RAPORTUL DE AUDIT

RAPORTUL DE AUDIT

1. Rolul raportului de audit

Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste pro-cedurile si principiile fundamentale si modalitatile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor financiare ale unei entitati (misiunea de baza). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si în cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baza.

Raportul de audit are un triplu rol:

instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor finan­
ciare emise de entitatea auditata, respectiv cu publicul,
precum si cu actionarii pentru decizii economice;

instrument de confirmare a încrederii publicului si actiona­
rilor în situatiile financiare prezentate de o entitate;

instrument de identificare a responsabilitatilor pentru audi­
tor si pentru conducerea entitatii auditate.

Raspunderea conducerii entitatii auditate se refera la întoc-mirea si prezentarea situatiilor financiare.

Responsabilitatile auditorului sunt de 3 naturi:

responsabilitatea de baza; pentru opinia sa în legatura cu
situatiile financiare auditate;

responsabilitati secundare care au urmatoarele caracteris-
tici: rezulta din texte de legi, reglementari diverse sau nor-
me ale organismului profesional; nu necesita tehnici si
proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit

Dr. ec. Marin Toma

de baza; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicita ca, de exemplu, raspunsul la obli­gatia legala de verificare daca registrele contabile au fost tinute corect si la zi).

. Responsabilitati aditionale care au urmatoarele caracte­ristici: rezulta din texte de legi si alte reglementari, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baza; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrata în raportul de audit (în cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementari specifice (piata de capital, banci, asigurari etc.) sau raportul asupra controlului intern.

Continutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie sa contina:

relatia contractuala de executare a misiunii de audit;

observatiile reiesite din diverse verificari;

informatiile a caror mentiune în raport este prevazuta
expres de lege;

oferirea garantiei pentru actionari si terti ca un personal
calificat a obtinut asigurarea ca situatiile financiare ofera
o imagine fidela, clara si completa pozitiei financiare,
performantelor si situatiei financiare generale a întreprin­
derii;

mentiunea ca situatiile financiare auditate sunt anexate la
raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie sa rezulte în mod clar:

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitai

mentionarea responsabilitatilor pentru auditor si pentntru
conducerea întreprinderii;

descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;

situatiile care fac sa apara incertitudini;

natura si locul observatiilor în raport.

3. Opinia auditorului

într-o misiune de audit de baza exista doua forme de expri­mare a opiniei asupra situatiilor financiare care au aceeasi valoare: "dau o imagine fidela" sau ".... prezinta în mod sincer în toate aspectele lor semnificative ...".

Exista 4 tipuri de opinie:

opinia fara rezerve;

opinia cu rezerve;

opinia defavorabila;

imposibilitatea de a exprima o opinie.

La alegerea tipului de opinie pot fi avute în vedere de catre auditori unele criterii, cum rezulta din cele de mai jos:

Initiere în auditul situatiilor financiari

4. Situatii care conduc Ia formularea altei opinii decât opinia fara rezerve

De fiecare data când auditorul emite un raport, altul decât un raport fara rezerva, el trebuie sa includa în raportul sau o descrie­re clara a tuturor motivelor care justifica decizia sa si, de fiecare data când poate, sa cifreze (sa estimeze) incidenta posibila asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie sa fie date, de pre­ferinta într-un paragraf distinct care sa preceada pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, sa faca trimitere la o nota anexa mai aprofundata.

4.1. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile si metodele contabile

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat nece­sare, a constatat b iregularitate contabila pe care conducerea între­prinderii refuza sa o corecteze. Acest dezacord poate fi important si sa influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:

a insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;

stocuri supraevaluate sau subevaluate datorita unor erori
în calculul costurilor productiei sau în determinarea ma­
rimii stocului (cantitatilor);

a nerespectarea principiului independentei exercitiului;

neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care
confirma sau infirma o situatie existenta la data închiderii
exercitiului;

neluarea în considerare a principiului prudentei prin
supraevaluarea activelor;

a erori în clasarea tertilor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).

Dr. ec. Marin Toma

Auditorul certifica "cu rezerva" atunci când iregularitatea este semnificativa, dar importanta ei nu este suficienta pentru a considera ca situatiile financiare nu sunt corecte si sincere si ca nu dau o imagine fidela asupra pozitiei si situatiei financiare precum si rezultatului exercitiului.

Oricare ar fi natura neregularitatilor, auditorul îsi prezinta în

raport opinia, precizând:

□ natura dezacordului;

a postul si suma respectiva;

a influenta asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea întinderii lucrarilor

Limitarea întinderii lucrarilor consta în imposibilitatea audi­torului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare si, în special pentru obtinerea elementelor probante.

O limitare a întinderii lucrarilor poate fi impusa de client au­ditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul sa nu aplice o anumita procedura de audit, desi acesta o considera necesara. Totusi, atunci când limitarea cuprinsa în însisi termenii contractului este de asemenea natura ca auditorul apreciaza ca s-ar putea afla în imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate sa accepte aceasta lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel un auditor solicitat sa faca auditul asupra situatiilor financiare, nu poate ac­cepta un asemenea contract atunci când limitarea pe care o cuprinde compromite obligatiile sale legale. Limitele pot fi:

- impuse de împrejurari; de exemplu, semnarea contractului de prestari de servicii dupa încheierea exercitiului a împiedicat auditorul sa asiste la inventarierea fizica si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

impuse de conducerea întreprinderii: de exemplu, condu-
cerea refuza auditorului adresarea cererilor de confirmare
a soldurilor, în timp ce el considera aceasta esential. Insu­
ficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele.
Acest tip de limitari ar trebui sa fie rar: el constituie o
piedica în exercitarea lucrarilor.

De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o li­mitare la controlul exhaustivitatii înregistrarilor si a fiabilitatii lor. Auditorul lucreaza prin sondaje al caror volum este în functie de calitatea controlului intern.

în functie de importanta relativa a limitelor, auditorul va for­mula o rezerva sau se va afla în imposibilitatea de a certifica situa­tiile financiare.

într-un paragraf situat înaintea exprimarii opiniei, auditorul indica:

împrejurarile care l-au împiedicat sa foloseasca diligentele
considerate utile;

imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente
prin alte mijloace de control;

suma posturilor din situatiile financiare influentata de li­
mitari ale întreprinderii auditului.

4.3. Incertitudini asupra estimarilor contabile

în anumite împrejurari, conducerea întreprinderii nu dispune de informatiile suficiente pentru a transpune o situatie în bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu: în momentul semnarii raportului de audit, exista riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate, sau a caror suma nu poate fi pro vizionata cu o aproximatie rezo­nabila, deoarece:

suma lor este nesigura sau necunoscuta;

probabilitatea realizarii este nesigura.

Dr. ec. Marin Toma

Fie ca riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut ob­tine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionata sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitatii de obtinere a elementelor probante.

Atunci când incidenta eventuala este semnificativa, dar nu suficienta pentru a respinge ansamblul situatiilor financiare, audi­torul certifica cu rezerva. Când incertitudinea are o importanta prin a carei realizare poate readuce în discutie ansamblul situatiilor fi­nanciare, auditorul mentioneaza ca nu este în masura sa acorde

certificarea.

în paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:

natura riscului;

postul sau posturile bilantului contabil, influentate;

valoarea maxima a riscului când se cunoaste, sau faptul
ca nu poate fi precizat;

incapacitatea în care se afla de a putea determina evolutia
incertitudinii si a evalua consecintele eventuale ale acestei
situatii.

4.4. Caz particular: continuitatea activitatii

Existenta incertitudinii despre continuitatea activitatii sau când ea este definitiv compromisa determina auditorul sa exami­neze daca transpunerea contabila a acestei situatii este conforma principiului continuitatii exploatarii si apreciaza, dupa caz, conse­cintele pe care sa le înscrie în raportul sau.

5. Elementele de baza ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de baza trebuie sa contina în mod obligatoriu urmatoarele elemente de baza: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura si întinderea

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitat

lucrarilor de audit, paragraful opiniei, semnatura, adresa si dati raportului.

Titlul raportului

Raportul de audit trebuie sa poarte un titlu precis. De recomandat sa se foloseasca titlul de "Raportul auditorului independent' pentru a-1 distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.

Destinatarul

Raportul de audit trebuie sa fie adresat destinatarului cores­punzator, în functie de circumstantele ce caracterizeaza misiune si obligatiile legale. în mod obisnuit, raportul se adreseaza fie actio­narilor, fie consiliului de administratie al unitatii, ale carei situati: financiare au fost auditate.

Paragraful introductiv

Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si o mentiune a responsabilitatilor conducerii enti­tatii auditate si ale auditorului.

Raportul de audit trebuie sa identifice situatiile financiare ale entitatii, care au facut obiectul auditului, cât si data si perioada acoperite prin aceste documente.

Raportul trebuie sa mentioneze ca situatiile financiare suni în sarcina (responsabilitatea) conducerii entitatii si ca responsabili-tatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, sa exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.

Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de catre conducere. Pregatirea lor presupune ca directiunea face estimari contabile si aduce judecati care au o incidenta semnificativa, ca ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie sa fie utilizate pentru pregatirea situatiilor financiare. Dimpotriva,

Dr. ec. Marin Toma

responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii finan­ciare, încât sa poata exprima asupra acestora o opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmatoare: ,,Noi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale socie­tatii "X", încheiate la 31 decembrie 200., asa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitatii. Responsabilitatea noastra este, ca pe baza auditului nostru, sa exprimam o opinie asupra acestor conturi anuale".

5.4. Un paragraf prezentând întinderea lucrarilor si natura unei lucrari de audit

Acest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, res­pectiv Standardele Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea lucrarilor de catre auditor.

Raportul auditorului trebuie sa descrie întinderea lucrarilor de audit, indicând ca ele au fost îndeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor na­tionale.

"întinderea lucrarilor" da posibilitatea pentru auditor sa puna în opera procedurile de audit judecate ca necesare în conditiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoie sa se asigure ca auditul a fost facut conform normelor si practicilor în materie; daca aceasta nu rezulta în mod clar, se presupune ca normele si practicile utilizate sunt cele din tara indicata prin adresa auditorului.

Raportul trebuie sa precizeze ca auditul a fost planificat si executat de o maniera care sa asigure în mod rezonabil ca situatiile financiare nu comporta anomalii semnificative.

Raportul de audit trebuie sa descrie auditul, ca presupunând:

- examenul, pe baza de sondaje, a elementelor probante care justifica sumele si informatiile continute în situatiile finan-

ciare;

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pen­
tru elaborarea situatiilor financiare;

evaluarea estimarilor semnificative facute de conducere
pentru a stabili situatiile financiare;

revederea prezentarii de ansamblu a situatiilor financiare.

Raportul trebuie sa indice ca auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a expresiei de opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmatoare:

"Noi am realizat auditul conform Standardelor Internationale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile natio­nale).

Aceste standarde (norme) precizeaza ca auditul nostru trebuie sa fie planificat si realizat în scopul de a obtine o asigurare rezona­bila ca, situatiile financiare nu comporta anomalii semnificative. Un audit consta în a examina, pe baza de sondaje, elementele pro­bante care sa justifice sumele si informatiile continute în situatiile financiare; el consta, de asemenea, în a evalua principiile si meto­dele contabile folosite si estimarile semnificative facute de catre conducerea entitatii, pentru închiderea situatiilor financiare, cât si în a efectua o revedere a prezentarii de ansamblu a acestora.

Estimam ca auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a exprimarii opiniei noastre".

5.5. Un paragraf al opiniei

Raportul de audit trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti daca situatiile financiare dau o imagine fidela pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute (sau pre­zinta în mod sincer în toate aspectele lor semnificative) în acord cu referintele contabile si, daca e cazul, daca ele sunt conforme prevederilor legale.

Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "dau o imagine fidela" sau "prezinta în mod sincer în toate aspectele

Dr. ec. Marin Toma

lor semnificative". Aceste doua formulari semnifica, între altele, ca auditorul nu ia în considerare decât elementele semnificative privind situatiile financiare.

Referintele contabile sunt Standardele Internationale de Con­tabilitate, reguli emise de catre institutiile sau organismele profe­sionale si practica generala din tara (luând în considerare exigentele de sinceritate) si legislatia locala.

în scopul de a aviza pe cititor asupra contextului în care no­tiunea de fidelitate este exprimata, opinia auditorului va preciza referinta în raport de care situatiile financiare sunt stabilite, utilizând termeni ca "în conformitate cu IAS (sau cu normele nationale)".

în afara opiniei referitoare la imaginea fidela, poate fi nece­sara includerea în Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a sti daca aceste situatii financiare sunt conforme cu alte preve­deri legale sau statutare.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularile urmatoare:

5.5.1. Opinia fara rezerve (curata)

"Dupa parerea noastra, conturile anuale dau o imagine fidela (sau prezinta în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 2000 precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul închis la aceasta data, în conformitate cu normele internationale (sau nationale) de contabilitate".

de observatii

în unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adaugând un paragraf de observatii al carui obiectiv este de a lamuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o maniera detaliata în anexa. Adaugarea unui astfel de paragraf nu afecteaza opinia auditorului; aceasta se situeaza de preferinta dupa paragraful de opinie si precizeaza, în general, ca acesta nu constituie o rezerva.

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Acest tip de opinie se formuleaza atunci când apar elemente i
care însa nu afecteaza opinia auditorului; paragraful de observatii ;
se situeaza, de regula, dupa paragraful de opinie. :

Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz este urmatoarea:

"Fara sa exprimam o rezerva asupra situatiilor financiare, noi atragem atentia asupra notei "X" din anexa. Societatea face obiectul unui proces în care este acuzata de infractiune în utilizarea brevetelor si în care i se pretinde varsarea redeventelor si daunelor de interese; societatea a angajat o contra-actiune si audierile prelimi­nare, cât si procedurile juridico-administrative ale celor doua ac­tiuni sunt în curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, în prezent, sa fie determinat si, în consecinta, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea sa rezulte".

5.5.3. Opinia cu rezerve

Rezervele se prezinta înaintea paragrafului de opinie. în astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaza astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitarii întinderii lucrarilor: "Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., caci noi am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societatii, noi am putut controla cantitatile prin alte proceduri.

Dupa parerea noastra, cu exceptia incidentei ajustarilor care ar fi putut fi necesare, daca noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitatilor, situatiilor financiare dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie ...., cât si contului de profit si pierdere pentru exercitiul încheiat la aceasta data si sunt conforme cu prevederile legale si statutare".

Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitatii auditate.

"Astfel, cum este explicat în nota "X" anexata, nu s-au con­statat amortismente în situatiile financiare. Aceasta practica nu este,

Dr. ec. Marin Toma

în opinia noastra, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si al unei cote de.... pentru cladiri si.... pentru utilaje, trebuie sa se ridice la suma de.... pentru exercitiul încheiat

la 31 decembrie în consecinta, amortismentele cumulate trebuie

sa se ridice la.... mii. lei, iar pierderile exercitiului si pierderile cu­
mulate la...... mii. lei.

Dupa parerea noastra, cu exceptia incidentei asupra conturilor anuale, a faptelor mentionate în paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie ...., cât si contului de profit si pierdere pentru exercitiul încheiat la aceasta data, si sunt conforme cu prevederile legale si statutare."

Imposibilitatea exprimarii unei opinii

O astfel de opinie datorata limitarii întinderii lucrarilor se poate prezenta astfel:

"Noi nu am fost în masura sa asistam la inventarul fizic, nici sa procedam la confirmarea directa a conturilor de clienti, din cauza limitarii întinderii lucrarilor noastre, impusa de catre directiune.

Având în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimam opinia asupra conturilor anuale."

Opinia defavorabila

O astfel de opinie datorata de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:

Astfel, cum este explicat în nota "X", nu s-au constatat amortismente în situatiile financiare. Aceasta practica nu este, în opinia noastra, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cladiri si... pentru utilaje, trebuia sa se ridice la suma de..., pentru exercitiul încheiat

Initiere în auditul situatiilor financiare ale unei entitati

la 31 decembrie ... .în consecinta, amortismentele cumulate tre­buiau sa se ridice la.... mii. lei, iar pierderea exercitiului si pierderile cumulate la... mii. lei.

Dupa parerea noastra, datorita incidentei faptelor mentionate în paragraful precedent, situatiile financiare nu dau o imagine fidela situatiei financiare a societatii la 31 decembrie..., contului de profit si pierdere, pentru exercitiul încheiat la aceasta data, si nu sunt conforme cu prevederile legale si statutare.

Data raportului

Raportul auditorului trebuie sa poarte data de la sfârsitul lu­crarilor de audit. Cititorul este astfel informat ca auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului sau, eveni- mentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostinta: pâna la aceasta data.

întrucât responsabilitatea auditorului consta în emiterea unui raport asupra situatiilor financiare pregatite si prezentate de con- ducerea societatii, raportul sau nu trebuie sa poarte o data anterioara celei la care situatiile financiare au fost închise si aprobate.

Adresa auditorului

Raportul trebuie sa mentioneze într-un loc anume, locul spe- cific, care este în general cel al orasului în care sunt situate birourile; auditorului care are responsabilitatea auditului.

Semnatura auditorului

Raportul trebuie sa poarte semnatura societatii de expertiza  contabila sau a auditorului persoana fizica sau pe amândoua.

Raportul auditorului poarta, în general, semnatura cabinetului sau societatii de audit, caci aceasta îsi asuma responsabilitatea auditului.