Reflectii privind unele modificari aduse Legii nr.87/1994, prin Legea nr. 161/2003 privind unele masuri pentru asigurarea transparentei in exercitarea demnitatilor publice, a functiilor publice si in mediul de afaceri, prevenirea si sanctionarea coruptiei

Reflectii privind unele modificari aduse Legii nr.87/1994, prin Legea nr. 161/2003 privind unele masuri pentru asigurarea transparentei în exercitarea demnitatilor publice, a functiilor publice si în mediul de afaceri, prevenirea si sanctionarea coruptiei

Prin Legea nr.161/2003, s-au adus o serie de modificari unor legi printre care si Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, în scopul actualizarii acesteia în raport cu noile cerintele ale preventiei judiciare determinate de evolutia fenomenului de evaziune fiscala.

Astfel art.1 din Legea nr.87/1994 a fost reformulat dupa cum urmeaza: "Evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale, de stat si bugetelor fondurilor speciale de catre persoanele fizice si persoanele juridice române sau straine, denumite în cuprinsul legii contribuabili".

În noua redactare sfera evaziunii fiscale este mai corect conturata prin majorare fiind extinsa de la "sustragerea de la plata impozitelor ." la sustragerea atât de la "impunere" cât si de la "plata" impozitelor . Ca urmare conceptul de "evaziune fiscala" va include în plus fata de vechea redactare si activitatile de sustragere de la impunerea impozitelor si taxelor chiar în faza în care acestea nu au devenit înca exigibile.

O astfel de reglementare exprima concordanta dintre definitia evaziunii fiscale si definitia infractiunilor de evaziune fiscala care vizeaza activitati atât de sustragere de la impunere cât si de sustragere de la plata a impozitelor si taxelor. Credem ca într-o anumita faza "sustragerea de la impunere" nu presupune existenta prejudiciului, prin neplata la data savârsirii, deoarece "impunerea" si "plata impozitului, taxelor ." sunt activitati distincte care potrivit legii, se executa de regula în perioade diferite de timp. Ca urmare infractiunea de evaziune fiscala poate fi reglementata ca o infractiune de prejudiciu dar si ca o infractiune de pericol.

La art.4 din Legea nr.87/1994 s-a introdus un nou aliniat cu urmatorul cuprins: "Contribuabilii sunt obligati sa utilizeze pentru activitatea desfasurata documente primare si de evidenta contabila stabilite prin lege, achizitionate numai de la unitatile stabilite prin normele legale în vigoare si sa completeze integral rubricile formularelor, corespunzator operatiunilor înregistrate."

Credem ca folosirea sintagmei "documente primare si de evidenta contabila" în contextul acestui articol de lege nu este tocmai inspirata, în locul acesteia fiind mai indicata expresia "formulare pentru evidentele primare si contabile", deoarece:

a) - din interpretarea logica, sistematica, c 111c26b ontextuala, etc., a dispozitiei acestui nou alineat credem ca legiuitorul s-a referit la formular si nu la document; potrivit DEX prin formular se întelege un imprimat cu mai multe spatii albe care se completeaza în vederea întocmirii unui act, a unui tabel" iar prin document se întelege un act prin care se adevereste, se constata sau se preconizeaza un fapt, se confera un drept, se recunoaste o obligatie;

b) - formularul care este un imprimat, devine document de evidenta primara sau contabila numai atunci când pe el s-a consemnat informatii cu privire la operatiile, actele, faptele, etc., economice, juridice, etc., pe care le reflecta potrivit legii.

c) - în art.4 din Legea contabilitatii nr.82/1991 republicata în anul 2002 se dispune: "Ministerul Finantelor Publice elaboreaza si emite norme si reglementari în domeniul contabilitatii, planul de conturi general, modelele situatiilor financiare, registrelor si formularelor comune (s. n.) privind activitatea financiara si contabila, normele metodologice privind întocmirea si utilizarea acestora." Aici în mod corect legiuitorul foloseste termenul de "formulare" si nu de " documente".

d)- în baza art.4 din Legea contabilitatii nr.82/1991 republicata, Guvernul a emis "H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune (s. n.) privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind întocmirea si utilizarea acestora." În art.6 din H.G. nr.831/1997 se dispune: "Procurarea si utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înseriere si numerotare din alte surse decât cele prevazute în prezenta hotarâre sunt interzise. Operatiunile consemnate în aceste formulare nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzactiilor respective sunt considerate fara documente legale de provenienta". Potrivit alin.2 al art.2 din Normele metodologice de întocmire si utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabila, aprobate prin Ordinul M.F. nr.425/03.04.1998, "Înscrisurile care stau la baza înregistrarilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în cazurile în care furnizeaza toate informatiile prevazute în normele legale în vigoare".

e) - formularele cu regim special au o serie (care uneori indica judetul unde îsi au sediul agentii economici carora le-au fost distribuite) si un numar de identificare al fiecarui formular; când formularul este completat potrivit legii cu datele privind o operatie economico-financiara, acesta devine document si primeste un alt numar de identificare care se consemneaza pe formular odata cu data întocmirii, numarul documentului nefiind identic cu numarul formularului folosit la întocmirea documentului.

f) - chiar în textul articolului analizat, legiuitorul foloseste expresia "sa completeze integral rubricile formularelor", de unde rezulta ca legiuitorul s-a referit la formulare si nu la documentele primare si de evidenta contabila în sensul Legii contabilitatii nr.82/1991 republicata.

În spiritul celor de mai sus credem ca acest nou aliniat ar fi putut sa aiba urmatoarea formulare: "Contribuabilii sunt obligati sa utilizeze pentru activitatea desfasurata formularele de evidenta primara si contabila, stabilite prin lege, achizitionate numai de la unitatile nominalizate prin norme legale în vigoare si sa completeze integral rubricile acestora, corespunzator operatiunilor înregistrate".

Cu privire la expresia folosita în noul aliniat respectiv "sa completeze integral rubricile formularelor corespunzator operatiilor înregistrate" mai adaugam:

a) în art.4 si art.5 alin.1 din Normele Metodologice de întocmire si utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabila aprobate prin Ordinul nr.425/03.03.1998 al M.F. se prevede: "4. Înscrierea datelor în documente se face cu cerneala, cu pasta de pix, cu masina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul dupa caz. 5. În documentele justificative si în cele contabile nu sunt admise stersaturi sau alte asemenea procedee precum si lasarea de spatii libere între operatiile înscrise în acestea".

b) în art.29 pct. B lit. a) din Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare adaugata, persoanele fizice sau juridice impozabile "au obligatia sa consemneze livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii în facturi fiscale sau în alte documente legal aprobate si sa completeze în mod obligatoriu urmatoarele date: denumirea, adresa si codul fiscal ale furnizorului/prestatorului si dupa caz ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate si/sau a serviciilor prestate, cantitatile, dupa caz, pretul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fara taxa pe valoarea adaugata . b) persoanele impozabile platitoare de taxa pe valoare adaugata sunt obligate sa solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale si documente legal aprobate si sa verifice întocmirea corecta a acestora . Primirea si înregistrarea în contabilitate de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate care nu contin datele prevazute a fi completate în mod obligatoriu la litera a)., determina pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoare adaugata aferenta."

c) rubricile din formularele folosite în evidenta primara si contabila sunt concepute de asa maniera înca sa se poata cunoaste elementele esentiale ale operatiei economice plecând de la identitatea furnizorului, ziua si ora efectuarii operatiei identitatea transportatorului, delegatului si beneficiarului sau a celui care o receptioneaza, calitatea marfurilor, cantitate, pret si T.V.A. aferenta; or toate acestea prezinta interes pentru ambii comercianti daca sunt de buna credinta si nu urmaresc alte scopuri ilegale, cât si pentru autoritatea fiscala;

d) cerinta "integral" impusa de legiuitor pentru completarea rubricilor formularului credem ca exclude prescurtarile , scrisul ilizibil, spatiile libere etc., care ar afecta calitatea si continutul informatiilor ce trebuie sa le furnizeze documentul respectiv.

Art.9 din Legea nr.87/1994 a primit o noua redactare, prin includerea si a unei alte modalitati de savârsire a acestei infractiuni astfel: "Constituie infractiune si se pedepseste cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda refuzul de a prezenta organelor de control, împuternicite conform legii, documentele justificative si actele de evidenta contabila, precum si bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor si contributiilor la fondurile publice, în vederea stabilirii obligatiilor bugetare".[8]

În noua redactare constatam ca :

a)s-a majorat pedeapsa cu închisoare de la "3 luni la 2 ani" la închisoare "de la 6 luni la 3 ani";

b) la pedeapsa alternativa amenda, nu s-au mai prevazut limite speciale fiind aplicabile dispozitiile art.63 din Codul penal;[9]

c) s-a incriminat o noua modalitate de savârsire a infractiunii respectiv refuzul de a prezenta organelor de control, bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor si contributiilor la fondurile publice, în vederea stabilirii obligatiilor bugetare.

Din formularea folosita de legiuitor respectiv "bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor si contributiilor la fondurile publice, în vederea stabilirii obligatiilor bugetare" rezulta ca obiectul infractiunii în aceasta modalitate trebuie sa îndeplineasca urmatoarele conditii cumulative:

- bunul sa fie material si nu intangibil, incorporal;

- bunul material sa fie supus regimului de impozitare, taxare sau de el sa fie legata o obligatie de contributie la fondurile publice, toate acestea stabilite printr-o lege.

- bunul material respectiv sau operatii legate de aceasta sa nu fie impozitate a doua oara.

Credem ca limitarea sferei obiectului acestei infractiuni numai la "bunurile materiale" prin noua reglementare , nu este la adapost de critica. Astfel sunt o serie de activitati cu bunuri incorporale sau legate de acestea, care sunt taxate sau impozitate. Or nu credem ca sustragerea acestora de la controlul organelor abilitate nu ar prezenta acelasi pericol ca în cazul bunurilor materiale. De pilda în art.2 pct.2 teza II-a din Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare adaugata, când se refera la activitatile economice ce fac obiectul acestei legi se arata: "De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale (s. n.) în scopul obtinerii de venituri". Uneori bunurile incorporale, au volum mic si valoare mare, fiind imperios necesar sa fie prezentate de detinator la controlul organelor competente, de ele existând legate o serie de obligatii legale, inclusiv fiscale.

În Ordonanta Guvernului nr.62/29.08.2002 pentru modificarea Ordonantei Guvernului nr.70/1997 privind controlul fiscal, publicata în M.O. nr.646 din 30.08.2002, când se vorbeste despre obligatia de declararea bunurilor în vederea stabilirii obligatiilor fiscale, legiuitorul nu distinge între bunurile materiale si bunurile necorporale. De pilda în art.3 se dispune: "Obligatiile fiscale cuprind:

a) obligatia de a declara bunurile (s. n.) si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele datorate, taxele, contributiile la fondurile speciale ."

O alta problema ar fi legata de legalitatea controlului. Astfel credem ca atunci când controlul organelor este în mod vadit ilegal, refuzul nu s-ar mai încadra în prevederile art.9 din Legea 87/1994 în noua reglementare. Pe de alta parte prin noua redactare, legiuitorul cere ca organul de control sa fie"împuternicit conform legii" ceea ce dupa opinia noastra, presupune mai mult decât expresia folosita de legiuitor în vechea redactare. Socotim ca expresia "împuternicit conform legii", presupune cel putin existenta calitatii de organ de control, dar si a unei împuternicirii pentru controlul de efectuat la agentul respectiv.

Art.10 din Legea nr.87/1994, a fost reformulat astfel: "Constituie infractiune si se pedepseste cu închisoare de la 6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau cu amenda neîntocmirea, întocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primare ori acceptarea de astfel de documente în scopul împiedicarii verificarilor financiar-contabile, daca fapta a avut drept consecinte diminuarea veniturilor sau surselor impozabile. Cu pedeapsa prevazuta la alin.1 se sanctioneaza si punerea în circulatie, în orice mod, fara drept sau detinerea în vederea punerii în circulatie, fara drept, a documentelor financiare si fiscale." Comparând cele doua redactari constatam urmatoarele:

a) la latura obiectiva a infractiunii în noua redactare a aparut si modalitatea savârsirii prin "neîntocmirea documentelor primare".

b) obiectul material al infractiunii în noua redactare a fost redus numai la documentele primare, ne mai fiind incluse documentele de evidenta contabila cum era în vechea redactare.

c) în noua redactare infractiunea este conditionata de o consecinta, respectiv diminuarea veniturilor sau surselor impozabile; dupa cum este cunoscut infractiunea reglementata de art.10 în vechea redactare era de pericol nefiind conditionata de vreo consecinta ; credem ca aceasta consecinta presupune diminuarea veniturilor din una sau mai multe surse de venit , ori diminuarea surselor impozabile .

d) în noua redactare, a mai fost incriminata ca o noua infractiune si fapta de "punere în circulatie, în orice mod, fara drept sau detinerea în vederea punerii în circulatie, fara drept a documentelor financiare si fiscale" infractiune care dupa opinia noastra este o infractiune de pericol.

Cu privire la noua modalitate a laturii obiective a infractiunii din art. 10 alin. 1, respectiv "neîntocmirea documentelor primare" se pot face unele discutii astfel:

a) pentru a exista "neîntocmirea" este necesar sa existe anterior sau concomitent, o operatie economico-financiara, pentru care legiuitorul instituie obligatia întocmirii imediate a documentului de evidenta primara;

b) documentele primare sunt documente justificative care probeaza legal o operatiune; în acest sens art.6 din Legea nr.82/1991 republicata dispune: "(1) Orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza în momentul efectuarii ei într-un document care sta la baza înregistrarilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrarilor în contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au înregistrat în contabilitate, dupa caz".

Documentele justificative sunt reglementate distinct de documentele contabile , cu care nu se confunda, fiind descrise în art.2 din Normele metodologice de întocmire si utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabila; documente justificative sau primare sunt: avizele de însotirea marfii cod 14-3-6/A, chitanta fiscala cod 14-4-2; factura fiscala cod 14-4-10/A si altele, pe când documentele de evidenta contabila sunt: notele contabile; registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare, balanta de verificare, bilantul contabil, contul de profit si pierdere, politici contabile si note explicative, rapoarte, etc.[17]

c) documentele de evidenta contabila, potrivit noii redactari a art.10 din Legea 87/1994 nu mai fac parte din obiectul material al acestei infractiunii.

d) neîntocmirea documentului de evidenta primara sa se constate ulterior efectuarii operatiei economico-financiare, deoarece obligatia întocmirii documentului de evidenta primara este situata în timp de legiuitor, în mod imperativ si precis, "în momentul efectuarii" operatiei economico-financiare (art.6 din Legea nr.82/1991 republicata).

e) credem ca în raport de cuantumul sumei cu care s-a diminuat venitul impozabil sau sursa impozabila, fapta poate contitui infractiune si atunci cînd nu s-a întocmit un singur document de evidenta primara daca sunt îndeplinite celelalte conditii prevazute de lege.

"Întocmirea incompleta" a documentelor de evidenta primara credem ca presupune:

a) folosirea unui formular corespunzator operatiunii economico-financiare pe care o reflecta, potrivit normelor legale în vigoare;

b) pe formularul corespunzator operatiei economico-financiare respective sa se constate rubrici ale acestuia necompletate, iar aceste rubrici necompletate sa fie astfel de rubrici care în mod normal la operatiunea economico-financiara în cauza, trebuiau sa fie completate adicî sa nu fie imposibil sau inutil de completat.

"Întocmirea necorespunzatoare" a unui document de evidenta primara credem de asemenea ca presupune:

a) folosirea unui formular corespunzator operatiunii economico-financiare pe care o reflecta, potrivit normelor legale în vigoare.

b) completarea rubricilor formularului în cauza, cu un scris, cu stersaturi sau caractere care îl fac neinteligibil, nelizibil, afectând cantitatea si calitatea informatiilor pe care trebuie, potrivit legii, în mod obligatoriu sa le furnizeze referitor la operatiunea economico-financiara reflectata.

Într-o opinie s-ar putea sustine ca "întocmirea necorespunzatoare" ar include si folosirea unui alt formular decât cel prevazut de lege, fara serie si numar legal, în cazul celor cu regim special sau a unui formular legal tiparit dar care nu este obtinut legal, ori a asa ziselor facturi "pro forma" chiar si când sunt scrise pe formular cu regim special.

"Întocmirea necorespunzatoare" a "documentelor" de evidenta primara poate constitui contraventie[19] conform art.35 pct.2 lit. b din Legea nr.82/1991 republicata, însa atunci când este savârsita în conditiile prevazute de art.10 alin.1 din Legea nr.87/1994 constituie infractiune.

Neîntocmirea, întocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primare, ori acceptarea a astfel de documente trebuie sa fie în scopul împiedicarii verificarilor financiar-contabile . Astfel credem ca scopul împiedicarii verificarii financiar-contabile, trebuie sa rezulte din modul cum se realizeaza latura obiectiva a infractiunii. În cazul neîntocmirii documentelor primare, scopul împiedicarii verificarii financiar-contabile este evident, deoarece, valorile pentru care nu s-a întocmit documentul de evidenta primara nu se reflecta nici în contabilitate si ca urmare se diminueaza masa impozabila, veniturile, etc. Din redactarea art. 10 alin.1 s-ar putea sustine ca împiedicarea verificarii financiar contabile poate fi nu numai fata de organele de control împuternicite de lege ci si fata de auditorii autorizati.

În cazul întocmirii incomplete a documentelor primare, pentru a rezulta scopul împiedicarii verificarii financiar contabile credem ca:

- de pilda, daca nu sunt completate acele rubrici destinate identificarii furnizorului sau beneficiarului,este pentru a ascunde asa zisele firme fantoma, în sarcina carora sunt "plasate" obligatiile fiscale si responsabilitatea pentru neexecutarea acestora;

- prin actul sau actele în cauza sa se fi diminuat veniturile , cum ar fi de pilda prin: plati în avans în numerar la firme care nu pot fi identificate datorita necompletarii rubricilor unui aviz de expeditie, factura, etc.; vânzari sub pretul de cost , sau în pierdere cu facturi, prin care datorita necompletarii rubricilor, nu poate fi identificata firma cumparatoare.

- actele în cauza sa fi determinat diminuarea surselor impozabile.

O alta chestiune ce s-ar ridica ar fi si aceia de a sti la ce se refera expresia "diminuarea veniturilor sau surselor impozabile". Astfel este important de a sti daca este vorba de veniturile la buget, veniturile persoanei fizice sau juridice, care trebuia sa întocmeasca corect documentul de evidenta primara, sau veniturile firmei ori persoanei alta decât emitentul sau cel obligat sa emita actul de evidenta primara. Din modul de redactare credem ca este vorba de veniturile persoanei fizice sau juridice care avea obligatia sa întocmeasca documentele primare sau le-a întocmit incomplet ori necorespunzator, iar în cazul acceptarii a astfel de documente se refera si la contribuabilul emitent. Evident diminuarea sursei impozabile trebuie sa fie tot consecinta activitatii persoanei fizice sau juridice controlate.

Din cele de mai sus rezulta ca în continutul obiectului material al infractiunii prevazute de art. 10 din Legea nr. 87/1994, dupa noua reglementare nu mai intra urmatoarele documente de evidenta contabila:

- nota contabila;

- balanta de verificare;

- bilantul contabil;

- contul de profit si pierdere;

- rapoartele si alte situatii financiare prevazute de lege.

În astfel de situatii faptele al caror obiect material îl constituie documentele de evidenta contabila, pot intra numai sub incidenta art.37 din Legea nr.82/1991 republicata si se pedepseste cu închisoare de la 6 luni la 5 ani.

O astfel de reglementare ni se pare discutabila deoarece:

- de multe ori organele de control se limiteaza numai la verificarea documentelor de evidenta contabila, sub aspectul corectei calculari, înregistrari pe conturi, corelatia dintre acestea si documentele primare prezentate si mai putin, realitatea, legalitatea si oportunitatea ultimelor;

- organele fiscale în general stabilesc impozitele si taxele si urmaresc încasarea lor pe baza documentelor de evidenta contabila respectiv situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, rapoarte, balante de verificare, etc.); or documentele de evidenta contabila trebuiau protejate penal cel putin la fel ca si documentele de evidenta primara.

- de regula documentele de evidenta contabila sunt întocmite de profesionisti (contabili autorizati, experti autorizati, etc.), cu o experienta si calificare înalta care cunosc si ar trebui sa respecte legea, or tocmai pentru acestia în actuala reglementare s-a scos pedeapsa penala, precum si masura de siguranta a interzicerii unor drepturi de a ocupa o functie, de a exercita o profesie ori o alta ocupatie de natura celei folosite la savârsirea faptei.

Referitor la ultima modalitate a infractiunii prevazute de art.10 în noua redactare ne-au retinut atentia câteva chestiuni.

Astfel potrivit alin.2 al art.10 în noua redactare:

"Cu pedeapsa prevazuta la alin. 1 se sanctioneaza si punerea în circulatie, în orice mod, fara drept sau detinerea în vederea punerii în circulatie, fara drept, a documentelor financiare si fiscale".

O prima observatie ar fi ca în modalitatea prevazuta de alineatul ultim al art.10 în noua redactare, nu se poate aplica decât pedeapsa închisorii de la 6 luni la 5 ani, sau amenda; masura de siguranta a interzicerii unor drepturi prevazuta de aliniatul 1 al aceluiasi articol nu se aplica, deoarece alineatul 2 face trimitere numai la pedeapsa nu si la masura de siguranta.

Din motivele aratate anterior o a doua observatie ar fi aceea ca obiectul material al acestei infractiuni trebuia definit ca "formulare financiare si fiscale, prevazute de normele legale în vigoare" si nu "documentelor financiare si fiscale". Asa cum am mai aratat credem ca potrivit legii, documentele financiare si fiscale sunt formulare financiare sau fiscale, prevazute de normele legale în vigoare, completate cu date care caracterizeaza operatiuni economico-financiare si fiscale efectuate. Or legiuitorul prin prevederea acestei infractiuni credem ca a voit protejarea formularelor financiare si fiscale pentru care a instituit un anumit regim de fabricare, distribuire, circulatie, completare, gestionare, etc. pentru a nu fi folosite pe nedrept, sau falsificate în activitatea ilegala de sustragere de la impunerea sau plata impozitelor si taxelor.

A treia chestiune ar fi daca se bucura de protectie prin infractiunea mai sus aratata respectiv art. 10 alin 2 din lege, toate formularele pentru documentele de evidenta primara si evidenta contabila sau numai unele dintre acestea.

O prima remarca ar fi ca formularele sunt de mai multe feluri cu reglemntari si implicatii diferite asfel: formulare comune pe economie si formulare specifice unor domenii economice, cum ar fi în domeniul productiei si circulatiei bauturilor alcoolice, iar altele se împart în formulare cu regim special si formulare fara regim special.

O a doua remarca ar fi ca actele normative care reglementeaza domeniul formularelor, sunt dispersate, iar unele nu sunt în concordanta cu noile reglementari în materie.

Astfel, socotim ca toate documentele financiare si fiscale pot constitui obiectul material al infractiunii prevazute de art.10 alin. 2 din lege astfel:

- o prima categorie ar fi aceia a formularelor de evidenta contabila deoarece socotim ca legiuitorul ne mai facând distinctie - ca în cazul infractiunii prevazute de art. 10 alin. 1-, le-a inclus în sfera formularelor protejate prin aceasta infractiune respectiv "financiare si fiscale";

- o a doua categorie ar fi cea a formularelor prevazute de art.30 din Legea nr.345 din iunie 2002, privind taxa pe valoare adaugata, în care se dispune: "Modelul si continutul formularelor (s. n.) de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, jurnale pentru cumparari, jurnale pentru vânzari, borderouri zilnice de vânzari/încasari si alte documente necesare în vederea aplicarii prevederilor prezentei legi se stabilesc de Ministerul Finantelor Publice si sunt obligatorii (s. n.) pentru platitorii de taxa pe valoare adaugata"; în art.35 din aceasta lege se face trimitere la Legea nr.87/1994 dispunânând: "Nerespectarea prevederilor art.29 si 30 se sanctioneaza conform Legii nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale" .

- o a treia categorie ar fi a formularelor cu regim special de tiparire, înseriere, numerotare si evidenta reglementata de H.G. nr.831/1997, în baza art.4 si art. 38 din Legea nr.82/1991 republicata , respectiv: avizul de însotirea marfii, chitanta fiscala, factura fiscala, bon de comanda, chitanta si altele indicate în Anexa nr.1A a H.G. nr.831/1997, precum si în Ordinul Ministrului Finantelor nr.2055/1998 privind aplicarea corespunzatoare a Hotarârii Guvernului nr.831/1997 (publicat în M.O. partea I nr.442 din 20.11.1998).

O alta categorie de formulare, o reprezinta cele care nu au regim special de tiparire, înseriere, numerotare si evidenta, prevazute în art.2 din H.G. nr.831/1997 si reglementate prin Ordinul Ministerului de Finante nr.425 din 03.03.1998. Conform art.2 pct.2 din H.G. 831/1997, "Asigurarea necesarului pentru aceste formulare comune pe economie se va realiza de utilizatori cu respectarea prevederilor alineatului precedent".

Referitor la aceasta categorie de formulare care nu au regim special de tiparire, înseriere, numerotare si evidenta, socotim ca facând apel la continutul normativ al infractiunii putem considera ca:

a) utilizatorii acestor formulare ca urmare a autorizarii prevazute de lege, pot sa detina, foloseasca si chiar puna în circulatie, deoarece sunt în drept, iar fapta lor nu se încadreaza în infractiunea analizata.

b) pentru cei care nu sunt utilizatori ai acestor formulare si deci neautorizati în acest sens s-ar putea sustine ca detinerea, folosirea si punerea în circulatie a acestor formulare este fara drept si poate constitui infractiunea prevazuta de art.10 alin.2 din Legea 87/1994 în noua formulare.

Tentativa la infractiunile prevazute de art. 9 si art. 10 din Legea nr. 87/1994 nu se pedepseste.

Art. 11 din Legea nr. 87/1994 a fost reformulat extinzându-i-se obiectul infractiunii[29] astfel:

"Constituie infractiuni si se pedepsesc cu închisoare de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte:

a)     sustragerea de la plata obligatiilor fiscale prin neînregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia înregistrarii sau prin exercitarea de activitati neautorizate, în scopul obtinerii de venituri;

b)    sustragerea în întregime sau în parte de la plata obligatiilor fiscale,în scopul obtinerii de venituri, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului ori a sursei impozabile sau taxabile ori prin diminuarea veniturilor ca urmare a unor operatiuni fictive;

c)     omisiunea, în tot sau în parte, a evidentierii în acte contabile sau în alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operatiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plati sau a diminua impozitul, taxa sau contributia;

organizarea si conducerea de evidente contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuarii veniturilor sau surselor impozabile;

d)    emiterea, distribuirea, cumpararea, completarea ori acceptarea cu stiinta de documente fiscale false.

Tentativa se pedepseste."

Cu privire la aceasta infractiune constatam ca are mai multe modalitati de savârsire preluate din art. 11-14 din Legea nr. 87/1994 în vechea redactare, modalitati care au fost completate si reformulate. De asemenea pedeapsa a fost majorata pentru faptele sanctionate anterior în art. 12-14 din lege.

Referitor la continutul infractiunii prevazute de art. 11 lit. a), constatam ca spre deosebire de vechea redactare a art. 11, a fost introdusa o alta modalitate a infractiunii respectiv sustragerea de la plata obligatiilor fiscale prin exercitarea de activitati neautorizate, în scopul obtinerii de venituri. Cu privire la aceasta modalitate ne vom referii la doua ipoteze. O prima ipoteza ar fi atunci când contribuabilul autorizat se sustrage de la plata obligatiilor fiscale, prin exercitarea de activitati neautorizate, în scopul obtineri de venituri. Socotim ca în aceasta ipoteza exista infractiunea numai în situatia în care activitatile neautorizate nu sunt înregistrate sustragându-se de la plata obligatiilor fiscale. Ca urmare daca activitatile neautorizate efectuate sunt înregistrate potrivit legii nu mai este îndeplinita conditia sustragerii de la plata obligatiilor fiscale si deci fapta nu mai îndeplineste elementele constitutive ale acestei infractiuni. O a doua ipoteza este atunci când contribuabilul desi nu este autorizat sa desfasoare vreo activitate comerciala se sustrage de la plata obligatiilor fiscale prin exercitarea de activitati neautorizate, în scopul obtineri de venituri. Socotim ca în aceasta ipoteza sunt întrunite elementele constitutive ale acestei infractiuni.

Cu privire la modalitatea infractiunii prevazute în art. 11 lit. b), vom face numai unele observatii comparând-o cu vechea reglementare din art. 12 . Observam ca în noua redactare nu mai apare modalitatea efectuarii oricaror operatii în scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile. În schimb a aparut o alta modalitate de savârsirea infractiuni respectiv sustragerea în întregime sau în parte de la plata obligatiilor fiscale, în scopul obtinerii de venituri, prin diminuarea veniturilor ca urmare a unor operatiuni fictive. Socotim ca prin operatiuni fictive trebuie sa întelegem consemnarea unor operatiuni inexistente în documentele de evidenta primara si contabila. De asemenea credem ca aceasta infractiune absoarbe si infractiunea de fals respectiv a documentului de evidenta primara sau contabila.

Comparând art. 13 din vechea reglementare , cu modalitatea infractiunii prevazute de art. 11 lit. c) din noua reglementare vom face unele constatari astfel. În primul rând pedeapsa s-a majorat de la "6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau cu amenda de la 1.000.000. la 10.000.000.lei"la pedeapsa cu " închisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi." Aceasta a facut posibila luarea masurii arestarii fata de învinuitul sau inculpatul care a savârsit infractiunea mai sus aratata, în conditiile noilor reglementari introduse în Codul de procedura penala prin Legea nr. 281/2003. În al doilea rând observam ca în ambele reglementari se foloseste expresia "acte contabile sau în alte documente legale" expresie care dupa opinia noastra nu include documentele de evidenta primara denumite si documente justificative. De altfel potrivit legi, în actele contabile se înregistreaza documentele de evidenta primara denumite si documente justificative sau anumite situatii întocmite pe baza acestora potrivit legii. În al treilea rând în art. 11 lit. c) se prevede ca si în vechea reglementare doua modalitati de savârsire a infractiunii. În noua reglementare prima modalitate are urmatoare redactare: "omisiunea, în tot sau în parte, a evidentierii în acte contabile sau în alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul de a nu plati ori a diminua impozitul, taxa sau contributia."Observam ca spre deosebire de art.13 din vechea reglementare, pe lânga "veniturile realizate"s-a introdus si sintagma "operatiunilor comerciale", extinzându-se astfel obiectul neevidentierii în acte contabile sau alte documente legale. Cu privire la sintagma "operatiunilor comerciale" credem ca nu este suficient de cuprinzatoare deoarece sunt si alte operatiuni care desi nu sunt comerciale sunt operatii economico-financiare producatoare de venituri sau cauzatoare de cheltuieli si care evident pot fi folosite în activitatea de evaziune . A doua modalitate a infractiunii în noua reglementare are urmatorul continut: "înregistrarea de operatiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plati ori a diminua impozitul, taxa sau contributia." Observam ca spre deosebire de modalitatea prevazuta în art. 13, în noua redactare s-a introdus pe lânga "cheltuieli nereale" si "operatiuni nereale", fara a mai face distinctie între operatiuni comerciale si operatiuni necomerciale. În al patrulea rând observam ca daca infractiunea prevazuta în art. 13 din vechea reglementare era o infractiune de prejudiciu , în noua reglementare infractiunea prevazuta în art.11 lit. c) este o infractiune de pericol asa cum rezulta din formularea folosita de legiuitor: "în scopul de a nu plati ori a diminua impozitul, taxa sau contributia". În al cincilea rând se pune problema daca pentru existenta acestei infractiuni în prima modalitate, este necesar sa existe "actele contabile sau alte documente legale" fata de care sa se omita în tot sau în parte evidentierea operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Într-o prima opinie s-ar putea sustine ca actele contabile sau alte documente legale trebuie sa existe pentru a se putea vorbi de omisiunea evidentierii în totalitate sau în parte a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Într-o astfel de ipoteza ar însemna ca în latura obiectiva a acestei infractiuni nu este inclusa si neîntocmirea actelor de evidenta contabila sau a altor situatii prevazute de lege. În vechea redactare a art.13 intentia legiuitorului rezulta fara dubiu din formularea: "Fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale .."în care credem ca era inclusa si "neîntocmirea de acte contabile sau alte documente legale". Într-o alta opinie se poate sustine ca si în noua redactare a art. 11 lit. c), în prima modalitate a infractiunii este inclusa si "neîntocmirea de acte contabile sau alte documente legale"în care trebuia sa înregistreze operatiile comerciale efectuate sau veniturile realizate, în scopul de a nu plati ori a diminua impozitul, taxa sau contributia. Aceasta rezulta din faptul ca legiuitorul foloseste cuvintele "omisiunea, în tot., a evidentierii în acte contabile sau în alte documente legale" ceea ce credem ca înseamna omisiunea în totalitate . În al saselea rând este de observat ca nici prin art. 11 lit. c), nu sunt pedepsite faptele de întocmire incompleta, sau necorespunzatoare a documentelor de evidenta contabila stabilite prin lege, activitati incriminate ca infractiune în art. 10 din vechea redactare .

Comparând dispozitiile art.11 lit. d), cu dispozitiile art. 14 din vechea redactare vom face urmatoarele consideratii.

Daca în vechea redactare s-a folosit expresia "organizarea sau conducerea de evidente contabile duble", în noua redactare s-a folosit "organizarea si conducerea de evidente contabile duble"ceea ce socotim ca presupune:

în vechea redactare latura obiectiva a infractiunii putea îmbraca urmatoarele forme: organizarea de evidente contabile duble; conducerea de evidente contabile duble;organizarea si conducerea de evidente contabile duble.

în noua redactare latura obiectiva a infractiunii în aceasta modalitate este numai organizarea si conducerea de evidente contabile duble ca urmare a înlocuirii conjunctiei "sau" cu "si".

în vechea redactare, subiectul infractiunii putea fi numai conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiar-contabile pe când în noua reglementare subiect al infractiunii poate fi orice persoana indiferent de calitatea de salariat la contribuabilul respectiv.

în noua redactare modalitatea "alterarii" a fost extinsa si asupra "actelor contabile"pe lânga "memorii ale aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale, sau alte mijloace de stocare a datelor"; este de observat ca în aceasta modalitate nu sunt cuprinse si actele de evidenta primara.

credem ca sintagma "acte contabile", folosita de legiuitor în art. 11 lit. d), nu include si actele de evidenta primara respectiv documentele justificative.

în noua redactare se foloseste expresia "veniturilor sau surselor impozabile", introducând în plus "sursele impozabile" fata de vechea reglementare din definirea scopului infractiunii

În art. 11 lit. e) au fost incriminate noi fapte respectiv "emiterea, distribuirea, cumpararea, completarea ori acceptarea cu stiinta de documente fiscale false."Cu privire la aceasta dispozitie potrivit argumentelor prezentate mai sus socotim ca în intentia legiuitorului a fost formularele fiscale false si nu documentele fiscale false. De altfel aceasta rezulta din folosirea în continutul infractiunii a cuvântului "completarea", or formularele se completeaza nu documentele care deja sunt completate. Pe de alta parte credem ca fapta de acceptare cu stiinta de documente fiscale false prezinta pericolul necesar incriminarii ca infractiune daca ne referim numai la acceptarea cu stiinta de facturi fiscale în care furnizorii marfurilor consemnatii în acestea, sunt firme cu sediul fictiv.