarea în considerare a unor facilitati legale referitoare la excluderea din masa veniturilor impozabile a cheltuielilor ocazionate de pregatirea profesionala sau practica în productie si sumele platite pentru contractele de cercetare care au ca obiect programe prioritare de interes national;[35]
interpretarea de catre contribuabil a dispozitiilor legale - evident în folosul sau - care prevad scutiri ori reduceri de impozit pentru contributiile la sprijinirea activitatilor culturale, artistice, sportive sau sociale;[36]
scaderea din venitul impozabil a sumelor cheltuite cu prilejul protocoalelor ori a celor pentru reclame si publicitate, chiar în situatia în care astfel de cheltuieli nu au fost facute;
constituirea de depozite de pastrare si administrare de catre parinte sau tutore a unor fonduri în favoarea minorului, stiut fiind faptul ca venitul aferent depozitului[37]conduce la un impozit mai mic, comparativ cu suma ce ar trebui platita cu acest titlu pe venitul astfel realizat;
împartirea în mod egal a venitului total al membrilor familiei, indiferent de contributia fiecaruia la realizarea lui, rezultând în final o diminuare a cuantumului impozitului pe venit datorat statului;
asocierile de familie[38], având ca rezultat impunerea separata a membrilor sai, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducând la micsorarea sarcinilor fiscale.
Printr-o astfel de manevra sunt speculate prevederile actelor normative ce stabilesc cote de impunere mai mici - ori reduceri sau scutiri de impozit - pentru veniturile pâna la un anumit plafon.[39]
Asa cum subliniaza literatura de specialitate[40] si practica judiciara în domeniu multitudinea reglementarilor si a impozitelor stabilite de acestea constituie mai degraba un îndemn la eludarea acestora sau la gasirea de "solutii" care sa conduca la diminuarea obligatiilor de plata. Fenomenul este explicabil, aria lui de cuprindere fiind pe tot globul, atât în tarile straine dezvoltate. Astfel, în majoritatea tarilor lumii este instituit un regim special de impozitare al veniturilor realizate din plasamente cu caracter de economii personale, mai ales în cazul în care sunt reinvestite. Tot astfel, multe tari aplica cote reduse ori chiar exonerari de impozite pentru cetatenii nerezidenti care efectueaza pe teritoriul lor operatiuni financiare, investitii sau participari al capital. O astfel de politica deschide larg drumul evaziunii fiscale pentru cetatenii din alte tari. De fapt, mecanismul evaziunii fiscale legale se realizeaza tocmai în aceste spatii financiare cunoscute sub denumirea de "paradisuri fiscale" unde exista legislatii superliberale si un regim de impunere deosebit de indulgent. Aceste "tax heavens" , adevarate "oaze fiscale" - Luxemburg, Liechtenstein, Panama, Antilele Olandeze, Arhipelagul Bahamas s.a. - atrag atât marile capitaluri, cât si personalitati din lumea financiara, politica, artistica sau sportiva, creindu-se o adevarata retea de evitare a impunerilor fiscale si a controlului financiar.
De exemplu, multe personalitati artistice si sportive îsi stabilesc domociliul în aceste zone, deoarece impozitul pe venit este mai mic decât în S.U.A., Marea Britanie, Suedia etc. la fel, milionarii americani sau britanici prefera sa-si stabileasca domiciliul în Monaco, Arhipelagul Bahamas sau Antilele Olandeze pentru a evita impozitele mari pe avere practicate în tarile de origine.[43] si exemplele ar putea continua.
v Evaziunea fiscala frauduloasa sau frauda fiscala consta în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului datorat.[44] Astfel de fapte constituie infractiuni. Altfel spus, spre deosebire de evaziunea fiscala legala - care presupune o mentinere prudenta în limitele legii -, frauda fiscala se comite prin încalcarea flagranta a legii, platitorul de impozite sau taxe profitând de modul în care se face impunerea. Asa cum am vazut, de regula, impunerea este stabilita pe baza declaratiei platitorului de impozite, acesta fiind obligat sa comunice organelor fiscale toate elementele necesare fixarii obligatiilor fiscale.
Întrucât modalitatile normative de savârsire a infractiunii de evaziune fiscala frauduloasa vor fi analizate în detaliu pe parcursul lucrarii[45], în cele ce urmeaza vom aminti doar câteva din modalitatile practice de savârsire, reliefate atât de practica judiciara, cât si de literatura de specialitate :
întocmirea de declaratii false cu privire la veniturile obtinute[46];
alcatuirea de registre contabile ce contin date nereale;
nedeclararea materiei impozabile;
întocmirea unor documente de plata fictive;
tinerea de registre de evidenta duble;
efectuarea de vânzari fara factura ori emiterea de facturi fara vânzarea efectiva, ascunzând în felul acesta operatiuni reale supuse impozitarii;
micsorarea materiei impozabile prin reducerea cifrei de afaceri, actiune ce consta în înregistrarea în cheltuielile societatii a unor cheltuieli personale a patronilor;
înregistrarea unor cheltuieli care nu s-au efectuat în realitate;
falsificarea bilantului unitatii etc.[47]
Frauda fiscala se împleteste deseori cu evaziunea fiscala legala, fapt ce creaza serioase dificultati în descoperirea faptuitorilor si stabilirea vinovatiei acestora. În acest sens este cunoscuta modalitatea practicata de marile corporatii internationale, prin asa-numitele "preturi de transfer". De exemplu, o firma internationala dintr-o tara exporta marfuri în alta tara prin intermediul a doua filiale ale sale, dupa urmatoarea formula : o filiala dintr-o tara a unei companii cu baza într-o alta tara vinde marfuri unui beneficiar dintr-un alt stat, dar nu direct, ci prin intermediul altei filiale cu sediul într-un "tax heavens", pretul de vânzare fiind minim. La rândul ei, ultima filiala revinde marfa, la pretul real al pietei, firmei careia îi era destinata initial. Cum "vânzatorul" este dintr-o "oaza fiscala", acesta va plati impozite reduse, asa-numitele "paradisuri fiscale" practicând o fiscalitate redusa. Este de subliniat faptul ca printr-un asemenea procedeu, cea mai mare parte a profitului apare realizata scriptic în cadrul filialelor din statul unde se practica un nivel redus al impozitelor, acest fapt conducând implicit la o reducere a sarcinii fiscale pe ansamblul corporatiei. În realitate, marfurile vândute nu ajung niciodata pe piata statelor unde sunt situate filialele intermediare, operatiunile fiind evidentiate doar în contabilitate. Cum profiturile rezultate din bilanturi au la baza documente înregistrate corect devine extrem de dificila depistarea fraudei. Acest mecanism a început sa fie pus în aplicare si de unele firme românesti, acestea speculând din plin de imperfectiunile legii, atât a legii pentru combaterea evaziunii fiscale, cât si a multora din actele normative din domeniul financiar-fiscal.
Micsorarea încasarilor bugetare din impozite si taxe, datorita evaziunii fiscale[48] a devenit si în tara noastra o problema acuta. Pe buna dreptate, doctrina de specialitate considera frauda fiscala un adevarat "cancer" care afecteaza, deopotriva, atât viata politica, în toate segmentele sale, cât si societatea civila. Studiile întocmite de organismele de specialitate din tarile dezvoltate atesta faptul ca frauda fiscala se cifreaza la aproximativ 25% din valoarea bugetelor acestor tari , în timp ce în tarile în curs de dezvoltare - ori în cele aflate în perioada de tranzitie spre economia de piata - frauda fiscala se ridica la procente ce depasesc cu mult 50% din valoarea bugetului. Desi în tara noastra nu s-au facut astfel de studii, avem toate motivele sa credem ca situatia este la fel de alarmanta, cel putin din perspectiva practicii judiciare în materie. Cauzele sunt multiple si analiza detaliata a lor excede lucrarii de fata.
Este însa clar faptul ca oriunde în lume fenomenul evaziunii fiscale - si în special a fraudei fiscale - are la baza resorturi de ordin psihologic, de natura a-I determina pe contribuabili sa nu-si îndeplineasca obligatiile fiscale. Dintre acesta, amintim :
inegalitatea taxarii între contribuabili din aceiasi categorie;
nu de putine ori, caracterul spoliator al taxelor;
justificarea fraudei prin asa-zisul caracter "sportiv" al acesteia[50] s.a..
Cu alte cuvinte, asa cum releva literatura de specialitate, prima cauza a fraudei fiscale este sistemul fiscal în cadrul caruia se dezvolta, bazat pe principiul declarativitatii contribuabilului. În cazul acestuia opereaza prezumtia de sinceritate, ceea ce constituie, de fapt, "o incitatie la disimulare".[51] Nu trebuie separata de aceasta nici tehnica impozitarii, cu numeroase reduceri, deduceri, scutiri, reesalonari etc. prin urmare, cauza principala a evaziunii fiscale frauduloase este însusi impozitul, fiecare impozit continând în sine baza propriei fraude.
§2. Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala
Aparuta din necesitatile amintite[52], legea privind combaterea evaziunii fiscale , desi susceptibila de îmbunatatiri, constituie actul normativ cadru în domeniu. Din acest considerent, pe lânga explicarea termenilor specifici , consideram utila si analiza elementelor constitutive ale acestei infractiuni, pentru fiecare din modalitatile normative prevazute de lege.
Astfel, potrivit dispozitiilor imperative ale legii[55], "contribuabilii au obligatia de a permite efectuarea controlului si de a pune la dispozitia organelor de control toate documentele contabile, evidentele si orice alte elemente materiale sau valori solicitate, în vederea cunoasterii realitatii obiectelor surselor impozabile sau taxabile."
Corelativ acestor obligatii instituite în sarcina contribuabililor constituie infractiune si se pedepseste cu închisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amenda de la 200.000 la 1.000.000 lei "refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat."[56]
În cazul acestei modalitati normative, obiectul juridic special este constituit din relatiile sociale privind buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare implica îndeplinirea cu onestitate de catre fiecare contribuabil a obligatiilor fiscale. Subiect activ al unei astfel de fapte poate fi orice persoana, legea neprevazând nici o calitate pe care trebuie sa o aiba faptuitorul. Trebuie retinut totusi ca aceasta necircumstantiere a subiectului activ este relativa, în sensul ca, potrivit aceluiasi act normativ, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare nu poate fi savârsita decât de catre un "contribuabil". Termenul "contribuabil" - sinonim cu acela de subiect impozabil - are acelasi înteles ca si în vorbirea curenta, desemnând persoana - fizica sau juridica - obligata prin lege sa participe pe cale impozitelor la formarea fondurilor banesti ale statului. mai mult, în cazul persoanelor juridice, raspunderea penala revine reprezentantilor legali ai acestora. Din maniera în care este redactata aceasta modalitate normativa de comitere, ea este susceptibila de participatie penala, fie sub forma coautorului, fie sub forma instigarii sau complicitatii.
Subiect pasiv este, în primul rând, statul, ca titular al valorii sociale ocrotite - adica regimului instituit de lege pentru exercitarea activitatilor financiare si fiscale -, iar, în al doilea rând, organul de control. Prin urmare, în cazul acestei modalitati se poate vorbi de un subiect pasiv complex. Cât priveste latura obiectiva, aceasta se realizeaza printr-o manifestare de vointa din partea autorului, constând în refuzul de a prezente organelor de control documentele expres indicate de lege. Asadar, este vorba de o încalcare a obligatiei sale, statuata în mod imperativ de legea pentru combaterea evaziunii fiscale. Este de subliniat însa faptul ca refuzul faptuitorului implica întotdeauna existenta unei cereri exprese din partea organelor de control. Asa cum releva literatura de specialitate[60], pentru existenta evaziunii fiscale în aceasta modalitate trebuie sa se constate îndeplinirea cumulativa a urmatoarelor conditii :
refuzul faptuitorului trebuie sa se manifeste în fata unor persoane care au calitatea de organ de control;
refuzul faptuitorului sa vizeze documente justificative si acte de evidenta contabila;
documentele[61] solicitate de organele de control sa fie apte de a conduce la stabilirea obligatiei fiscale fata de stat.
Refuzul faptuitorului poate fi explicit ori poate rezulta din comportamentul acestuia.
Documentele justificative si actele de evidenta contabila sunt cele definite de Legea contabilitatii[62] si de Regulamentul pentru aplicarea acestei legi. Potrivit acestor acte normative "orice operatiune patrimoniala se consemneaza în momentul efectuarii ei într-un înscris care sta la baza înregistrarilor contabile, dobândind astfel calitatea de document justificativ". De asemenea, aceleasi norme legale statueaza ca "documentele justificative cuprind, de regula, urmatoarele elemente principale : denumirea documentelor, denumirea si sediul unitatii patrimoniale care întocmeste documentul, numarul si data întocmirii acestuia .".
Crearea unei stari de pericol pentru buna desfasurare a relatiilor privind stabilirea si îndeplinirea obligatiilor bugetare constituie urmarea imediata, aceasta producându-se în momentul savârsirii faptei, respectiv dupa consumarea refuzului faptuitorului de a prezente documentele justificative si actele de evidenta contabila. Atât urmarea imediata, cât si raportul de cauzalitate rezulta "ex re", din materializarea faptelor si nu mai necesita alte probatorii.
Sun aspectul laturii subiective, evaziunea fiscala în aceasta modalitate se savârseste numai cu intentie, fie directa, fie indirecta.[65]
A doua modalitate normativa de comitere a evaziunii fiscale consta în "întocmirea incompleta sau necorespunzatoare de documente primare sau de evidenta contabila ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a împiedica verificarile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala .".[66]
Agentii economici - contribuabilii - au obligatia de a întocmi documentele primare si de contabilitate în mod complet si în conformitate cu dispozitiile legale.
Prin "evidenta contabila" se întelege acea forma a evidentei economice cu ajutorul careia se înregistreaza - prin intermediul conturilor -, se urmareste si se controleaza - dupa metode proprii - diferite faze ale activitatii. La rândul ei, "evidenta primara" cuprinde primele înregistrari - facute zilnic - ale operatiilor privind evidenta, miscarea si transformarea mijloacelor economice si a surselor acestora, inclusiv rezultatele obtinute.
Rezulta ca obiectul material al evaziunii fiscale savârsita în aceasta modalitate este constituit din documentele primare si de evidenta contabila, asa cum sunt ele definite de Legea contabilitatii si de Regulamentul de aplicare a acesteia. si în acest caz, subiectul activ este necircumstantiat, iar subiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale protejate. Cu privire la subiectul activ - autor - al evaziunii fiscale comise în aceasta modalitate normativa se cuvin a fi facute anumite precizari :
întocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor si actelor expres prevazute de lege - registre, bilanturi, dari de seama etc. - înseamna, în fapt, un fals intelectual, autorul atestând fie fapte sau împrejurari necorespunzatoare adevarului, fie omitând sa insereze în actele respective date ori împrejurari existente în realitate si care trebuiau mentionate în înscrisul întocmit;
pornind de la cele mentionate mai sus, atât în doctrina, cât si în practica judiciara s-au purtat discutii, sustinându-se, pe de o parte, ca actele primare si de evidenta contabila întocmite de persoanele fizice nu ar avea calitatea de "înscrisuri oficiale", iar, pe de alta parte, ca aceste persoane fizice nu pot fi asimilate "functionarilor", în sensul precizat de dispozitiile Codului penal;[69]
în opinia noastra, discutiile de mai sus pornesc de la o premisa falsa, întrucât textul de lege care incrimineaza evaziunea fiscala în aceasta modalitate are în vedere doar persoanele juridice care au calitatea de contribuabili. Numai acestea au obligatia de a întocmi documentele primare sau de evidenta contabila. Persoanele fizice au doar obligatia de a declara cu sinceritate veniturile obtinute si sursa acestora, bunurile mobile si imobile aflate în proprietatea sa ori obtinute cu orice titlu legal, precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala;[70]
contribuabilul persoana fizica nu are motiv sa accepte astfel de documente primare sau de evidenta contabila, deoarece, asa cum am vazut, cuantumul impozitelor sau taxei se face în baza declaratiei sale;
în contextul celor aratate, caracterul de "înscrisuri oficiale" al actelor si documentelor emise de o persoana juridica este evident si nu mai necesita alte comentarii; ele emana de la un "functionar", adica de la un salariat care executa o însarcinare în serviciul unei alte persoane juridice decât cele cuprinse în termenul de "public".[71]
Având în vedere cele de mai sus consideram ca necircumstantierea subiectului activ este relativa, nuantarile urmând a fi avute în vedere cu ocazia cercetarii. Tot în legatura cu subiectul activ trebuie precizat ca si aceasta modalitate normativa poate fi comisa în participatie.[72]
Sub aspectul elementului material al laturii obiective, aceasta fapta poate fi savârsita fie printr-o actiune, constând în întocmirea incompleta sau necorespunzatoare a actelor de evidenta contabila, fie printr-o inactiune, respectiv prin acceptarea unor astfel de documente incomplete sau nesatisfacatoare.
Pentru existenta infractiunii, textul de lege impune o cerinta esentiala, respectiv ca întocmirea ori acceptarea actelor incomplete sau necorespunzatoare sa fie în masura sa împiedice verificarile financiar-contabile pentru identificarea cauzelor de evaziune fiscala. Cu alte cuvinte, actiunea ori inactiunea faptuitorului, trebuie sa vizeze un scop, precis determinat de textul incriminator.
Ca si în cazul primei modalitati normative si în acest caz urmarea imediata consta în crearea unei stari de pericol pentru relatiile sociale ce au ca obiect desfasurarea cu onestitate a activitatilor economico-financiare si fiscale. Atât urmarea imediata, cât si legatura de cauzalitate rezulta din materialitatea faptelor (ex re).
În privinta laturii subiective trebuie retinut faptul ca pentru existenta infractiunii este necesara o intentie calificata, determinata de scopul activitatii ilicite a faptuitorului. Altfel spus, pentru a subzista infractiunea în aceasta forma nu este suficient ca faptuitorul sa fi prevazut crearea starii de pericol, ci sa fi urmarit producerea rezultatului pagubitor.[73]
"Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activitati, pentru care legea prevede obligatia înregistrarii, în scopul obtinerii de venituri" constituie o alta modalitate normativa de savârsire a evaziunii fiscale.[74] si aceasta fapta are ca obiect material actele si documentele în care trebuie sa se înregistreze activitatile desfasurate de contribuabili si care constituie baza de calcul a impozitelor, taxelor si celorlalte contributii datorate statului.
Dupa cum rezulta din textul de lege, elementul material al laturii obiective se realizeaza printr-o actiune ce consta din sustragerea de al plata impozitelor, taxelor si celorlalte contributii datorate. Al rândul ei, aceasta sustragere de la plata obligatiilor fiscale se concretizeaza în neînregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia înregistrarii.
Asa cum releva si literatura de specialitate, prin "neînregistrarea unor activitati" se întelege efectuarea acelor activitati ce constituie obiect de activitate al societatii comerciale si pe care aceasta nu le-a înregistrat la Registrul Comertului.[76]
Pentru înregistrarea laturii obiective si a elementului sau material, deci pentru a subzista evaziunea fiscala în aceasta forma, legea cere imperativ îndeplinirea unei cerinte esentiale si anume ca activitatile prin care s-a realizat sustragerea de la plata obligatiilor fiscale sa fie din rândul acelora pentru care este prevazuta obligatia înregistrarii.
Pornind de la textul de incriminare, opiniile exprimate în literatura de specialitate ti practica judiciara în materie ajungem la concluzia ca subiectul activ al unei astfel de fapte nu poate fi decât o persoana ce are o anumita calitate, în speta fie conducatorul societatii comerciale, împuternicitul acestuia ori un alt reprezentant legal. Prin urmare avem de a face cu o persoana juridica, subiectul activ fiind de data aceasta circumstantiat. Evident, si în cazul acestei forme de evaziune fiscala subiectul pasiv este satul, titular al valorii sociale ocrotite. Tot astfel, urmarea imediata consta în crearea starii de pericol pentru desfasurarea normala a obligatiilor referitoare la stabilirea si executarea obligatiilor bugetare, producându-se în momentul savârsirii faptei. Ca si în cazul celorlalte forme de evaziune fiscala analizate, atât urmarea imediata, cât si legatura de cauzalitate rezulta "ex re" si nu necesita probatorii suplimentare sau speciale.
Latura subiectiva consta într-o intentie calificata, actiunea faptuitorului fiind facuta "în scopul obtinerii de venituri".
Tot evaziune fiscala este si "sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricaror alte operatiuni în acest scop" o astfel de fapta fiind pedepsita cu închisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi.[77]
Asa cum am precizat, contribuabilii sunt obligati sa declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate în proprietatea sa - ori obtinute cu orice titlu legal - precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala.[78]
Obiectul juridic special este comun cu cel al formelor de evaziune fiscala analizate anterior, constând în fascicolul de relatii sociale ce privesc formarea, desfasurarea normala si dezvoltarea activitatilor economico-financiare a caror realizare implica nemijlocit îndeplinirea de catre contribuabili a obligatiilor fiscale.
Aceeasi observatie si în privinta subiectelor infractiunii. Astfel, subiectul activ poate fi orice contribuabil, respectiv orice persoana fizica sau juridica - româna ori straina - care datoreaza statului impozite, taxe sau alte sume.
La fel, subiectul pasiv este complex, statul fiind principalul subiect pasiv, în calitate de titular al valorilor sociale ocrotite.
Elementul material al laturii obiective se poate realiza fie printr-o actiune, fie printr-o inactiune :
nedeclararea veniturilor impozabile;
ascunderea obiectului ori sursei impozabile sau taxabile;
efectuarea oricaror alte operatiuni în scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale.
Legatura de cauzalitate rezulta "ex re", iar urmarea imediata consta în producerea unei stari de pericol pentru relatiile sociale privind desfasurarea cu onestitate a activitatilor economico-financiare, inclusiv pentru stabilirea si îndeplinirea obligatiilor fiscale. Ea se produce în momentul savârsirii faptei.
Sub aspectul laturii subiective, aceasta forma de evaziune fiscala se savârseste cu intentie calificata, faptuitorul actionând pentru realizarea unui scop precis determinat, respectiv sustragerea de la plata obligatiilor fiscale.
Dovada a pericolului social ridicat al acestei infractiuni sta si faptul ca legiuitorul a înteles sa sanctioneze tentativa la o astfel de fapta.[79]
Legea pentru combaterea evaziunii fiscale obliga pe toti contribuabilii "sa evidentieze veniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitatile desfasurate, prin întocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege".[80] În situatia în care contribuabilul nu-si îndeplineste aceasta obligatie devin incidente prevederile legii sus-mentionate, fapte îmbracând aspect infractional. Potrivit textului legal "fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca a avut ca urmare neplata sau diminuarea impozitului, taxei si a contributiei, se pedepseste cu închisoare de la 6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei".
Din analiza acestui text incriminator rezulta ca obiectul material al acestei forme de evaziune fiscala este dat de actele contabile - sau alte documente legale - în care contribuabilul este obligat sa înregistreze atât veniturile realizate, cât si cheltuielile efectuate.
Potrivit prevederilor Legii contabilitatii, principalele registre ce se formeaza în contabilitate sunt :
registrul-jurnal;
registrul inventar:
cartea mare.[82]
Acelasi act normativ statueaza ca "pentru verificarea înregistrarilor corecte în contabilitate a operatiunilor patrimoniale se întocmeste lunar balanta de verificare".[83]
Dupa cum este cunoscut, balanta de verificare este tabloul care contine simbolul si denumirea conturilor contabile, suma totala a miscarilor debitoare si creditoare ale fiecarui cont. Ea se întocmeste periodic - lunar, anual, etc. - si serveste la controlul exactitatii înregistrarilor în conturi, ca mijloc de legatura între conturile sintetice si bilant si ca sursa de documentara pentru controlul si analiza activitatii economice.[84]
Pe de alta parte, asa cum rezulta din însasi prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, contribuabilului îi revine atât obligatia întocmirii corecte a înregistrarilor contabile, cât si a documentelor justificative.[85]
Rezulta din cele de mai sus ca elementul material al laturii obiective se realizeaza fie printr-o inactiune[86], fie printr-o actiune . Fiind singura actiune de rezultat prevazuta de legea pentru combaterea evaziunii fiscale, urmarea imediata consta în neplata sau diminuarea impozitului, taxei sau contributiei datorate statului.
Infractiunea se poate savârsi numai cu intentie.[88]
Pentru stabilirea corecta a veniturilor supuse impozitarii este necesar ca evidentele contabile sa fie tinute în conformitate cu prevederile legale în vigoare, legea contabilitatii statuând în acest sens ca "registrele de contabilitate se utilizeaza în strânsa concordanta cu destinatia acestora si se prezinta în mod ordonat si completate, astfel încât sa permita în orice moment identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate".[89] De asemenea, acelasi act normativ precizeaza ca "persoanele fizice si juridice care utilizeaza sisteme de prelucrare automata a datelor au obligatia sa asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pastrarea sub forma suporturilor tehnice si controlul datelor înregistrate în contabilitate. Unitatile de informatica poarta raspunderea prelucrarilor cu exactitate a informatiilor din documente, iar beneficiarii raspund pentru exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare ." . În conformitate cu dispozitiile aceluiasi act normativ, atât registrele de contabilitate, cât si celelalte documente justificative care stau la baza înregistrarilor în contabilitate se pastreaza arhive timp de 10 ani. Tot astfel, în cazul pierderii, distrugerii ori sustragerii acestor documente, persoanele fizice si juridice au obligatia sa ia masuri de reconstituire a acestora în cel mult 30 de zile de la data constatarii pierderii ori, dupa caz, a sustragerii sau distrugerii lor.
Nerespectarea prevederilor imperative ale legii contabilitatii atrage, în anumite conditii, raspunderea penala a faptuitorului. Astfel, constituie evaziune fiscala "organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiar-contabile, ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuarii veniturilor supuse impozitelor, taxelor si a contributiilor"[93], o astfel de fapta fiind pedepsita cu închisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi.
Având un continut alternativ, elementul material al laturii obiective consta întotdeauna într-o actiune, respectiv :
organizarea si conducerea de evidente contabile duble;
alterarea memoriilor aparatelor de taxat ori a altor mijloace de stocare a datelor;
distrugerea actelor contabile, a altor documente, precum si a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj.
Este evident ca obiectul juridic special este acelasi ca si în cazul formelor de evaziune fiscala analizate anterior, în timp ce obiectul material este constituit din actele contabile - sau alte documente -, memoriile aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. Pentru existenta acestei infractiuni trebuie sa se constate îndeplinirea cerintei esentiale impuse de lege si anume ca actiunile ce configureaza elementul material sa vizeze realizarea unui scop precis determinat, adica sa conduca la diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau contributiilor datorate fie bugetului asigurarilor sociale de stat, fie fondurilor speciale extrabugetare.
Trebuie remarcat si faptul ca în cazul primei variante alternative, teza I, fapta are caracter continuu, natura sa fiind data de actiunile concrete ale faptuitorului : "organizare" sau "conducere".[94] Asa cum este cunoscut, infractiunea este continua atunci când are loc "prelungirea în mod natural a actiunii ce constituie elementul material al laturii obiective, dupa consumare, pâna la interventia unei fapte contrare". Or, "organizarea", cât si "conducerea" presupun actiuni de durata, prima constând în îndrumarea unei anumite activitati, în timp ce a doua semnifica întreprinderea de actiuni necesare pentru desfasurarea activitatii.
Subiectul activ al infractiunii este calificat, acesta neputând fi decât "conducatorul unitatii" sau "alte persoane cu atributii financiar-contabile". Având în vedere scopul urmarit de faptuitor, forma de vinovatie este intentia calificata.
De asemenea, tentativa este incriminata[98].
În sfârsit, ultima forma de evaziune fiscala consta în "declararea fictiva facuta de contribuabili sau împuternicitii acestora cu privire la sediul unei societati comerciale sau la schimbarea acestuia fara îndeplinirea obligatiilor prevazute de lege, în scopul sustragerii de la controlul fiscal .".[99]
Obligatiile la care se refera textul incriminat sunt precizate chiar în cuprinsul legii pentru combaterea evaziunii fiscale. Astfel, "contribuabilii au obligatia ca, în termen de 5 zile de la înregistrare, sa declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala îsi are sediul, datele în legatura cu subunitatile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine si cu oricare alte locuri în care se desfasoara activitati producatoare de venituri, bancile si conturile bancare în lei si valuta, indiferent de locul unde functioneaza, în tara sau strainatate .".[100] Declararea sediilor si subunitatilor mentionate "de pe teritoriu tarii se face si ala organul teritorial unde acestea functioneaza". De asemenea, orice schimbare intervenita în legatura cu datele privitoare la subunitatile constituite - sucursale, filiale, puncte de lucru etc. - ". se va comunica organelor fiscale competente în termen de 15 zile de la data când a avut loc . La solicitarea organelor de control, bancile sunt obligate sa comunice existenta conturilor deschise de contribuabili".
si în cazul acestei infractiuni, obiectul juridic special este format din totalitatea relatiilor sociale ce privesc buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare este conditionata nemijlocit de îndeplinirea de catre contribuabili, cu onestitate, a obligatiilor fiscale. Subiectul activ al acestei forme de evaziune fiscala poate fi numai o persoana ce are o anumita calitate. În fond, la o analiza atenta a textului lege observam ca, în afara de calitatea de "contribuabil", faptuitorul trebuie sa-si desfasoare activitatea într-o societate comerciala. Pe de alta parte, obligatia înregistrarii si declararii sediilor[103] sau a schimbarii acestora revine conducatorului societatii comerciale respective sau împuternicitilor acestuia. Prin urmare, autorul acestei forme de evaziune fiscala este calificat, în sensul ca trebuie sa aiba calitatea expres ceruta de lege pentru a efectua operatiunile de declarare a sediilor ori a subunitatilor societatii comerciale. De aici concluzia fireasca potrivit careia subiectul activ al acestei infractiuni este un "contribuabil", persoana juridica.
Ca si în cazul celorlalte infractiuni de evaziune fiscala analizate, subiectul pasiv principal este statul, iar subiectul pasiv secundar este organul fiscal pe raz caruia îsi are sediul societatea respectiva.
Elementul material al laturii obiective se realizeaza printr-o actiune, aceasta realizându-se prin declararea fictiva cu privire la sediul unei societati comerciale sau schimbarea sediului fara îndeplinirea obligatiilor prevazute de lege.
Pentru a subzista sau nu infractiunea în aceasta forma trebuie sa se constate îndeplinirea cerintei esentiale cerute de lege, respectiv ca actiunea ce constituie elementul material al infractiunii sa fie realizata în scopul sustragerii de la controlul fiscal.[105]
Urmarea imediata a actiunii faptuitorului nu este de natura materiala, ci consta în crearea unei stari de pericol cu privire la posibilitatea pentru contribuabil de a savârsi acte de evaziune fiscala fara a fi descoperit, deoarece organele fiscale nu-I cunosc sediul real.[106] Cu alte cuvinte, si aceasta fapta este o infractiune de pericol. si în acest caz, urmarea imediata si legatura de cauzalitate rezulta "ex re", iar consumarea activitatii ilicite are loc instantaneu, în momentul depunerii declaratiei fictive.
Latura subiectiva consta în vinovatie, sub forma intentiei directe, calificata de un anumit scop.[107]
§3. Consideratii de ordin procesual penal
Sub aspectul procesual penal, competenta de cercetare revine organelor de cercetare penala ale politiei. Actiunea penala se pune în miscare din oficiu, urmarirea penala urmând regulile procedurale obisnuite. Constatarea faptelor de evaziune fiscala poate fi facuta atât de organele financiar-fiscale, cât si alte persoane împuternicite de lege. În acest sens legea statueaza ca "organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate, Garda Financiara si alte persoane împuternicite de lege au dreptul de a verifica contribuabilii cu privire la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale de organizare si desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile supuse impozitelor si taxelor".[108]
Prin urmare, organelor financiar-fiscale sunt conferite toate drepturile si obligatiile prevazute de legea procesuala penala organelor de constatare. Reamintim faptul ca potrivit normelor procesuale, aceste organe sunt obligate sa procedeze la luarea de declaratii de la faptuitor si de la martorii care au fost de fata la savârsirea unei infractiuni si sa întocmeasca proces-verbal despre împrejurarile concrete ale savârsirii acesteia.[109] Totodata, acestora le revine obligatia de a înainta procuratorului - în cel mult 3 zile de la descoperirea faptei ce constituie infractiune - actele încheiate, cu exceptia cazurilor când legea dispune altfel.
Revenind la textul din legea pentru combaterea evaziunii fiscale care stabileste organele care au dreptul sa constate infractiunile de acest gen si de la formularea ".si alte persoane împuternicite de lege .", înca de la intrarea în vigoare a acestui act normativ s-au iscat discutii, în special în rândul practicienilor, cu privire la competenta organelor de politia pe linia constatarii faptelor din sfera evaziunii fiscale.[111] S-a sustinut bunaoara ca, din moment ce nu sunt nominalizate expres, organelor de politie nu le revine sarcina de a constata astfel de fapte, expresia ". si alte persoane împuternicite de lege" desemnând pe cei abilitati în acest sens, fie de Ministerul Finantelor, fie de Garda Financiara. Cum acestea nu pot împuternici organele de politie, rezulta, sustinea adeptii acestei "teorii", ca politia nu are nici o competenta în materia constatarii si stabilirii sustragerilor de la plata impozitelor si taxelor datorate statului.
Astfel de "interpretari" nu mai necesita nici un alt comentariu. A considera ca organele de politie nu au dreptul sa constate cazurile de evaziune fiscala, dar, în acelasi timp, au în competenta cercetarea acestora este un non-sens.
Potrivit legii, supravegherea urmaririi penale este realizata de procurorul de la parchetul corespunzator instantei care judeca în prima instanta cauza. În faza de judecata competenta materiala în prima instanta revine judecatoriei.[112]
Cât priveste competenta teritoriala, aceasta este determinata de urmatoarele criterii stabilite expres de dispozitiile legii procesuale penale[113] :
locul unde a fost savârsita infractiunea;
locul unde a fost prins infractorul;
locul unde locuieste infractorul;
locul unde locuieste persoana vatamata.
Coroborând prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale cu dispozitiile legii procesuale penale observam ca în materia infractiunilor în discutie opereaza, în general, primul criteriu, respectiv cel al savârsirii faptei.[114]
Aceasta deoarece, asa cum am vazut, contribuabilii sunt obligati sa declare veniturile ori sediile societatilor comerciale[115] la organul fiscal teritorial. Dupa cum, tot organele fiscale si cele de politie teritoriale sunt acelea carte efectueaza controalele în vederea stabilirii obligatiilor contribuabililor fata de stat si constata întocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primare sau de evidenta contabila, neînregistrarea activitatilor aducatoare de venituri supuse impozitarii, organizarea sau conducerea de evidente contabile duble ori distrugerea actelor contabile sau a altor documente inclusiv a aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor.
O problema controversata - atât în doctrina, cât si în jurisprudenta - o reprezinta exercitarea actiunii civile. Pornind de la faptul ca toate infractiunile de evaziune fiscala au aptitudinea de a produce o paguba, devine operabil principiul raspunderii civile potrivit caruia "orice fapta a omului care cauzeaza altuia un prejudiciu obliga pe acela din a carui greseala s-a ocazionat a-l repara".[116] Acesta este temeiul juridic care face ca în cazul unei infractiuni generatore de prejudicii sa se nasca, o data cu dreptul la actiunea penala, si un drept de actiune civila. Asa cum este cunoscut, actiunea civila are ca obiect tragerea la raspundere civila a inculpatului, precum si a partii responsabile civilmente , inculpatul putând fi actionat numai în raport cu nerespectarea obligatiilor civile ce decurg din repararea prejudiciului cauzat prin infractiune. În cazul infractiunilor de evaziune fiscala subiect pasiv este statul, acesta urmând sa se constituie parte civila în procesul penal prin reprezentantii sai. În conformitate cu actele normative în vigoare , Ministerul Finantelor "reprezinta statul, ca subiect de drepturi si obligatii, în fata organelor de justitie, precum si în orice alte situatii în care acesta participa nemijlocit, în nume propriu, în raporturile juridice, daca legea nu stabileste în acest scop un alt organ". Rezulta deci ca în procesul penal statul este reprezentat de Ministerul Finantelor, acestuia revenindu-i obligatia de a prezenta cuantumul prejudiciului cauzat prin evaziune fiscala, precum si orice alte date necesare în vederea stabilirii si repararii prejudiciului cauzat. Dispozitiile legii procesuale penale statueaza ca "actiunea penala se porneste si se exercita din oficiu când persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 din Codul penal". Mai mult, în cazul exercitarii din oficiu a actiunii civile, "instanta este obligata sa se pronunte din oficiu asupra repararii pagubei, chiar daca unitatea pagubita nu este constituita parte civila". De asemenea, când persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 din Codul penal, procurorul - când participa la judecata - ".este obligat sa sustina interesele civile ale acesteia, chiar daca nu este constituita parte civila".
În concluzie, exercitarea din oficiu a actiunii civile are drept scop repararea deplina a pagubei pricinuite prin evaziune fiscala si asigurarea integritatii avutului public.
Dar textele de lege mentionate[123] au fost declarate neconstitutionale . Fata de aceasta situatie suntem în deplin consens cu opiniile exprimate în literatura de specialitate din care rezulta ca aceasta neconstitutionalitate se limiteaza doar la pricina judecata, autoritatea lucrului judecat fiind relativa. Cu alte cuvinte, legea îsi pastreaza valabilitatea în toate celelalte cazuri, neputând fi considerata abrogata. Aceasta deoarece constatarea neconstitutionalitatii textelor de lege mentionate se refera în exclusivitate la proprietatea privata a statului. ne întemeiem aceasta afirmatie chiar pe dispozitiile Curtii Constitutionale în care - referindu-se la prevederile art.17 alin. 1 si 2 si art.18 alin. 2 Cod procesual penal - se constata ca "aceste dispozitii contravin art.41 alin. 2 din Constitutie, care asigura o egala ocrotire a proprietatii apartinând persoanelor fizice sau juridice de drept privat si a proprietatii private a statului. asa fiind, în privinta exercitarii din oficiu sau a sustinerii actiunii civile de catre procurori, când persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 Codul penal, Statul nu poate beneficia de ocrotire judiciara diferita de aceea a persoanelor fizice sau juridice de drept privat".
Dar, asa cum am precizat, în cazul infractiunilor de evaziune fiscala se aduce atingere avutului public[126], fiind diminuate veniturile publice ca urmare a micsorarii ori neplatii impozitelor sau taxelor datorate. Deci, în aceste cazuri nu sunt incidente dispozitiile constitutionale. Altfel spus, în cazul infractiunilor de evaziune fiscala ramân în vigoare si sunt aplicabile prevederile înscrise în legea procesuala penala privitoare la exercitarea din oficiu a actiunii civile si la sustinerea acesteia de catre procuror.
§4. Aspecte de drept comparat
Problema evaziunii fiscale constituie o preocupare constanta a tuturor tarilor lumii. Ea este reglementata diferit, în raport cu implicatiile economico-financiare, modul se savârsire, principiile care stau la baza politicii fiscale a autoritatilor s.a..
Astfel, legislatia germana face distinctie între frauda fiscala si fapta de a aduce prejudicii intereselor fiscale ale statului. este vinovata de frauda fiscala persoana care obtine, în mod fraudulos, pentru sine sau pentru altii, avantaje fiscale nejustificate, de natura sa diminueze veniturile statului. în situatia în care fapta a fost savârsita din neglijenta, pedeapsa este amenda de pâna la 100.000 DM. Daca faptuitorul a actionat cu intentie amenzile sunt nelimitate, iar în cazurile grave se aplica pedeapsa cu închisoarea pâna la 5 ani. Complicitatea si tentativa sunt sanctionate în acelasi mod ca si frauda. Anumitele fapte prin care se aduc prejudicii intereselor fiscale ale statului[128] sunt calificate drept contraventii si sanctionate cu amenda de pâna la 100.000 DM ori, dupa caz, cu închisoare pâna la 2 ani.
CAPITOLUL II
METODOLOGIA INVESTIGĂRII INFRACŢIUNILOR
DE EVAZIUNE FISCALĂ
SECŢIUNEA I
PRINCIPALELE PROBLEME CE TREBUIE CLARIFICATE
PE PARCUSUL INVESTIGĂRII CRIMINALISTICE
Activitatea ilicita a faptuitorului
Asa cum este reglementata de lege, evaziunea fiscala poate îmbraca o serie de forme, acestea constituindu-se în modalitati normative de comitere, cu individualitate distincta.[129] De asemenea, modul de redactare a textelor incriminatoare rezulta ca evaziunea fiscala poate consta fie într-o actiune a faptuitorului, fie într-o inactiune a sa, în sensul neîndeplinirii de catre cel în cauza a ceea ce era obligat sa faca.
Astfel, în cazul evaziunii fiscale constând în "refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat"[131], pe parcursul investigarii criminalistice organele de cercetare penala trebuie sa clarifice urmatoarele aspecte :
v Existenta unui refuz din partea faptuitorului fata de organele de control prevazute de lege;
Asa cum releva literatura de specialitate[132], prin "refuz" se întelege fapta de "a refuza", ceea ce înseamna a nu accepta, a respinge. În contextul normei care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala fapta de refuz înseamna fie neacceptarea, fie respingerea cererii organelor de control de a prezenta "documentele justificative si actele de evidenta contabila .".
Din analiza textului de lege se observa utilizarea de catre legiuitor a unor denumiri variate si inadecvate pentru anumite documente contabile, în flagranta contradictie cu terminologia consacrata în legislatia contabila în vigoare. Cu alte cuvinte, expresiile "documentele justificative" si "actele de evidenta contabila" nu exprima o entitate juridica consacrata în legislatia speciala contabila, acest fapt stârnind confuzii, mai ales în rândul practicienilor.
Ne argumentam afirmatia de mai sus prin urmatoarele :
legislatia contabila în vigoare foloseste expresia "documente contabile oficiale", în rândul acestora fiind incluse registrul-jurnal, registrul-inventar si cartea mare, împreuna cu documentele justificative si bilantul contabil, întocmite în conformitate cu normele legale în vigoare[133]
în literatura economica de specialitate[134] se considera ca exista un sistem al documentelor contabile, deosebit de complex, cu numeroase particularitati de continut si restrictii de completare si circulatie, acre pot fi grupate în trei mari categorii .
documente justificative - primare si centralizatoare - prin intermediul carora se atesta efectuarea operatiunilor economice;[135]
documentele de evidenta si prelucrare contabila;
documentele de sinteza si raportare contabila si financiar-fiscala;
Trebuie retinut faptul ca ultimele doua categorii de documente se refera la instrumentele de lucru contabil - cu un continut si un circuit precis stabilit - începând de la fisele de cont, note contabile, jurnale etc., continuând cu setul formularelor de raportare fiscala periodica si terminând cu registrele si bilantul contabil anual.[136]
- expresia "document justificativ" se refera la înscrisul în care se consemneaza orice operatie comerciala în momentul efectuarii ei si care sta la baza înregistrarilor în contabilitate
Asa cum a am precizat[137] aceste înscrisuri trebuie sa cuprinda, de regula, urmatoarele elemente principale :
denumirea documentului;
denumirea si sediul unitatii patrimoniale care întocmeste documentul;
numarul si data întocmirii documentului;
mentiune[138] cu privire la partile care participa la efectuarea operatiunilor patrimoniale;
continutul operatiunii patrimoniale si - atunci când este cazul - temeiul legal al efectuarii acesteia;
datele cantitative si valorice aferente operatiunii patrimoniale efectuate;
alte elemente de natura sa asigure consemnarea corecta a operatiunilor efectuate;[139]
numele, prenumele si semnaturile persoanelor care au întocmit înscrisurile în cauza ori, dupa caz, le-au vizat si aprobat.[140]
Prin urmare, atunci când analizeaza activitatea infractionala, organele de urmarire penala trebuie sa faca referire la "documentele contabile oficiale" - asa cum sunt ele definite în legislatia speciala contabila -, "documentele justificative" constituind doar o parte a acestora, fiind incluse în ele.[141]
v Refuzul - neacceptarea sau respingerea - sa fie adresat organelor de control prevazute de lege;
Prin "organe de control prevazute de lege" se înteleg organele expres mentionate în dispozitiile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate[142], Grade Financiara si alte persoane împuternicite de lege. Aceste organe au dreptul sa verifice contribuabilii cu privire la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale care reglementeaza modul de organizare si desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile, precum si bunurilor supuse impozitelor si taxelor.
În legatura cu organele abilitate sa efectueze controalele pentru a stabili obligatiile fiscale ale contribuabililor, în conformitate cu prevederile legale în vigoare[144], controlul financiar al statului se organizeaza si functioneaza în Ministerul Finantelor si se realizeaza prin :
Directia generala a controlului financiar de stat;
Garda financiara.
În judete si în municipiul Bucuresti sunt organizate directii sau directii generale ale controlului financiar de stat, având în structura sectii ale Garzii financiare.[145] Directia generala a controlului financiar de stat si unitatile subordonate acesteia au urmatoarele atributii :
Controleaza administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la bugetul pentru cheltuielile de functionare si întretinere a organelor centrale si locale ale administratiei de stat si a unitatilor finantate de la buget;
Controleaza utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investitii de interes general, subventionarea unor activitati si produse si pentru alte destinatii prevazute de lege;
Verifica folosirea mijloacelor si fondurilor din dotare, precum si respectarea reglementarilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome si a societatilor comerciale cu capital de stat;
Verifica exactitatea si realitatea înregistrarilor în evidentele prevazute de lege si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti economici, urmarind stabilirea corecta si îndeplinirea integrala si la termen a tuturor obligatiilor financiare si fiscale fata de stat;[146]
Îndeplineste si alte atributii de control stabilite, potrivit legii, în sarcina Ministerului Finantelor.[147]
Acelasi act normativ statueaza ca, în baza constatarilor rezultate din controlul efectuat de catre organele sale specializate, Ministerul Finantelor are dreptul sa dispuna, printre altele, "corectarea si completarea bilanturilor contabile si varsarea la buget a impozitelor si alte venituri legale datorate statului".[148]
La rândul ei Garda financiara - corp de control militarizat - exercita controlul operativ si inopinat în legatura cu :
aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarind împiedicarea oricaror sustrageri sau eschivari de la plata impozitelor sau taxelor;
respectarea normelor de comert, urmarind sa împiedice activitatile de contrabanda si orice procedee interzise de lege.[149]
Printre atributiile ce revin Garzii financiare amintim :
efectuarea de controale în localurile si dependintele în care se produc, se depoziteaza, se comercializeaza bunurile sau se desfasoara activitati care fac obiectul impozitarii;
verificarea existentei si autenticitatii documentelor justificative pe timpul transportului, precum si în locurile de desfasurare a unor activitati de productie, prestari servicii, acte si fapte de comert, când exista indicii de sustragerea de la îndeplinirea obligatiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege;
verificarea registrelor si a oricaror alte documente din care rezulta îndeplinirea obligatiilor fiscale;
efectuarea de perchezitii, în conditiile si potrivit dispozitiilor Codului de procedura penala în localuri publice sau particulare - case, curti, dependinte si gradini - daca exista indicii ca în aceste locuri sunt ascunse marfuri sau instalatii cu care se fabrica produse fara îndeplinirea obligatiilor fiscale sau daca se comit alte fraude fiscale;
confiscarea, în conditiile legii, a obiectelor sau produselor, corpurilor delicte, sustrase de la plata impozitelor si taxelor sau a caror fabricatie si desfacere este interzisa, precum si ridicarea documentelor care pot servi la dovedirea fraudelor sau contraventiilor descoperite;
sesizarea organelor de urmarire penala în legatura cu infractiunile descoperite cu ocazia exercitarii atributiilor de serviciu s.a.[150]
Asa cum am precizat[151], organele de politie, având dreptul de a constata infractiunile de evaziune fiscala au, implicit, calitatea de organe de control, intrând în categoria "alte persoane împuternicite de lege".
Potrivit legii[152], organele de politie au si urmatoarele atributii :
apararea vietii, integritatii corporale si libertatii persoanelor, avutului privat si public, celorlalte drepturi si intereselor legitime ale cetatenilor si ale statului;
asigurarea mentinerii ordinii si linistii publice si respectarii legii;
desfasurarea, potrivit competentei stabilite prin lege, de activitati pentru combaterea savârsirii faptelor prevazute de legea penala si efectuarea cercetarilor în legatura cu aceste fapte.
v Refuzul sa priveasca prezentarea documentelor contabile oficiale;
Este vorba, asa cum am vazut, de ceea ce legea denumeste "documente justificative" si "acte de evidenta contabila". Totodata, cercetarea trebuie sa stabileasca faptul ca aceste documente[153] sunt necesare pentru stabilirea obligatiilor fiscale ale contribuabilului.
Ar fi de subliniat si faptul ca expresia din textul încriminator "obligatii fata de stat" este inadecvata si ar putea da nastere la confuzii, în sensul ca s-ar referi la orice obligatie fata de stat, inclusiv la creantele izvorâte din contracte si la delictele ori cvasidelictele civile. De aceea, în deplin consens cu opiniile exprimate de doctrina, consideram ca expresia mentionata trebuie înteleasa în sensul de "obligatii fiscale catre stat".[154]
Aspectele pe care trebuie sa le clarifice investigarea criminalistica reprezinta, în acelasi timp, conditii pentru existenta infractiunii, organul de urmarire penala având obligatia de a stabili întrunirea lor cumulativa. Lipsa oricareia din aceste conditii atrage dupa sine inexistenta laturii obiective , deci a infractiunii în discutie.
Pentru conturarea activitatii ilicite a faptuitorului este necesara si suficienta exprimarea refuzului de a prezenta organelor de control chiar si a unui singur document de contabilitate oficial, evident cu îndeplinirea conditiei ca acesta sa fie necesar pentru stabilirea obligatiilor fiscale catre stat.[155]
În cazul infractiunii de întocmire sau acceptare a unor documente primare sau de evidenta contabila incomplete sau necorespunzatoare pentru împiedicarea identificarii cazurilor de evaziune fiscala[156] organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca în care din modalitatile alternative a fost savârsita fapta, respectiv :
întocmirea incompleta a unor documente primare sau de evidenta contabila;
întocmirea necorespunzatoare a documentelor mentionate;
acceptarea unor astfel de documente.
si în cazul acestei forme de evaziune fiscala termenii improprii utilizati - "documente primare" si "documente de evidenta contabila" - trebuie întelesi în sensul de "documente contabile oficiale", asa cum au fost analizati la infractiunea de refuz a prezentarii documentelor justificative si a actelor de evidenta contabila necesare stabilirii obligatiilor fiscale.[157]
Prin "întocmirea incompleta" a documentelor se întelege elaborarea, alcatuirea, pregatirea, înjghebarea unor documente contabile continând lipsuri, omisiuni care nu corespund operatiunilor patrimoniale efectuate în realitate si care sunt supuse înregistrarilor în contabilitate.[158] Trebuie retinut ca aceasta "întocmire incompleta" poate privi toate documentele justificative ce trebuie întocmite cu prilejul oricarei operatiuni patrimoniale, adica :
registrele contabile;[159]
balantele contabile lunare de verificare,
fisele unor conturi analitice sau sintetice,
bilantul contabil cu anexele sale;[160]
raportul administratorilor;
raportul cenzorilor;
raportul explicativ al bilant s.a.
La rândul ei "întocmirea necorespunzatoare" trebuie înteleasa în sensul de elaborare, alcatuire, pregatire, înjghebarea unor documente contabile oficiale fara respectarea normelor contabile, respectiv :
pe formulare aprobate, dar cu încalcarea normelor de utilizare a acestora;
cu încalcarea principiilor înscrise în regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii;[161]
prin nerespectarea caracterului cronologic si sistematic al întocmirii si înregistrarii în contabilitate a documentelor contabile oficiale.[162]
În legatura cu cele mentionate, literatura de specialitate subliniaza "obligatia respectarii cu strictete a metodologiei de întocmire si de circulatie a documentelor primare si introducerea lor în procesul de prelucrare contabila dupa reguli si folosind procedeele cele mai potrivite specificitatii organizatorice si pretentiilor manageriale ale fiecarui agent economic".[163]
În sfârsit "acceptarea unor documente[164] întocmite incomplet sau necorespunzator" înseamna a admite, a aproba documentele contabile oficiale întocmite, fie de alte persoane, fie de însasi persoana care la accepta.
Concluzionând, se poate afirma ca în timp ce primele doua modalitati alternative se realizeaza întotdeauna prin fapte comisive, a treia modalitate se realizeaza atât prin fapte comisive[165], cât si prin acte de omisiune.
Trebuie retinut faptul ca stabilirea continutului celor trei modalitati alternative nu poate fi facuta fara luarea în considerare a altor dispozitii legale, unele cuprinse în alte acte normative. Dintre acestea amintim :
Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, în care, asa cum am vazut, se instituie în sarcina contribuabililor obligatia de a evidentia veniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitati desfasurate, prin întocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege.[167]
Legea contabilitatii, acre statueaza urmatoarele :
înregistrarile în contabilitate se fac cronologic si sistematic, potrivit planurilor de conturi, a modelelor de registre, bilanturi si formulare comune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind întocmirea si utilizarea acestora, emise de Ministerul Finantelor;[168]
orice operatie patrimoniala se consemneaza în momentul efectuarii ei într-un înscris care sta la baza înregistrarilor în contabilitate, dobândind calitatea de document justificativ, care angajeaza raspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat si aprobat, ori le-au înregistrat în contabilitate, dupa caz;[169]
contabilitatea se organizeaza în compartiment strict condus de directorul financiar-contabil, contabilul sef sau alta persoana împuternicita sa îndeplineasca aceasta functie;
contabilitatea poate fi organizata si tinuta si de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil, care raspund potrivit legii;
raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii, potrivit acestei legi, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii patrimoniului agentului economic, împreuna cu personalul din subordine;
când contabilitatea nu este tinuta de persoane autorizate, raspunderea revine patronului;[170]
sunt interzise detinerea de valori materiale si banesti sub orice forma si cu orice titlu, a oricaror drepturi si obligatii patrimoniale, precum si efectuarea de operatiuni patrimoniale fara înregistrarea lor în contabilitate;[171]
registrele de contabilitate se utilizeaza în stricta concordanta cu destinatia acestora si trebuie sa se prezinte în mod ordonat si complete, astfel încât sa se permita, în orice moment, identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate.[172]
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, din care retinem :
Controlul operatiunilor patrimoniale în contabilitate se efectueaza de catre persoane care conduc contabilitatea, de catre organele de control financiar si fiscal ale statului si de alte organe cu atributii de control, potrivit legii;[173]
Pentru a da o imagine fidela patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute trebuie sa se respecte, cu buna-credinta, regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile, cum sunt : principiul prudentei, principiul permanentei metodelor, principiul continuitatii activitatii, principiul independentei exercitiului financiar, principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu financiar si principiul necopensarii elementelor de activ cu cele de pasiv ale bilantului, precum si între veniturile si cheltuielile din contul de rezultate s.a.[174]
Având în vedere cele expuse, investigarea criminalistica trebuie sa clarifice, în primul rând, în care din modalitatile alternative a fost savârsita evaziunea fiscala si, în al doilea rând, daca activitatea ilicita a fost comisa în urmatoarele scopuri cumulative :
a) împiedicarea verificarilor financiar-contabile efectuate de organele de control abilitate;
b) neidentificarea cazurilor de evaziune fiscala.
În cazul infractiunii de sustragere de la plata obligatiilor fiscale prin neînregistrarea unor activitati[175], cercetarii îi revine sarcina de a lamuri în ce a constat în concret activitatea faptuitorului, respectiv modalitatea prin care acesta s-a sustras de la plata obligatiilor fiscale fata de stat.
Din maniera în care este redactat acest text incriminator observam ca se suprapune incriminarii din Legea privind accizele la produsele de import si din tara si a impozitului pe titeiul din productia interna si gazele naturale[176], care statueaza ca "în situatiile în care se constata neînregistrari, precum si înregistrari eronate ale operatiunilor supuse accizelor sau impozitului la titeiul din productia interna si gazele naturale, care au drept consecinta diminuarea acestor obligatii fata de bugetul de stat, faptele constituie infractiuni si se pedepsesc conform legii".
De asemenea, Legea contabilitatii prevede ca "efectuarea cu stiinta de înregistrari inexacte, precum si omisiunea cu stiinta a înregistrarilor si contabilitate având drept consecinta denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare si elementelor patrimoniale ce se reflecta în bilantul contabil constituie infractiunea de fals intelectual si se pedepseste conform legii".[178]
Revenind la textul legal care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala, trebuie retinut faptul ca expresia "sustragere" ar sensul de eschivare, de însusire prin frauda sau viclenie a unui lucru strain, de folosire a sireteniei sau fraudei pentru a nu presta un serviciu legalmente datorat.[179] Cu alte cuvinte este vorba de o fapta comisiva care se circumscrie notiunii generale de "înselare" sau de "inducere în eroare".
Prin "neînregistrarea unor activitati" se întelege operatiunea de a nu declara activitatile desfasurate de un agent economic la organele fiscale competente, în termenul si în forma prevazuta de lege, dupa ce în prealabil activitatile respective au fost incluse în obiectul de activitate al agentului economic respectiv - contribuabilului -, la rândul sau autorizat sau, dupa caz, aprobat, de catre autoritatea competenta.[181]
Ca si la infractiunea analizata anterior si în cazul acestei forme de evaziune fiscala trebuie tinut cont de faptul ca înregistrarea unor activitati producatoare de venituri impozabile sau taxabile este prevazuta si în alte acte normative, cum ar fi :
Legea privind societatile comerciale
Dispozitiile acestui act normativ prevad, printre altele, urmatoarele :
Obligatia înregistrarii actelor constitutive - contracte de societate sau statutele acestora - si a modificarii lor la administratia financiara în a carei raza teritoriala se afla sediul societatii comerciale, dupa aprobarea sau autorizarea acestora de catre instanta judecatoreasca competenta;
Aceeasi obligatie exista si pentru sucursale, filiale sau alte subunitati ale societatii comerciale situate în alte judete.[182]
Hotarârea Guvernului României nr.349/1993 privind înregistrarea fiscala a agentilor economici platitori de impozite si taxe în care se arata ca :
agentii economici - persoane fizice sau juridice - care prin actul legal de constituire sau prin autorizatii eliberate în acelasi scop au dreptul sa produca, sa execute lucrari ori sa presteze servicii, sa importe ori sa comercializeze produse, înfiintate pâna la data de 1 iunie 1992, sunt obligati sa întocmeasca si sa depuna la organul fiscal pe raza caruia îsi desfasoara activitatea, pâna la data de 15 iulie 1992, formularul anexa la aceasta hotarâre, în vederea atribuirii codului fiscal;
agentii economici constituiti dupa dat de 1 iunie 1992 sunt obligati sa întocmeasca si sa depuna formularul anexa - la acelasi organ fiscal - în termen de 15 zile de la dat eliberarii autorizatiei de functionare;
În acelasi termen de 15 zile trebuie comunicate organelor fiscale teritoriale si modificarile intervenite în datele declarate initial .
Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, care prevede :
efectuarea de activitati permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai în baza unei autorizatii emise de organul competent sau a unui alt temei prevazut de lege;[184]
contribuabilii au printre altele, obligatia ca în termen de 5 zile de la înregistrare - înmatricularea la Registrul Comertului si înregistrarea la organul fiscal teritorial - sa declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala îsi au sediul datele în legatura cu subunitatile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine, precum si datele în legatura cu oricare alte locuri în care se desfasoara activitati producatoare de venituri; în cazul schimbarilor intervenite în legatura cu datele aratate se va comunica organelor fiscale competente aceste schimbari în termen de 15 zile de la dat la care au avut loc.
Ţinând cont si de dispozitiile legale mentionate, prin "neînregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia înregistrarii" trebuie sa se înteleaga neîndeplinirea- corecta si în termenul stabilit - a obligatiilor stipulate în normele legale în vigoare. Asa cum remarca literatura de specialitate[186], mentiunea înscrisa în textul incriminator "în scopul obtinerii de venituri" este inutila, atâta timp cât "sustragerea de la plata obligatiilor fiscale" presupune - prin definitie - obtinerea unor venituri ca urmare a sustragerii de la plata obligatiilor fiscale ori, este de neconceput sustragerea de la plata obligatiilor fiscale în alt scop decât acela de a obtine venituri suplimentare.
Infractiunea de evaziune fiscala constând în "nedecalrarea unor venituri ori ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile în scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale"[187] constituie o încalcare si a altor dispozitii ale legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv :
obligatia bancilor de a comunica, la cererea organelor de control, a existentei conturilor deschise de contribuabili;[188] refuzul de a comunica organelor de control conturile respective reprezinta o modalitate de ascundere a sursei impozabile, sumele depuse în conturile bancare fiind purtatoare de dobânzi, adica de venituri;
obligatia contribuabililor de a evidentia veniturile din activitatile desfasurate, prin întocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege[189], neevidentierea în documentele contabile a veniturilor realizate constituie tot o forma de ascundere a sursei impozabile sau taxabile;
obligatia impusa contribuabililor de a declara, cu sinceritate, veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate în proprietate ori obtinute cu orice titlu legal, precum si alte valori generatoare de titluri de creanta fiscala.[190]
Cu alte cuvinte, asa cum pe buna dreptate remarca literatura de specialitate[191], textele mentionate constituie dispozitia normei penale de incriminare a cestei forme de evaziune fiscala, textul care o încrimineaza aratând numai ipoteza si sanctiunea ei. Prin urmare, necunoasterea sau, dupa caz, cunoasterea gresita a taxelor aratate nu pot fi invocate drept cauza care înlatura caracterul penal al faptei. Investigând aceasta fapta organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca daca sunt îndeplinite conditiile - cerintele necesare - pentru existenta infractiunii :
existenta obligatiei legale de a plati impozite sau taxe pentru anumite activitati efectuate ori pentru anumite bunuri detinute, stiut fiind faptul ca nici o obligatie fiscala nu poate fi instituita decât prin lege;
existenta unei activitati sau a unui bun care se încadreaza în ipotezele prevazute de lege;
comiterea vreunei fapte prin care se urmareste sustragerea de la plata obligatiilor fiscale pentru activitatile desfasurate ori, dupa caz, pentru bunurile detinute.
În lumina celor aratate, prin "nedeclararea veniturilor impozabile" trebuie sa se înteleaga acea fapta omisiva dea nu depune la organul fiscal competent[193] declaratia privitoare la veniturile realizate în vederea stabilirii impozitului sau a taxei datorate statului. Ca si în vorbirea curenta, prin "ascundere" se întelege actiunea de punere la adapost, de sustragere de la vedere a obiectului sau a sursei impozabile, astfel încât acesta sa nu fie depistat de organele fiscale. În contextul normei incriminatoare cuvântul "obiect" nu are sensul atribuit în vorbirea curenta - corp solid, prelucrat, utilizat în diverse împrejurari, cladiri, marfuri, utilaje s.a. - ci acela de "baza de impozitare sau taxare". Tot în sensul precizat de "baza de calcul" trebuie înteles si termenul de "sursa".
Asadar, expresia "obiectul sau sursa impozabila sau taxabila" constituie o entitate de la care se pleaca în calculare a oricaror impozite sau taxe.[195] În acelasi context al normei de incriminare, prin "efectuarea oricaror alte operatii" se înteleg orice alte activitati desfasurate de catre faptuitor - fie comisive, fie omisive - cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale.
Asa cum am vazut, legea incrimineaza ca infractiune de evaziune fiscala si "fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale - în întregime sau în parte - veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca nu au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei si a contributiei .".[196]
Denumita pe scurt "infractiunea de aplicatii nereale în documente contabile oficiale sau în alte documente legale", aceasta fapta nu este o varianta de specie a vreunei infractiuni de drept comun.
Din modul de redactare a textului de lege se observa ca latura obiectiva este formata dintr-o activitate ce poate fi savârsita în doua modalitati alternative :
neevidentierea, în întregime sau în parte, în documentele contabile oficiale sau în alte documente legale a veniturilor realizate de contribuabil;
înregistrarea în documentele contabile oficiale de cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale.
Este vorba asadar de o modalitate omisiva si de o modalitate comisiva, având ca urmare fie neplata obligatiilor fiscale, fie plata unor impozite, taxe sau contributii mai mici decât cele datorate. "A nu evidentia" în documentele contabile oficiale ori în alte documente legale - în întregime sau în parte, înseamna, dupa caz :
neînregistarea anumitor venituri în documentele contabile oficiale, aceasta putând consta fie în neîntocmirea documentului justificativ pentru venitul realizat, fie în neînscrierea documentului justificativ întocmit în celelalte documente contabile oficiale;[197]
înregistrarea unor venituri mai mici decât cele realizate în realitate, prin folosirea acelorasi procedee ca si în cazul neînregistrarii veniturilor;
înscrierea într-un document - de vânzare-cumparare, livrare, sponsorizare etc. - a unei valori mai mici decât cea dobândita ori cheltuita.[198]
Prin "alte documente legale" trebuie sa se înteleaga alte înscrisuri oficiale[199] întocmite potrivit legii, cum ar fi :
diferite contracte încheiate de contribuabili, în care sunt înscrise preturi mai mici sau mai mari decât cele reale, în aceasta categorie pot intra contractele de vânzare-cumparare, cele de furnizare a unor marfuri sau produse, contractele de închiriere sau concesionare, de împrumut ori credit, de sponsorizare s.a. ;
diferite tranzactii încheiate pentru cooperare în productie, contributii la capitalul social al unei societati comerciale, stingerea unor litigii etc. în care, dupa caz, fie ca se înscriu valori neconforme cu realitatea, fie ca se omit sau se micsoreaza sumele ori valorile primite sau platite;
anumite acte de donatie[200], acestea putând fi simulate, fictive, nereale în scopul fraudarii statului ori facute pentru valori mai mari sau mai mici decât cele reale;
orice alte acte, permise de lege, în care sunt înscrise sume sau valori impozabile sau taxabile mai mici decât cele reale, în scopul eludarii obligatiilor fiscale s.a.
Asadar, prin "neevidentierea, în totul sau în parte, în documentele contabile oficiale[202] a veniturilor realizate" se întelege alterarea, prin omisiune, a registrului-jurnal, a registrului-inventar, a registrului-cartea mare, a documentelor justificative etc. cu alte cuvinte, investigarea criminalistica trebuie sa lamureasca daca în cauza data spre instrumentare este vorba de neîntocmirea documentelor justificative pentru veniturile realizate, de întocmirea unor astfel de documente fictive - în sensul inserarii în cuprinsul lor a unor venituri mai mici decât cele realizate -, ori de neoperarea în registrele sau în bilanturile contabile a documentelor justificative, toate având drept consecinta neplata ori diminuarea obligatiilor fiscale.
În aceeasi ordine de idei, prin "neevidentierea, în întregime sau în parte, în alte documente legale, a veniturilor realizate" trebuie sa se înteleaga în primul rând, neîntocmirea unor acte de donatie, contracte de vânzare-cumparare, tranzactii s.a., desi operatiunile respective s-au derulat în favoarea contribuabilului; în al doilea rând prin expresia mentionata trebuie sa se înteleaga întocmirea unor astfel de acte, dar în care au fost înscrise valori sau sume de bani mai mici decât cele primite în realitate.[203]
La rândul ei, "înregistrarea unor cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale" semnifica, pe de o parte, înregistrarea unor cheltuieli pentru care nu exista documente justificative ori pentru cheltuieli mai mari decât cele efectuate, iar, pe de alta parte, înregistrarea de doua sau mai multe ori a unui document justificativ pentru aceleasi cheltuieli ori înscrierea în alte acte[204] de cheltuieli pentru operatiuni care nu au avut loc.
Toate aceste manopere ilicite conduc, implicit, la diminuarea bazei de calcul a obligatiilor fiscale, respectiv la diminuarea venitului net obtinut de contribuabil. Rezulta de aici ca prin "neplata obligatiilor fiscale" se întelege situatia în care, ca urmare a neevidentierii, în întregime sau în parte , a veniturilor realizate sau a înregistrarii unor cheltuieli nereale are loc o reducere a venitului net impozabil, mergând pâna la limita zero a cestuia. Tot astfel, "diminuarea obligatiei fiscale" trebuie înteleasa în sensul ca, prin aceleasi manopere frauduloase, se reduc veniturile nete impozabile în raport cu cele real obtinute, cu consecinta directa a reducerii proportionale a obligatiilor fiscale.
Trebuie retinut, în contextul celor aratate ca simpla neînregistrare - în întregime sau în parte -, a unor venituri, ori înregistrarea unor cheltuieli nereale nu constituie infractiune de evaziune fiscala daca manoperele amintite nu au condus la o diminuare sau la neplata obligatiilor fiscale legal stabilite.[206] Astfel de manopere vor putea constitui, dupa caz, fie o alta infractiune, fie o fapta de natura contraventionala.
Infractiunea de evaziune fiscala ce consta în "organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor"[208] este o incriminare noua, nefiind o varianta de specie a vreunei alte fapte de natura penala prevazuta în Codul penal sau în alta lege speciala cu caracter penal.
Cu ocazia investigarii criminalistice a acestei infractiuni, organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca, în primul rând, daca sunt îndeplinite, cumulativ, conditiile cerute de lege pentru existenta laturii obiective a acestei fapte, respectiv :
sa se fi savârsit o fapta prin vreuna din modalitatile alternative expres prevazute de lege : organizarea de evidente contabile duble, tinerea - conducerea - unor astfel de evidente contabile duble si alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor,
prin fapta comisa, în oricare din modalitatile alternative, sa se urmareasca micsorarea sau suprimarea obligatiilor fiscale datorate statului.
Consideram ca pentru întelegerea exacta a continutului acestei infractiuni speciale este necesara lamurirea întelesului unor termeni si expresii utilizate de legiuitor. Astfel, prin "organizare"[209], ca si în vorbirea curenta, se întelege desfasurarea unor activitati, constituirea, potrivit unui plan gândit, bine chibzuit a unor evidente contabile neoficiale, în paralel cu documentele contabile oficiale. Evident ca, aceste evidente "neoficiale", desi sunt similare, din punct de vedere formal, celor oficiale, cuprind date diferite. La rândul ei "conducerea de evidente contabile duble" semnifica tinerea la zi completarea "documentelor contabile neoficiale", organizate în paralel cu documentele contabile oficiale si , bineînteles, cu date diferite de cele inserate în cuprinsul acestora. Potrivit opiniilor exprimate în literatura de specialitate - si la care subscriem în totalitate - organizarea si conducerea de evidente contabile duble nu presupune întotdeauna o întreaga contabilitate paralela. Pentru a subzista infractiunea în discutie este suficienta doar organizarea sau conducerea unora dintre documentele ce alcatuiesc contabilitatea. De exemplu, pe lânga registrul-jurnal oficial, se tine si un registru-jurnal duble - neoficial - în care sunt înscrise numai unele activitati sau operatiuni patrimoniale generatoare de venituri impozabile. De asemenea, activitatea ilicita poate consta în înscrierea în registrul-jurnal neoficial a tuturor operatiunilor reale, în timp ce în registrul-jurnal oficial sunt înscrise numai o parte din aceste operatiuni, în felul acesta cunoscându-se întotdeauna diferenta de impozite si taxe neachitate si însusirea lor pe nedrept.
Prin "aparat de taxare" este definit acel sistem de piese destinat stabilirii pretului sau taxei pentru o anumita prestatie efectuata.[211]
Expresia "aparat de marcaj" trebuie înteleasa în sensul unui sistem de piese ce permite evidentierea numarul sau cantitatea de bunuri produse, prelucrate, vândute, livrate etc.[212] deci aceste aparate servesc la înregistrarea cantitativa a unei activitati. Tot astfel prin "alte mijloace de stocare a datelor" se întelege sistemele de piese dotate cu memorie artificiala si destinate sa înregistreze, sa prelucreze, sa depoziteze, sa pastreze si sa redea informatiile implementate în memoria artificiala a aparatului. În sfârsit, prin "alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a oricaror alte mijloace de stocare a datelor" se întelege degradarea, falsificarea, denaturarea, prin orice mijloace, a suportilor tehnici pentru memoria aparatelor de stocat date , în sensul modificarii cifrelor înregistrate sau marcate, care se refera la activitati aducatoare de venituri impozabile sau la consumuri, deci la cheltuieli ce greveaza veniturile supuse obligatiilor fiscale.
Referitor la aceste mijloace de stocare a datelor, organele de urmarire penala trebuie sa tina cont si de prevederile Legii contabilitatii, acest act normativ statuând urmatoarele :
persoanele fizice sau juridice care utilizeaza sisteme automate de prelucrare a datelor au obligatia sa asigure respectarea normelor contabile pentru ca datele înregistrate sa reflecte adevarul, sa asigure stocarea si pastrarea sub forma de suporti a datelor înregistrate, precum si controlul acestora;
unitatile de informatica poarta raspunderea pentru prelucrarea cu exactitate a informatiilor din documente;
beneficiarul raspunde, la rândul sau, de exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit pentru a fi implementate, prelucrate, depozitate, stocate si utilizate.[216]
Spre deosebire de celelalte infractiuni de evaziune fiscala, aceasta fapta presupune existenta unei urmari imediate duble, constând în :
o urmare materiala alternativa, materializata într-o evidenta contabila paralela cu cea oficiala, organizata sau, dupa caz, condusa -tinuta la zi - ori în memorii alterate ale aparatelor de taxat, de marcaj sau a oricaror alte aparate de stocat date;[217]
o urmare imediata ce consta în crearea unei stari de pericol cu privire la asigurarea perceperii integrale a obligatiilor fiscale; de aici concluzia ca pentru existenta infractiunii nu este necesara sustragerea efectiva de la plata impozitelor si taxelor, fiind suficienta doar urmarirea unui astfel de scop.
Cu aceeasi pedeapsa este sanctionata si "distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor".[218] Din economia textului de lege se desprinde ideea ca infractiunea constând în distrugerea documentelor contabile oficiale este o varianta de specie a infractiunii de sustragere sau distrugere de înscrisuri , în timp ce fapta care are ca obiect distrugerea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor este o varianta de specie a infractiunii de distrugere . Evident, între aceasta infractiune prevazuta de legea speciala si infractiunile din dreptul comun exista numeroase deosebiri. Fara a intra în prea multe detalii, amintim doar câteva dintre acestea, astfel :
textul care incrimineaza sustragerea sau distrugerea de înscrisuri nu prevede vreun scop, spre deosebire de distrugerea de documente contabile oficiale care se savârseste în scopul diminuarii veniturilor supuse obligatiilor fiscale;
sustragerea sau distrugerea de înscrisuri poate fi savârsita si din culpa;
sustragerea sau distrugerea de înscrisuri savârsita de un functionar public în exercitiul atributiilor de serviciu constituie o agravanta, în timp ce pentru aceasta forma de evaziune fiscala nu este prevazuta o astfel de agravare a raspunderii penale;
exista diferentieri si în privinta pedepsei aplicate;[222]
în referire la modalitatea constând în distrugerea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor sublinie, faptul ca legiuitorul a incriminat doar "distrugerea", nu si "degradarea", "aducerea în stare de neîntrebuintare" ori "împiedicarea luarii masurilor de stocare sau de salvare" a uni astfel de bun, ori "înlaturarea masurilor luate";
dispozitiile din dreptul comun referitoare la distrugere nu prevad un anumit scop urmarit de faptuitor ca element de calificare a laturii subiective s.a.[223]
Ţinând cont de cele mentionate , cu ocazia investigarii criminalistice, organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca daca în cauza cercetata sunt întrunite, cumulativ, conditiile expres prevazute de lege :
sa se fi savârsit o actiune de distrugere;[224]
obiectul material al distrugerii sa fie format din documente contabile oficiale sau memorii ale aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor;
actiunea de distrugere sa aiba drept scop diminuarea veniturilor supuse obligatiilor fiscale.
Dupa cum subliniaza literatura de specialitate, desi textul incriminator se refera doar la "diminuarea" veniturilor, în anumite situatii se poate vorbi de o "înlaturare totala a veniturilor". Suntem de acord cu o asemenea opinie, în activitatea organelor judiciare putând aparea situatii când activitatea ilicita se concretizeaza în distrugerea tuturor documentelor contabile[225] în care sunt evidentiate toate veniturile supuse obligatiilor fiscale.
Termenul de "distrugere", are acelasi înteles ca si în cazul infractiunii similare din dreptul comun[226], respectiv "nimicirea, suprimarea completa ori desfiintarea completa" a documentelor contabile.
Ca si în cazul celorlalte forme de evaziune fiscala analizate si în cazul acestei infractiuni organele de urmarire penala trebuie sa tina cont si de dispozitiile înscrise în alte acte normative. Astfel, potrivit Legii contabilitatii :
statele de salarii se pastreaza obligatoriu timp de 50 de ani;
registrele contabile si actele justificative, care stau la baza înregistrarilor contabile, se pastreaza obligatoriu timp de 10 ani.[228]
Ultima forma de evaziune fiscala consta în "declararea fictiva facuta de contabili sau împuternicitii acestora cu privire la sediul unei societati comerciale sau la schimbarea acestea fara îndeplinirea obligatiilor prevazute de lege, în scopul sustragerii de la controlul fiscal". Aceasta infractiune este o varianta de specie a falsului în declaratii[229], pentru stabilirea continutului ei urmând a fi avute în vedere si alte dispozitii legale, cum ar fi :
Legea privind societatile comerciale potrivit careia sediul societatii comerciale constituie un element obligatoriu al contractului de societate si al statutului acesteia, facând obiectul verificarii sau, dupa caz, autorizeaza constituirea unei societati comerciale. Aceeasi lege statueaza ca modificarea contractului si a statutului societatii comerciale pot fi facute - inclusiv cu privire la sediul acesteia - numai cu respectarea conditiilor de forma si publicitate prevazute pentru încheierea lor. Dupa aprobarea sau autorizarea societatii, cu un anumit sediu, aceasta se înmatriculeaza la Registrul comertului si se înregistreaza la organul fiscal în raza teritoriala a caruia societatea comerciala îsi are sediul.[230]
Hotarârea Guvernului României nr.349/1993 privind înregistrarea fiscala a agentilor economici platitori de impozite si taxe, potrivit careia orice agent economic[231] are obligatia ca în termen de 15 zile de la autorizare sau de la schimbarea datelor declarate anterior - inclusiv cele referitoare la sediul societatii comerciale - sa depuna la organul fiscal teritorial, o declaratie sincera privind activitatile desfasurate si, implicit, cu privire la sediul societatii comerciale, a filialelor sau a sucursalelor acesteia, din tara.
La acestea se adauga si dispozitiile cuprinse în legea pentru combaterea evaziunii fiscale, în care sunt stabilite aceleasi obligatii si termene privitoare la declararea sediilor acestora - sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine etc. -, precum si în legatura cu schimbarile intervenite în datele comunicate organelor fiscale competente.[233]
Având în vedere cele de mai sus, în sarcina organelor de urmarire penala revine sarcina de a lamuri daca sunt întrunite, cumulativ, conditiile cerute de lege pentru existenta infractiunii :
faptuitorul sa fi facut o declaratie fictiva cu privire la sediul sau la schimbarea sediului societatii comerciale;
declararea fictiva a sediului societatii comerciale ori, dupa caz, schimbarea acestuia sa fi fost facuta fara îndeplinirea obligatiilor prevazute de lege;
activitatea ilicita sa vizeze sustragerea societatii comerciale de la controlul fiscal.[234]
În contextul normei care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala, prin "declararea fictiva" trebuie sa se înteleaga o declaratie ireala, imaginara. Altfel spus, declaratia în cauza nu corespunde realitatii, în sensul ca sediul societatii comerciale declarat nu exista.[235]
O ultima remarca în legatura cu activitatea ilicita a faptuitorului consta în aceea ca organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca daca, în cazurile expres prevazute de lege[236], este vorba de o infractiune consumata ori aceasta a ramas în faza de tentativa.
§2. Locul si timpul comiterii evaziunii fiscale
din analiza manierei în care sunt incriminate cele 8 infractiuni de evaziune fiscala rezulta ca, la nici una din ele, nu este prevazuta vreo conditie de loc si timp pentru subzistenta faptelor. Totusi, locul si timpul savârsirii faptelor trebuie avute în vedere, importanta stabilirii acestora fiind data atât de necesitatea clarificarii elementelor constitutive, cât si a altor aspecte ce tin de administrarea probatoriilor în cauza. Nu de putine ori, locul si timpul comiterii au importanta decisiva în retinerea concursului de infractiuni[237], cu efect pe linia finalitatii judiciare.
Astfel, în cazul refuzului prezentarii documentelor contabile oficiale necesare stabilirii obligatiilor fiscale[238], consumarea faptei are loc instantaneu, în momentul exprimarii refuzului. Asa cum am precizat , infractiunea subzista chiar în situatia în care faptuitorul a refuzat sa prezinte organelor de control un singur document contabil oficial. Daca în aceleasi conditii de loc si timp se constata ca cel în cauza a refuzat prezentarea - aceluiasi organ de control - mai multor documente contabile oficiale va exista o singura infractiune simpla. Într-un astfel de caz nu se poate pune problema existentei infractiunii continuate întrucât, potrivit legii, criteriul de incriminare se refera la "documentele justificative si actele de evidenta contabila", deci la o pluralitate de documente contabile oficiale. Dupa primul moment al refuzului, când infractiunea este consumata, aceeasi conduita a infractorului face ca infractiunea sa fie continuata. De asemenea, infractiunea în discutie este susceptibila de amplificare, în sensul repetarii refuzului de a prezenta organelor de control documente contabile oficiale, la diferite intervale de timp -, si fata de diferite organe de control - caz în care va exista fie o infractiune continua - continuata unica, fie un concurs real de infractiuni continue, în raport cu împrejurarile concrete ale faptei si de existenta uneia sau mai multor rezolutii infractionale.
În cazul infractiunii de întocmire sau acceptare a unor documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzatoare pentru împiedicarea identificarii cazurilor de evaziune fiscala[241] lamurirea factorului timp este decisiv pentru aprecierea momentului consumarii faptei. Aceasta deoarece, în raport cu modalitatea concreta de savârsire si consumare are loc la diferite, astfel :
daca fapta s-a concretizat în întocmirea incompleta ori întocmirea necorespunzatoare a documentelor contabile oficiale, consumarea ei se produce în momentul savârsirii actiunii de întocmire a unor documente, în acest moment se produce urmarea materiala, adica existenta unor documente contabile oficiale, cu un continut fals - inexact[242] - necorespunzatoare adevarului;
în modalitatea acceptarii documentelor contabile oficiale incomplete ori necorespunzatoare, consumarea infractiunii se produce instantaneu, în momentul savârsirii actiunii de aprobare sau, dupa caz, de nerespingere a documentelor în litigiu.
Dopa cum am precizat[243], pentru consumarea infractiunii este suficient ca faptuitorul sa întocmeasca sau sa accepte un singur document contabil oficial incomplet sau necorespunzator. Daca în aceleasi împrejurari - de loc, timp, perioada a controlului si organ de control - faptuitorul întocmeste sau accepta mai multe documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzatoare, în sarcina sa se retine o singura infractiune simpla. În astfel de cazuri nu poate fi vorba nici de infractiune continuata si nici de concurs real de infractiuni. Aceasta deoarece pluralitatea de documente contabile oficiale este de esenta infractiunii simple, fiind prevazuta ca atare printre criteriile de incriminare.
Consumarea infractiunii de sustragere de la plata obligatiilor fiscale prin neînregistrarea unor activitati[245] are loc în momentul producerii urmarii materiale, adica la data expirarii termenului stabilit de lege în care activitatea generatoare de venituri impozabile sau taxabile trebuia înregistrata la organul fiscal. Rezulta de aici ca în cazul acestei infractiuni consumarea se produce instantaneu, pâna la data expirarii termenului de înregistrare fapta neavând relevanta penala. Dupa expirarea termenului stabilit de lege pentru înregistrarea activitatilor fapta capata caracterul unei infractiuni continue, a carei epuizare se produce în momentul întreruperii acesteia, fie prin efectuarea înregistrarii, fie printr-o condamnare definitiva în prima instanta pentru aceasta fapta. Altfel spus, înregistrarea dupa termenul legal nu poate fi considerata drept o desistare , aflându-ne în fata unei infractiuni deja consumate.
Ţinând cont de faptul ca si aceasta infractiune este susceptibila de amplificare - prin repetarea faptei de neînregistrare, la diferite intervale de timp si cu privire la late activitati pentru care exista obligatia legala de înregistrare -, într-un astfel de caz, în raport cu împrejurarile concrete va exista fie o infractiune continua-continuata unica[247], fie un concurs real de infractiuni continue.
La infractiunea de nedeclarare a unor venituri ori ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale[249], consumarea acestei forme de evaziune fiscala are loc, dupa caz, fie în momentul expirarii termenului stabilit de lege pentru declararea veniturilor impozabile sau taxabile, fie în momentul comiterii faptei de ascundere a obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, fie în momentul savârsirii oricarei actiuni menite sa conduca la sustragerea de la plata obligatiilor fiscale catre stat. si în cazul acestei fapte trebuie retinut ca pentru a se putea retine în sarcina faptuitorului o astfel de infractiune este suficienta savârsirea doar a uneia dintre modalitatile alternative precizate. Mai mult, asa cum remarca literatura de specialitate , pentru a subzista o astfel de fapta este necesara si suficienta nedeclararea - în termenul legal - chiar si a unui singur venit impozabil ori taxabil, ascunderea unui singur obiect sau a unei singure surse impozabile ori taxabile sau savârsirea unei singure operatiuni cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale datorate statului. de asemenea, în cazul amplificarii activitatii infractionale - prin repetarea faptei la diferite intervale de timp, în legatura cu venituri diferite sau cu operatiuni diferite în scop de sustragere de la plata obligatiilor fiscale -, în raport cu împrejurarile concrete va exista, dupa caz, fie o infractiune unica - continua-continuata -, fie un concurs real de infractiuni continue.
În mod asemanator se pun problemele si în cazul evaziunii fiscale constând în operatii nereale în documente contabile oficiale sau în alte documente legale[251], consumarea producându-se în momentul survenirii urmarii materiale imediate, data când a avut loc fapta neavând nici o relevanta. Aceasta deoarece în toate actele normative în care se prevede plata de impozite si taxe sunt mentionate si termenele la care trebuie facuta plata acestora. Prin urmare putem vorbi de o infractiune consumata doar dupa expirarea termenului legal de plata al obligatiilor fiscale. Aceasta înseamna ca infractiunea se consuma instantaneu, pâna la expirarea termenului legal fapta neavând nici o semnificatie penala. Ca si în cazul evaziunii fiscale analizate anterior si în acest caz este necesara si suficienta savârsirea unui singur act material de neevidentiere în documentele contabile oficiale a unui singur venit ori de înregistrare a unei singure cheltuieli nereale având drept consecinta fie diminuarea, fie neplata obligatiilor fiscale. Este posibil ca în aceleasi împrejurari de loc si timp sa nu fie înregistrate mai multe venituri sau sa fie înregistrate mai multe cheltuieli nereale. În astfel de situatii se va retine în sarcina faptuitorului o singura infractiune simpla, deoarece pluralitatea de operatiuni ilicite este de esenta acestei forme de evaziune fiscala, fiind mentionata expres prin criteriile de incriminare. Practica judiciara evidentiaza numeroase cazuri în care contribuabilii repeta operatiunile ilicite la diferite intervale de timp, în locuri diferite si în documente contabile oficiale diferite, în atare situatii existând fie o infractiune unica continuata - a carei epuizare are loc la data ultimului act material savârsit în forma consumata -, fie un concurs real de infractiuni. Cu late cuvinte, si aceasta infractiune este susceptibila de amplificare, dar prin repetarea actiunilor - comisive sau omisive - în împrejurari diferite.
La infractiunea de organizare sau conducere de evidente contabile duble sau de alterare a datelor din mijloacele de stocare a acestora[256], precum si la cea de distrugere a documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor problemele privitoare la locul si timpul savârsirii faptei intereseaza din urmatoarele considerente :
consumarea infractiunii de organizare si conducere de evidente contabile duble are loc[258] în momentul producerii rezultatului material, ceea ce presupune :
existenta unei evidente contabile neoficiale - constituite în paralel cu evidenta contabila oficiala, neavând relevanta faptul ca evidenta dubla este tinuta la zi;[259]
existenta unei evidente contabile duble - în paralel cu cea oficiala -, neinteresând daca evidenta tinuta la zi a fost sau nu constituita de cel care o tine la zi;[260]
existenta unor aparate de taxat, de marcaj sau a oricaror aparate de stocat date cu memoriile alterate, denaturate, falsificate, modificate în raport cu datele oficiale implementate;[261]
consumarea infractiunii de distrugere a documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor se produce în momentul aparitiei urmarii materiale, respectiv al distrugerii actelor sau memoriilor.
Indiferent de modalitatile alternative de savârsire trebuie retinut ca pentru existenta infractiunii consumate este suficienta doar organizarea unei singure evidente contabile duble[262], completarea la zi a unei singure evidente , alterarea unui singur suport de memorie, a unui singur aparat ori, dupa caz, distrugerea unui singur document contabil oficial sau a unei singure portiuni din memoria unui aparat destinat stocarii datelor.
Daca în aceleasi împrejurari de loc, timp etc. actiunea faptuitorului priveste doua sau mai multe evidente ori mai multe memorii ale unor aparate de stocat date va exista o singura infractiune simpla. Tot o singura infractiune simpla va exista si în cazul în care în aceleasi împrejurari de timp si loc sunt distruse mai multe documente contabile oficiale sau mai multe portiuni din memoria aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. si în aceste situatii, pluralitatea de evidente contabile duble sau a memoriilor alterate ori distruse constituie un criteriu expres de incriminare si, prin urmare, sunt de esenta acestor infractiuni. Desigur, si aceste fapte sunt susceptibile de amplificare prin repetarea de doua sau mai multe ori - la intervale diferite de timp ori în împrejurari diferite de loc -, caz în care va fi retinuta fie o infractiune unica continuata[264], fie un concurs real de infractiuni.
În sfârsit, în cazul evaziunii fiscale ce consta în declaratii fictive privitoare la sediul societatii comerciale[266] consumarea faptei are loc instantaneu, în momentul în care faptuitorul a depus declaratia la organul fiscal. Este vorba de organele fiscale competente sa înregistreze societati comerciale - filiale si sucursale din tara -, la care faptuitorul a indicat un sediu fictiv ori o schimbare fictiva a acestuia. Subliniem faptul ca pentru existenta infractiunii este suficienta chiar si o singura declaratie în care cel în cauza a mentionat un sediu fictiv. Daca prin aceeasi declaratie faptuitorul a mentionat mai multe sedii fictive - fie pentru societati comerciale, fie pentru filiale ori sucursale din tara -, în sarcina acestuia urmeaza a fi retinuta o singura infractiune simpla. si aceasta fapta de evaziune fiscala este susceptibila de amplificare, în cazul în care faptuitorul face declaratii repetate, de fiecare data fiind indicate alte sedii fictive si la intervale de timp diferite. În raport cu împrejurarile concrete ale fiecarei cauze în parte ori cu existenta uneia sau mai multor rezolutii infractionale, în sarcina faptuitorului urmeaza a se retine, dupa caz, fie o infractiune unica continua , fie un concurs real de infractiuni. În contextul celor aratate, atunci când este cazul , organele de urmarire penala trebuie sa clarifice si daca fapta a produs sau nu urmarea materiala, cunoscut fiind faptul ca neproducerea acesteia atrage ramânerea activitatii ilicite în faza de tentativa. Evident, aceasta problema se pune numai în cazul infractiunilor de sustragere de la plata obligatiilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricaror alte operatiuni în acest scop , respectiv organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuarii veniturilor supuse impozitelor, taxelor si a contributiilor si distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor, în acelasi scop.
În afara de asigurarea unei încadrari juridice corespunzatoare a faptelor comise, clarificarea problemei locului si timpului prezinta importanta si din alte considerente, cum ar fi :
ca la orice alta infractiune, locul unde s-a consumat activitatea ilicita ofera cele mai multe posibilitati pentru identificarea probelor si mijloacelor de proba necesare pentru elucidarea diverselor împrejurari ale ...
cunoasterea locului si timpului unde s-a desfasurat activitatea ilicita constituie punctul de plecare în identificarea martorilor;
pornind de la locul si timpul comiterii evaziunii fiscale, organele de urmarire penala au posibilitatea - prin activitati ulterioare - sa verifice declaratiile martorilor;
lamurirea problemei locului si timpului savârsirii infractiunii ofera posibilitatea evidentierii cauzelor, conditiilor si împrejurarilor care au determinat sau favorizat comiterea faptei si luarea masurilor de prevenire corespunzatoare.
§3. Faptuitorii, calitatea acestora, contributia la savârsirea infractiunii si forma de vinovatie.
În raport cu fapta concret savârsita, investigarii criminalistice îi revine si sarcina de a lamuri cine sunt autorii evaziunii fiscale, daca au calitatea ceruta de lege pentru a fi subiecti activ, precum si calitatea procesuala în care au actionat pentru punerea în aplicare a rezolutiei infractionale.
Fara a intra în prea multe detalii subliniem urmatoarele aspecte :
v La infractiunea de refuz a prezentarii documentelor contabile oficiale necesare stabilirii obligatiilor fiscale[273], autor poate fi în principiu, orice persoana.
Legea nu cere ca faptuitorul sa aiba o anume calitate. Din analiza textului incriminator se desprinde ideea ca autor al acestei forme de evaziune fiscala poate fi atât agentul economic persoana fizica, dar si un prepus al agentului economic persoana juridica, obligati în conformitate e cu prevederile legale[274] sa organizeze si sa tina contabilitatea. Fie ca este vorba de persoana fizica, fie ca este vorba de persoana juridica acestia sunt detinatorii de documente contabile oficiale. Este totusi posibil ac faptuitor sa fie orice alta persoana, daca detine efectiv documentele contabile oficiale ale unui agent economic, persoana juridica sau fizica. Aceasta situatie poate aparea în cazul în care autorul infractiunii face parte dintr-o societate comerciala autorizata sa organizeze si sa tina contabilitate unor agenti economici. De asemenea, subiecti activi ai acestei infractiuni pot fi si unii contabili autorizati, experti contabili sau orice alte persoane împuternicite de contribuabil cu tinerea contabilitatii sale. Asa cum am precizat, aceasta infractiune poate fi savârsita si în participatie penala, sub forma couatoratului, instigarii sau complicitatii.
Reamintim aici faptul ca în cazul în care, cu privire la aceeasi fapta, inculpatul comite acte de instigare si acte de autorat, el va raspunde numai ca autor.[276] Daca inculpatul savârseste, concomitent, acte de instigare si de complicitate privitoare la aceeasi infractiune, el va raspunde numai pentru instigare. Aceasta deoarece activitatea de instigare este anterioara savârsirii infractiunii si prin urmare instigatorul nu poate face parte din categoria persoanelor care savârsesc împreuna o fapta de natura penala, nefiind aplicabila dispozitia legii penale privitoare la circumstantele agravante. Nu trebuie omis nici faptul ca instigatorul raspunde solidar cu autorul pentru pagubele cauzate de acesta prin infractiune.
v si în cazul infractiunii ce consta în întocmirea de sau acceptarea de documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzatoare pentru împiedicarea identificarii cazurilor de evaziune fiscala[280], autorul faptei poate fi, în principiu, orice persoana fizica responsabila penal.
Nici pentru existenta acestei infractiuni legea nu cere, în mod expres, ca faptuitorul sa fie circumstantiat, respectiv sa aiba o anumite calitate speciala. Dar, analizând dispozitiile cuprinse în Legea contabilitatii si în Regulamentul de aplicare al acestuia observam ca, în realitate, lucrurile stau cu totul altfel :
În cazul întocmirii - incomplete sau necorespunzatoare - a documentelor contabile oficiale autori ai evaziunii fiscale pot fi, dupa caz, functionarii sau alti salariati ai agentului economic însarcinati cu întocmirea acestora, membrii societatii comerciale, contabilii autorizati ori expertii contabili care organizeaza si tin contabilitatea agentului economic sau patronii însisi, în situatia în care nu au încredintat contabilitatea unei persoane de specialitate autorizate legal;
În modalitatea acceptarii documentelor contabile oficiale incomplete sau necorespunzatoare autori ai infractiunii pot fi persoane cu atributii de vizare, aprobare si control al documentelor contabile mentionate, acestia apartinând fie agentului economic, fie organelor de control financiar-contabil.
Ca si la evaziunea fiscala analizata anterior, si în acest caz, daca fapta este comisa cu intentie, este posibila participatia penala, fie sub forma coautoratului, fie sub forma instigarii sau complicitatii.
În aceeasi ordine de idei, daca fapta este omisiva - savârsita din culpa - nu este posibila participatia penala sub forma coautoratului. Aceasta deoarece nu se poate vorbi de o conlucrare constienta a faptuitorilor, conditie de baza a coautoratului. Rezulta de aici cp fiecare faptuitor este autor al contributiei sale la acceptarea[281] documentului contabil oficial întocmit incomplet sau necorespunzatoar. Asa cum releva literatura de specialitate, la aceste fapte savârsite din culpa este posibila numai participatia improprie, constând în determinarea sau înlesnirea cu intentie la savârsirea unei fapte din culpa.
v Autori ai infractiunii de sustragere da la plata obligatiilor fiscale prin neînregistrarea unor activitati[284] pot fi, în principiu, orice persoane, legea neconditionând nici în acest caz existenta evaziunii fiscale de vreo anume calitate a faptuitorului.
Dar si cazul acestei infractiuni, în raport cu specificul activitatii, în fapt, autorul este circumstantiat, el putând fi :
administratorul, directorul general, directorul, asociatul etc.[285] care are obligatia de a îndeplini formalitatile legale de înregistrare la organul fiscal teritorial competent a tuturor activitatilor desfasurate;
contribuabilul - persoana fizica - în cazul întreprinzatorilor individuali si a asociatilor familiale autorizate[287], precum si orice alta persoana care desfasoara activitati nesupuse autorizarii sau înmatricularii, dar supuse impozitarii sau taxarii.
v Cu totul altfel se pune problema si în cazul infractiunii de nedeclarare a unor venituri ori ascundere a obiectului sau sursei impozabile sau taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale[289], unde subiect activ principal - autor al acestei infractiuni - poate fi orice persoana fizica responsabila penal, mai ales, când este vorba de modalitatile de ascundere a obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile; ascunderea poate fi facuta atât în interes propriu cât si în interesul altor persoane, respectiv a contribuabilului.
Atunci când activitatea ilicita s-a concretizat în nedeclararea veniturilor impozabile, autor nu poate fi decât contribuabilul ori, în cazul persoanei juridice, prepusul acesteia, caruia îi revine obligatia de a face declaratia de impunere sau de taxare[290]. si aceasta infractiune poate fi comisa în participatie penala sub orice forma: coautorat, complicitate sau instigare.
Trebuie retinut totusi ca atunci când este vorba de o persoana juridica, mai exact de obligatiile fiscale ale acesteia, coautori vor putea fi doar prepusii ei cu atributiuni legale privind efectuarea declaratiilor de impunere sau de taxare.
v si în cazul în care evaziunea fiscala s-a concretizat în operatii nereale în documente contabile oficiale sau alte documente legale[291], autor poate fi, în principiu, orice persoana, cu conditia ca aceasta sa fie responsabila din punct de vedere penal.
Acest lucru este valabil atunci când faptuitorul a procedat la întocmirea de documente justificative pentru cheltuieli nereale. În situatia în care activitatea ilicita a constat în neevidentierea unor venituri în documente contabile oficiale[292], precum si în cazul înregistrarii unor documente justificative pentru cheltuieli nereale, autor nu poate fi decât o persoana cu atributii financiar-contabile. Acesta poate fi prepusul persoanei juridice sau însusi contribuabilul persoana fizica.
Este de mentionat faptul ca aceasta infractiune poate fi savârsita în participatie, fie asupra coautoratului, fie sub forma instigarii sau a complicitatii. Dar, nu trebuie omis ca nu va fi posibil coautoratul în cazul faptei comisive din culpa, în acest caz fiind vorba de existenta unei întelegeri anterioara ori concomitenta între doua sau mai multe persoane aflate în culpa. Aceasta înseamna ca fiecare persoana va raspunde în calitate de autor al faptei savârsite. Tot astfel, când pentru savârsirea faptei se cere în mod virtual o anume calitate - în cazul modalitatii înregistrarii cheltuielilor nereale sau a modalitatii neevidentierii, cu intentie, a unor venituri în documentele contabile oficiale - couatorii vor putea fi doar persoanele care au aceasta calitate speciala.[293]
v Atunci când activitatea infractionala s-a concretizat în organizarea sau conducerea de evidente contabile duble ori în alterarea datelor din mijloacele de stocare a datelor[294], autor poate fi :
orice persoana fizica responsabila penal;[295]
numai o persoana care are calitatea de conducator al unitatii sau o persoana cu atributii financiar-contabile.[296]
În legatura cu circumstantierea autorului infractiunii, în modalitatile organizarii sau conducerii de evidente contabile duble trebuie tinut cont, în mod obligatoriu, de prevederile Legii contabilitatii si a Regulamentului de aplicare a acesteia, astfel :
raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are gestiunea patrimoniului;[297]
atunci când contabilitatea unitatii patrimoniale este organizata si tinuta de catre persoane juridice autorizate[298] raspunderea revine si acestora potrivit prevederilor legale;
în situatia în care contabilitatea nu este tinuta de catre persoane autorizate, raspunderea revine patronului sau altei persoane careia îi revine obligatia gestionarii patrimoniului.[300]
si aceasta fapta este susceptibila de savârsire în participatie - coautorat, complicitate ori instigare -, coautorii la primele doua modalitati de comitere neputând fi decât persoane ce au calitatea speciala expres prevazuta de lege.
v La distrugerea documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor[301] legea nu impune nici o calitate faptuitorului.
Din acest considerent, subiect activ principal - autor - poate fi orice persoana care raspunde din punct de vedere penal. Participatia penala, sub orice forma - coautorat, instigare, complicitate - este posibila si în aceasta modalitate.
v În cazul ultimei infractiuni de evaziune fiscala, respectiv atunci când activitatea ilicita a constat în declaratii fictive cu privire la sediul societatii comerciale, autor - subiect activ principal - nu poate fi decât persoana ce are calitatea de "contribuabil", la societatile comerciale cu raspundere limitata cu asociat unic sau împuternicitul societatii comerciale, în cazul celorlalte forme de societati de acest fel.
Din rândul împuternicitilor societatilor comerciale, autori pot fi administratorii sau mandatarii acestora. Participatia penala este posibila în toate formele ei : coautorat, complicitate ori instigare. Dar, trebuie retinut faptul ca în cazul coautoratului, faptuitorii trebuie sa aiba calitatea speciala ceruta de lege, adica sa fie subiecti activi calificati.
Asa cum am amintit deja, în marea majoritate a infractiunilor de evaziune fiscala latura subiectiva consta în vinovatie sub forma intentiei, directe sau indirecte. Este vorba de o intentie calificata, determinata de scopul activitatii infractionale ce consta, dupa caz, fie în împiedicarea verificarilor financiar-contabile[302], fie în sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a altor contributii - prin neînregistrarea unor activitati -, nedeclararea veniturilor impozabile , neevidentiere - în întregime ori în parte - a veniturilor realizate s.a. mai exact, calificare intentiei cu care a actionat faptuitorul se rezuma la dovedirea faptului ca acesta a urmarit, fie sustragerea de la plata impozitelor si taxelor, fie diminuarea cuantumului acestora. Ata cum am precizat, în cazul unor anumite modalitati de comitere, evaziunea fiscala poate fi savârsita si din culpa. Este cazul acceptarii documentelor contabile oficiale întocmite incomplet sau necorespunzator. Aceasta deoarece legea nu prevede în mod expres sanctionarea faptei prin formulari de genul "acceptarea cu rea-credinta" ori "cu stiinta" , fapt ce conduce la concluzia ca în acest caz sunt aplicabile dispozitiile legii penale care statueaza ca "fapta constând într-o inactiune constituie infractiune fie ca este savârsita cu intentie, fie din culpa, afara de cazul când legea sanctioneaza numai savârsirea ei cu intentie" . În mod similar se pune problema si în cazul modalitatii ce consta în neevidentierea în documentele contabile oficiale a unor venituri.
§4. Existenta concursului de infractiuni
Evaziunea fiscala este susceptibila de a fi comisa în concurs fie cu alte infractiuni de evaziune fiscala, fie cu alte fapte de natura penala.
Astfel, asa cum am precizat[310], în cazul evaziunii fiscale ce consta în refuzul prezentarii documentelor contabile oficiale necesare stabilirii obligatiilor fiscale va exista un concurs real de infractiuni continue daca faptuitorul repeta refuzul la diferite intervale de timp si fata de organe diferite de control. Pentru existenta acestui concurs de fapte penale este necesar ca organele de urmarire penala sa constate existenta mai multor rezolutii infractionale. Tot astfel, va exista concurs real de infractiuni si atunci când, la diferite intervale de timp si cu prilejul unor verificari diferite ale organelor de control, se constata ca faptuitorul a savârsit acte de întocmire sau de acceptare a unor documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzatoare. si aici, pentru a putea retine concursul real de infractiuni investigarii criminalistice îi revine sarcina de a proba existenta mai multor rezolutii infractionale. În aceeasi ordine de idei, în raport cu împrejurarile concrete ale cauzei si existenta mai multor rezolutii infractionale în sarcina faptuitorului se va retine concurs real de infractiuni continue de sustragere de la plata obligatiilor fiscale prin neînregistrarea unor activitati.
Este de observat ca fapta de a nu declara veniturile obtinute din activitatea neîregistrata legal[314] constituie o alta infractiune, respectiv cea privitoare la accizele la produsele din import si din tara, precum si titeiul din productia interna si gazele naturale. Potrivit acestui act normativ "în situatiile în care se constata neînregistrari, precum si înregistrari eronate ale operatiunilor supuse accizelor sau impozitului la titeiul din productia interna si gazele naturale, care au drept consecinta diminuarea acestor obligatii fata de bugetul de stat, faptele constituie infractiuni si se pedepsesc conform legii". Dupa caz, aceasta infractiune va fi retinuta în concurs real cu evaziunea fiscala. În situatia în care activitatea neînregistrata legal este desfasurata de o persoana ne autorizata - ori prin depasirea obiectului autorizatiei -, în sarcina acesteia, pe lânga evaziune fiscala, se va retine si infractiunea de exercitarea fara drept a unei profesii, în concurs real.
Tot un concurs real de infractiuni continue se va retine si în cazul infractiunii de ne declarare a unor venituri ori ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale[317], existenta concursului fiind conditionata de dovedirea mai multor rezolutii infractionale.
O situatie cu totul aparte o prezinta evaziunea fiscala constând în operatii nereale în documentele contabile oficiale sau alte documente legale.[318] Aceasta deoarece pâna la intrarea în vigoare a Legii pentru combaterea evaziunii fiscale o parte din faptele incriminate în acest act normativ întruneau elementele constitutive ale unor infractiuni prevazute în Codul penal. De exemplu, fapta de a înregistra cheltuieli care nu aveau la baza operatiuni reale putea fi calificata drept înselaciune, fals intelectual si uz de fals. De asemenea, în masura în care operatiunile nereale efectuate în documentele contabile oficiale se reflectau în bilantul contabil, actiunile faptuitorului intrau sub incidenta Legii contabilitatii , în concurs real cu falsul intelectual.
Analizând textul de lege care incrimineaza evaziunea fiscala constatam urmatoarele :
Legea pentru combaterea evaziunii fiscale a condus la crearea unui concurs de texte;
Articolul care incrimineaza infractiunea de operatii nereale în documente contabile oficiale sau în alte documente legale nu a abrogat implicit nici una din reglementarile cuprinse în Legea contabilitatii la care am facut referire mai sus[321] sau din Codul penal.
Sustinem aceasta afirmatie prin urmatoarele argumente :
daca înregistrarile inexacte ori eronate în documentele contabile oficiale au afectat continutul bilantului contabil si au avut ca urmare diminuarea obligatiilor fiscale fata de stat, în sarcina faptuitorului urmeaza a se retine, în concurs real, atât infractiunea de evaziune fiscala, cât si infractiunea prevazuta de Legea contabilitatii si falsul intelectual.
Actiunea ori inactiunea care caracterizeaza latura obiectiva a infractiunii prevazute de Legea pentru combaterea evaziunii fiscale si a celei incriminate de Legea contabilitatii au urmari materiale imediate diferite. Ca atare nu se poate vorbi de "una si aceiasi fapta"[322], în sensul aceleiasi actiuni sau inactiuni, aceeasi urmare imediata si acelasi raport de cauzalitate.
în situatia în care fapta nu întruneste elementele constitutive ale infractiunii prevazute de Legea contabilitatii[323], în sarcina faptuitorului urmeaza a se retine - în concurs real - numai infractiunile de evaziune fiscala si fals intelectual;
daca prin evaziunea fiscala pentru care o analizam - indiferent de modalitatile de savârsire[324] s-a cauzat o paguba a avutului public, faptuitorul va raspunde atât pentru evaziune fiscala, cât si pentru înselaciune - în concurs real -, evident daca sunt întrunite si celelalte criterii care fac sa subziste infractiunea de înselaciune.
si în acest caz actiunea ori inactiunea faptuitorului trebuie raportata la consecintele diferite ale acestora, neputându-se aprecia ca este vorba de "una si aceeasi fapta"[326]. Nu trebuie omis nici faptul ca atunci când activitatea ilicita se concretizeaza în înregistrarea unor cheltuieli nereale, în raport cu împrejurarile concrete ale cauzei se va putea retine, tot în concurs real, si infractiunea de uz de fals, în toate cazurile fiind aplicabile dispozitiile din Codul penal care statueaza ca "înselaciunea savârsita prin folosire de nume sau calitati mincinoase ori alte mijloace frauduloase se pedepseste cu închisoare de la 3 la 5 ani. Daca mijlocul fraudulos constituie prin el însusi o infractiune, se aplica regulile privind concursul de infractiuni".
În sfârsit, în situatia în care actiunea faptuitorului a ramas în faza de tentativa, nepedepsita la aceasta forma de evaziune fiscala[328], în sarcina acestuia se va putea retine doar tentativa la infractiunea de fals intelectual si înselaciune, în concurs real.
Din cele mentionate se poate trage concluzia ca în cadrul acestei forme de evaziune fiscala problema concursului de infractiuni ridica serioase dificultati. Din acest considerent, organele de urmarire penala trebuie sa tina cont de toate împrejurarile concrete ale cauzei si în raport cu acestea sa dea eficienta legala tuturor dispozitiilor legale de incriminare, atât a celor cuprinse în Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, cât si a celor prevazute de Legea contabilitatii sau a Codului penal.
În raport cu existenta mai multor rezolutii infractionale - si particularitatile concrete ale fiecarei cauze investigate - organele de urmarire penala vor putea retine în sarcina faptuitorului concurs real de infractiuni si în cazul distrugerii de documente contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor[329], precum si în cazul în care evaziunea fiscala a constat în declaratii fictive cu privire la sediul societatilor comerciale.
Evaziunea fiscala poate fi savârsita în concurs si cu infractiunea prevazuta de Legea contabilitatii, respectiv fals intelectual prin înregistrari inexacte sau omisiunea înregistrarii în contabilitate.[331] Aceasta varianta de specie a infractiunii de fals intelectual prevazuta de Codul penal poate veni fie în concurs ideal, fie în concurs real cu evaziunea fiscala. Asa cum am vazut, Legea pentru combaterea evaziunii fiscale incrimineaza unele infractiuni ce au în continutul lor fapte de înregistrare inexacta ori de omisiune a înregistrarii în contabilitate a unor cate sau fapte ce privesc miscarile si mobilizarile survenite în patrimoniu, cheltuielile, veniturile si rezultatele financiare etc., reflectate în bilantul contabil. Este vorba de evaziunile fiscale ce au ca obiect întocmirea unor acte incomplete sau necorepunzatoare pentru împiedicarea identificarii cazurilor de evaziune fiscala, sustragerea de la plata unor sume cuvenite statului cu titlu de impozite, taxe ori alte contributii prevazute de lege. Este lesne de observat faptul ca la infractiune prevazuta de Legea contabilitatii nu se cere existenta unui anumit scop, fapta subzistând daca se constata ca au fost denaturate situatiile reflectate în bilantul contabil. Ţinând cont de cele de mai sus, se impune logic concluzia potrivit careia, în masura în care se constata - din probele administrate în cauza - ca omisiunile ori înregistrarile inexacte în contabilitate au urmarit si sustragerea sau diminuarea obligatiilor fiscale, în sarcina faptuitorului urmeaza sa se retina atât infractiunea speciala prevazuta de Legea contabilitatii, cât si evaziunea fiscala. În deplin consens cu literatura de specialitate, consideram ca retinerea ideal sau real de la caz la caz, în raport de continutul normativ al fiecarei reglementari cuprinse în legile speciale mentionate si în împrejurarile concrete în care s-a derulat activitatea infractionala. Cele aratate mai sus sunt valabile si în cazul concursului între evaziunea fiscala si bancruta frauduloasa. Dupa cum este cunoscut, bancruta frauduloasa consta - printre altele - si în falsificarea evidentelor societatilor comerciale, ascunderea unei parti din activul acesteia, înfatisarea de datorii inexistente sau prezentarea în registrele societatii, în alt act sau în bilant, a unor sume nedatorate, în scopul fraudarii creditorilor. Prin urmare, ca si în cazul prezentat anterior, opinam ca urmeaza a se retine fiu un concurs ideal, fie un concurs real de infractiuni, dupa cum, din analiza împrejurarilor concrete în care s-au savârsit faptele va rezulta un anumit scop suplimentar urmarit de faptuitor, respectiv conditiile suplimentare de incriminare.
Asa cum releva literatura de specialitate[336] evaziunea fiscala poate fi savârsita în concurs cu infractiunea de contrabanda - atât în forma simpla, cât si în formele agravante -, precum si cu infractiunile de folosire de acte nereale si folosirea de acte falsificate.
În acest sens, Legea pentru combaterea evaziunii fiscale statueaza ca "nerespectarea reglementarilor fiscale în domeniul vamal, prin declararea inexacta, sub orice forma, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operatiunile de vamuire, în scopul neachitarii taxelor vamale sau al diminuarii acestora ori a altor obligatii fiscale, se sanctioneaza potrivit legii."[338]
Tot astfel, evaziunea fiscala poate fi comisa în concurs cu infractiunea de concurenta neloiala.[339] În cazul concurentei neloiale, atunci când activitatea faptuitorului îmbraca - simultan sau succesiv, dar în realitate aceleasi rezolutii infractionale - mai multe modalitati normative, în sarcina se va retine o singura infractiune, adica o unitate infractionala sub forma unei infractiuni complexe sau continue. Cum, de regula, concurenta neloiala are drept scop si sustragerea de la plata obligatiilor fiscale datorate statului , în sarcina faptuitorului urmeaza a se retine si evaziunea fiscala, în concurs real.
Dupa cum am precizat, evaziunea fiscala se savârseste adeseori în concurs cu faptele de natura penala incriminate de Legea privind societatile comerciale. Este vorba de exercitarea de acte de comert în favoarea si pe seama societatilor constituite într-o tara straina, în cazurile în care nu s-au îndeplinit conditiile prevazute de lege pentru functionarea acestora în tara[342] ori, dupa caz, de infractiunea de bancruta frauduloasa.
În sfârsit, infractiunea de evaziune fiscala poate fi savârsita în concurs si cu infractiunea prevazuta în Legea privind registrul comertului , constând în "declaratii inexacte, facute cu rea-credinta, în baza carora s-a operat o înmatriculare ori s-a facut o mentiune în registrul comertului, daca, potrivit legii, nu constituie o infractiune mai grava".[344] si exemplele ar putea continua. Din perspectiva investigarii criminalistice este important ca organele de urmarire penala sa stabileasca toate faptele concurente si - în raport cu acestea - sa adopte metodologia de cercetare specifica fiecareia din infractiunile retinute în sarcina faptuitorului.
§5. Prejudiciul cauzat prin infractiune si posibilitatea recuperarii acestuia
În raport cu modalitatile normative si faptice de savârsire a evaziunii fiscale, prejudiciul cauzat poate consta, dupa caz, în :
impozitul[345] integral neachitat;
diferenta dintre sumele platite cu titlu de impozit - taxa ori contributie - si sumele ce trebuie efectiv platite.
În ambele situatii trebuie sa se ia drept baza de calcul cuantumul veniturilor impozabile ori taxabile. De aceea, pe parcursul investigarii criminalistice organele de urmarire penala trebuie sa clarifice si sa dovedeasca - pe baza de probe - veniturile reale obtinute de contribuabil, obiectul si sursele de venit si pe aceasta baza sa se procedeze la calcularea impozitelor, taxelor sau altor contributii datorate statului, specificându-se denumirea acestora, categoria si destinatia lor, inclusiv actele normative care reglementeaza încasarea acestora.[346]
La calcularea corecta a veniturilor trebuie sa se tina seama de perioada în care s-a desfasurat activitatea ilicita si în care, prin diferite mijloace, contribuabilul a eludat prevederile legale în materie fiscala. În practica judiciara apar deseori situatii când nu poate fi stabilita cu exactitate valoarea sumelor datorate cu titlu de impozit, taxa ori alta contributie. În general, astfel de situatii se datoreaza fie lipsei, fie calitatii necorespunzatoare a documentelor justificative prezentate de faptuitor. Potrivit legislatiei în vigoare[347], în astfel de cazuri, impozitele, taxele si contributiile datorate statului vor fi determinate de organul abilitat prin estimare, utilizând în acest scop orice documente si informatii referitoare la activitatea si pe perioada desfasurata, inclusiv compararea cu activitati si cazuri similare. De asemenea, trebuie retinut faptul ca la sumele stabilite se vor adauga penalizari de întârziere - calculate conform actelor normative în vigoare -, cele doua componente constituind prejudiciul efectiv cauzat prin evaziune fiscala.
Astfel, în cazul impozitului pe profit, prin materie impozabila se întelege marimea aproximativa a profitului aferent desfasurarii unei anumite activitati de catre o entitate care este persoana juridica sau de catre o entitate fara personalitate juridica ce functioneaza în temeiul unui contract de asociere.[349]
Fara a intra în prea multe detalii, citând din literatura de specialitate[350] si actele normative în vigoare , facem urmatoarele precizari :
marimea aproximativa a profitului impozabil este stabilita în mod diferit pentru persoane rezidente si nerezidente;
Potrivit actelor normative mentionate[352], prin "rezident" se întelege o persoana juridica româna sau orice persoana fizica domiciliata în România care este prezenta în tara pentru o perioada ori perioade care depasesc în total 183 de zile în orice perioada de 12 luni, începând sau sfârsind în anul calendaristic vizat. Tot astfel, prin "rezident român" se întelege si "asocierea dintre persoana fizica româna si persoana juridica româna care nu da nastere unei persoane juridice".
profitul impozabil al rezidentilor contribuabili mari se calculeaza, astfel :
în scopul determinarii profitului impozabil se iau în calcul toate profiturile, câstigurile si cresterile de active din orice sursa, inclusiv orice operatiune efectuata în favoarea asociatilor, respectiv actionarilor, într-un an fiscal;
pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligati sa întocmeasca un bilant la sfârsitul anului fiscal, profitul - impozabil - calculându-se, dupa cum urmeaza :
activul din bilantul de la sfârsitul anului fiscal minus obligatiile aferenta acestuia;
activul de la începutul anului fiscal diminuat cu obligatiile aferente acestuia - patrimoniul net de la începutul anului fiscal -, actualizat la inflatie pe întregul an fiscal;
aportul efectuat la capitalul social în cursul anului fiscal actualizat la inflatie si veniturile din dividentele încasate de contribuabili de la o persoana juridica româna, precum si veniturile înregistrate în avans aferente anilor fiscali urmatori;
cheltuielile nedeductibile, orice plati - în bani ori în natura - efectuate în favoarea asociatilor sau actionarilor - si alte elemente prevazute în bilantul contabil, în functie de specificul activitatii contribuabilului.[355]
Unitatea de evaluare a impozitului pe profit este stabilita sub forma unei cote procentuale proportionale, care ramâne neschimbata, indiferent de modificarile survenite în baza de calcul.
În acest sens trebuie retinut ca baza - cota normala - de impozit pe profit este de 25%[356] aplicabila în cazurile obisnuite, cu urmatoarele exceptii :
contribuabilii atestati si avizati de Ministerul Finantelor - în conditiile stabilite de lege - care obtin venituri si din jocurile de noroc ori din activitatea cluburilor si barurilor de noapte platesc o cota aditionala de impozit cu 22% asupra partii din venitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor realizate din aceste activitati în volumul total al veniturilor,
în cazul Bancii Nationale a României, cota de impozit pe profit este de 80% si se aplica asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva, potrivit legii;
profitul impozabil al unei persoane juridice straine - realizat printr-un sediu permanent în România - se impoziteaza cu o cota aditionata de impozit pe profitul acesteia de 6,2%; prin urmare, în cazul sediilor permanente impozitul pe profit se calculeaza potrivit metodologiei utilizate de marii contribuabili, respectiv aplicarea cotei de 44,2%, adica 38% plus 6,2%, fara adaugarea impozitului pe dividente;
în cazul contribuabililor care realizeaza anual cel putin 80% din venituri din agricultura[357] cota impozitului pe profit este de 25%. Trebuie retinut faptul ca, potrivit legii, nu reprezinta agricultura cultura florilor, a plantelor ornamentale, a tutunului, precum si activitatea de pescuit , cu exceptia cazurilor când sunt amenajate pentru cresterea pestilor. Veniturile realizate sunt impozitate cu o cota de 38%, prevederile legii fiind aplicabile numai daca se realizeaza produse sub forma de materii prime.
Dupa cum este cunoscut, în cazul impozitului pe venit, categoriile de venituri impozabile sunt :
veniturile din activitati independente,
veniturile din salarii;
veniturile din cedarea folosintei bunurilor;
veniturile din dividente si dobânzi;
alte venituri.[360]
La rândul lor, veniturile din activitati independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale, veniturile din drepturile de proprietate individuala realizate individual si/sau într-o forma de asociere, inclusiv din activitati adiacente.[361]
Sunt considerate venituri comerciale acele venituri provenite din fapte de comert, precum si din alte prestari de servicii ori din practicarea unei meserii. De asemenea, constituie venituri din profesii liberale veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori imobiliare, arhitect sau alte profesii asemanatoare desfasurate în mod independent, în conditiile legii. În sfârsit, veniturile obtinute din valorificarea - sub orice forma - a drepturilor de proprietate intelectuala sunt cele provenite din brevetele de inventii , desene si modele , monstre, marci de fabrica si comert , procedee tehnice , know-how , din drepturi de autor si drepturi conexe acestora etc. Subliniem faptul ca veniturile obtinute din activitati independente sunt supuse impozitarii daca sunt obtinute de persoane fizice române si straine în mod individual ori asociate pe baza unui contract de asociere încheiat în scopul desfasurarii unor activitati producatoare de venit, cu conditia ca o astfel de asociere[362] sa nu dea nastere unei persoane juridice. Mai trebuie amintit faptul ca determinarea venitului net din activitati independente se face în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea simpla si reprezinta diferenta dintre venitul brut si cheltuielile aferente deductibile. Veniturile si cheltuielile exprimate în moneda straina se evalueaza în lei, la cursul de schimb valutar din momentul încasarii, respectiv a platii.
În contextul celor mentionate, normele legale în vigoare[364] statueaza ca pentru contabilii ce obtin venituri din activitati independente si îsi desfasoara activitatea individual, într-un punct fix sau ambulant venitul net se determina pe baze de norme de venit. În cazul veniturilor din drepturi de proprietate intelectuala, venitul net se determina prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 25% , iar în cazul drepturilor de autor aferente operelor de arta monumentala venitul net se determina prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 40%.
Venitul brut din salarii reprezinta suma veniturilor obtinute de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. Determinarea venitului net se face prin deducerea din venitul brut a urmatoarelor cheltuieli, dupa caz :
contributii retinute, potrivit legii, pentru pensia suplimentara, protectia sociala a somerilor si pentru asigurarile sociale de sanatate,
o cota de 15% din deducerea personala de baza, acordata cu titlu de cheltuieli profesionale, o data cu deducerea personala de baza la acelasi loc de munca.
Nu trebuie omis nici faptul ca, potrivit acelorasi dispozitii legale, veniturile sub forma de dividende distribuite se impun cu o cota de 5% din totalul acestora, în timp ce veniturile realizate din dobânzi se impun cu o cota de 1% asupra dobânzilor calculate de la 1 ianuarie 2000. la rândul lor, veniturile obtinute din jocurile de noroc[366], precum si cele ce se prezinta sub forma de premii se impun prin retinere la sursa cu o cota de 10% aplicata la venitul brut.
Revenind la veniturile obtinute din activitati independente, practica judiciara se confrunta frecvent cu situatii când persoanele fizice practica acte de comert fara îndeplinirea conditiilor stabilite de lege, respectiv obtinerea autorizatiei, înregistrarea la Registrul comertului, obtinerea hotarârii judecatoresti etc. De regula, astfel de persoane procura marfuri din diverse locuri - nu de putine ori chiar din contrabanda - le valorifica în locurile amenajate pentru activitati comerciale - piete, târguri, oboare s.a. -, însusindu-si în totalitate veniturile obtinute din acest comert clandestin. Evident, aceste acte ilicite se fac prin concurarea neloiala a comerciantilor autorizati. În opinia noastra, astfel de activitati ilicite constituie un caz tipic de evaziune fiscala, tratat drept contraventie potrivit prevederilor Legii pentru siguranta populatiei împotriva unor activitati comerciale ilicite.[368] Este adevarat ca, potrivit acelorasi prevederi legale , marfurile sau produsele care au servit ori au fost destinate sa serveasca la savârsirea unei contraventii la regimul instituit pentru practicarea comertului - daca sunt ale contravenientului -, precum si sumele de bani si lucrurile dobândite în mod vadit din savârsirea contraventiei se confisca si se valorifica în conditiile legii, contravaloarea lor facându-se venit la bugetul administratiei centrale de stat. De asemenea, beneficiile obtinute ilicit de persoanele în cauza din activitatile de comert clandestin, precum si încasarile în întregime din vânzarea marfurilor a caror provenienta nu poate fi dovedita se preiau ca venit la bugetul administratiei centrale de stat sub forma unui impozit de 100 la suta. În lumina celor aratate consideram ca faptele de genul celor mentionate întrunesc elemente constitutive ale infractiunilor de evaziune fiscala, savârsita în modalitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activitati - pentru care legea prevede obligatia înregistrarii - ori sub forma sustragerii de la plata obligatiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile. În raport cu împrejurarile concrete ale cauzei, asemenea activitati ilicite pot forma obiectul unui concurs real de evaziuni fiscale. Asa cum subliniaza literatura de specialitate , activitatile de comert clandestin se încadreaza perfect si în expresia folosita de legiuitor "sau efectuarea oricaror operatii în acest scop". Fara a mai intra în alte detalii, în astfel de cazuri calcularea prejudiciului trebuie sa se faca prin estimare si comparare cu alte activitati si cazuri similare, în conditiile precizate.
Dupa stabilirea exacta a prejudiciului cauzat prin infractiune, organele de urmarire penala trebuie sa prevada si modalitatea concreta de reparare a acestuia, fie prin obligarea faptuitorului la plata în numerar a echivalentului impozitelor, taxelor ori a contributiilor datorate - inclusiv a penalizarilor -, fie prin identificarea în patrimoniul celui în cauza a bunurilor mobile si imobile care sa faca obiectul indisponibilizarii prin masuri asiguratorii.[373]
SECŢIUNEA a II-a
PARTICULARITĂŢI PRIVIND ADMINISTRAREA PROBELOR ÎN CAZUL INFRACŢIUNII DE EVAZIUNE FISCALĂ
De la început facem precizarea ca în tratarea activitatilor care se întreprind pentru probarea faptei si dovedirea vinovatiei celui în cauza ne vom referi numai la aspectele specifice ale acestora. Având în vedere ca în desfasurarea tuturor activitatilor de urmarire penala si de tactica criminalistica se impune respectarea cu strictete a regulilor cunoscute, facem trimitere la cunostintele dobândite[374] privind pregatirea, desfasurarea si materializarea acestora, regulile generale fiind aplicabile indiferent de natura infractiunii investigate.
Dintre activitatile care se întreprind pentru probarea activitatii infractionale, amintim:
v Constatarea infractiunii flagrante
Desigur, o astfel de activitate si, mai ales, alegerea momentului interventiei, trebuie raportate la modalitatile normative de comitere a evaziunii fiscale si la informatiile pe care organele de urmarire penala le detin la un moment dat, astfel:
refuzul de a prezenta documentele justificative si actele de evidenta contabila pentru stabilirea obligatiilor fata de stat se constata cu ocazia controlului efectuat de catre organele prevazute de lege;
Asa cum am precizat, refuzul trebuie sa vina din partea contribuabilului, iar în cazul persoanelor juridice fie din partea managerului, directorului general, administratorului unic sau împuternicitilor acestora, fie din partea persoanelor cu atributii financiar-contabile în societatile comerciale unde se efectueaza controlul. De asemenea, pentru ca refuzul sa constituie modalitate de savârsire a infractiunii este absolut necesar ca organele de urmarire penala[375] sa precizeze în mod clar scopul controlului si sa solicite în mod expres actele de evidenta contabila sau documentele justificative pe care le considera necesare pentru stabilirea obligatiilor fiscale ale celui controlat.
daca fapta s-a concretizat în sustragerea de la plata impozitelor, taxelor sau contributiilor prin neînregistrarea activitatilor generatoare de venituri - impozabile sau taxabile - momentul interventiei trebuie sa se situeze în timp, atunci când cel în cauza desfasoara astfel de activitati.
Cu aceasta ocazie se face dovada atât a naturii activitatii desfasurate de catre faptuitor, cât si a faptului ca aceasta activitate se executa prin eludarea prevederilor legale privitoare la obtinerea prealabila a autorizatiei de functionare, înregistrarea la registrul comertului, obtinerea hotarârii judecatoresti s.a. Reamintim aici obligatia individualizarii bunurilor care au facut obiectul activitatilor ilicite si a ridicarii lor în vederea confiscarii speciale.
când exista date ca sustragerea de la controlul fiscal s-a facut prin declararea fictiva - de catre contribuabili ori împuternicitii acestora - cu privire la sediul unei societati comerciale sau la schimbarea acestuia, organele de urmarire penala trebuie sa intervina, dupa caz, fie imediat dupa ce faptuitorul a facut declaratia, fie la expirarea termenelor prevazute de lege pentru declararea datelor în legatura cu subunitatile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine etc.
În prima situatie, prin termenul "imediat' trebuie sa se înteleaga momentul situat dupa data la care faptuitorul avea obligatia sa plateasca impozitele, taxele ori contributia datorata. În celelalte cazuri, interventia trebuie facuta dupa expirarea termenului de 5 zile de la înregistrare - pentru sucursale, filiale, puncte de lucru etc. - ori a termenului de 15 zile de la data schimbarii sediului, a locurilor de depozitare a marfurilor, a bancilor si a conturilor bancare in lei sau valuta.
în sfârsit, poate fi constatata în flagrant si evaziunea ce consta în distrugerea actelor contabile - sau altor documente - ori a memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, precum si a faptei ce consta în alterarea memoriilor acestora.
Momentul interventiei pentru constatarea în flagrant trebuie ales în raport de manoperele faptuitorului, respectiv în timpul operatiei de distrugere sau imediat dupa ce acesta a alterat memoriile aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. În felul acesta exista posibilitatea surprinderii faptuitorului în momentul distrugerii ori alterarii - sau imediat dupa aceasta -, precum si a descoperirii si ridicarii probelor si mijloacelor de probe ce demonstreaza activitatea ilicita desfasurata.
v Dispunerea constatarilor tehnico-stiintifice sau a expertizelor
Specifice în cazul investigarii evaziunii fiscale sunt urmatoarele genuni de constatari tehnico-stiintifice sau expertize:
expertiza contabila-judiciara pentru a stabili legalitatea întocmirii actelor primare si de evidenta contabila, a celorlalte documente cerute de lege, realitatea cheltuielilor înregistrate, veniturile realizate si declarate, cuantumul impozitelor, taxelor si contributiilor datorate si cuantumul celor platite efectiv, persoanele raspunzatoare de întocmirea incorecta a actelor contabile si a altor documente s.a. .
constatarea tehnico-stiintifica sau expertiza grafica-grafoscopica; având drept scop identificarea autorului înscrisurilor - documente primare sau de evidenta contabila, declaratii privitoare la sediul societatii comerciale sau schimbarea acestuia etc. - incomplete sau necorespunzatoare, identificarea persoanei care a scris evidenta contabila dubla ori a celei care a înregistrat cheltuieli care nu au avut la baza operatiuni reale s.a.
constatarea tehnico-stiintifica sau expertiza tehnica pentru a stabili metodele folosite pentru alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor si modul cum au influentat înregistrarea corecta, inclusiv prejudiciul cauzat prin neplata ori diminuarea platii impozitelor, taxelor sau contributiilor etc.
v Efectuarea perchezitiilor
Aceasta activitate se organizeaza si se executa pentru descoperirea:
locurilor unde sunt ascunse marfurile sustrase de la obligatiile fiscale;
locurilor unde se produc ori se fabrica produse prin încalcarea prevederilor legale, precum si locurilor unde se gasesc instalatiile, utilajele, masinile etc. destinate acestui scop;
locurilor unde sunt ascunse evidentele contabile duble, precum si alte acte sau documente neînregistrate, pentru evidentierea reala a veniturilor obtinute si calcularea corecta a obligatiilor fiscale;
locurilor unde se afla diferite alte înscrisuri ce atesta activitatile desfasurate, persoanele implicate, sursa de aprovizionare cu materie prima, reteaua de valorificare[378] a produselor confectionate sau fabricate ilegal etc.;
sumelor de bani rezultate din activitatea ilicita si care au fost sustrase de la obligatiile fiscale ale faptuitorului;
altor înscrisuri sau probe materiale din care rezulta activitatea celui în cauza si scopul urmarit prin aceasta s.a.
v Verificarea si ridicarea de înscrisuri si obiecte
Din rândul înscrisurilor si obiectelor care trebuie verificate - si eventual ridicate - cu ocazia investigarii acestei infractiuni mentionam:
actele primare si de evidenta contabila;
registrele contribuabililor persoane juridice, în care sunt evidentiate veniturile si cheltuielile efectuate;
statutele societatilor comerciale, înregistrarile la registrul comertului, contul bancar etc.;
actele doveditoare ale spatiului în care îsi desfasoara activitatea persoanele juridice respective, ori bunurile mobile si imobile pe care le stapânesc contribuabilii cu titlu de proprietate, dobândite prin act de vânzare-cumparare ori obtinute în orice alta modalitate legala precum si orice alte valorii care genereaza titluri de creanta fiscala;
înscrisuri din care rezulta numarul persoanelor angajate si a celor folosite fara forme legale, inclusiv contractele individuale de munca ale acestora;
aparatele de taxat, de marcaj ori mijloacele de stocare a datelor a caror memorie a fost distrusa sau alterata de catre faptuitori;
orice alte documente justificative sau acte din care ar putea rezulta modul în care contribuabilii au ascuns sursele de venit, au eludat prevederile legale privind obligatia de înregistrare sau au desfasurat activitatile generatoare de venituri impozabile sau taxabile;
instalatii, masini, utilaje etc. folosite de faptuitori pentru a produce sau fabrica produse sau marfuri în conditii ilegale, inclusiv rezultatul acestei activitati ilicite s.a.
v Identificare si ascultarea martorilor. Ascultarea învinuitilor sau inculpatilor
Data fiind varietatea mare a modalitatilor normative de savârsire a evaziunii fiscale, precum si diversitatea modalitatilor faptice de comitere, martorii pot fi identificati din rândul urmatoarelor categorii de persoane:
persoanele care au fost de fata în momentul în care, la cererea expresa a organelor abilitate de a prezenta documentele justificative si actele de evidenta contabila pentru stabilirea obligatiilor fata de stat, faptuitorul a refuzat sa faca acest lucru;
persoanele care cunosc despre întocmirea incompleta sau necorespunzatoare a unor acte primare ori de evidenta contabila si scopul întocmirii ori, dupa caz, acceptarii unor astfel de acte;
persoanele care au cunostinta despre activitatile neînregistrate de catre faptuitor, natura acestor activitati si persoanele care le-au efectuat;
persoanele care cunosc despre locurile de confectionare sau fabricare a unor produse, locurile de depozitare a acestora si modul de valorificare a lor;
salariatii din cadrul subunitatilor constituite în filiale, sucursale, puncte de lucru, magazine etc. nedeclarate de catre faptuitor;
persoanele care cunosc împrejurarile în care au fost distruse actele contabile sau alte documente, precum si împrejurarile în care au fost distruse sau alterate memoriile aparatelor de taxat, de marcaj ori a celorlalte mijloace de stocare a datelor;
alte persoane care mai cunosc despre activitatea infractionala desfasurata si ar putea furniza relatii privitoare la fapta si împrejurarile comiterii ei: vecini, cerc de prieteni, anturaj etc.
Fara a intra în detalii, în general, ascultarea martorilor trebuie sa conduca la lamurirea urmatoarelor probleme:
împrejurarile în care au luat cunostinta despre fapta;
cine a întocmit incomplet sau necorespunzator documentele primare sau de evidenta contabila, cine a avut initiativa si în ce scop s-au întocmit în acest mod actele;
obiectul de activitate al societatii - rezultat din autorizatie, statut, înregistrare la registrul comertului si hotarârea judecatoreasca - activitatea desfasurata în realitate, modul de ascundere a acesteia;
locul unde se afla subunitatile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine etc., persoanele care le deservesc, modul cum se deruleaza activitatile în aceste locuri si cum se face înregistrarea veniturilor si cheltuielilor;
cine a avut initiativa organizarii evidentelor contabile duble, cine a tinut aceste evidente, eventual, diferentele dintre evidenta reala si cea fictiva;
cine a alterat sau distrus actele contabile ori memoriile aparatelor de taxat, de marcaj sau de stocare a datelor, cu precizarea persoanei care a dispus si a celei care a pus în aplicare aceasta actiune ilicita;
destinatia sumelor de bani sustrase de la obligatiile fiscale datorate statului s.a.
Problematica ascultarii învinuitului sau inculpatului vizeaza lamurirea acelorasi aspecte, cu accent pe:
stabilirea perioadei pe care se întinde activitatea infractionala;
precizarea modului de operare folosit pentru obtinerea de venituri, nedeclararea acestora, neplata ori diminuarea impozitelor, taxelor si contributiilor datorate;
persoanele care l-au ajutat în activitatea ilicita si în ce a constat, în concret, ajutorul dat;
cuantumul veniturilor obtinute în perioada ce face obiectul investigarii si destinatia acestuia s.a.
BIBLIOGRAFIE :
ACTE NORMATIVE
Constitutia României;
Codul penal al României;
Codul de procedura penal al României;
Codul comercial al României;
Legea nr.40/1990 privind organizarea si functionarea Ministerului de Interne;
Legea nr. 92/1992 (modificata prin Legea nr. 145/1997) privind organizarea judecatoreasca;
Legea nr.82/l991(legea contabilitatii);
Legea nr. 26/1994 privind organizarea si functionarea Politiei Române;
Legea nr. 12/1990 privind protectia populatiei împotriva unor activitati comerciale ilicite (republicata prin Legea nr. 42/1991);
Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale;
Legea nr. 30/1991 privind organizarea si functionarea controlului financiar si al Garzii financiare;
Legea nr. 26/1990 privind regimul comertului;
Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale;
Legea nr. 11/1991 pentru combaterea concurentei neloiale;
AUTORI, LUCRĂRI, PUBLICAŢII
Aionitoaie C., Sandu I:E., Berchesan V., Butunoi T., Marcu I., Palaceanu E., Pletea C., Stancu Em. - "Tratat de tactica criminalistica", Editura "Carpati", Craiova, 1992;
Aionitoaie C., Sandu I:E., Berchesan V.,Dumitrascu I.N., Pletea C. - "Tratat de metodica criminalistica", Editura "Carpati", Craioava;
Aionitoaie C., - "Curs de criminalistica", vol. II, Metodica criminalistica, partea a III-a, Academia de Politie "Al. I. Cuza", Bucuresti, 1977;
Aionitoie C., Berchesan V., Botoc I., Pletea C., Marcu I. - "curs de criminalistica" anexa, Academia de Politie "Al. I. Cuza", Bucuresti, 1985;
Antoniu C., Bulai C., Chivulescu Gh. - "Dictionar juridic penal". Editura stiintifica si Enciclopedica, Bucuresti, 1976;
Antoniu C., Bulai C., Stanoiu R.M., Filipas A., Mitrache C., Papadopol V., Filisanu C. - "Practica judiciara penala", col. I, Editura Academiei Române, Bucuresti, 1988;
Berchesan V., Dumitrascu I.N. - "Probele si mijloacele de proba" (mic îndrumar de cercetare penala), Editura Ministerului de Interne, Bucuresti, 1994;
Colectiv - "Tratat practic de criminalistica", vol. I, Ministerul de Interne, Bucuresti, 1976;
Colectiv - "Tactica criminalistica" - Ministerul de Interne, Bucuresti, 1989;
Colectiv - "Constitutia României", comentata si adnotata, Regia Autonoma "Monitorul Oficial", Bucuresti, 1992;
Dongoroz V., Daranga Gh., Kahane S., Lucinescu D., Nemes A., Popovoci M., Sîrbulescu P., Stoican V. - "Noul Cod penal si codul penal anterior - prezentare comparativa -", Editura Politica, Bucuresti, 1968;
Dan Drosu-saguna - "Drept financiar si fiscal - tratat -", Editura Eminescu, Bucuresti, 2000;
D. Clocotici, Gh. Gheorghiu - "Evaziunea fiscala", Editura "Lumina Lex", Bucuresti, 1995;
Fitzgerald M.J. - "Handbook of Criminal investigation" (Manual de cercetare penala), traducere;
Ionescu L., Sandu D. - "Identificarea criminalistica", Editura stiintifica, Bucuresti, 1990;
Lechet R. - "La technique de l enquete criminelle", Editura Moderna, Bruxelles, 1959;
Le Clerc M. - "Manuel de police technique", Editura Police Revue, Paris, 1974;
Stancu Em. - "Criminalistica", col. I-II, Editura "Actami", Bucuresti, 1995;
Stancu Em. - "Criminalistica", col. I-II, Editura "Actami", Bucuresti, 1997;
Suciu C. - "Criminalistica", Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1972;
Volonciu N. - "Tratat de procedura penala", Editura "Paideia", Bucuresti, 1993;
A. Ungureanu, A. Ciopraga - "Dispozitii penale din legi speciale române si adnotate cu juristprudenta si doctrina", vol.III, Editura "Lumina Lex", Bucuresti, 1996
A se vedea în acest sens, M. Constantinescu, A. Iorgovan, în "Constitutia României - comentata si adnotata", Regia Autonoma "Monitorul Oficial", Bucuresti, 1992, pag.126; D. Clocotici, Gh. Gheorgiu, "Evaziunea fiscala", Editura "Lumina Lex", Bucuresti, 1995, pag.3
M. Constantinescu, "Constitutia României - comentata si adnotata", Regia Autonoma "Monitorul Oficial", Bucuresti, 1992, pag.300;
Consacrat în Constitutia României, art.119; vezi si M. Constantinescu, op. cit. , pag.300; în acelasi sens, D. Clocotici, Gh. Gherghiu, op. cit. , pag.3
Potrivit unor opinii, aceste impozite sunt stabilite pe criterii exterioare si, în general, nu tin cont nici de veniturile reale si nici de situatia personala a platitorului (N.A.)
Pentru detalii a se vedea V. Berchesan, "Legislatia Penala în vigoare si infractiunea de specula", în "Analele Academiei de Politie", anul II, 1994, pag.47 si V. Berchesan, "Consideratii privind modul de reglementare a unor infractiuni stabilite dupa intrarea în vigoare a Legii nr.12/1990", în "Analele Academiei de Politie", anul III, 1995, pag.82;
Legea nr.87/18.10.1994 pentru combaterea evaziunii fiscale (publicata în Monitorul Oficial nr.299/24.10.1994);
ÎN acelasi sens, T. Mrejeru s.a. , "Evaziunea fiscala" (practica judiciara - legislatie aplicabila), Editura S.C. "Tribuna economica", Bucuresti, 200, pag.7;
Legea nr.87/1994, art.10; în acest caz pedeapsa este închisoarea de la 6 luni la 5 ani sau amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei.
V. Berchesan, "Particularitati metodologice în cercetarea infractiunilor de evaziune fiscala, bancruta frauduloasa si concurenta neloiala", în "Metodologia investigarii infractiunilor - curs de criminalistica - ", vol. I, Editura "Paralela 45", Pitesti, 1998, pag. 263;
Legea contabilitatii nr.82/1991, art. 20 si Regualamentul privind aplicarea Legii contabilitatii, art.113.
Legea nr.87/1994, art.16; pedeapsa pentru aceasta infractiune este închisoarea de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi (N.A.) .
Ori, dupa caz, a schimbarii acestora, a sucursalelor, punctelor de lucru, magazinelor, depozitelor etc. (N.A.);
A. Ungureanu, A. Ciopraga, "Dispozitii penale din legi speciale române si adnotate cu juristprudenta si doctrina", vol.III, Editura "Lumina Lex", Bucuresti, 1996, pag.153-154.
Pentru detalii vezi C. Aionitoaie, V. Berchesan, "Ascultarea partii vatamate, partii civil si partii responsabile civilmente", în "Tratat de tactica criminalistica", Editura "Carpati", Craiova, 1992, pag.150-151;
Hotarârea Guvernului nr.447/1997 privind organizarea si functionarea Ministerului Finantelor, art.3 pct. 37.
Decizia nr.80/25.05.1999 a Curtii Constitutionale a României, publicata în "Monitorul Oficial" nr.333/14.07.1999;
Pentru detalii a se vedea C.M. Dragan, "Noua contabilitate economica a agentilor economici", editia a II-a, Editura "Hercules", Bucuresti, 1994, pag.9;
Legea nr.30/1991 privind organizarea si functionarea controlului financiar si a Garzii financiare, publicata în "Monitorul Oficial" nr.64/27.03.1991;
Legea nr.30/1991 privind organizarea si functionarea controlului financiar si a Garzii financiare, publicata în "Monitorul Oficial" nr.64/27.03.1991, art.4;
Legea nr.26/1994 privind organizarea si functionarea Politiei Române (publicata în "Monitorul Oficial" nr.123/18.05.1994), art.15, lit. a,b si g;
Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale, art. 3, 9 si 32, modificata de O.U.G. nr.32/1997 si Legea nr.195/1997;
În fapt, aceasta atribuire a codului fiscal constituie înregistrarea la organul fiscal în sensul aratat de art.11 din Legea nr.87/1994 (N.A.);
Prevazut în fiecare act normativ care instituie obligatii fiscale pe diverse categorii de venituri sau bunuri (N.A.);
de exemplu, taxa pentru folosirea aparatelor de radio. TV. , pentru activitatea de consulting, cumul de functii s.a. (N.A.);
De exemplu, aparatul de taxat de pe autovehiculele taxi, aparatele din locurile de parcare s.a. (N.A.);
Cum ar fi aparatele din statiile PECO pentru marcarea cantitatilor de combustibil vândute, aparatele de la unitatile producatoare de metraje etc.
Pentru aceasta forma de evaziune fiscala legea prevede pedeapsa închisorii de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi, în timp ce în cazul sustragerii sau distrugerii de înscrisuri pedeapsa este închisoarea de la 3 lui la 5 ani;
Ori distrugerea totala a suportilor de memorie artificiala în cazul contabilitatii computerizate; vezi A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit. , pag.150;
a se vedea V. Berchesan, "Investigarea criminalistica a infractiunilor de distrugere", în "Metodologia investigarii infractiunilor" - curs de criminalistica -, vol. I, Editura "Paralela 45", Pitesti, 1998, pag.198;
Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale, modificata si completata prin O.U.G. nr.32/1997 si prin Legea nr.195/1997, art.3, art.9, art.32 alin. 1 si art.153;
Epuizarea unei astfel de fapte se produce în momentul încetarii sau întreruperii, indiferent în ce mod, a ultimului refuz;
A carei epuizare va avea loc la data încetarii neînregistrarii ultimei activitati desfasurate de agentul economic;
În raport cu împrejurarile concrete ale cauzei si cu existenta unei sau mai multor rezolutii infractionale.
Tribunalul Suprem, sect. pen., dec. nr. 1138/1981, În V. Papadopol. st. Danes, "Repertoriu de practica judiciara în materie penala pe anii 1981-1985", Editura stiintifica si Enciclopedica, Bucuresti, 1988, pag.224;
Prevazuta de art.75 lit. a Cod penal, vezi în acest sens si Trib. Jud. Prahova, dec. pen. Mr.237/1981, în RRD nr.9/1981, pag.32;
De exemplu, mestesugarii si taranii care desfac produse din gospodaria proprie, conform art. 1 alin. 1 din Legea nr.26/1990 privind Registrul Comertului.
Societatile comerciale sau persoanele fizice care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil.
Codul Penal al României, art.19 alin. 3, vezi în acest sens si A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit. , pag.122;
În sensul ca înregistrarile eronate sau inexacte în documentele contabile oficiale nu au afectat bilantul contabil.
Concretizata în suma cu care au fost diminuate obligatiile fiscale datorate statului de catre contribuabil;
Vezi Legea nr. 3/1990 privind societatile comerciale, art.208; a se vedea si Dan Drosu-saguna, "Drept financiar si fiscal - tratat -", Editura Eminescu, Bucuresti, 2000, pag.1077-1078;
Codul penal al României, art.301 si Legea nr. 11/1991 pentru combaterea concurentei neloiale (publicata în Monitorul Oficial nr. 24/30.01.1991);
Vezi Dan Drosu-saguna, "Drept financiar si fiscal - tratat -", Editura Eminescu, Bucuresti, 2000, pag.737;
Dan Drosu-saguna, "Drept financiar si fiscal - tratat -", Editura Eminescu, Bucuresti, 2000, pag.737-739;
Cultura vegetala, cresterea animalelor - pentru prasila, productie, reproductie si selectie -, piscicultura etc. din care se obtin materii prime;
Respectiv veniturile din jocurile de noroc, din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare si partilor sociale, din premii si prime în bani si/sau în natura (N.A.).
Vezi Ordinul ministrului finantelor nr.1192/199 pentru aprobarea Nomenclatorului activitatilor independente pentru care venitul net se poate determina pe baza normelor de venit (publicat în Monitorul Oficial nr.549/10.11.1999), normele de venit sunt aprobate prin hotarâri ale consiliilor judetene sau a Consiliului general al municipiului Bucuresti (N.A.);
|
